María Amparo Grau Ruiz
Universidad Complutense de Madrid
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 94, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Tercer trimestre de 2011
Asunto: C-285/10
Partes:Campsa Estaciones de Servicio, S.A. y Administración del Estado
Síntesis:
«Sexta Directiva IVA – Artículos 11, parte A, apartado 1, y 27 – Base imponible – Extensión de las reglas relativas al autoconsumo a las operaciones entre partes vinculadas en caso de precios notoriamente inferiores a los precios normales de mercado».
1. Comentario
El Tribunal de Justicia, oido el Abogado General Mazak, decide que este asunto sea juzgado sin conclusiones. Se debate si un Estado miembro puede aplicar a las operaciones entre partes vinculadas, mediando un precio notoriamente inferior al normal de mercado, una regla de determinacion de la base imponible distinta de la regla general, mediante la extension de las relativas al autoconsumo o al uso de bienes y a la prestacion de servicios para las necesidades privadas del sujeto pasivo, cuando ese Estado miembro no ha seguido el procedimiento del articulo 27 de la Sexta Directiva para que se autorice tal medida de inaplicacion.
Segun el Gobierno espanol, por tratarse de operaciones entre partes vinculadas, era posible legitimamente establecer una base imponible distinta de la base imponible general establecida en el articulo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva. Aduce los principios de neutralidad fiscal y de igualdad de trato, anadiendo que se persigue luchar contra el fraude fiscal. E incluso apunta a la evolucion normativa ulterior, pues la Directiva 2006/69 atribuye a los Estados miembros la facultad de adoptar medidas de inaplicacion de ese tipo sin necesidad de autorizacion previa y esta subsiste en la Directiva 2006/112.
El Tribunal aprovecha para recordar que el principio de igualdad de trato, del que el principio de neutralidad fiscal es expresion particular, exige que las situaciones comparables no reciban un trato diferente, a no ser que este se justifique objetivamente; pero no aprecia la comparabilidad en el caso que comentamos con las operaciones realizadas a titulo gratuito en las que se estima la base imponible con base en criterios objetivos, a falta de contraprestacion real.
Las referencias al marco temporal son abundantes, no solo de cara al desarrollo normativo en los anos siguientes a los hechos controvertidos, sino tambien mirando al pasado. En particular, en el analisis de la necesidad o no de autorizacion previa, se pretende llegar bastante atras en el tiempo (hasta el origen de la Sexta Directiva, por el juego del Acta de Adhesion). En este sentido, el Abogado del Estado, en el litigio principal esgrime que la aplicacion del articulo 79.5 de la Ley 37/1992 era compatible con el Derecho de la Union incluso antes de la adopcion de la Decision 2006/387, porque la Sexta Directiva permitia recurrir al valor normal de mercado en los supuestos de autoconsumo o de uso de bienes y de prestacion de servicios para las necesidades privadas del sujeto pasivo en el sentido de los articulos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, de la Sexta Directiva, incluidas las operaciones entre partes vinculadas.
Sin embargo, aunque dicho articulo 79.5 se corresponda con una disposicion introducida en Derecho espanol por la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Anadido, por la que el Reino de Espana, con vistas a su adhesion a las Comunidades Europeas, transpuso en Derecho interno en particular la Sexta Directiva, la adopcion de dicha disposicion no deja de ser posterior al 1 de enero de 1977.
Por su parte, Campsa y la Comision sostienen que, antes de la Directiva 2006/69, no se permitia a los Estados miembros en tales circunstancias adoptar una regla de determinacion de la base imponible distinta, sin haber obtenido la autorizacion prevista en el articulo 27 de la Sexta Directiva para introducir la medida de inaplicacion.
En el caso que nos ocupa el Tribunal considera crucial que las medidas especiales de inaplicacion del sistema de la Sexta Directiva queden dentro del marco de los objetivos contemplados por su articulo 27.1 y sean notificadas a la Comision y autorizadas por el Consejo (1) .
Evidentemente, la notificacion extemporanea de una medida de inaplicacion no puede llevar aparejadas las mismas consecuencias que la falta de notificacion (en este sentido, el Gobierno espanol recordo en la vista la Sentencia Heintz van Landewijck, en su apartado 50). Ahora bien, en aquel caso se habia notificado incumpliendo el plazo que se establece en el ambito del articulo 27.5 de la Sexta Directiva, pero antes de los hechos que habian dado lugar al litigio planteado ante el organo jurisdiccional nacional. Es obvio que de el no puede deducirse que una disposicion nacional deba poder aplicarse a hechos anteriores a su notificacion por el hecho de que una medida nacional comprendida en el ambito de aplicacion del articulo 27.1 de la Sexta Directiva haya sido notificada a la Comision y autorizada por el Consejo con posterioridad a los hechos del litigio principal.
Como bien intuye nuestro Tribunal Supremo al remitir el asunto, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia aboga por la aplicacion de la regla general y el Reino de Espana no obtuvo autorizacion para establecer excepciones a dicha regla hasta despues de practicarse la liquidacion controvertida. En conclusion, aunque sea entre partes vinculadas y el precio sea notoriamente inferior al normal de mercado, pactada y pagada realmente una contraprestacion como contrapartida directa del bien o servicio, la operacion se realiza a titulo oneroso, ergo la base imponible debe determinarse conforme a la regla general. Solo conforme al articulo 27 de la Sexta Directiva, es posible autorizar a los Estados miembros, si procede, a inaplicar estas reglas.
2. Antecedentes
Campsa vendio a Repsol varias estaciones de servicio en territorio espanol por 1.732.419.313 pesetas, el 31 de diciembre de 1993. Era una operacion entre partes vinculadas. El 7 de julio de 1998, la Inspeccion de Tributos entendio que a esa venta le era aplicable el articulo 79.5 de la Ley 37/1992, porque las partes intervinientes estaban vinculadas y habian convenido precios notoriamente inferiores a los de mercado.
Por ello, en la liquidacion practicada por la Oficina Nacional de Inspeccion en concepto del Impuesto sobre el Valor Anadido, girada el 11 de diciembre de ese mismo ano, se estimo la base imponible en 4.076.112.060 pesetas.
El Tribunal Economico-Administrativo Central la confirmo en Resolucion de 21 de febrero de 2001. La Audiencia Nacional desestimo el recurso de Campsa mediante sentencia de 30 de abril de 2004, y Campsa recurrio en casacion.
El Tribunal Supremo plantea, mediante resolucion de 26 de abril de 2010, la peticion de decision prejudicial, con arreglo al articulo 267 TFUE, que se recibe en el Tribunal de Justicia el 7 de junio de 2010.
3. Cuestiones planteadas
La cuestion prejudicial se formula en los siguientes terminos: ".Permitia la Sexta Directiva […] a los Estados Miembros regular, para operaciones entre partes vinculadas, mediando un precio notoriamente inferior al normal del mercado, una base imponible distinta de la que determinaba el art. 11.A.1.a) con caracter general –la contraprestacion– mediante la extension de la aplicacion de las reglas del autoconsumo de bienes y servicios, (como hacia el articulo 79.5 de la Ley [37/1992], antes de su modificacion por la Ley 36/2006 […]), sin seguir el procedimiento especifico previsto en el art. 27 de dicha Directiva para conseguir la autorizacion para la inaplicacion de la regla general, que no fue obtenida por el Reino de] Espana hasta la Decision [2006/387]?".
4. Fallo
El Tribunal de Justicia (Sala Octava) declara:
"La Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonizacion de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios – Sistema comun del impuesto sobre el valor anadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que se opone a que un Estado miembro aplique a operaciones realizadas entre partes vinculadas mediando un precio notoriamente inferior al normal de mercado, como las controvertidas en el litigio principal, una regla de determinacion de la base imponible distinta de la regla general establecida en el articulo 11, parte A, apartado 1, letra a), de dicha Directiva, mediante la extension a aquellas de las reglas de determinacion de la base imponible relativas al autoconsumo o al uso de bienes y a la prestacion de servicios para las necesidades privadas del sujeto pasivo en el sentido de los articulos 5, apartado 6, y 6, apartado 2, de la citada Directiva, cuando ese Estado miembro no ha seguido el procedimiento previsto en el articulo 27 de la misma Directiva a fin de conseguir la autorizacion para adoptar tal medida de inaplicacion de dicha regla general".
5. Fundamentos de la sentencia
"Debe recordarse, por una parte, que, para poder calificar una operacion de «operacion a titulo oneroso» en el sentido del articulo 2 de la Sexta Directiva, solo es necesario que exista una relacion directa entre la entrega de bienes o la prestacion de servicios y una contraprestacion realmente recibida por el sujeto pasivo. Asi, la circunstancia de que una operacion economica se realice a un precio superior o inferior al de coste, y, por tanto, a un precio superior o inferior al normal de mercado, es irrelevante para dicha calificacion (vease, en este sentido, la sentencia de 20 de enero de 2005, Hotel Scandic Gasaback, C-412/03, Rec. p. I-743, apartado 22). Lo mismo ocurre con el vinculo que eventualmente pueda existir entre las partes de la operacion" (apartado 25).
"La base imponible en la entrega de un bien o la prestacion de un servicio, realizadas a titulo oneroso, consiste en la contraprestacion realmente recibida al efecto por el sujeto pasivo. Por lo tanto, dicha contraprestacion es el valor subjetivo, es decir, el realmente percibido, y no un valor estimado segun criterios objetivos. Ademas, dicha contraprestacion debe poder expresarse en dinero (sentencia Hotel Scandic Gasaback, antes citada, apartado 21 y jurisprudencia citada)" (apartado 28).
"En la medida en que las operaciones en las que se ha convenido un precio notoriamente inferior al normal de mercado, como las controvertidas en el litigio principal, no dejan de ser operaciones a titulo oneroso en las que se ha recibido realmente una contraprestacion que puede servir de base para la imposicion, el principio de igualdad de trato, por si solo, no puede exigir que se les apliquen las reglas de determinacion de la base imponible previstas para las operaciones realizadas a titulo gratuito y destinadas a estimar tal base imponible, a falta de contraprestacion real, conforme a criterios objetivos, al no ser comparables ambos tipos de operaciones" (apartado 30).
"En caso de adhesion, una remision a una fecha prevista en el Derecho de la Union, de no existir disposicion alguna en contrario en el Acta de adhesion o en cualquier otro acto de la Union, es tambien de aplicacion al nuevo Estado miembro, aun cuando la referida fecha sea anterior a la de adhesion (sentencia de 21 de junio de 2007, Optimus – Telecomunicacoes, C-366/05, Rec. p. I-4985, apartado 32). En lo que atane al Reino de Espana, esa fecha de 1 de enero de 1977 no ha sido objeto de adaptacion, ni en el Acta relativa a las condiciones de adhesion del Reino de Espana y de la Republica Portuguesa y a las adaptaciones de los Tratados (DO 1985, L 302, p. 23) ni en ningun otro acto. Asi pues, no puede considerarse que una disposicion como el articulo 79, apartado 5, de la Ley 37/1992 pueda entrar en el ambito de aplicacion del articulo 27, apartado 5, de la Sexta Directiva" (apartado 34).
"De ello se desprende que la adopcion del articulo 79, apartado 5, de la Ley 37/1992 por parte del Reino de Espana estaba sujeta al procedimiento previsto en el articulo 27, apartados 1 a 4, de la Sexta Directiva y que, por tanto, debia ser notificada y autorizada conforme a dicho procedimiento. Pues bien, no se discute que, en la fecha en que ocurrieron los hechos del litigio principal, la citada disposicion nacional no habia sido objeto de tal notificacion y autorizacion, y no se ha demostrado que fuese de otro modo en el caso de la disposicion correspondiente recogida en la Ley 30/1985. Por consiguiente, el hecho de que, en esa fecha, dicha medida de inaplicacion no hubiese sido notificada y autorizada con arreglo al procedimiento previsto en el articulo 27, apartados 1 a 4, de la Sexta Directiva basta para declarar que un Estado miembro no puede aplicarla y esgrimirla frente a un contribuyente" (apartado 35).
"Asimismo, debe recordarse que el riesgo de fraude fiscal –contra el que, segun el Gobierno espanol, pretende luchar el articulo 79, apartado 5, de la Ley 37/1992– solo puede dar lugar a una solicitud, basada en el articulo 27 de la Sexta Directiva, que tenga por objeto la aprobacion por el Estado miembro en cuestion de medidas de inaplicacion con el fin de evitar determinados fraudes o evasiones fiscales (vease, en este sentido, la sentencia Hotel Scandic Gasaback, antes citada, apartado 26), solicitud que no se presento hasta despues de ocurridos los hechos del litigio principal" (apartado 38).
"Por ultimo, la circunstancia, senalada en particular por el organo jurisdiccional remitente y el Gobierno espanol, de que desde la entrada en vigor de la Directiva 2006/69 los Estados miembros tengan, sin necesidad de autorizacion previa y para prevenir la evasion o el fraude fiscales, la facultad de adoptar medidas para que la base imponible sea el valor normal de mercado en determinadas circunstancias cuando exista un vinculo entre las partes de la operacion, no altera el hecho de que, en el momento de producirse los hechos controvertidos en el litigio principal, la Sexta Directiva no les otorgaba tal facultad al margen del procedimiento previsto en su articulo 27, apartados 1 a 4" (apartado 39).