María Amparo Grau Ruiz
Universidad Complutense de Madrid
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 94, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Tercer trimestre de 2011
Asunto: C-267/09
Partes:Comisión Europea contra República portuguesa
Síntesis:
«Incumplimiento de Estado – Libre circulación de capitales – Artículos 56 CE y 40 del Acuerdo EEE– Restricciones – Fiscalidad directa – Contribuyentes no residentes – Obligación de designar un representante fiscal»
1. Comentario
En primer lugar, interesa destacar que, en este proceso, la Republica Portuguesa es apoyada por el Reino de Espana en su defensa frente al incumplimiento denunciado por la Comision. Se juzga este asunto sin conclusiones, por decidirlo asi el Tribunal de Justicia, tras oir a la Abogado General Kokott.
El caso gira en torno al articulo 130 del CIRS ("Codigo do Imposto sobre o Rendimento das Pessoas Singulares"), que impone en el marco del impuesto portugues sobre la renta de las personas fisicas la obligacion de designar un representante fiscal.
La Comision critica el alcance general de esta obligacion y cree que modularla en una circular no es admisible. La encuentra contraria a la libre circulacion de personas y de capitales, por resultar desproporcionada y discriminatoria -en tanto no afecta solo a las personas economicamente activas-.
Portugal, por su parte, replica que es incoherente la alegacion de la Comision sobre los no residentes sujetos a retencion en origen liberatoria, que no precisa los articulos del Acuerdo EEE supuestamente incumplidos y que plantea un motivo nuevo (la discriminacion) en contra del articulo 42.2 del Reglamento de Procedimiento. Anade que, en cualquier caso, a las personas economicamente inactivas no les afecta el articulo 130 del CIRS y resalta la inexistencia en los Estados parte del Acuerdo EEE del marco de cooperacion establecido por la Directiva 77/799. En cuanto al principio de jerarquia normativa supuestamente vulnerado por dejar la regulacion a una circular, se responde con rotundidad, porque en virtud del procedimiento previsto por el Decreto-ley no 463/79 y por la Orden no 21.305/2003, ciertas empresas tienen la condicion de sustitutos tributarios, efectuan por si mismas las retenciones en origen liberatorias y los contribuyentes no deben designar un representante fiscal.
Espana insiste en que la Comision no ha aportado la prueba del incumplimiento en cuanto a los no residentes que perciban rentas sujetas a retencion liberatoria, en que no puede invocar el articulo 18 CE con respecto a los demas no residentes, en que no ha demostrado que la medida nacional se aplique a las personas economicamente inactivas, y en que no ha demostrado la incompatibilidad con los Tratados de la aplicacion de la legislacion portuguesa a los movimientos de capitales con los Estados terceros.. Ademas, defiende que la situacion de los no residentes no es comparable a la de los residentes, ni la obligacion impuesta desproporcionada. Recuerda que las Directivas estaban en proceso de modificacion por su falta de eficacia y que no son aplicables a las relaciones con los Estados parte del Acuerdo EEE.
El Tribunal aprecia una restriccion de la libre circulacion de capitales y trata de analizar su justificacion.
Toma como punto de partida la sentencia ELISA, admitiendo una justificacion basada en la lucha contra el fraude fiscal cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales destinados a eludir la norma fiscal.
Sin embargo, una presuncion general de evasion o fraude fiscal no puede bastar para justificar una medida fiscal que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado.
El juicio sobre la proporcionalidad de la obligacion impuesta para la luchar contra la evasion fiscal es la clave de la resolucion. Este juicio se basa fundamentalmente en la existencia de medios alternativos para conseguir el resultado deseado. En este caso se alude a las Directivas sobre asistencia mutua (tanto para el intercambio de informacion como para la recaudacion) (1) . Estos instrumentos, en la practica, afectan a todos los Estados miembros de la Union Europea. Sin embargo, cuando se trata de terceros Estados, es necesario comprobar si existen clausulas de asistencia mutua en el Convenio para evitar la doble imposicion internacional o si esta vigente algun acuerdo especifico sobre intercambio de informacion.
El Tribunal se apoya en esta distincion para resolver la causa en lo concerniente a los contribuyentes residentes en Estados parte del Acuerdo EEE que no son miembros de la Union. Entiende que solo en tal caso la obligacion de designar un representante fiscal no excede de lo necesario para alcanzar el objetivo de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra la evasion fiscal. Lo contrario sucede en los Estados miembros de la Union.
Es irrelevante en la decision del Tribunal que la normativa nacional no prevea que la representacion tenga caracter oneroso, o que el representante fiscal solo deba cumplir obligaciones accesorias de caracter formal como la presentacion de declaraciones y la recepcion de notificaciones. Tampoco atiende a la posicion portuguesa cuando afirma que la Directiva 77/799 no desempena ningun papel en lo que respecta a la observancia de la obligacion de designar representante por el contribuyente, o cuando indica que solo puede solicitar informacion con arreglo a la Directiva 77/799 si dispone previamente de datos suficientes, lo que requiere precisamente la designacion de un representante fiscal residente en territorio portugues. Quizas este posicionamiento podria ser comprensible. Suscita la cuestion que siempre subyace a la hora de solicitar asistencia a un Estado extranjero: .en que medida han de agotarse antes de formular una peticion las vias internas disponibles? Parece que con este pronunciamiento Tribunal quiera acercar el mecanismo de la asistencia a las autoridades tributarias, para que recurran al intercambio de informacion directamente, sin tener que recurrir a los representantes. En si, este planteamiento supone fomentar claramente los mecanismos de asistencia mutua. Idealmente cuando esten a pleno rendimiento van a exigir repensar a los Estados miembros de la Union la articulacion de los procedimientos internos, en la medida en que puedan hacer uso de otras posibilidades supuestamente menos onerosas para el contribuyente y para terceras personas. Ahora bien, en la medida en que la asistencia mutua se presta de manera gratuita, el coste se acaba desplazando a otro Estado, y no conviene olvidar que hay paises netamente receptores y otros emisores de solicitudes de asistencia.
En definitiva, solo se estiman parcialmente las pretensiones de la Comision, motivo por el que el Tribunal de Justicia finalmente decide repartir las costas, conforme dispone el articulo 69.3 del Reglamento de Procedimiento. En concreto, no se estiman las imputaciones basadas en las exigencias del articulo 56 CE en relacion con los contribuyentes que solo perciben rentas sujetas a retencion en origen liberatoria, ni las relativas a las impuestas por el Acuerdo EEE en su articulo 40. Por contravenirse con la normativa la libre circulacion de capitales, entiende el Tribunal que no resulta necesario examinarla a la luz de la libre circulacion de personas del articulo 18
2. Antecedentes
La Comision envio a Portugal un escrito de requerimiento porque la obligacion de los no residentes de designar un representante fiscal residente en Portugal podia ser incompatible con los articulos 18 y 56 CE y 40 del Acuerdo EEE, resultando discriminatorias ciertas disposiciones. Tras recibir las observaciones del Gobierno portugues, la Comision insto en su dictamen motivado a adoptar las medidas necesarias, pero la Republica Portuguesa alego que no habia incompatibilidad alguna y que, de existir, se justificaba por razones de interes general, a la hora de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra la evasion fiscal. La Comision decidio entonces recurrir al Tribunal.
3. Cuestiones planteadas
La Comision solicita al Tribunal de Justicia que declare que la Republica Portuguesa ha incumplido los articulos 18 CE y 56 CE, asi como los correspondientes del Acuerdo sobre el Espacio Economico Europeo, al haber adoptado y mantenido en vigor el articulo 130 del Codigo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fisicas, que obliga a los contribuyentes no residentes a designar un representante fiscal en Portugal.
4. Fallo
El Tribunal de Justicia (Sala Cuarta) decide:
5. Fundamentos de la sentencia
"En lo que atane a las alegaciones relativas al Acuerdo EEE, debe senalarse que la demanda adolece ciertamente de imprecision a este respecto, puesto que se limita, tras mencionar la infraccion de los articulos 18 CE y 56 CE, a senalar la vulneracion de los «articulos correspondientes» de dicho Acuerdo.
Sin embargo, consta, por un lado, que la Comision preciso en su replica que tan solo pretendia invocar la infraccion del articulo 40 del mencionado Acuerdo. Por otro lado, debe senalarse en cualquier caso que, como se desprende del apartado 59 del escrito de contestacion de la Republica Portuguesa, resulta manifiesto que esta no podia razonablemente dudar de que la imputacion formulada por la Comision en relacion con el Acuerdo EEE se referia efectivamente al articulo 40 de tal Acuerdo. Por consiguiente, la Republica Portuguesa ha tenido oportunidad de formular eficazmente alegaciones en su defensa" (apartado 28).
"Al invocar tambien en la replica el caracter discriminatorio de la medida controvertida en relacion con los residentes que ejercen temporalmente su derecho a la circulacion, la Comision se limita a responder a la alegacion presentada por la Republica Portuguesa en su defensa, por la que sostiene que la designacion de un representante fiscal se exige tanto a los residentes como a los no residentes. No puede considerarse, por tanto, que esta respuesta constituya un motivo nuevo formulado por la Comision" (apartado 30).
"Segun reiterada jurisprudencia, los movimientos de capitales comprenden las operaciones por las que los no residentes efectuan inversiones inmobiliarias en el territorio de un Estado miembro [...] (veanse las sentencias de 25 de enero de 2007, Festersen, C-370/05, Rec. p. I-1129, apartado 23, y de 11 de octubre de 2007, ELISA, C-451/05, Rec. p. I-8251, apartado 59)" (apartado 34).
"El articulo 130 del CIRS los obliga a efectuar tramites y a soportar en la practica el coste de la retribucion del representante. Estas imposiciones les suponen un obstaculo que puede disuadirlos de invertir capitales en Portugal y, especialmente, de efectuar alli inversiones inmobiliarias" (apartado 37).
"La obligacion de designar un representante fiscal, al imponerse, en particular, a todos los contribuyentes no residentes que perciben rentas sujetas a la presentacion de una declaracion fiscal, hace recaer en toda una categoria de contribuyentes, por el mero hecho de no ser residentes, una presuncion de evasion o fraude fiscal que no puede por si sola justificar el menoscabo de los objetivos del Tratado que dicha obligacion supone (apartado 43)".
"De lo anterior se deriva que la obligacion de designar un representante fiscal excede de lo necesario para alcanzar el objetivo de lucha contra el fraude fiscal y que, en consecuencia, la Comision puede validamente afirmar que dicha obligacion constituye, para los contribuyentes no residentes que perciban rentas que requieran la presentacion de una declaracion fiscal, una restriccion injustificada a la libre circulacion de capitales consagrada en el articulo 56 CE" (apartado 46). [El Tribunal en los apartados precedentes aclara que la obligacion no implica por si misma la revelacion de indicios para iniciar una investigacion, ni suple las supuestas carencias de los instrumentos de asistencia mutua, sin haberse acreditado su insuficiencia].
"Habida cuenta de los medios de comunicacion modernos, parece posible obligar a los contribuyentes no residentes a comunicar a las autoridades portuguesas un domicilio en un Estado miembro distinto de la Republica Portuguesa para la recepcion de cualesquiera notificaciones dirigidas por dichas autoridades.
Como ha subrayado la Comision, cuando la presencia fisica del contribuyente sea esencial, bastara con darle la opcion de designar un representante fiscal, sin imponer una obligacion general a este respecto" (apartado 47).
"Sin embargo, debe senalarse que, como afirma la Republica Portuguesa, la obligacion de designar un representante fiscal prevista en el articulo 130 del CIRS [...] no se impone a los contribuyentes que solo perciban rentas sujetas a retencion en origen liberatoria, para las que no se exige la presentacion de declaracion" (apartado 48).
"Consta que, en virtud del articulo 3, apartado 5, del Decreto-ley no 463/79, en relacion con la Orden no 21.305/2003, los sustitutos tributarios, que son las entidades que efectuan la retencion del impuesto adeudado sobre las rentas sujetas a tal retencion, satisfacen el impuesto en nombre y por cuenta de tales contribuyentes. Estan obligados por este concepto a instar a la administracion fiscal una inscripcion y, en consecuencia, representan a tales contribuyentes ante dicha administracion y efectuan en favor de estos todas las exigencias declarativas en relacion con tales rentas. La Comision no puede, por tanto, sostener que este procedimiento solo se deriva en la practica de la Circular no 14/93, que, en atencion a su valor juridico, no permite a los contribuyentes afectados discernir claramente cual es su situacion al respecto de la obligacion prevista en el articulo 130 del CIRS. En estas circunstancias, el incumplimiento constatado en el apartado 46 de la presente sentencia en relacion con lo dispuesto en el articulo 56 CE no puede considerarse acreditado por lo que respecta a los no residentes que solo perciban rentas sujetas a retencion liberatoria" (apartado 49).
"Si bien las restricciones a la libre circulacion de capitales entre nacionales de Estados parte del Acuerdo EEE deben apreciarse a la luz del articulo 40 y del anexo XII de dicho Acuerdo, estas estipulaciones revisten el mismo alcance juridico que las disposiciones del articulo 56 CE, que son fundamentalmente identicas" (apartado 51).
"No puede considerarse que esta restriccion este justificada a la luz del articulo 56 CE por la razon imperiosa de interes general de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra la evasion fiscal, habida cuenta de que excede de lo necesario para alcanzar tal objetivo y de que no se ha acreditado que los instrumentos de asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ambito de los impuestos indirectos, de que dispone la Republica Portuguesa en virtud de la Directiva 77/799, sean insuficientes para alcanzar el mismo objetivo" (apartado 53).
"La jurisprudencia relativa a las restricciones al ejercicio de las libertades de circulacion en el seno de la Union no puede aplicarse integramente a los movimientos de capital entre los Estados miembros y los Estados terceros, puesto que tales movimientos se inscriben en un contexto juridico distinto " (apartado 54).
"El marco de cooperacion entre las autoridades competentes de los Estados miembros que se establece en la Directiva 77/799 y en la Directiva 2008/55, en la medida en que esta ultima pueda ser aqui pertinente, no esta presente en las relaciones entre aquellas y las autoridades competentes de un Estado tercero que no haya contraido ningun compromiso de asistencia mutua"; "la Comision no ha demostrado que dichos convenios incluyan efectivamente instrumentos de intercambio de informacion suficientes para verificar y controlar las declaraciones presentadas por los sujetos pasivos residentes en dichos Estados" (apartados 55 y 56).
"La obligacion de designar un representante fiscal, en la medida en que atane a los contribuyentes residentes en Estados parte del Acuerdo EEE que no son miembros de la Union, no excede de lo necesario para alcanzar el objetivo de garantizar la eficacia de los controles fiscales y la lucha contra la evasion fiscal" (apartado 57).
Concretamente se hace referencia a la Directiva 77/799/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1977, relativa a la asistencia mutua entre las autoridades competentes de los Estados miembros en el ambito de los impuestos directos e indirectos (DO L 336, p. 15; EE 09/01, p. 94) y la Directiva 2008/55/CE del Consejo, de 26 de mayo de 2008, sobre la asistencia mutua en materia de cobro de los creditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas (DO L 150, p. 28).