María Amparo Grau Ruiz
Universidad Complutense de Madrid
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 94, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Tercer trimestre de 2011
Asunto: C-20/09
Partes:Comisión Europea contra República portuguesa
Síntesis:
«Incumplimiento de Estado – Admisibilidad del recurso – Libre circulación de capitales – Artículo 56 CE – Artículo 40 del Acuerdo EEE – Títulos de deuda pública – Trato fiscal preferente – Justificación – Lucha contra el fraude fiscal – Lucha contra la evasión fiscal».
1. Comentario
En Portugal, la Ley no 39-A/2005 establecio un regimen excepcional de regularizacion tributaria, aplicable a los elementos patrimoniales que no se encontraran en el territorio portugues a 31 de diciembre de 2004.
El articulo 6 de esta Ley previo una reduccion de tipos cuando los elementos patrimoniales declarados fuesen titulos del Estado portugues, y tambien, de no ser asi, si el valor de los elementos se reinvirtiese en dichos titulos hasta la fecha de presentacion de la declaracion de regularizacion fiscal.
En la sentencia se declara el incumplimiento por restringirse con este regimen injustificadamente la libre circulacion de capitales. A pesar de que la Republica portuguesa formulo dos posibles excepciones a la admisibilidad del recurso de incumplimiento planteado por la Comision, el Tribunal desestima ambas.
La primera excepcion, basada en la supuesta discordancia entre el escrito de requerimiento y el dictamen motivado enviados por la Comision, da pie a que el Tribunal traiga a colacion jurisprudencia reiterada sobre la motivacion. Sin embargo, en el caso que nos ocupa se discute el termino de comparacion empleado en uno y otro (otros elementos patrimoniales del Estado afectado y los de otros paises, respectivamente).
Esto nos lleva a abogar por la mayor claridad posible ab initio, desde las imputaciones contenidas en los escritos de requerimiento. Si bien es logica la decision del Tribunal, convendria que, de cara al futuro, la primera redaccion que pueda hacer la Comision se cuidase mas para no suscitar este tipo de dudas y evitar que se aduzcan confusiones.
La segunda excepcion, sobre la carencia de objeto en el procedimiento, es despachada analizando la duracion de los efectos del regimen en cuestion. Interesa destacar aqui que el computo de los plazos se ve afectado por lo que aparentemente seria un aspecto de menor calado: las cautelas incorporadas por el legislador portugues a la hora de asegurar el disfrute de los beneficios de la regularizacion (solo si se mantenian los titulos durante tres anos). El hecho de que, al finalizar el plazo fijado en el dictamen motivado, siga abierto este periodo es lo que permite al Tribunal escudrinar en el asunto y apreciar el incumplimiento.
En su razonamiento, el Tribunal se apoya en varios momentos en los argumentos ofrecidos por el Abogado General Mengozzi en sus conclusiones (1) . Por ejemplo, al indicar que "el beneficio del trato fiscal preferente solo se adquiria integramente una vez expirado el periodo de tres anos desde la presentacion de la declaracion de regularizacion fiscal". A nuestro juicio, es llamativa la matizacion de la "adquisicion integra" de un trato fiscal preferente. Hasta podria discutirse que el beneficio del aplazamiento del pago del tributo es inmediato, aunque su disfrute temporal pueda ser limitado.
2. Antecedentes
El 19 de diciembre de 2005 la Comision dirigio un escrito de requerimiento a la Republica portuguesa sobre el regimen controvertido. Segun el escrito portugues de 27 de febrero de 2006, al haber expirado ya el regimen, este requerimiento carecia de objeto y no se podia acreditar incompatibilidad con el Derecho de la Union, alegando como justificacion la lucha contra el fraude y la evasion fiscal.
El 11 de mayo de 2007 la Comision dirigio un dictamen motivado reprochando la concesion de un trato fiscal preferente solo a los titulos de deuda publica emitidos por Portugal e instando a adoptar medidas en dos meses. La Republica Portuguesa mantuvo su posicion anterior y la Comision solicito al Tribunal de Justicia que declarase que la Republica Portuguesa habia incumplido sus obligaciones en virtud del articulo 56 del Tratado CE y del articulo 40 del Acuerdo sobre el Espacio Economico Europeo.
3. Cuestiones planteadas
Una de las cuestiones a resaltar es la surgida en la polemica por la posible ampliacion del objeto del incumplimiento. En el dictamen motivado este se identifica claramente con el trato preferente de los titulos del Estado portugues en comparacion con los titulos de deuda publica de otros Estados miembros y de los demas Estados parte en el Acuerdo EEE. Como sugiere Portugal, podria parecer que no coincide con el objeto descrito en el escrito de requerimiento, que en la comparacion toma como referencia los demas elementos patrimoniales. La Comision insiste en que se trata de una precision y no de una modificacion del objeto.
El Tribunal dilucida, a partir de las conclusiones del Abogado General y admite que "dichos elementos patrimoniales son una categoria mas general que la de los titulos de deuda publica emitidos por los Estados, a la que forzosamente incluye" y acaba refiriendose en terminos generales a las diferentes exigencias aplicables al requerimiento y al dictamen, dando la razon a la Comision.
Otra cuestion que se debate entre las partes es si existe o no una "situacion duradera" derivada del regimen portugues. Segun Portugal, el pago integro de una suma mas o menos elevada es un acto instantaneo. Pero la Comision entiende que quienes no pudieron beneficiarse de un trato fiscal mas favorable siguen encontrandose en una situacion de desventaja economica en comparacion con los que si tuvieron dicha posibilidad. Anade ademas que un efecto es duradero por el hecho de que se mantenga, aunque no se repita.
El Tribunal, como ya se ha dicho, resuelve este particular solo atendiendo a las consecuencias del incumplimiento de los requisitos para disfrutar del regimen previsto para la regularizacion y no se pronuncia sobre los otros aspectos.
La cuestion central, a nuestro modo de ver, es la que aborda el concepto de la regularizacion y el margen de actuacion estatal al respecto (2) . La explicacion brindada por la Republica portuguesa es que el pago del importe correspondiente a la aplicacion de un tipo del 2,5 % o del 5 % es concebido como una "indemnizacion compensatoria" que permite la extincion de las obligaciones fiscales por los elementos patrimoniales declarados -antes sustraidos al impuesto, obviamente-. Esto justifica que se prevea un coste de regularizacion solo para los titulos del Estado portugues, que dispondria asi indirectamente de los ingresos fiscales que recuperaba. Ademas, la reduccion de tipos se presenta como un estimulo para provocar una adhesion mas generalizada a la regularizacion y, en consecuencia, luchar mas eficazmente contra el fraude y la evasion fiscal.
Sin embargo, el Tribunal desoye esta argumentacion economica y no la admite como posible justificacion de una restriccion a la libre circulacion de capitales que garantice la consecucion de los objetivos, sin exceder de lo necesario para alcanzarlos.
4. Fallo
El Tribunal de Justicia (Sala Segunda) decide:
5. Fundamentos de la sentencia
"Si bien el dictamen motivado debe contener una exposicion coherente y detallada de las razones que han llevado a la Comision a la conviccion de que el Estado miembro de que se trate ha incumplido alguna de las obligaciones que le incumben en virtud del Tratado, el escrito de requerimiento no esta sujeto a unas exigencias de precision tan estrictas" (apartado 20).
"De entrada, procede recordar que, segun jurisprudencia reiterada, la existencia de un incumplimiento debe apreciarse en funcion de la situacion del Estado miembro tal como esta se presentaba al expirar el plazo senalado en el dictamen motivado" (apartado 31).
"Ademas, es importante senalar que los titulos de deuda publica emitidos por el Estado portugues, en poder de sujetos pasivos que deseaban beneficiarse del trato fiscal preferente, debian seguir, con arreglo al articulo 6, apartados 4 y 5, del RERF, en poder de tales sujetos pasivos durante un periodo de al menos tres anos a contar desde la fecha de presentacion de la declaracion de regularizacion fiscal, con independencia de la fecha de su adquisicion, pues de lo contrario, dichos sujetos pasivos debian pagar la diferencia entre el importe correspondiente a la aplicacion del tipo general de regularizacion y el que hubiesen pagado basandose en el tipo preferente, mas los intereses compensatorios correspondientes incrementados en 5 puntos porcentuales" (apartado 35).
"Por consiguiente, la Republica Portuguesa disponia hasta el 16 de diciembre de 2008 de la facultad de aplicar un trato diferenciado a los sujetos pasivos que cedieran los titulos de deuda publica emitidos por el Estado portugues en comparacion con quienes conservasen tales titulos. Por ello, ha de declararse que esta facultad seguia siendo aplicable cuando expiro el plazo concedido para atenerse al dictamen motivado" (apartado 37).
"El regimen controvertido establecia un trato diferenciado en funcion de que los sujetos pasivos poseyesen titulos de deuda publica emitidos por el Estado portugues o titulos de deuda publica emitidos por otros Estados miembros, trato desfavorable para la segunda categoria de sujetos pasivos. Por tanto, tal diferencia de trato puede disuadir a los sujetos pasivos de invertir en titulos de deuda publica emitidos por otros Estados miembros o de conservar tales titulos". "De ello resulta que el regimen controvertido constituye una restriccion a la libre circulacion de capitales prohibida, en principio, por el articulo 56 CE, apartado 1" (apartados 56 y 57).
"Procede declarar que, incluso suponiendo que la regularizacion fiscal aplicada por el RERF hubiese podido contribuir, de modo general, a alcanzar los objetivos de lucha contra el fraude y la evasion fiscales, parece que el regimen controvertido, al establecer un trato diferenciado para los titulos de deuda publica emitidos por el Estado portugues en comparacion con los emitidos por otros Estados miembros, no cumple estas exigencias" (apartado 62). [El Tribunal se refiere a las mencionadas en el apartado 61: "que la restriccion garantice la consecucion de estos objetivos y no exceda de lo necesario para alcanzarlos"].
"Este regimen establecia, en el marco de dicha regularizacion fiscal, la aplicacion de tipos de regularizacion distintos en funcion de que los elementos patrimoniales declarados fuesen titulos de deuda publica emitidos por el Estado portugues o titulos de deuda publica emitidos por otros Estados miembros, pese a que las demas normas del RERF aplicables a los sujetos pasivos que deseasen regularizar su situacion fiscal se aplicaban, por lo que a ellos respecta, con independencia del Estado de origen de los elementos patrimoniales" (apartado 63).
"Por lo que respecta a la alegacion de la Republica Portuguesa de que esta diferencia de tipos de regularizacion se justifica por el hecho de que el pago del importe correspondiente a la aplicacion de tal tipo constituye una indemnizacion compensatoria que, en esencia, puede ser mas importante para las inversiones regularizadas que se refieren a titulos emitidos por otros Estados miembros, en realidad, como ha senalado el Abogado General en el punto 89 de sus conclusiones, esta alegacion trata de justificar una medida restrictiva a la libre circulacion de capitales mediante la persecucion de un objetivo de naturaleza economica, a saber, compensar la perdida de ingresos fiscales por parte del Estado miembro afectado" (apartado 64).
"Con arreglo a una jurisprudencia reiterada, un objetivo de caracter puramente economico no puede justificar una restriccion a una libertad fundamental garantizada por el Tratado (veanse, en este sentido, las sentencias de 28 de abril de 1998, Decker, C-120/95, Rec. p. I-1831, apartado 39; Verkooijen, antes citada, apartado 48, y de 8 de julio de 2010, Comision/Portugal, C-171/08, Rec. p. I-0000, apartado 71)" (apartado 65).