José Manuel Almudí Cid
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
Revista Técnica Tributaria, Nº 96, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Primer trimestre de 2012
Asunto: C-371/10
Partes:National Grid Indus BV v. Inspecteur van de Belastingdienst
Rijnmond/kantoor Rotterdam
Síntesis:
«Traslado de la sede de dirección efectiva de una sociedad a un Estado miembro distinto del de su constitución – Libertad de establecimiento – Artículo 49 TFUE – Gravamen sobre las plusvalías latentes correspondientes a los activos de una sociedad que traslada su sede entre Estados miembros – Liquidación del gravamen en el momento del traslado de la sede – Cobro inmediato del gravamen – Proporcionalidad»
1. Antecedentes y cuestiones planteadas
La sociedad "National Grid Indus" es una sociedad de responsabilidad limitada constituida de conformidad con el Derecho de los Países Bajos que, hasta el 15 de diciembre de 2000, contaba con una sede de dirección efectiva en dicho país. A partir de ese momento, la entidad trasladó su sede de dirección efectiva al Reino Unido.
La entidad era titular, desde el año 1996, de un derecho de crédito por importe de más de 33 millones de libras esterlinas frente a otra entidad del grupo establecida en el Reino Unido. A raíz de la apreciación de la libra esterlina frente al florín holandés se generó, respecto a dicho crédito, una diferencia positiva de cambio. A 15 de diciembre de 2000, la diferencia positiva de cambio (no realizada) ascendía a más de 22 millones de florines.
Al trasladar su sede de dirección efectiva a los Países Bajos, de acuerdo con lo previsto en el convenio para evitar la doble imposición internacional con el Reino Unido, "National Grid Indus" dejó de ser considerada residente a efectos fiscales en aquel país, sin contar con un establecimiento permanente en territorio holandés.
Como consecuencia de la pérdida de condición de residente en dicho país, y de acuerdo con lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto Sociedades de los Países Bajos, la Administración tributaria giró una liquidación a la entidad por dicho impuesto tomando como base imponible la diferencia positiva de cambio anteriormente mencionada.
La liquidación practicada por la Administración holandesa fue impugnada por el obligado tributario en primera instancia ante el Rechtbank Haarlem que, mediante sentencia de 17 de diciembre de 2007, confirmó dicha resolución y, posteriormente, ante el Gerechtshof Amsterdam, que decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:
«1) Si, con motivo del traslado de su sede de dirección efectiva, un Estado miembro grava la liquidación final [de las plusvalías] de una sociedad constituida de conformidad con el Derecho de dicho Estado miembro que traslada su sede de dirección efectiva de ése a otro Estado miembro,
¿puede dicha sociedad, en el estado actual del Derecho comunitario, invocar el artículo 43 CE (actualmente artículo 49 TFUE) frente a dicho Estado miembro?
2) Si la respuesta a la primera cuestión es afirmativa: un gravamen de liquidación final como el controvertido, que recae sobre las plusvalías correspondientes a los elementos del patrimonio de la sociedad trasladados del Estado miembro de origen al Estado miembro de acogida tal como existían en el momento del traslado de la sede, sin aplazamiento y sin posibilidad de tener en cuenta posteriores minusvalías, ¿es contrario al artículo 43 CE (actualmente artículo 49 TFUE), en el sentido de que tal gravamen de liquidación final no puede justificarse por la necesidad de repartir la potestad tributaria entre los Estados miembros?
3) La respuesta a la cuestión anterior, ¿depende, en particular, del hecho de que el gravamen de liquidación final controvertido tenga como objeto una diferencia positiva (de cambio) generada bajo la potestad tributaria neerlandesa, no pudiendo, sin embargo, dicha diferencia positiva hacerse patente en el país de acogida con arreglo al régimen tributario allí vigente?».
2. Comentario
En el caso "National Grid Indus" el Tribunal de Justicia aborda la adecuación al Derecho originario de un "impuesto de salida" o exit tax establecido por el Impuesto sobre Sociedades holandés. Como es sabido, una previsión similar se recoge en los ordenamientos tributarios de un buen número de Estados miembros, lo que ha dado lugar que la Comisión, en los últimos años, haya planteado al Tribunal de Justicia la compatibilidad con la libertad de establecimiento (art. 49 TFUE) de preceptos análogos existentes en países como Bélgica (2008), Portugal, (2009) España (2009) y Dinamarca (2010).—
En todos estos casos, tomando como referencia la jurisprudencia derivada de las sentencias de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C—9/02, Rec. p. I—2409), y de 7 de septiembre de 2006, N (C—470/04, Rec. p. I—7409), la Comisión consideró que el gravamen inmediato de las plusvalías latentes en el momento en el que la sociedad modifica su residencia fiscal constituye una restricción a la libertad de establecimiento, por lo que los Estados miembros deberían garantizar el diferimiento de la tributación hasta el instante en el que, en su caso, se produzca la efectiva enajenación o transmisión del bien en el que se pone de manifiesto la plusvalía latente.
Es importante advertir que, aunque la Comisión también ha iniciado un procedimiento de infracción frente a los países Bajos en el año 2010, el caso National Grid Indus, del que ha conocido la Gran Sala, tiene su origen en una cuestión prejudicial planteada por el Gerechtshof Amsterdam que sin duda condicionará los pronunciamientos posteriores.
El Tribunal declara, en primer lugar, remitiéndose a su doctrina previa en los casos Cartesio (STJUE de 16 de diciembre de 2008, C-210/06) y Überseering (STJUE de 5 de noviembre de 2002, C-208/00), que «un Estado miembro dispone de la facultad de definir tanto el criterio de conexión que se exige a una sociedad para que pueda considerarse constituida de conformidad con su Derecho nacional y, por ello, pueda gozar del derecho de establecimiento, como el requerido para mantener posteriormente tal condición. Así pues, un Estado miembro puede imponer a una sociedad constituida en virtud de su ordenamiento jurídico restricciones al traslado de su sede de dirección efectiva fuera de su territorio para que pueda conservar la personalidad jurídica que poseía en virtud del Derecho de dicho Estado» (p. 27).
No obstante, «dado que el traslado de la sede de dirección efectiva de National Grid Indus al Reino Unido no ha afectado a su condición de sociedad neerlandesa, dicho traslado no ha afectado a la posibilidad de que dicha sociedad invoque el artículo 49 TFUE. En cuanto sociedad constituida de conformidad con la legislación de un Estado miembro cuyo domicilio social y administración central se encuentran dentro de la Unión, se beneficia, con arreglo al artículo 54 TFUE, de lo dispuesto en el Tratado en materia de libertad de establecimiento y puede, por tanto, invocar los derechos derivados del artículo 49 TFUE, en particular con el fin de impugnar la legalidad de un gravamen que dicho Estado miembro le impone con motivo del traslado de su sede de dirección efectiva a otro Estado miembro». (p. 28)
Admitida la posibilidad de invocar la libertad de establecimiento en este supuesto, toda vez que la sociedad vio modificada su residencia fiscal sin necesidad de disolverse y liquidarse, el Tribunal de Justicia confirma la existencia de una restricción injustificada a la libertad de establecimiento. En concreto, se afirma que «una sociedad neerlandesa que desee trasladar su sede de dirección efectiva fuera del territorio neerlandés, en ejercicio del derecho que le garantiza el artículo 49 TFUE, sufre una desventaja de tesorería con respecto a una sociedad similar que mantenga su sede de dirección efectiva en los Países Bajos.
En efecto, en virtud de la normativa nacional controvertida en el litigio principal, el traslado de la sede de dirección efectiva de una sociedad neerlandesa a otro Estado miembro conlleva la tributación inmediata de las plusvalías latentes correspondientes a los activos trasladados, sin que tales plusvalías sean objeto de gravamen cuando una sociedad de ese tipo traslada su sede dentro del territorio neerlandés.
Las plusvalías correspondientes a los activos de una sociedad que traslade su sede dentro del Estado miembro en cuestión sólo serán gravadas cuando se hayan realizado efectivamente y en la medida en que lo hayan sido. Esta diferencia de trato por lo que respecta a la tributación de las plusvalías puede disuadir a una sociedad neerlandesa de trasladar su sede a otro Estado miembro» (p. 37).
Sin perjuicio de lo anterior, el Tribunal estima que la imposición de salida se justifica en el derecho de los Estados miembros a preservar su potestad para gravar las plusvalías latentes, tal y como se había señalado previamente en el anteriormente citado caso N. En este sentido, ha declarado que, «de conformidad con el principio de territorialidad fiscal, asociado a un componente temporal, a saber, la residencia fiscal del contribuyente en territorio nacional durante el período en el que se han generado las plusvalías latentes, un Estado miembro está facultado para gravar tales plusvalías en el momento de la emigración de dicho contribuyente. Efectivamente, tal medida tiene por objeto evitar situaciones que puedan comprometer el derecho del Estado miembro de origen a ejercer su competencia en materia tributaria respecto a las actividades realizadas en su territorio y puede, por tanto, estar justificada por motivos relacionados con el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros» (p. 46).
Si bien se reconoce la competencia del Estado de salida para gravar las plusvalías latentes generadas con anterioridad a la modificación de la residencia, la libertad de establecimiento exige, con carácter general, que dicho país garantice el diferimiento de la tributación hasta el momento en el que efectivamente se produzca la alteración patrimonial (p. 68). No obstante, por una parte, esto no es óbice para que la deuda tributaria se cuantifique en el instante de la salida, sin que a estos efectos deban tomarse en consideración las minusvalías que puedan producirse en el instante de la efectiva transmisión.
Esta última apreciación constituye una sorprendente revisión de su jurisprudencia previa, que resulta difícil de justificar en términos de capacidad contributiva e igualdad al ponerlo en relación con una situación puramente interna. No obstante, en la sentencia se declara que «el artículo 49 TFUE no se opone a una normativa de un Estado miembro en virtud de la cual el gravamen sobre las plusvalías latentes correspondientes a los elementos del patrimonio de una sociedad se liquida definitivamente –sin tener en cuenta ni las minusvalías ni las plusvalías que puedan realizarse posteriormente– en el momento en el que la sociedad, con motivo del traslado de su sede de dirección efectiva a otro Estado miembro, deja de percibir beneficios imponibles en el primer Estado miembro. A este respecto, carece de relevancia el hecho de que las plusvalías latentes gravadas se refieran a diferencias positivas de cambio que no pueden hacerse patentes en el Estado miembro de acogida teniendo en cuenta el régimen tributario allí vigente» (p. 64).
Por otra parte, apartándose igualmente de su jurisprudencia previa, se admite asimismo la posibilidad de que se establezcan obligaciones formales a la sociedad que permitan determinar si los activos en los que se han manifestado las pérdidas continúan o no en su poder (bastaría una simple declaración anual firmada por la sociedad en cuestión, indicando que ésta continúa en posesión de los activos transferidos, acompañada de una declaración realizada en el momento de la transmisión efectiva del activo, podría ser suficiente para permitir al Estado miembro de origen cobrar, en el momento de la realización del activo, el gravamen debido por las plusvalías latentes), pudiendo exigirse también, en determinados supuestos, la constitución de garantías bancarias que garanticen su cobro (pp. 73 a 75).
Desde la perspectiva interna, siguiendo los argumentos del Tribunal de Justicia, debe cuestionarse la adecuación al Derecho de la Unión Europea de los artículos 17.1 y 84.1 del TRLIS, pues, al igual que el ordenamiento holandés, únicamente garantizan la aplicación del régimen de diferimiento si los bienes se mantienen afectos a un establecimiento permanente situado en territorio español.
3. Fallo
1) Una sociedad constituida de conformidad con el Derecho de un Estado miembro que traslada su sede de dirección efectiva a otro Estado miembro, sin que dicho traslado de sede afecte a su condición de sociedad del primer Estado miembro, puede invocar el artículo 49 TFUE con el fin de impugnar la legalidad de un gravamen que dicho Estado miembro le impone con motivo de dicho traslado de sede.
2) El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que: