Ángela González Felgueroso
Abogado Uría Menéndez
Gloria Marín Benítez
Abogado Uría Menéndez. Miembro de la AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 97, Sección Estudios, Segundo trimestre de 2012
Cuando los obligados tributarios ofrecen garantías hipotecarias para la suspensión, aplazamiento ofraccionamiento de sus deudas tributarias, es habitual que esas garantías se formalicen bajo la forma de hipotecasunilaterales, reguladas en el artículo 141 de la Ley Hipotecaria. Hasta tiempos recientes, había sido entendimiento pacífico, que el sujeto pasivo de las escrituras públicas que formalizaban esas hipotecas unilaterales era la Administración tributaria y que, por tanto, las escrituras se beneficiaban de la exención subjetiva establecida en el artículo 45.I.A) del TRLITP. Ese estado de opinión pacífico quedó alterado por la consulta vinculante V2304-10, de 26 de octubre de 2010. En este marco, el propósito del presente trabajo es realizar una revisión crítica del razonamiento administrativo que lleva a ese cambio de criterio.
ITP y AJD, hipoteca unilateral, garantía, aplazamiento y fraccionamiento, suspensión.
The standard practice of taxpayers offering mortgages as a guarantee for the suspension, deferral or payment by installments of tax debts is to formalize them as unilateral mortgages regulated by article 141 of the SpanishMortgage Act. Until recently, it was understood that the Spanish tax authorities considered themselves to be the entity liable for the payment of the tax arising from the granting of the deed creating the unilateral mortgage and that the deeds therefore benefitted from the exemption under article 45.I.A) of the Transfer Tax and Stamp Duty Act. Binding ruling V2304-10 of 26 October 2010 altered that approach. In the context of this new framework, the authors critically analyze the reasons put forward by the tax authorities justifying the change in their previouscriteria.
Transfer Tax and Stamp Duty, unilateral mortgage, deferral and payments by installment, suspension.
1. Hipotecas unilaterales
Frente a la hipoteca convencional, la hipoteca unilateral se configura como un acto de disposición unilateral del dueño del inmueble que expresa su voluntad de ofrecerlo como garantía, inscribiendo esa oferta en el Registro de la Propiedad. De esta manera, no es necesaria la comparecencia del acreedor garantizado en el momento de constitución de la hipoteca sino que su aceptación se manifiesta en un momento posterior, con un documento administrativo o escritura de aceptación que se inscribe en el Registro mediante nota marginal (1) . Es en ese momento cuando nace el derecho real de hipoteca (2) , aunque sus efectos se retrotraen al momento de su inscripción por el dueño.
Como es sabido, esta forma especial de formalizar el derecho de garantía hipotecaria es la fórmula elegida por la Administración cuando se trata de garantizar deudas tributarias, bien en solicitudes de suspensión, bien en solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento presentadas por los obligados tributarios. Y la razón de esta preferencia sobre la hipoteca convencional es clara: en las hipotecas unilaterales la Administración no necesita, cada vez que un particular formaliza la garantía hipotecaria para la suspensión, aplazamiento o fraccionamiento de sus deudas, desplazar a un funcionario con competencia al efecto al acto de otorgamiento de la hipoteca.
Hasta octubre de 2010 había sido interpretación generalmente admitida que el sujeto pasivo del ITP y AJD (3) era la Administración tributaria en cuyo favor se otorgaba la hipoteca. Y ello tanto cuando la hipoteca se otorgaba por un particular no empresario o profesional (i. e., cuando la constitución de la hipoteca tributa por el concepto TPO (4) ), como cuando se otorgaba por un sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido (i. e., cuando la constitución de la hipoteca tributa por la modalidad AJD (5) ). En este sentido, en respuesta a consultas números V1182-07 y V1544-07, la DGT (6) manifestó que en aplicación de lo dispuesto en el artículo 29 del TRLITP (7) el sujeto pasivo del impuesto era la Administración a cuyo favor se constituía la hipoteca unilateral, por ser ésta el adquirente del bien o derecho de hipoteca. La consecuencia de ese entendimiento era clara: al gozar la Administración tributaria de exención subjetiva en el ITP y AJD ex artículo 45.I.A) del TRLITP, la constitución de la hipoteca quedaba en todo caso exenta del Impuesto.
Ese estado de opinión pacífico quedó alterado, sin embargo, con la contestación de 26 de octubre de 2010 a la consulta vinculante n.o V2304-10. En ella, la DGT cambia su criterio anterior y concluye que, cuando se trata de escrituras que formalizan hipotecas unilaterales otorgadas por sujetos pasivos del IVA, el sujeto pasivo es el empresario o profesional que insta el documento público, y no la Administración tributaria en cuyo favor se otorga la hipoteca.
El propósito del presente trabajo es revisar el razonamiento que lleva a ese cambio de criterio y someter a una revisión crítica la interpretación que hace el centro directivo, tanto del artículo 29 del TRLITP —que es el precepto que regula la condición de sujeto pasivo en el concepto AJD— cuando se trata de aplicarlo a hipotecas unilaterales, como del artículo 2.2 del TRLITP —que es el precepto que regula la influencia de las condiciones en la liquidación del ITP y AJD— cuando se trata de aplicarlo a actos gravados por el concepto AJD.
2. La interpretación administrativa del artículo 2.2 del TRLITP
2.1. La calificación de la posterior aceptación de la Administración como condición suspensiva y su influencia en el gravamen de las hipotecas unilaterales por el ITP y AJD
Como hemos señalado, en su contestación a la consulta n.o V2304-10, la DGT concluye que cuando un sujeto pasivo del IVA constituye una hipoteca unilateral a favor de la Administración tributaria, el sujeto pasivo del Impuesto (concepto AJD) no es la Administración en cuyo favor se constituye el derecho real de hipoteca, sino el obligado tributario que la constituye. En cambio, cuando la hipoteca unilateral es constituida por obligados tributarios que no tienen la condición de empresarios o profesionales sujetos pasivos del IVA, la DGT admite pacíficamente que la condición de sujeto pasivo del Impuesto (ahora bajo el concepto TPO) la mantiene la Administración.
Esta diferente conclusión puede parecer un poco paradójica cuando se comprueba que en las transmisiones de bienes y derechos de toda clase el sujeto pasivo del Impuesto bajo el concepto TPO es el que los adquiere (cfr. artículo 8 a) del TRLITP) y que, a esa misma persona (al adquirente del bien o derecho) apunta el artículo 29 del TRLITP cuando se trata de determinar quién es el sujeto pasivo del Impuesto bajo el concepto AJD.
La respuesta a esta aparente paradoja se encuentra en la diferente eficacia que, en el parecer de la DGT, ha de atribuirse a las condiciones que pesan sobre los actos o negocios gravados, según se trate de tributar por el concepto TPO o por el de AJD, y trae causa, por ello, del entendimiento administrativo no expresamente manifestado de que la posterior aceptación de la hipoteca unilateral por la Administración constituye una condición suspensiva que pesa sobre el acto gravado.
Recordemos que el artículo 2.2 del TRLITP establece que "en los actos o contratos en que medie alguna condición, su calificación se hará con arreglo a las prescripciones contenidas en el Código Civil" y que cuando esa condición "fuere suspensiva no se liquidará el Impuesto hasta que ésta se cumpla, haciéndose constar el aplazamiento de la liquidación en la inscripción de bienes en el Registro público correspondiente", mientras que si la condición "fuere resolutoria, se exigirá el Impuesto, desde luego, a reserva, cuando la condición se cumpla, de hacer la oportuna devolución".
En el razonamiento no explícitamente formulado que subyace a la consulta n.o V2304-10, la DGT, y en este punto su posición viene de lejos (8) , entiende que la eficacia de este precepto se circunscribe —pese a su ubicación sistemática en el título preliminar del TRLITP— al concepto TPO del Impuesto (9) . Para el concepto AJD, la posición administrativa es que, al gravarse el documento en sí, el hecho de que el acto o negocio jurídico que se documenta esté sometido a condición no debe tener relevancia tributaria alguna.
Por ello, cuando la hipoteca unilateral es constituida por un sujeto pasivo del IVA, como el concepto relevante es AJD (10) , entiende la DGT que la liquidación del Impuesto no puede suspenderse hasta que se cumpla la condición (esto es, hasta la posterior aceptación de la hipoteca). Y debiendo liquidar el Impuesto sin esperar a que se cumpla la condición (esto es, sin que se haya producido la aceptación de la hipoteca), la interpretación que se hace del artículo 29 del TRLITP lleva a concluir que el sujeto pasivo del Impuesto es el particular que acude ante el notario para constituir el derecho de hipoteca. Recordemos, en este punto, que el artículo 29 del TRLITP establece que será sujeto pasivo del Impuesto, concepto AJD, "el adquirente del bien o derecho y, en su defecto, las personas que insten o soliciten los documentos notariales, o aquellos en cuyo interés se expidan". Como, en el razonamiento del centro directivo, no existe jurídicamente derecho de hipoteca pues todavía no ha sido objeto de aceptación, tampoco puede existir adquirente del mismo. La DGT concluye entonces que la regla preferente que el artículo 29 del TRLITP establece para determinar quién es sujeto pasivo del concepto AJD, modalidad documentos notariales —i. e., la que apunta al "adquirente del bien o derecho"— no puede ser aplicable y que el sujeto pasivo del Impuesto debe ser entonces el particular que otorga el documento como persona que "insta o solicita" el documento notarial.
En cambio, cuando se trata de una hipoteca unilateral constituida por un obligado tributario que no es sujeto pasivo del IVA, el concepto al que queda sujeta es TPO. En este caso, la Administración sí admite que la liquidación del Impuesto pueda quedar sometida a la condición suspensiva de que se produzca la posterior aceptación por la Administración tributaria y, como tal, al momento en que quedará constituido el derecho real de hipoteca. Esto permite identificar a la Administración como acreedor hipotecario sujeto pasivo del Impuesto en aplicación del artículo 8.a) del TRLITP y esto, a su vez, conduce en el caso concreto a la exención del Impuesto en virtud del artículo 45.I.A) del TRLITP.
En este caso de hipotecas unilaterales constituidas por particulares que no revisten condición empresarial, si la aceptación de la hipoteca no llega a tener lugar (si no se cumple la condición), la DGT entiende que no podrá exigirse el Impuesto bajo el concepto TPO, pues no habrá llegado a tener lugar el hecho imponible del Impuesto. Para este caso, la Administración entiende que la escritura, al no tributar por el concepto TPO, acaba tributando por el concepto AJD, siendo sujeto pasivo del impuesto la persona que inste el documento, es decir, el obligado tributario que constituye la hipoteca unilateral y no el acreedor hipotecario que nunca ha llegado a aceptar la hipoteca, sin que pueda aplicarse en este supuesto la exención que establece el artículo 45.I.A) del TRLITP.
2.2. Consideraciones críticas
La premisa que subyace a todo el razonamiento administrativo que fundamenta el cambio de criterio sobre la posibilidad de aplicar la exención subjetiva en la constitución de una hipoteca unilateral (i. e., que el artículo 2.2 del TRLITP no se aplica a actos sujetos al concepto AJD) puede ser cuestionada desde varias perspectivas.
Para empezar, y en primer lugar, parece que la propia DGT no es consistente con su propia tesis (la de que la liquidación del concepto AJD no puede someterse a condición suspensiva) pues, como acabamos de exponer, cuando se trata de hipotecas unilaterales otorgadas por particulares que no revisten condición empresarial a efectos del IVA, la DGT subordina la liquidación del Impuesto por el concepto AJD a la condición suspensiva de que la hipoteca unilateral no sea aceptada por la Administración en cuyo favor se otorga. Esto es, admite que no procede liquidar el Impuesto (concepto TPO y también concepto AJD) hasta que se cumpla la condición suspensiva de que la Administración no acepte la hipoteca, dado que, si se aceptara, el acto no quedaría sujeto a AJD sino a TPO. Luego, si se admite la posibilidad de que la liquidación del AJD se suspenda hasta el cumplimiento de un hecho futuro e incierto cuando la hipoteca unilateral es constituida por un particular no empresario ni profesional, ¿qué dificultad presenta admitir esa misma posibilidad cuando la hipoteca es constituida por un empresario sujeto pasivo del IVA?
En segundo lugar, pensamos que la posición de la DGT sobre la intrascendencia de las condiciones a efectos de liquidar el concepto AJD puede crear una laguna indeseada en el ámbito de sujeción del Impuesto. Y nos explicamos: para que un documento notarial quede sujeto a AJD tiene que contener un acto jurídico (i) inscribible en el Registro de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial o de Bienes Inmuebles, (ii) no sujeto ni a TPO, ni a OS o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y (iii) que tenga por objeto cantidad o cosa valuable (11) . Es evidente que el cumplimiento de cualquiera de estos tres requisitos (y claramente de los dos primeros) puede quedar sometido a condición suspensiva, de forma que o se atiende al cumplimiento de la condición para el gravamen del documento, o un documento que cumpliría todos los requisitos para su sujeción a gravamen una vez cumplida la condición, resultará a la postre no gravado. Por ejemplo, la inscripción de una hipoteca sobre un bien inmueble que esté pendiente de inscribir en el Registro de la Propiedad, se encuentra condicionada a esa inscripción previa de la finca gravada. En este caso, o se admite que el artículo 2.2. del TRLITP puede desplegar efectos también para el concepto AJD o se concluye que el documento notarial no queda sujeto en este caso a AJD puesto que no contiene un acto o contrato inscribible (en el momento de otorgamiento de la escritura y antes del cumplimiento de la condición suspensiva señalada) en el Registro de la Propiedad. O, por ejemplo, la venta por una sociedad de una finca a otra entidad en cuyo nombre comparece como mandatario verbal una persona, es un acto cuya inscripción en el Registro de la Propiedad se encuentra también condicionada a la ratificación por parte del comprador. En este caso, si la ratificación tiene lugar en una escritura independiente (12) , en la tesis administrativa el documento notarial que formaliza la compraventa al no ser inscribible en la fecha de su otorgamiento no quedaría sujeto a liquidación por AJD, ni tampoco quedaría sujeto a liquidación por AJD, la escritura de ratificación posterior, pues no cumpliría con el requisito de contenido valuable. La interpretación administrativa de no admitir la influencia que puedan tener las condiciones en la determinación de los elementos determinantes de la obligación tributaria (hecho imponible, base, sujeto pasivo) lleva, como puede observarse, a resultados completamente contrarios a la justicia tributaria.
Quizá por ello, en tercer lugar, la tesis administrativa no ha sido acogida por el Tribunal Supremo que en sentencia de 4 de febrero de 2002 (RJ 2002/1597) se ha pronunciado claramente a favor de la aplicación del artículo 2.2 del Texto Refundido del Impuesto de 1980 (cuya redacción es idéntica a la del actual TRLITP) al concepto AJD del Impuesto. En este sentido, aunque la tesis administrativa de excluir la aplicación del artículo 2.2 del TRLITP al concepto AJD del Impuesto, explícitamente desarrollada en la respuesta a consultas números V1942-11 y V1145-06, pretende ampararse en las sentencias del Tribunal Supremo de 21 de mayo de 1998 (RJ 1998/3962) y de 30 de octubre de 1999 (RJ 1999/7908), estas sentencias no versan sobre la sujeción de los actos o contratos gravados a una condición suspensiva sino de los conceptos que han de incluirse en la base imponible del concepto AJD cuando se trata de escrituras públicas de constitución de préstamo hipotecario y, por ello, en nuestra opinión, no pueden respaldar el criterio administrativo al haber sido aplicadas fuera del contexto para el que fueron dictadas (13) .
Pero es que, en cuarto lugar, en la mayor parte de los casos de hipotecas unilaterales en garantía de deudas tributarias es cuestionable la calificación de la posterior aceptación de la hipoteca como condición suspensiva. Esa calificación puede ser absolutamente pertinente cuando se trata de hipotecas unilaterales otorgadas en el tráfico privado en las que, realmente, queda a la discreción del eventual acreedor (que puede incluso no existir todavía) si aceptar o no la garantía que se le ofrece, y avenirse por tanto a financiar al titular del bien hipotecado. También puede ser pertinente en los casos excepcionales en los que se trata de hipotecas unilaterales en garantía de deudas tributarias constituidas por los obligados tributarios motu proprio, al margen del procedimiento establecido en los artículos 233 de la LGT (14) , 44 y siguientes del RGRVA (15) y en la Resolución de la AEAT de 21 de diciembre de 2005 (16) , cuando se trata de solicitudes de suspensión, o en el regulado en los artículos 82 de la LGT y 48 y siguientes del RGR (17) , cuando se trata de solicitudes de aplazamiento o fraccionamiento de garantías (18) . Pero en el caso de hipotecas unilaterales en garantía de deudas tributarias que se constituyen en el marco de esos procedimientos, no hay incertidumbre alguna en cuanto al an de la aceptación: no queda a la discreción de la Administración aceptar o no la garantía hipotecaria que bajo el revestimiento formal de hipoteca unilateral ha sido constituida por el obligado tributario. La aceptación por la Administración en estos casos, es una potestad reglada y la Administración no puede no aceptar la hipoteca unilateral cuando ya ha resuelto acceder a la suspensión, fraccionamiento o aplazamiento solicitado, ha admitido la garantía hipotecaria que se le ofrecía a tales efectos y ha emplazado al obligado tributario a constituirla bajo la forma de hipoteca unilateral en un plazo no superior a dos meses. No se trata, por tanto, de ninguna condición suspensiva, pues —contrariamente a lo que implícitamente sostiene la DGT en su consulta— no existe incertidumbre alguna sobre el adquirente del derecho real de hipoteca que se constituye.
3. La interpretación administrativa del artículo 29 del TRLITP
El artículo 29 del TRLITP, que regula la condición de sujeto pasivo en el concepto AJD, se construye sobre una regla principal (el adquirente del bien o derecho) y dos reglas subsidiarias.
La interpretación del precepto que hace la DGT parte del rechazo de que la condición de sujeto pasivo pueda identificarse, en el caso de hipotecas unilaterales, bajo esta regla principal. Entiende la DGT en su consulta que, como el derecho de hipoteca no nace jurídicamente hasta que no hay aceptación de la Administración, no existe aún adquirente de dicho derecho que está pendiente de ser fijado definitivamente.
Y una vez rechazada la aplicación de esa regla general, la DGT, aquí sin mayor desarrollo ni motivación, considera evidente que, en aplicación de las reglas subsidiarias que contiene el precepto, el sujeto pasivo debe ser el obligado tributario que constituye la hipoteca, como persona que insta o solicita el documento notarial. Así, la DGT en su consulta n.o V2304-10 afirma que "no cabe duda de que en la constitución de una hipoteca unilateral que está pendiente de aceptación y de fijar definitivamente el adquirente del bien o derecho, el sujeto pasivo será, según la regla alternativa, la persona que haya instado la expedición de los documentos, que es en este caso el mismo que constituye la hipoteca, es decir, el empresario".
En nuestra opinión, esta interpretación del artículo 29 del TRLITP puede ser cuestionada en los siguientes aspectos.
3.1. Posibilidad de aplicar la regla preferente
Como hemos visto, la DGT rechaza la aplicación de la regla preferente para determinar la condición de sujeto pasivo con el argumento de que, al tratarse la aceptación de una condición subjetiva, está pendiente "de fijar definitivamente el adquirente del bien o derecho".
Pero esta afirmación, como ya hemos señalado, no es correcta. No se puede afirmar que está pendiente "de fijar definitivamente el adquirente del derecho de hipoteca" cuando la hipoteca se constituye una vez recaída resolución de las autoridades de recaudación en la que se ha aceptado (en términos jurídico-materiales) la garantía hipotecaria ofrecida por el obligado tributario a efectos de conceder la suspensión, aplazamiento o fraccionamiento solicitados, y se emplaza al obligado tributario a constituirla bajo la forma de hipoteca unilateral. El hecho de que la hipoteca unilateral se constituya en un procedimiento reglado impide que la Administración pueda hacer otra cosa diferente a la de aceptar, ahora en sentido jurídico-técnico, la hipoteca unilateral constituida. No existe incertidumbre sobre la condición acreedora de la Administración en cuyo favor se otorga la hipoteca unilateral (a diferencia de lo que ocurre a veces cuando las hipotecas unilateral se otorgan en el tráfico privado (19) ) y no existe tampoco incertidumbre sobre la aceptación de la hipoteca unilateral constituida a su favor por cuanto, en sentido jurídico material, esa garantía ya ha sido objeto de aceptación por la Administración en el acuerdo al que se refiere el artículo 44 del RGRVA y por cuanto la Administración no puede eludir la aceptación, en sentido jurídico-técnico, de esa garantía dado que se trata de una potestad reglada.
A los efectos de la regla principal que contiene el artículo 29 del TRLITP, no cabe duda de que el derecho que se constituirá con el documento notarial otorgado por el obligado tributario tiene ya, desde el propio otorgamiento de la escritura, un adquirente bien identificado. Por ello, separarse de la regla principal para acudir a las subsidiarias supone alterar el elemento subjetivo del hecho imponible y gravar a quien no manifiesta la capacidad económica que el legislador pretendió sujetar a imposición.
La ley quiere que el titular de la capacidad económica que pretende ser gravada con el Impuesto sea, preferentemente, el adquirente del bien o derecho en el acto o negocio que se formaliza en escritura pública. Y claramente es esta la regla preferente porque es la que resulta consistente con el gravamen exigido bajo el concepto TPO. La DGT, al evitar la aplicación de esta regla preferente en la interpretación tan formalista que hace del precepto en su contestación a consulta n.o V2304-10, no se alinea con lo pretendido por la ley e introduce innecesariamente una disparidad de tratamiento en el gravamen soportado por la constitución de hipotecas unilaterales en garantía de deudas tributarias según la condición empresarial o no del obligado tributario.
Quizá por la evidencia del carácter no querido de los resultados a que conduce el criterio mantenido por la DGT, la reciente sentencia de 4 de julio de 2011 del Tribunal Superior de Justicia de Madrid (JUR 2011/345351), afirma categóricamente la condición de la Administración como sujeto pasivo del Impuesto habida cuenta del carácter incuestionable de su condición de titular de la garantía hipotecaria que se constituye (20) .
3.2. Determinación del sujeto pasivo bajo las reglas subsidiarias
Más allá de la aplicación que deba hacerse al caso de la regla preferente del artículo 29 del TRLITP, entendemos que el resto del precepto también apunta a la Administración acreedora como sujeto pasivo del Impuesto y no, como concluye la DGT en su respuesta, al obligado tributario.
Entre las dos reglas subsidiarias contenidas en el artículo 29 del TRLITP no existe a su vez una relación de subsidiariedad —como pretende la DGT— sino que se trata de dos reglas alternativas. Así se desprende de una interpretación gramatical de la norma, que al utilizar la conjunción disyuntiva ‘o’ viene a establecer una disyuntiva y no una nueva relación de subsidiariedad, y así se deduce también de una interpretación sistemática del precepto, pues el resultado de la otra interpretación, excluiría de plano la aplicación de la última regla (según la cual sería sujeto pasivo del impuesto aquella persona "en cuyo interés se expidan") pues es evidente que la regla anterior ("la persona que inste o solicite los documentos notariales") siempre permitiría por sí sola identificar a un sujeto pasivo.
En nuestra opinión, el artículo debe ser interpretado de forma tal que, según los casos, en unos sea más adecuado identificar al sujeto pasivo con la persona "que inste o solicite los documentos notariales" y, en otros, con la persona "en cuyo interés se expidan". Y esa adecuación, a nuestro juicio, debe hallarse teniendo presente la manifestación de riqueza (de capacidad contributiva) que pretende gravar el impuesto y la regla principal que señala al adquirente del bien o derecho al que hace referencia el documento como titular de esa capacidad contributiva que pretende ser gravada.
En el caso de hipotecas unilaterales en garantía de deudas tributarias, la regla de la persona en cuyo interés se expida el documento es más consistente con la regla principal (la del adquirente del bien o derecho que se pretende constituir en el documento notarial) si la regla se concreta, como el Tribunal Supremo entiende que debe hacerse (21) , bajo la perspectiva de ver a quién beneficia o interesa el acceso al Registro del documento notarial para así lograr que el acto o contrato tenga plena eficacia frente a terceros, además del resto de ventajas que confiere el Registro. Bajo esa perspectiva, no cabe duda de que la persona que se ve beneficiada por el acceso al Registro del documento notarial no es el otorgante del documento, o aquel cuya deuda se garantiza, sino la Administración tributaria.
Consideramos, por tanto, que no es acertado entender que, por el hecho de que el obligado tributario pueda obtener algunas ventajas mediatas, como la suspensión, aplazamiento o fraccionamiento de su deuda, la constitución de la hipoteca unilateral se haga en interés suyo (22) . La primera interesada en que se garantice la deuda tributaria es la propia Administración tributaria. Y si bien el obligado tributario tiene, qué duda cabe, interés en constituir la hipoteca unilateral para conseguir la suspensión, aplazamiento o fraccionamiento de su deuda, ese objetivo puede conseguirse con otras alternativas (solicitud de embargo provisional de los bienes al amparo del artículo 82.1 de la LGT o del 49.1 del RGR en el caso de aplazamiento, ofrecimiento de otras garantías o solicitud a la Administración de que la garantía hipotecaria no se formalice como hipoteca unilateral (23) ) que claramente no llevarían aparejado coste impositivo alguno. Luego, no es al obligado tributario al que interesa que la constitución de la garantía se formalice como hipoteca unilateral sino a la Administración, que obteniendo garantía hipotecaria para sus créditos, se evita la ineficiencia (impensable en la práctica) de enviar a un funcionario competente a todo acto de constitución de hipotecas por los obligados tributarios.
4. Algunas reflexiones finales
A nadie se le oculta que la interpretación que la DGT ha realizado del artículo 29 del TRLITP ha llegado en el momento más inoportuno para los obligados tributarios: en un momento en que muchas empresas (grandes y pequeñas) están haciendo verdaderos equilibrios para sortear los problemas de liquidez a los que les ha abocado la crisis financiera. Precisamente, la necesidad de acudir a la constitución de hipotecas unilaterales tiene su origen, en buena parte de los casos, en esta acuciante falta de liquidez. En este contexto, resulta del todo inoportuno que una solución para dar cumplimiento a las obligaciones tributarias en este marco de dificultades financieras (suspender, aplazar o fraccionar la deuda), lleve aparejado un coste impositivo adicional.
Quizá por ello, la Agencia Estatal de la Administración Tributaria incluye en los modelos de hipoteca unilateral que envía a los obligados tributarios, junto con la resolución en la que accede a lo solicitado, un modelo de hipoteca unilateral que incluye una cláusula en la que expresamente se solicita que se declare exenta la constitución de la hipoteca por aplicación de la exención subjetiva prevista en la Ley del Impuesto para las Administraciones públicas. Y, otras Administraciones tributarias (como la DGT de Cataluña), recomiendan que concurra al otorgamiento de la hipoteca la propia Administración cuya deuda se está garantizando para evitar que la hipoteca constituida pueda calificarse como unilateral.
A nuestro juicio, la solución para corregir los efectos indeseables de la interpretación formalista realizada por la DGT en su respuesta a consulta n.o V2304-10 es mucho más sencilla: basta con realizar una interpretación no tan formalista del artículo 29 del TRLITP que lleve a entender que en los casos de hipotecas unilaterales en garantía de deudas tributarias cuya suspensión, aplazamiento o fraccionamiento haya sido ya concedido por la Administración supeditado a la constitución de esa garantía hipotecaria, el adquirente del derecho real de hipoteca y aquél en cuyo interés se expide el documento no es otro que la propia Administración tributaria. Y que, por ello, debe ser la Administración el sujeto pasivo del Impuesto.
Todo ello sin perjuicio, además, de que la imposibilidad postulada de que la liquidación del concepto AJD pueda verse afectado por condiciones suspensivas necesite ser revisitada.
Coda
En la revisión de estas líneas para su impresión hemos tenido noticia de la reciente contestación de la DGT a consulta vinculante n.o V0773-12, de 12 de abril de 2012 en la que se rectifica el criterio mantenido en la consulta n.o V2304-10, objeto del presente comentario. En esa última consulta el centro directivo concluye tajantemente que:
Aunque la consulta no explicita las razones técnicas que le han llevado de nuevo al criterio tradicional, hemos de congratularnos por esa rectificación del centro directivo, cuya oportunidad y acierto no podemos sino subrayar.
Bibliografía
Según el artículo 138 de la Ley Hipotecaria, son hipotecas voluntarias las convenidas entre las partes o las impuestas por disposición del titular de los bienes sobre los que se establezcan. A esta segunda modalidad de hipotecas voluntarias se refiere el artículo 141 de la Ley Hipotecaria cuando dispone en su primer apartado que "en las hipotecas voluntarias constituidas por acto unilateral del dueño de la finca hipotecada, la aceptación de la persona a cuyo favor se establecieron o inscribieron se hará constar en el Registro por nota marginal, cuyos efectos se retrotraerán a la fecha de la constitución de la misma". Sobre el régimen civil de esta peculiar modalidad de hipoteca, vid., entre otros, J. L. ARJONA GUAJARDO-FAJARDO: "La hipoteca de constitución unilateral", Anuario de Derecho Civil, n.o IV, 1994, págs. 85 y siguientes y M. ALBALADEJO: "La hipoteca unilateral", Anuario de Derecho Civil, n.o I, 1950, págs. 55 y ss.
Sin perjuicio de que este es el planteamiento predominante en la doctrina, no puede decirse que sea del todo pacífico. Así, a favor del carácter constitutivo de la nota marginal de aceptación se han pronunciado, entre otros, R.M. ROCA SASTRE: Derecho hipotecario IV-I, Barcelona: Bosch, 1948; M. ALBALADEJO: "La hipoteca unilateral", op. cit.; A. SANZ FERNÁNDEZ: Comentarios a la nueva Ley Hipotecaria, Madrid: Vda. de Navarro, 1945, págs. 403 y ss.; J. M. CHICO ORTIZ y F.J. BONILLA ENCINA: "Apuntes de Derecho Inmobiliario Registral", Revista Crítica de Derecho Inmobiliario, no. 464, 1968; y también la propia Dirección General de los Registros y el Notariado. En sentido contrario, se ha manifestado a favor del nacimiento del derecho de hipoteca con la inscripción de la hipoteca unilateral en el Registro, antes de su aceptación, A. GORDILLO CAÑAS: "Hipoteca voluntaria: el iter de su formación y determinación de su momento constitutivo", Academia Sevillana del Notariado, no IV, 1991, págs. 318 y ss. y también, en determinadas situaciones, J. L. ARJONA GUAJARDO-FAJARDO: "La hipoteca de constitución unilateral", op. cit., p. 129 y ss.
Es la posición que ha mantenido para defender la tributación de la responsabilidad hipotecaria máxima en las denominadas hipotecas condicionadas. Vid. consultas no. V1145-06, de 16 de junio y no. V1942-11, de 5 de agosto.
Aunque los tribunales también han extendido la eficacia del precepto a algunos conceptos de Operaciones Societarias. Así, por ejemplo, la ampliación de capital de sociedades cotizadas cuya eficacia se sujeta a la condición suspensiva de que la CNMV realice la verificación y registro del correspondiente folleto (STSJ Madrid de 14 de julio de 2009 (JUR 2009\363356)).
La constitución de un derecho real de hipoteca por un sujeto pasivo del IVA no queda sujeta al concepto TPO, ex artículo 7.5 del TRLITP, al estar sujeta y exenta del IVA; al no estar sujeta a TPO puede quedar sometida a imposición, en cambio, por el concepto AJD, al tratarse de la primera copia de una escritura notarial, inscribible en el Registro de la Propiedad, tener contenido valuable y no estar sujeta a las modalidades TPO ni OS o al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (cfr. artículo 31.2 del TRLITP).
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 176 del Reglamento Notarial, la ratificación podrá tener lugar mediante diligencia siempre y cuando la misma se realice dentro de los 60 días naturales siguientes al otorgamiento de la escritura. Transcurrido dicho plazo, la ratificación debe hacerse necesariamente mediante nueva escritura.
El Tribunal Supremo afirmó que ha de tomarse la totalidad de la responsabilidad hipotecaria cubierta con independencia de que parte de los conceptos a que responde (intereses, indemnizaciones, gastos,...) puedan aún no haberse devengado.
Reglamento general de revisión en vía administrativa, aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo.
Resolución de la AEAT de 21 de diciembre de 2005, por la que se dictan los criterios de actuación en materia de suspensión de la ejecución de los actos impugnados mediante recursos y reclamaciones y de relación entre los Tribunales Económicos-Administrativos y la AEAT.
Reglamento general de recaudación, aprobado por Real Decreto 939/2005, de 29 de julio.
De una constitución de hipoteca unilateral al margen del procedimiento establecido por la LGT y normativa de desarrollo trata el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en su sentencia de 21 de noviembre de 2011 (JUR 2011/436689).
Ello porque en el tráfico privado, a diferencia de los casos en que el acreedor es la Administración, el futuro acreedor hipotecario puede, de manera arbitraria, decidir que no desea aceptar la hipoteca unilateral constituida a su favor. Eso sí, ha quedado desde la inscripción de la hipoteca individualmente definido el único titular posible. En este sentido, R. RIVAS ANDRÉS, "Argumentos fiscales, administrativos y civiles para oponerse a la tributación de las hipotecas unilaterales en garantía de deudas frente a la AEAT", Revista jurídica de la Comunidad Valenciana, no. 38, 2011, págs. 64 y ss., y M. ALBALADEJO, op. cit., pág. 70.
Dice así: "Es indudable que mediante la escritura mencionada se constituyó un derecho de garantía a favor de la Administración, quien a causa de ello adquirió la cualidad de acreedora hipotecaria. Para la Sala resulta incuestionable que es la titular de la garantía quien goza de la condición de sujeto pasivo. Tal es el criterio que, invariablemente, viene aplicando la misma Administración de la Comunidad de Madrid cuando no es la beneficiada de la constitución de la hipoteca, y no hay motivo de peso que justifique alterarlo. La persona que resulte mediatamente favorecida con la formalización de la hipoteca, por obtener en última instancia cualquier ventaja como el aplazamiento del pago de la deuda garantizada, o por otra causa, no son sujetos pasivos del impuesto. Esta condición la ostenta quien, como claramente señala el art. 29, adquiere el derecho documentado en la escritura notarial y figura en ella como tal adquirente". Las cursivas son nuestras.