La responsabilidad del asesor fiscal por blanqueo de capitales

Carlos David Delgado Sancho

Inspector de Hacienda del Estado

Revista Técnica Tributaria, Nº 109, Sección Estudios, Segundo trimestre de 2015

1. Introducción

Habilitada constitucionalmente la Administración pública para ejercitar la potestad sancionadora (CE 25), ha hecho un uso tan generalizado (1) de la misma que, en determinados sectores, las sanciones se han convertido en auténticos impuestos –se sanciona para recaudar–, siendo el ejemplo más paradigmático, las sanciones de tráfico y las tributarias, donde el automatismo y el animus recaudandi han destronado los derechos fundamentales de los administrados, en especial, la presunción de inocencia, ya que como señala González Navarro (2) la multa es el tipo ideal de sanción, pues constituye un medio, espurio pero real, de allegar ingresos para el poder público. Alonso Timón (3) expone la situación actual en estos términos: "Observamos con cierta preocupación que lejos de converger ambas premisas (potestades y garantías) se acrecienta en nuestros días la divergencia, especialmente en algunos ámbitos muy sensibles socialmente, donde, por diversos motivos que se expondrán someramente, se ha incrementado notablemente la intensidad y extensión de la potestad sancionadora de manera directamente proporcional a la minoración de las garantías de los ciudadanos frente al ejercicio de la misma por parte de todas las Administraciones públicas existentes. Dicha intensidad queda reflejada en el mayor número de ámbitos, supuestos regulados y consecuencias punibles recogidas en nuestro ordenamiento y la extensión se refleja en el notable incremento de órganos públicos dotados de potestad sancionadora como consecuencia de la galaxia administrativa en la que vivimos en la actualidad, con la aparición de entes públicos, territoriales y no territoriales, a los que se les ha dotado, en muchos casos, de potestad sancionadora de manera poco justificada".

Con fines realmente elogiables, la tendencia actual del legislador es involucrar a determinados ciudadanos en un sinfín de obligaciones bajo el apercibimiento de un severo régimen sancionador, si bien, en muchos casos, lo que realmente se penaliza es la propia labor que debería llevar a cabo la Administración responsable del servicio, tal y como sucede, por ejemplo, en el ámbito tributario y en materia de blanqueo de capitales, siendo desproporcionadas no ya las propias sanciones, sino la ingente labor administrativa que realizan los particulares.

Las sanciones tributarias se imponen vulnerando la presunción de inocencia del contribuyente porque, primero, la mera inclusión en plan de inspección asigna –de forma automática y arbitraria– al sujeto inspeccionado una deuda media en función de los objetivos recaudatorios de las áreas de control tributario, y segundo, la prueba incriminatoria del procedimiento sancionador se obtiene en los previos procedimientos de aplicación de los tributos (4) , donde el sujeto comprobado debe, en terminología que tomamos de García Berro (5) , "soportar" prueba y "aportar" prueba, el primer significante directamente relacionado con el deber de colaborar con la Inspección de los Tributos, el término "aportar" vinculado a los beneficios fiscales que haya declarado el obligado tributario, así como a las posibles exenciones, deducciones, gastos y bonificaciones. El peso de la gestión y la recaudación de los impuestos –telemática, pues ya no está permitido presentar declaraciones tributarias en papel– corre a cargo del contribuyente que además soporta todo un conjunto de obligaciones accesorias relacionadas en mayor o menor medida con su actividad empresarial, asumiendo las Dependencias de Gestión e Inspección Tributaria el control de las declaraciones tributarias y sancionando el incumplimiento de todo ese conjunto de obligaciones tributarias, principales y accesorias, cualquiera que haya sido el grado de negligencia del contribuyente (LGT 183.1), si bien, un análisis somero de los artículos 191 a 206 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, general tributaria, nos lleva a concluir que "todo" incumplimiento es sancionable. El abuso de poder por parte de la Hacienda pública es evidente, pues no sólo la sanción tributaria es desproporcionada, sino que es inasumible la innumerable carga fiscal, directa e indirecta, que soporta el contribuyente, ya transformado en jurista de reconocido prestigio que anualmente debe conocer e interpretar el ingente número de normas tributarias que publican las diferentes Administraciones tributarias.

En materia de blanqueo de capitales, la Ley 10/2010, de 28 de abril, de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, tras describir lo que debe entenderse por blanqueo de capitales, convierte a los sujetos obligados enumerados en el artículo 2 de la misma –entidades financieras, promotoras, abogados, auditores, asesores fiscales, notarios, registradores, etc.– en "guardianes" del sistema financiero, los cuales tendrán que denunciar ante el Servicio de Prevención del Banqueo de Capitales cualquier hecho u operación, incluso la mera tentativa, respecto del que exista indicio o certeza de que está relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo. Aunque a fecha actual sólo se ha sancionado a determinadas entidades financieras, lo cierto y verdad es que la labor del Banco de España se encomienda a esos "guardianes" que tendrán que emplear múltiples recursos si no quieren incurrir en las infracciones que se describen en el Capítulo VIII de la Ley 10/2010; pero, es evidente que esa función de "guardián" del sistema financiero puede realizarse por otros medios menos gravosos, por ejemplo, estableciendo los oportunos protocolos de colaboración que ayuden al cumplimiento de las obligaciones, evitando de esta forma la confrontación con los sujetos obligados, en definitiva, imponiendo sanciones sólo de forma residual.

La responsabilidad del asesor fiscal por blanqueo de capitales la vamos a exponer desde un doble punto de vista, preventivo y represivo. El régimen jurídico preventivo está regulado en la Ley 10/2010 y en su reglamento, aprobado por Real Decreto 304/2014, de 5 de mayo; el régimen jurídico represivo, se regula en los artículos 301 a 304 del Código penal y en el Capítulo VIII de la Ley 10/2010, relativo al régimen sancionador administrativo.

2. El delito de blanqueo de capitales (CP 301-304)

El delito de blanqueo de capitales –lavado de activos, en la terminología anglosajona– requiere necesariamente una actividad delictiva previa que haya generado beneficios, es decir, dinero sucio, pudiendo definirse el blanqueo como el conjunto de mecanismos o procedimientos orientados a dar apariencia de legitimidad o de legalidad a bienes o activos de origen delictivo. El legislador pretende dificultar el agotamiento de dichos delitos en lo que se refiere a la obtención de un beneficio económico extraordinario –auténtica finalidad perseguida con su ejecución– conseguido por no tener que soportar los costes personales, financieros, industriales y tributarios que se exigen a la ganancia obtenida lícitamente, con desestabilización de las condiciones de la competencia y el mercado, de ahí que el blanqueo se ubique sistemáticamente en el Título XIII del Libro II del Código penal, dedicado a los delitos contra el patrimonio y contra el orden socioeconómico, si bien, no se pretende con la punición de estas conductas castigar directamente el delito base o delito de origen, pues el mismo tiene una respuesta penal distinta y autónoma. El blanqueo es un "delito joven" –se introdujo en el Código penal por Ley orgánica 1/1988, de 24 de marzo–, pero de tremenda actualidad que puede ser cometido por cualquier persona (6) –es delito común–, sin que la comisión por el asesor fiscal requiera un estudio especial, por ello, vamos a efectuar un análisis general aplicable a cualquier sujeto activo, no sin antes aclarar dos cuestiones que a fecha actual son indubitadas, pero que han tenido diferente tratamiento por la Sala Segunda del Tribunal Supremo, la primera, que el autoblanqueo (7) también es delito, siempre que lleva dirigido a ocultar o encubrir el origen delictivo de los bienes, la segunda, que el delito fiscal (8) es antecedente del delito de blanqueo.

Primero. Evolución normativa. Como decíamos, el delito de blanqueo de capitales fue introducido en el ordenamiento penal por la Ley orgánica 1/1988 con el objetivo, dice su exposición de motivos, de hacer posible la intervención del derecho penal en todos los tramos del circuito económico del tráfico de drogas, reformándose a su vez el artículo 526 bis a) que dio nueva redacción al delito de receptación. El Código penal de 1995 amplió el blanqueo de capitales a los productos de cualquier delito grave –ya no sólo tráfico de drogas– e introduce el tipo penal dentro de los delitos contra el orden socioeconómico, aclarando que las ganancias podían proceder de España o de cualquier país extranjero, lo que ya da la nota de delincuencia transfronteriza. Sucesivas reformas han ahondado sobre la caracterización del delito precedente: 1º, la Ley 19/2003, de 4 de julio, modificó la limitación de delitos previos y se amplió el blanqueo a cualquier tipo de delito castigado con pena de prisión superior a tres años; 2º, meses más tarde, la Ley orgánica 15/2003, de 15 noviembre, determinó que los bienes procedieran de cualquier delito, sea o no grave; 3º, la Ley orgánica 5/2010, de 22 de junio, introdujo importantes reformas, de una parte, la sanción del denominado autoblanqueo en el que se castiga por blanqueo al autor del delito antecedente cometido por él o por cualquier otra persona, por otro lado, se amplía el origen ilícito de los bienes sustituyendo el término delito por el de actividad delictiva, por último, incorpora nuevas conductas, ya que junto al sujeto que adquiere, convierte o transmite bienes se añade la modalidad de poseer y de utilizar.

Segundo. Normativa internacional. El delito de blanqueo de capitales es un fenómeno global que ha sido tratado en múltiples Convenciones Internacionales y normas de derecho europeo –posteriormente traspuestas a nuestro derecho interno– con la finalidad de impedir la conversión o transformación de bienes cuya generación se produce extramuros de la legalidad, al ser ilícita la actividad que los genera. La inicial punición del blanqueo seguía esta tendencia internacional, entre otras, las Recomendaciones del Consejo de Europa de 27 de junio de 1980 y del Parlamento Europeo de 9 de octubre de 1996. Asimismo, tras la Convención de las Naciones Unidas hecha en Viena el 20 de diciembre de 1988, cuyo artículo 3 imponía a los Estados firmantes la obligación de introducir en sus ordenamientos penales preceptos que castigaran el blanqueo o lavado de dinero procedente del narcotráfico, se incorporaron los artículos 344 bis h) e i) al Código penal. Y, tras la Convención del Consejo de Europa de 9 de noviembre de 1990, se amplía la tipología de delitos de los que puede provenir el dinero ilícito –siguiendo asimismo la Directiva 91/308 del Consejo de la Unión Europea–, dando lugar a los artículos 301 a 304 del Código penal de 1995. Con posterioridad la acción preventiva internacional contra el blanqueo de capitales, continuó con la Declaración política y plan de acción contra el blanqueo de dinero de 10 de junio de 1998, de la Asamblea General de las Naciones Unidas, el Convenio de las Naciones Unidas para la Reprensión de la Financiación del Terrorismo, de 9 de diciembre de 1999, la Convención de Palermo, o Convención de la ONU contra la delincuencia organizada transnacional, de 15 de noviembre de 2000, las Recomendaciones del GAFI (9) (Grupo de Acción Financiera Internacional), la Convención de la ONU contra la corrupción de 31 de octubre de 2003 y el Convenio del Consejo de Europa (Convenio de Estrasburgo) de 16 de mayo de 2005, relativo al decomiso de los efectos del delito, entre otros. Y en el ámbito de la Unión Europea, la Decisión Marco del Consejo de 26 de junio de 2001, relativa al blanqueo de capitales, la Decisión Marco del Consejo de 24 de febrero de 2005, relativa al decomiso de los efectos del delito, el Reglamento 1889, relativo a los controles sobre la entrada y salida de dinero en efectivo de la Comunidad, la Directiva 2005/60/CE, sobre prevención del blanqueo, y más recientemente, precisamente a raíz de las últimas recomendaciones del GAFI, la Directiva 2015/849 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de mayo de 2015 (DOUE 05.06.2015) –ya la cuarta–, que deroga las Directivas 2005/60/CE y 2006/70/CE con efecto a partir del 26 de junio de 2017.

Tercero. Fases del blanqueo de capitales. El GAFI establece tres fases –colocación, conversión e integración– en el proceso de blanqueo de capitales:

• • La primera es la fase de introducción, inserción o colocación del efectivo en el sistema financiero con el fin de desvincularlo del delito del que procede, se lleva a cabo mediante el ingreso en depósitos en las entradas financieras, o, entre otros medios, la compra de premios de lotería.
• • La segunda fase constituida por la conversión, transformación o encubrimiento, de los caudales mediante la compra de bienes muebles valiosos –obras de arte, joyas, etc– o inmuebles, transferencia de fondos con el objeto de dificultar el rastro del dinero, transferencias bancarias internas entre sociedades ya nacionales como internacionales.
• • La tercera fase corresponde a la etapa final del ciclo de blanqueo con el que se pretende el afloramiento de los capitales ya limpios, es decir, la reintegración ya blanqueados los capitales, generalmente a través de compraventa de inmuebles, utilización de empresas pantalla o ficticias situadas por lo general en paraísos fiscales.

Cuarto. Bien jurídico protegido. El artículo 1.1 de la Ley 10/2010 dispone que la presente ley tiene por objeto la protección de la integridad del sistema financiero y de otros sectores de actividad económica mediante el establecimiento de obligaciones de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo, si bien, como afirma Rodríguez Ramos (10) , la introducción en el ámbito penal de bienes jurídicos protegidos de carácter colectivo y procedentes de otros sectores del ordenamiento jurídico, supone que, en ocasiones, se pueda hablar de un bien jurídico inmediato o intermedio y de otro bien jurídico mediato o final, en nuestro caso, se protege de forma directa la integridad del sistema financiero y de otros sectores de la actividad económica y, de forma indirecta, al sistema económico en su conjunto.

Quinto. Sujeto activo. Cualquier persona puede cometer, por dolo o imprudencia grave, este delito, a lo que hay que añadir lo dispuesto en el artículo 300 del Código penal: "Las disposiciones de este capítulo se aplicarán aun cuando el autor o el cómplice del hecho de que provengan los efectos aprovechados fuera irresponsable o estuviera personalmente exento de pena". Respecto del autoblanqueo, el artículo 1.2 de la Ley 10/2010 dispone que "existirá blanqueo de capitales aun cuando las conductas descritas en las letras precedentes sean realizadas por la persona o personas que cometieron la actividad delictiva que haya generado los bienes", incriminación que confirma el artículo 301.1 del Código penal cuando utiliza la expresión "cometida por él o por cualquiera tercera persona", si bien, como luego veremos, en la jurisprudencia se ha abierto una interpretación restrictiva del tipo delictivo, que exige que la finalidad de ocultar o encubrir bienes, o ayuda al responsable de la acción delictiva de la que proceden, esté presente en todo caso para que la conducta integre el tipo delictivo sancionado. En este supuesto la prueba del dolo es esencialmente más fácil, puesto que no existe ninguna duda sobre el conocimiento del autor acerca de la vinculación entre el delito precedente y los bienes que se blanquean (STS 2ª, 13.02.2014, recurso 1729/2013).

Sexto. Elemento objetivo del tipo. El blanqueo de capitales contiene uno de los tipos más abiertos del Código penal, hasta el punto de que podemos afirmar que cualquier contacto con el dinero sucio o con bienes blanqueados es delito, siempre y cuando tiendan a ocultar o encubrir el origen delictivo de las ganancias. El análisis del elemento objetivo del tipo lo efectuamos en los dos apartados siguientes.

• A. Conductas integradoras del tipo objetivo. Las conductas tipificadas en el artículo 301 del Código penal son constitutivas de blanqueo si están encaminadas a ocultar o encubrir su origen ilícito o para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos:
  • • Adquirir (11) , convertir o transmitir bienes sabiendo que tienen su origen en una actividad delictiva. Esta modalidad tipifica comportamientos genuinos de blanqueo que son, como destaca la doctrina, los encaminados a introducir los bienes de ilícita procedencia en el mercado legal, así a través de la adquisición se incorporan bienes al patrimonio propio, ya sea el título de adquisición oneroso o gratuito, la conversión equivale a transformación de bienes en otros distintos, mientras que la transmisión supone lo contrario de la adquisición, es decir, extraer bienes de su patrimonio para integrarlo en el de un tercero.
  • • Poseer o utilizar bienes que tengan su origen en una actividad delictiva, ya se trate de dinero sucio o de bienes blanqueados, con la finalidad de ocultar o encubrir su origen delictivo, por ejemplo, navegar en el yate prestado por un narcotraficante sólo será delito, si la mera posesión está encaminada a ocultar o encubrir bienes de procedencia delictiva o a ayudar al autor de esta actividad a eludir la sanción correspondiente.
  • • Realizar cualquier otro acto para ocultar o encubrir su origen ilícito. Se trata, en realidad, de una conducta de favorecimiento real propia del encubrimiento (CP 451.2º) con el que entraría en concurso de normas, resolviéndose a favor del principio de especialidad (12) (CP 8.1). La mención "cualquier otro acto" es poco respetuosa con el principio de seguridad jurídica y la certidumbre y taxatividad que demanda la legalidad penal en su cumplimiento de tipicidad. Los actos típicos son autónomos respecto a la modalidad precedente y han de ser idóneos al fin de que se trata. Pueden consistir en un hacer o en una omisión, si bien en este segundo caso el omitente habría de ser destinatario de un deber jurídico de actuar impuesto legal o reglamentariamente.
  • • Realizar cualquier otro acto para ayudar a la persona que haya participado en la infracción o infracciones a eludir las consecuencias legales de sus actos. De nuevo se tipifica una conducta de encubrimiento, ahora personal, por lo que entra en concurso de normas con el artículo 451.3º del Código penal, a resolver conforme el criterio de la alternatividad (CP 8.4).
  • • Ocultar o encubrir la verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derechos sobre los bienes o propiedad de los mismos, a sabiendas de su procedencia delictiva (CP 301.2). Se tipifica ahora la denominada "receptación del blanqueo" por lo que la conducta no recae sobre los bienes procedentes del previo delito, sino sobre los que ya han sido objeto de alguno de los actos de blanqueo descritos con anterioridad, lo que exige que tales bienes hayan experimentado alguna transformación, en definitiva, el "blanqueo del blanqueo" también es delito. El Tribunal Supremo (STS 2ª, 01.04.2014, recurso 1649/2013) ha señalado que cuando existe una sucesión de operaciones encaminadas a un mismo fin –la incorporación al mercado financiero de fondos con origen delictivo–, estando todas ellas animadas por idéntico objetivo, nos encontramos con el llamado "blanqueo de lo ya blanqueado", en cuyo caso todas las actuaciones y todos los negocios jurídicos realizados con ese fin, el encubrimiento del origen ilícito de los fondos, son penalmente relevantes.
  • • La provocación, la conspiración y la proposición para cometer el delito de blanqueo (CP 304).
• B. Concepto de bienes. El artículo 1.2 de la Ley 10/2010 dispone: "A los efectos de esta ley se entenderá por bienes procedentes de una actividad delictiva todo tipo de activos cuya adquisición o posesión tenga su origen en un delito, tanto materiales como inmateriales, muebles o inmuebles, tangibles o intangibles, así como los documentos o instrumentos jurídicos con independencia de su forma, incluidas la electrónica o la digital, que acrediten la propiedad de dichos activos o un derecho sobre los mismos, con inclusión de la cuota defraudada en el caso de los delitos contra la Hacienda pública (13) ". En relación con los bienes debemos significar que no se trata de los que constituyen el objeto material del delito antecedente, sino de aquellos que tienen su origen en el mismo, por ello, los bienes comprenden el dinero o metálico así obtenido, por ejemplo, en los delitos de tráfico de drogas no se trata de las sustancias tóxicas, sino del dinero o bienes entregados a cambio de aquéllas, si bien el Tribunal Supremo (STS 2ª, 09.04.2013, recurso 1247/2012) en un supuesto de aprehensión de cocaína ha declarado: "El artículo 301 del Código penal tipifica unas conductas que se caracterizan por referirse a un objeto concreto descrito con la genérica denominación de bienes, sin otra especificación que la que deriva de su origen. Pero para que la actividad pueda desarrollarse es ineludible que dichos bienes tengan existencia real actual. En su ausencia podrán llevarse a cabo actividades preparatorias o, si se quiere, incluso de tentativa. Pero no se puede considerar que el delito se ha consumado si el bien, por inexistente no puede ser ni adquirido, ni poseído, ni convertido, ni transmitido, ni cabe ocultar o encubrir su origen. En este caso mal puede decirse que existe cuando se identifica como beneficio obtenido en una operación de tráfico de drogas que se dice concluida con la intervención policial que intervino la droga objeto de dicho tráfico". Por último, señala el artículo 301.4 del Código penal que "el culpable será igualmente castigado aunque el delito del que provinieren los bienes, o los actos penados en los apartados anteriores, hubiesen sido cometidos, total o parcialmente, en el extranjero".

Séptimo. Elemento subjetivo del tipo. El delito de blanqueo de capitales se puede cometer tanto por dolo como por imprudencia grave; pero es necesario, para que la conducta sea dolosa el conocimiento de que los bienes tengan su origen en una actividad delictiva (14) , si bien no es necesaria la condena previa del delito base del que proviene el capital objeto de blanqueo. La reforma del Código penal de 1983 y, por supuesto, el Código de 1995 derogaron de manera clara la presunción de dolo que se contenía en el artículo 1 del antiguo Código penal; actualmente, al introducirse una expresa regulación del error sobre los elementos de la infracción penal y subrayar las exigencias del principio de culpabilidad, el legislador ha dejado claro que el elemento cognitivo del dolo constituye un presupuesto de la responsabilidad penal que debe ser expresamente probado en el proceso.

• A. Dolo. Es la expresión máxima de la culpabilidad, pues sabiendo el reo que una conducta está penada por la ley decide ejecutarla, de tal forma que realiza la misma intencionadamente y a sabiendas, por tanto, el dolo es la conciencia y voluntad del sujeto activo de realizar el tipo objetivo, es decir, supone conocimiento del delito y voluntad de infringir la norma, por lo que actúa dolosamente el que sabe lo que hace y quiere hacerlo. El dolo requiere la concurrencia de dos elementos: el intelectual o cognitivo (saber lo que se hace) y el volitivo (querer hacerlo):
  • • Elemento intelectual. El sujeto activo debe saber qué es lo que hace y conocer los elementos que caracterizan su acción como acción típica. El autor ha de conocer los elementos objetivos integrantes del tipo del injusto, en el caso del blanqueo de capitales, el dolo viene a exigir, no sólo el conocimiento del origen delictivo de los bienes, sino un comportamiento dirigido a ocultar o encubrir los mencionados bienes, si bien la vertiente negativa de este elemento intelectual del dolo es el error de tipo –el acusado habría actuado sin el conocimiento preciso de la antijuridicidad de su conducta, al no conocer el origen concreto del dinero– o de prohibición, cuando el acusado no creía que ocultar y encubrir el dinero procedente de una actividad delictiva y convertirlo después en dinero aparentemente lícito no constituía una conducta prohibida penalmente.
  • • Elemento volitivo. Para actuar dolosamente es necesario, además, querer realizar los elementos objetivos del tipo. La doctrina penalista distingue entre el dolo directo y el eventual: en el dolo directo el autor quiere realizar el resultado o lo admite como necesariamente unido a éste; en el dolo eventual el sujeto se representa el resultado como de probable producción y, aunque no quiere producirlo, sigue actuando, admitiendo su eventual realización, de forma que "cuenta con él", "admite su producción" o "acepta el riesgo". El dolo eventual constituye la frontera entre el dolo y la culpa o imprudencia. La conducta se realizaría con dolo eventual si el autor actuaría aun cuando fuera segura la producción del resultado, mientras que sería imprudencia si hubiera dejado de actuar de haberse representado el resultado como de segura producción (15) . En lo atinente al dolo eventual, el Tribunal Supremo (STS 2ª, 06.02.2014, recurso 985/2013) ha declarado que en aquellos supuestos en los que se haya probado que el autor decide la realización de la acción, no obstante haber tenido consistentes y claras sospechas de que se dan en el hecho los elementos del tipo objetivo, manifestando indiferencia respecto de la concurrencia o no de estos, no cabe alegar un error o ignorancia relevantes para la exclusión del dolo en el sentido del artículo 14.1 del Código penal. Esta situación es de apreciar en aquellos casos en los que el autor incumple conscientemente obligaciones legales o reglamentarias de cerciorarse sobre los elementos del hecho, como en el delito de blanqueo de capitales, o en los delitos de tenencia y tráfico de drogas, cuando el autor tuvo razones evidentes para comprobar los hechos y no lo hizo porque le daba igual que concurrieran o no los elementos del tipo, es decir, cuando está acreditado que estaba decidido a actuar cualquiera que fuera la situación en la que lo hacía y que existían razones de peso para sospechar la realización del tipo. En todo caso, la prueba del dolo estará a cargo de la acusación y sometida a las reglas generales que rigen esta materia.
• B. Imprudencia grave. El Tribunal Supremo (STS 2ª, 19.12.2013, recurso 854/2013) ha declarado: "El blanqueo por imprudencia no deja de presentar dificultades dogmáticas, por cuanto el blanqueo de capitales es delito esencialmente doloso que incorpora incluso el elemento subjetivo del injusto consistente en conocer la ilícita procedencia de los bienes y la intención de coadyuvar a su ocultación o transformación, y porque la distinción entre culpa grave, en este caso punible, y leve, no punible, participa de la crítica general a la distinción por su ‘ambigüedad e inespecificidad’, y por contradecir el criterio de ‘taxatividad’ de los tipos penales. A pesar de ello, recuerda la doctrina que el principio de legalidad, evidentemente, obliga a considerar la comisión imprudente del delito. La imprudencia se exige que sea grave, es decir, temeraria. Así en el tipo subjetivo se sustituye el elemento intelectivo del conocimiento por el subjetivo de la imprudencia grave, imprudencia, que por ello recae precisamente sobre aquél elemento intelectivo. En este tipo no es exigible que el sujeto sepa la procedencia de los bienes, sino que por las circunstancias del caso esté en condiciones de conocerlas sólo con observar las cautelas propias de su actividad y, sin embargo, haya actuado al margen de tales cautelas o inobservando los deberes de cuidado que le eran exigibles y los que, incluso, en ciertas formas de actuación, le imponían normativamente averiguar la procedencia de los bienes o abstenerse de operar sobre ellos, cuando su procedencia no estuviere claramente establecida. Es claro que la imprudencia recae, no sobre la forma en que se ejecuta el hecho, sino sobre el conocimiento de la naturaleza delictiva de los bienes receptados, de tal modo que debiendo y pudiendo conocer la procedencia delictiva de los bienes, actúe sobre ellos, adoptando una conducta de las que describe el tipo y causando así objetivamente la ocultación de la procedencia de tales bienes –su blanqueo– con un beneficio auxiliador para los autores del delito de que aquellos procedan". Y respecto de la "ignorancia deliberada" señala: "En alguno de los precedentes de esta Sala, no obstante, se ha mencionado la ignorancia deliberada, como criterio para tener por acreditado el elemento cognitivo del dolo, es decir, para tener por probado que el autor obró conociendo los elementos del tipo objetivo – hecho constitutivo de la infracción penal en la terminología del artículo 14.1 del Código penal– o de un hecho que cualifique la infracción penal, como es el caso de la cantidad de notoria importancia discutida en el recurso. Este punto de vista ha sido fuertemente criticado en la doctrina porque se lo entendió como una transposición del willful blindness (16) del derecho norteamericano y porque se considera que no resulta adecuado a las exigencias del principio de culpabilidad, cuyo rango constitucional ha puesto de manifiesto el Tribunal Constitucional. Asimismo se ha llamado la atención sobre el riesgo de que la fórmula de la ignorancia deliberada –cuya incorrección idiomática ya fue señalada en la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de julio de 2006– pueda ser utilizada para eludir la prueba del conocimiento en el que se basa la aplicación de la figura del dolo eventual, o, para invertir la carga de la prueba sobre este extremo. Debemos, por lo tanto, aclarar que en el derecho vigente no cabe ni la presunción del dolo, ni eliminar sin más las exigencias probatorias del elemento cognitivo del dolo. Asimismo tampoco cabe impugnar la aplicación del principio in dubio pro reo realizada por los Tribunales de instancia sobre los hechos con apoyo en un supuesto principio de la ignorancia deliberada".
• C. Elemento subjetivo del injusto. Ya hemos visto que en el delito imprudente no es exigible que el sujeto activo conozca la procedencia delictual de los bienes, sin embargo, en el delito doloso el artículo 301 del Código penal utiliza los términos "sabiendo" y "a sabiendas", que en el lenguaje normal equivale a tener conciencia o estar informado. No implica, pues, saber "en sentido fuerte" como el que podría derivarse de la observación científica de un fenómeno, o de la implicación directa, en calidad de protagonista, en alguna conducta; sino conocimiento práctico, del que se tiene por razón de experiencia y que permite representarse algo como lo más probable en la situación dada. Es el que, normalmente, en las relaciones de la vida diaria permite a un sujeto discriminar, establecer diferencias, orientar su comportamiento, saber a qué atenerse respecto de alguien (STS 2ª, 09.06.2014, recurso 10723/2013). En definitiva, los términos "sabiendo" y "a sabiendas", en el plano subjetivo no exigen un conocimiento preciso o exacto del delito previo –que, de ordinario, solo se dará cuando se integren organizaciones criminales amplias con distribución de tareas delictivas–, sino que basta con la conciencia de la anormalidad de la operación a realizar y la razonable inferencia de que procede de una actividad delictiva, por ejemplo, por su cuantía, medidas de protección, contraprestación ofrecida, etc.
• D. Actos neutrales. Las acciones neutrales o atípicas son conductas causales desde un punto de vista natural, pero que, en tanto que pueden estar amparadas en su adecuación social, pueden no suponer un peligro –o un aumento del peligro– jurídicamente desaprobado para el bien jurídico, y, en esa medida, no resultar típicas al ser comportamientos cotidianos. Tal es el caso del que aparece como adquirente de un inmueble en un contrato de compraventa o del mero poseedor de bienes procedentes de una actividad delictiva sin ánimo de ocultar o encubrir su origen ilícito, en el sentir de la sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2015 que luego comentaremos, por ejemplo, en ningún caso podrá considerarse autoblanqueo la posesión de un cuadro o una joya por el mismo que los ha robado o la utilización de un vehículo de motor por el mismo que lo ha sustraído. Lo que plantea esta cuestión es la exigencia de que toda acción típica represente, con independencia de su resultado, un peligro socialmente inadecuado. Desde este punto de partida, una acción que no representa peligro alguno de realización del tipo carece de relevancia penal. El fundamento de esta tesis es la protección del ámbito general de libertad que garantiza la Constitución. La teoría y algunas jurisprudencias europeas han elaborado diversos criterios para establecer las condiciones objetivas en las que un acto "neutral" puede constituir una acción de participación. En este sentido se atribuye relevancia penal, que justifica la punibilidad de la cooperación, a toda realización de una acción que favorezca el hecho principal en el que el autor exteriorice un fin delictivo manifiesto, o que revele una relación de sentido delictivo, o que supere los límites del papel social profesional del cooperante, de tal forma que ya no puedan ser consideradas como profesionalmente adecuadas, o que se adapte al plan delictivo del autor, o que implique un aumento del riesgo, etc. La distinción entre los actos neutrales y las conductas delictivas de cooperación puede encontrar algunas bases ya en los aspectos objetivos, especialmente en los casos en los que la aparición de los actos, aparentemente neutrales, tiene lugar en un marco de conducta del tercero en el que ya se ha puesto de relieve la finalidad delictiva. Dentro de estos aspectos objetivos se encuentra no solo la conducta del sujeto, aisladamente considerada, sino también el marco en el que se desarrolla. Y a ello ha de añadirse el conocimiento que el sujeto tenga de dicho marco. Pues resulta difícil disociar absolutamente aquellos aspectos objetivos de los elementos subjetivos relativos al conocimiento de que, con la conducta que se ejecuta, que es externamente similar a otras adecuadas socialmente por la profesión o actividad habitual de su autor, se coopera a la acción delictiva de un tercero (STS 2ª, 09.06.2014, recurso 10723/2013).
• E. Ausencia de culpa. Si no hay imprudencia grave procede la absolución por el delito de blanqueo de capitales, por ejemplo, el Tribunal Supremo entre otras ha dictado las siguientes sentencias absolutorias:
  • • Sentencia de 25 de septiembre de 2014, recurso 2345/2013, que señala: "Esta sala requiere, en general, para la valoración de una conducta imprudente como grave, la infracción de un deber de cuidado considerado elemental en el marco propio de la actividad de que se trate. Y resulta que el propio Tribunal de instancia explica en la sentencia que en el presente supuesto, no consta que el acusado se encontrara en una situación desde la que le fuera exigible apurar las comprobaciones sobre la naturaleza de la oferta laboral recibida por correo electrónico o sobre la efectiva procedencia del dinero transferido a la cuenta bancaria por él abierta, ni tampoco que tuviera una cultura o experiencia suficientes como para detectar que la aparente oferta de trabajo aceptada necesariamente debía enmascarar una actividad penalmente ilícita y, menos, una estafa a terceros. Es decir, que el sujeto activo, dadas las particularidades de la puesta en escena de la operación, apreciadas con la óptica que le ofrecían sus limitados recursos culturales, en realidad, no tuvo motivos para sospechar de la calidad delictiva de la misma. O lo que es igual, desde su representación de las circunstancias del caso, no se le podía pedir que hiciera otra cosa distinta de la que hizo".
  • • Sentencia de 22 de noviembre de 2013, recurso 594/2013, que confirmó la de instancia declarando que no es blanqueo de capitales la adquisición de una licencia de taxi con dinero procedente de la droga y su posterior venta diecisiete años después. La Audiencia Provincial de Pontevedra consideró prescrito el delito de blanqueo de capitales, pues se consumó en el momento en que el bien de ilícita procedencia, esto es, el dinero procedente de la venta de droga, quedó integrado en el circuito económico legal, hecho que entiende que se produjo cuando el reo compró la licencia de taxi, el 24 de diciembre de 1990. En ese momento –señala la Audiencia– el delito quedó consumado al invertir el imputado el dinero procedente de la droga en un bien de lícito comercio, como era la licencia de taxi, por lo cual esa fecha del año 1990 habría de computarse como dies a quo para iniciar el cómputo del plazo de prescripción, fijado en cinco años.

Octavo. Autoblanqueo. La sentencia del Tribunal Supremo de 29 de abril de 2015 (2ª, recurso 10496/2014), antes citada, ha declarado que la punición autónoma del autoblanqueo, respecto del delito antecedente se justifica, desde el punto de vista legal porque, primero, mientras en la receptación y en el encubrimiento el legislador excluye explícitamente a los partícipes del delito previo, esta exclusión no se ha incorporado nunca a la descripción del tipo del blanqueo, por el contrario desde la reforma de 2010, se sanciona expresamente el blanqueo cometido por el autor del delito previo, segundo, pese a la proximidad del blanqueo con la receptación, la mayor gravedad del blanqueo para el legislador es obvia dada la entidad de las penas que respectivamente les conminan, tercero, la mayor autonomía del blanqueo de capitales frente al delito previo, respecto de la receptación y el encubrimiento, resulta de toda ausencia limitativa de la pena del blanqueo a la del delito previo, como se establece para el encubrimiento y la receptación en los artículos 452 y 298.3 del Código penal, y, desde el punto de vista valorativo hay que tomar en consideración, primero, que la característica principal del blanqueo no reside en el mero disfrute o aprovechamiento de las ganancias ilícitas, ni siquiera en darles "salida", para posibilitar de modo indirecto ese disfrute, sino que se sanciona en consideración al "retorno", en cuanto eslabón necesario para que la riqueza así generada pueda ser introducida en el ciclo económico, de modo que el precepto que sanciona el tráfico de drogas no puede comprender íntegramente el desvalor de las actividades posteriores de blanqueo, segundo, el legislador ha decidido expresamente que el blanqueo de las ganancias procedentes de una actividad delictiva por su propio autor, aun cuando puede también considerarse un acto de aprovechamiento o aseguramiento de las ganancias derivadas del delito antecedente ya condenado, o de autoprotección de su autor, debe sin embargo sancionarse autónomamente en atención a la especial protección que requiere el bien jurídico que conculca, que tutela el orden socioeconómico, y dado su carácter pluriofensivo también protege intereses de la Administración de justicia, siendo distinto del que tutela el delito al que subsigue, tercero, y sobre todo por entender, que este bien jurídico no ponderado en la sanción del delito inicial, justifica que el blanqueo deba ser objeto de sanción independizada por razones de política criminal, precisamente por constituir la condena del blanqueo un instrumento idóneo para combatir la criminalidad organizada, que directa o indirectamente se apoya en la generación de riqueza ilícita y en su retorno encubierto al circuito legal de capitales; ha de señalarse, adicionalmente, que la pena establecida para el blanqueo de capitales puede llegar a superar la señalada para el delito antecedente, y no parece congruente que se sancione con mayor gravedad a quien solo blanquea ganancias procedentes de una actividad delictiva que a quien, además de dedicarse a dicha actividad, blanquea las ganancias obtenidas. Pero una vez aclarado esto, la sentencia señala que la acción típica sancionada como delito de blanqueo no consiste en el simple hecho de adquirir, poseer o utilizar los beneficios adquiridos sino, como precisa el tipo, en realizar estos u otros actos cuando tiendan a ocultar o encubrir el origen ilícito de las ganancias, de manera que superado el proceso de lavado de activos, se puede disfrutar jurídicamente de ellos sin ser sancionado, en definitiva, no basta con adquirir, poseer o utilizar de cualquier modo las ganancias obtenidas ilícitamente para cometer delito de blanqueo, es necesario atender, primero, a la idoneidad de los comportamientos imputados para incorporar bienes ilícitos al tráfico económico, y segundo, a que esta idoneidad sea abarcada por la intención del autor, a través de su propósito de rentabilizar en canales financieros seguros las ganancias obtenidas.

Noveno. Delito continuado. El delito de blanqueo es uno de esos delitos que un sector doctrinal denomina "tipos que incluyen conceptos globales", es decir, hechos plurales incluidos en una única figura delictiva, lo que obliga a considerar que una variedad de acciones punibles de contenido semejante constituyen, no un delito continuado, sino una sola infracción penal. En la construcción de los correspondientes tipos penales el legislador a veces utiliza conceptos globales, es decir, expresiones que abarcan tanto una sola acción prohibida como varias del mismo tenor, de modo que con una sola de ellas ya queda perfeccionado el delito y su repetición no implica otro delito a añadir. Así ocurre con el delito del artículo 301 del Código penal que se refiere al que "adquiera, posea, utilice, convierta o transmita bienes", o a "la ocultación o encubrimiento de la verdadera naturaleza, origen, ubicación, destino, movimiento o derechos sobre los bienes o propiedad de los mismos", de tal forma que la utilización en plural del término "actos" presupone que una pluralidad de ellos queda abarcada en el propio tipo penal. En definitiva, actividades plurales que nos obligan a que tengamos forzosamente que considerar integrados en esta figura criminal, como delito único, la pluralidad de conductas homogéneas que, de otro modo, habrían de constituir un delito continuado, salvo que el Tribunal sentenciador explique razonadamente la presencia de una suficiente separación temporal, un plan preconcebido o el aprovechamiento de una idéntica ocasión que justifiquen la apreciación de la continuidad delictiva (STS 2ª, 09.06.2014, recurso 10723/2013).

Décimo. Penas. Del delito de blanqueo de capitales responden criminalmente, además de las personas físicas que cometen los delitos, las organizaciones dedicadas a tal actividad.

• A. Penas correspondientes a las personas físicas. Lógicamente, se castiga de forma diferente el delito doloso y el imprudente, si bien dentro del primero hay que distinguir tres subtipos agravados:
  • • El tipo básico doloso se castiga con prisión de 6 meses a 6 años y multa del tanto al triplo del valor de los bienes, cuyo impago genera la responsabilidad personal subsidiaria del condenado. Además, atendiendo a la gravedad del hecho y a las circunstancias personales del delincuente, se podrá imponer la pena de inhabilitación especial por 1 a 3 años, la clausura definitiva del establecimiento o la temporal, por un plazo máximo de 5 años.
  • • Los subtipos agravados son: 1º, cuando los bienes tengan su origen en alguno de los delitos relacionados con el tráfico de drogas tóxicas, estupefacientes o sustancias psicotrópicas, así como cuando provengan de cohecho, tráfico de influencias, malversación, fraudes y exacciones ilegales, negociaciones y actividades prohibidas a los funcionarios públicos y de los abusos en el ejercicio de su función y corrupción en las transacciones comerciales internacionales, se impondrá la pena en su mitad superior (17) ; 2º, cuando las personas pertenezcan a una organización dedicada al blanqueo de capitales, se impondrá la pena privativa de libertad en su mitad superior; 3º, a los jefes, administradores o encargados de la organización se les impondrá la pena superior en grado (18) . La organización viene caracterizada por las siguientes notas: a) existencia de una estructura más o menos normalizada y establecida; b) empleo de medios de comunicación no habituales; c) pluralidad de personas previamente concertadas; d) distribución diferenciada de tareas o reparto de funciones; e) existencia de una coordinación; f) debe tener, finalmente, la estabilidad temporal suficiente para la efectividad del resultado jurídico apetecido (STS 2ª, 10.12.2013, recurso 645/2013).
  • El Tribunal Supremo (STS 2ª, 23.09.20101, recurso 10035/2010) condenó a un asesor fiscal por delito imprudente de blanqueo de capitales al considerar probado que participó de forma activa en la formación de un entramado societario formado por mercantiles españolas, gibraltareñas y holandesas
  • • El delito imprudente se sanciona con prisión de 6 meses a 2 años y multa del tanto al triplo del valor de los bienes.
  • • Tanto en el tipo doloso como en el imprudente, la provocación, la conspiración y la proposición para delinquir se castigará con la pena inferior en uno o dos grados.
• B. Penas correspondientes a las personas jurídicas. Cuando de acuerdo con lo establecido en el artículo 31 bis del Código penal sea responsable una persona jurídica, se le impondrán las siguientes penas: multa de 2 a 5 años, si el delito cometido por la persona física tiene una pena de prisión de más de cinco años; en el resto de los casos, multa de 6 meses a 2 años (19) . Potestativamente, atendidas las reglas establecidas en el artículo 66 bis del Código penal, las recogidas en las letras b) a g) del artículo 33.7 del citado código, esto es: disolución de la persona jurídica, suspensión de sus actividades por un plazo que no podrá exceder de 5 años, clausura de sus locales y establecimientos por el mismo plazo, prohibición de realizar en el futuro las actividades en cuyo ejercicio se haya cometido, favorecido o encubierto el delito, inhabilitación para obtener subvenciones y ayudas públicas, para contratar con el sector público y para gozar de beneficios e incentivos fiscales o de la Seguridad Social, por un plazo que no podrá exceder de 15 años e intervención judicial para salvaguardar los derechos de los trabajadores o de los acreedores por el tiempo que se estime necesario, que no podrá exceder de 5 años.
• C. Inhabilitación de determinados profesionales. Si los hechos constitutivos de delito de blanqueo fueran cometidos por empresario, intermediario en el sector financiero, facultativo (20) , funcionario público, trabajador social, docente o educador, en el ejercicio de su cargo, profesión u oficio, se le impondrá, además de la pena correspondiente, la de inhabilitación especial para empleo o cargo público, profesión u oficio, industria o comercio, de 3 a 10 años. Se impondrá la pena de inhabilitación absoluta de 10 a 20 años cuando los referidos hechos fueren realizados por autoridad o agente de la misma (CP 303).
• D. Decomiso. El decomiso no es una pena, sino una consecuencia accesoria de la pena principal que, en el delito de blanqueo, puede tener carácter obligatorio, si el delito es doloso, o potestativo, cuando el delito sea calificado de imprudente y penado con pena privativa de libertad superior a un año (CP 127.2). En el decomiso de las ganancias no se aplica el principio de proporcionalidad, pues el artículo 301.5 del Código penal dispone que "si el culpable hubiera obtenido ganancias, serán decomisadas conforme a las reglas del artículo 127 de este código", disponiendo la circular 4/2010 de la Fiscalía General del Estado que "las ganancias procedentes de la infracción criminal deberán ser decomisadas cualquiera que sea su cuantía"; tampoco se aplica el principio de proporcionalidad respecto del decomiso de los efectos que provengan del delito y de los bienes, medios o instrumentos con que se haya preparado o ejecutado, cualesquiera que sean las transformaciones que hubieren podido experimentar, a no ser que pertenezcan a un tercero de buena fe no responsable del delito que los haya adquirido legalmente (21) , si bien no se protege la propiedad de las adquisiciones a título gratuito frente a la acción reivindicatoria y, por tanto, no se genera ope legis la adquisición del derecho de propiedad; no obstante, el artículo 128 del Código penal sí recoge el principio de proporcionalidad, pues dispone: "Cuando los referidos efectos e instrumentos sean de lícito comercio y su valor no guarde proporción con la naturaleza o gravedad de la infracción penal, o se hayan satisfecho completamente las responsabilidades civiles, podrá el Juez o Tribunal no decretar el decomiso, o decretarlo parcialmente". La regulación del decomiso ha sido objeto de una ambiciosa revisión, tanto por la Ley orgánica 5/2010 como por la 1/2015, la primera, en lo atinente al decomiso ampliado, por equivalencia y por subrogación, la Ley 1/2015 por lo que respecta el decomiso sin sentencia y de bienes de terceros, incidiendo nuevamente en el decomiso ampliado.
  • • Decomiso ampliado. La exposición de motivos de la Ley orgánica 5/2010 dispone que para facilitar el decomiso, "se establece una presunción de procedencia de actividades delictivas cuando el valor del patrimonio sea desproporcionado con respecto a los ingresos legales de todas y cada una de las personas condenadas por delitos cometidos en el seno de la organización o grupo criminal", añadiendo la Ley orgánica 1/2015 un catálogo abierto de indicios (CP 127 bis 2), entre otros, la ocultación intencionada de su patrimonio mediante la utilización de personas físicas o jurídicas o entes sin personalidad jurídica interpuestos, o mediante el recurso a paraísos fiscales, o su transferencia mediante operaciones que dificulten su localización o seguimiento, y que carezcan de justificación económica.
  • • Decomiso por equivalencia. Dispone el artículo 127.3 del Código penal que "si por cualquier circunstancia no fuera posible el decomiso de los bienes señalados en los apartados anteriores de este artículo, se acordará el decomiso de otros bienes por una cantidad que corresponda al valor económico de los mismos, y al de las ganancias que se hubieren obtenido de ellos".
  • • Decomiso por subrogación. La expresión "transformaciones que hubieren podido experimentar" que utiliza el artículo 127.1 del Código penal, no debe entenderse sólo en un sentido exclusivamente fáctico o descriptivo, sino también jurídico, lo que permitirá decomisar los bienes en que se hayan invertido las ganancias procedentes del delito.
  • • Decomiso sin sentencia (CP 127 ter). Tradicionalmente el decomiso del producto del delito ha estado vinculado a la existencia de una condena previa (penal) por el delito cometido. Con este punto de partida, se había afirmado que un decomiso sin condena es necesariamente contrario al derecho a la presunción de inocencia, pues autoriza el decomiso de efectos procedentes de un delito que no ha sido probado y por el que no se ha impuesto ninguna condena. Sin embargo, tal interpretación solamente viene determinada por un análisis del decomiso apegado a la regulación tradicional del mismo, y desconoce que, como ha afirmado el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, el decomiso sin condena no tiene una naturaleza propiamente penal, pues no tiene como fundamento la imposición de una sanción ajustada a la culpabilidad por el hecho, sino que "es más comparable a la restitución del enriquecimiento injusto que a una multa impuesta bajo la ley penal" pues "dado que el decomiso se limita al enriquecimiento (ilícito) real del beneficiado por la comisión de un delito, ello no pone de manifiesto que se trate de un régimen de sanción" (decisión 696/2005, Dassa Foundation vs. Liechtenstein).
  • Todos los asesores fiscales están obligados a adoptar medidas de diligencia debida –tanto respecto de los clientes existentes como de los nuevos– y a informar al Servicio Ejecutivo de la Comisión de cualquier hecho u operación respecto del que exista indicio o certeza de que está relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo
  • • Decomiso de bienes de terceros. La regulación del decomiso de bienes en poder de terceros ya estaba prevista en nuestra legislación, si bien la Ley orgánica 1/2015 introduce algunas mejoras técnicas orientadas a incrementar la eficacia y seguridad jurídica en la aplicación de esta regulación, recogiendo expresamente la posibilidad de que, en todos aquellos supuestos en los que el decomiso de los bienes o efectos procedentes del delito no resulta posible en todo o en parte (porque no es posible localizarlos, se encuentran fuera del alcance de los tribunales, han sido destruidos, se ha disminuido su valor con relación al que tenían cuando fueron incorporados al patrimonio del sujeto, o por cualquier otra circunstancia), el Juez o Tribunal puedan, mediante la estimación y valoración de la actividad desarrollada, determinar una cantidad hasta cuyo importe quedará autorizado el decomiso de bienes.
• E. Responsabilidad civil. Lógicamente no es una pena sino una obligación civil que nace, no propiamente del delito, sino de los hechos que lo configuran, en cuanto originan la restitución de la cosa, la reparación del daño o la indemnización de los perjuicios (CP 110); pero, en el blanqueo de capitales –igual que en otros delitos como, por ejemplo, los relativos al tráfico de drogas o la prostitución–, es casi imposible establecer quién es el perjudicado en el sentido penal del término, o bien, esa condición recae en muchas personas, por ello, en tanto en cuanto no haya un perjudicado concreto no se abrirá la pieza de responsabilidad civil. Ahora bien, si hay un perjudicado, se puede declarar la responsabilidad civil subsidiaria de la entidad financiera donde se blanquearon los capitales, como hizo el Tribunal Supremo en sentencia de 9 de abril de 2012, recurso 531/2011, que dictaminó: "Recordemos, una vez más, que nos hallamos ante una responsabilidad civil, de segundo grado o subsidiaria, derivada de las previsiones del artículo 120.3 del Código penal , que es interpretado por esta Sala con carácter cuasi objetivo y tendente esencialmente a la satisfacción de las víctimas del delito en cuanto a los perjuicios económicos sufridos en los que tuvo intervención el abandono por parte del titular del establecimiento de sus deberes en orden al cumplimiento por sus dependientes o empleados de los reglamentos o disposiciones relacionados con el hecho punible cometido, de modo que éste no se hubiera producido sin dicha infracción".
• F. Participación a título lucrativo. Establece el artículo 122 del Código penal que "el que por título lucrativo hubiere participado de los efectos de un delito, está obligado a la restitución de la cosa o al resarcimiento del daño hasta la cuantía de su participación", por ejemplo, los regalos que haga un narcotraficante deben ser devueltos.

Undécimo. Prueba indiciaria. El dolo es ante todo un fenómeno psicológico que implica analizar la voluntad y conciencia del individuo, mientras que la imprudencia grave es un fenómeno normativo que implica emitir un juicio de valor respecto del cumplimiento o no de las normas de cuidado exigible. Así, pues, la prueba sobre el dolo recae sobre el conocimiento del acusado –extremo no perceptible por los sentidos–, por ello, para acreditarlo se acude a juicios de inferencia a partir de circunstancias externas, a través de la prueba de indicios. La prueba directa resulta de escasa utilidad en el delito de blanqueo de capitales, en general, y en el blanqueo de dinero procedente de tráfico de estupefacientes en particular, dado el hermetismo con que actúan las redes clandestinas de fabricación y distribución de drogas y su capacidad de camuflaje para el lavado del dinero procedente del tráfico, por lo que ordinariamente resulta necesario acudir a la prueba indiciaria, que es la más usual en estos procedimientos. Según reiterada y constante doctrina jurisprudencial tanto del Tribunal Constitucional como de la Sala Segunda del Tribunal Supremo, el derecho a la presunción de inocencia no se opone a que la convicción judicial en un proceso penal pueda formarse sobre la base de una prueba indiciaria, siempre que existan indicios plenamente acreditados, relacionados entre sí y no desvirtuados por otras pruebas o contraindicios y se haya explicitado el juicio de inferencia, de un modo razonable. En los supuestos en que la acusación se formula por delito de blanqueo de capitales procedentes del tráfico de estupefacientes, los indicios más determinantes han de consistir: a) el incremento inusual del patrimonio o el manejo de cantidades de dinero que por su elevada cantidad, dinámica de las transmisiones y tratarse de efectivo pongan de manifiesto operaciones extrañas a las prácticas comerciales ordinarias; b) la inexistencia de negocios lícitos que justifiquen el incremento patrimonial o las transmisiones dinerarias; c) la constatación de algún vínculo o conexión con actividades de tráfico de estupefacientes o con personas o grupos relacionados con las mismas. La doctrina más moderna de la Sala Segunda del Tribunal Supremo sigue el mismo criterio, reiterando una muy consolidada jurisprudencia que ha consagrado un triple pilar indiciario sobre el que puede edificarse una condena por el delito de blanqueo de capitales procedentes de delitos contra la salud pública: a) incrementos patrimoniales injustificados u operaciones financieras anómalas; b) inexistencia de actividades económicas o comerciales legales que justifiquen esos ingresos; c) vinculación con actividades de tráfico ilícito de estupefacientes. Desarrollando este criterio inicial, la sentencia del Tribunal Supremo 801/2010, de 23 de septiembre, resume la doctrina probatoria en esta materia señalando que para el enjuiciamiento de delitos de blanqueo de bienes de procedencia ilegal, como el presente, la prueba indiciaria, a partir de la afirmación inicial de que no es precisa la condena previa del delito base del que proviene el capital objeto de blanqueo (22) (entre otras, SSTS 2ª, 27.01.2006, recurso 2076/2004; 04.06.2007, recurso 1931/2006), aparece como el medio más idóneo y, en la mayor parte de las ocasiones, único posible para tener por acreditada su comisión, designándose como indicios más habituales en esta clase de infracciones: a) la importancia de la cantidad del dinero blanqueado; b) la vinculación de los autores con actividades ilícitas o grupos o personas relacionados con ellas; c) lo inusual o desproporcionado del incremento patrimonial del sujeto; d) la naturaleza y características de las operaciones económicas llevadas a cabo, por ejemplo, con el uso de abundante dinero en metálico; e) la inexistencia de justificación lícita de los ingresos que permiten la realización de esas operaciones; f ) la debilidad de las explicaciones acerca del origen lícito de esos capitales; g) la existencia de sociedades "pantalla" o entramados financieros que no se apoyen en actividades económicas acreditadamente lícitas. Ahora bien, esta doctrina no puede ser entendida como una relajación de Los asesores fiscales aplicarán medidas de seguimiento continuo a la relación de negocios, incluido el escrutinio de las operaciones efectuadas a lo largo de dicha relación a fin de garantizar que coincidan con el conocimiento que tenga el asesor fiscal del cliente y de su perfil empresarial y de riesgo, incluido el origen de los fondos y garantizar que los documentos, datos e información de que se disponga estén actualizados las exigencias probatorias, sino como otra forma de probanza que puede conducir al siempre exigible grado de certeza objetiva preciso para un pronunciamiento penal condenatorio.

Duodécimo. Concurso de delitos. Hoy es incuestionable que el delito de blanqueo es un delito autónomo que debe ser penado de forma independiente (23) , por ello, cuando concurra con el delito contra la Hacienda pública o contra la salud pública, estaremos en presencia de un concurso real de delitos, sin embargo, no habrá concurso real de delitos y sí un concurso de normas (CP 8.4) cuando concurran las siguientes circunstancias (STS 2ª, 05.12.2012, recurso 2216/2011): a) que los ingresos que den lugar al delito fiscal procedan del blanqueo, de modo directo e inmediato; b) que el blanqueo sea objeto de condena; y c) que la condena penal del delito fuente incluya el comiso de las ganancias objeto del blanqueo o la condena a devolverlas como responsabilidad civil (24) . Al respecto, es significativa la sentencia del Tribunal Supremo de 19 de noviembre de 2012, recurso 10502/2013, que absuelve a los acusados de un delito de blanqueo de capitales, confirmando la condena por delito continuado de robo y contra la salud pública, pues aunque las sustancias tóxicas sustraídas de las dependencias policiales fueron posteriormente vendidas y los acusados formaron un patrimonio con origen en una actividad delictiva, en los casos en los que existe identidad entre las ganancias y beneficios resultantes de un delito de tráfico de drogas y la realización de actos de conversión y transmisión sobre esos mismos bienes, no cabe la doble punición, del mismo hecho, como agotamiento del delito originario y como blanqueo de dinero, pues el mismo patrimonio es objeto de una doble punición penal. Esa doble punición lesionaría el non bis in idem y, además, ya aparece contemplado y recogido en la penalidad del delito antecedente como pena de comiso y pena pecuniaria, por lo tanto, ya está penado.

Decimotercero. Tributación de las ganancias ilícitas. Prescindiendo de la imposición indirecta (25) , hay que analizar esta cuestión desde el punto de vista administrativo y penal.

• A. Regularización en vía administrativa. En tanto en cuanto la cuota del acta no supere 120.000 euros ningún problema hay en regularizar en vía administrativa el incremento de patrimonio no justificado, por ejemplo, si una persona física no puede justificar el origen de los fondos con los que adquirió un vehículo de alta gama, la Inspección de Hacienda aplicará el tipo marginal a dicho incremento imponiendo la pertinente sanción por dejar de ingresar y liquidando los oportunos intereses de demora, si bien, a tenor del artículo 48 de la Ley 10/2010, deberá informar al Servicio Ejecutivo de la Comisión si hay indicios o pruebas de blanqueo de capitales. Lógicamente, si la cuota es superior a 120.000 euros pasará el tanto de culpa a la jurisdicción penal (LGT 180.1).
• B. Regularización en vía penal. La procedencia ilícita de los bienes no puede constituir un beneficio o privilegio para el defraudador (26) , por ello, los delitos fiscales deducidos de incrementos patrimoniales que podrían tener un origen delictivo deben ser en todo caso objeto de investigación y acusación, como delito contra la Hacienda pública, pues solamente si el delito del que proceden los ingresos es finalmente objeto de condena podrá absorber las infracciones penales. El Tribunal Supremo considera que si el acusado tiene capacidad económica, las ganancias ilícitas deben tributar, por ello, distingue entre; a) ingresos que proceden directa e inmediatamente de un hecho delictivo por el que el autor ha sido condenado y la sentencia condenatoria ha previsto la pérdida del producto del delito, por medio del comiso o de la responsabilidad civil, en cuyo caso no procede condena por delito fiscal, pues la condena por el delito que constituye la fuente directa e indirecta del ingreso absorbe todo el desvalor de la conducta y consume al delito fiscal; b) ingresos que proceden indirectamente de un hecho punible y no puede acordarse el comiso de los mismos o cuando el hecho delictivo no ha sido objeto de condena, en cuyo caso debe considerarse que no hay concurso de normas y apreciar rentas gravables que pueden dar lugar a la comisión de delito fiscal. Así, por ejemplo, la sentencia del Tribunal Supremo de 20 de marzo de 2007, recurso 364/2003, señala: "Pero en el supuesto presente ocurrió lo contrario, pues aquí existieron ganancias en los condenados derivadas del delito de tráfico de drogas, blanqueadas en las múltiples operaciones descritas en los hechos probados de la sentencia recurrida, a su vez productora de nuevas ganancias en los nuevos negocios, y por estos incrementos de patrimonio y de capacidad de renta han de pagar a Hacienda los beneficiarios de estos hechos".
• C. Delito de prostitución. La prostitución de menores o incapaces es delito en todo caso (CP 188); la de los mayores de edad sólo es delito cuando se emplee violencia, intimidación o engaño, o se abuse de una situación de superioridad o de necesidad o vulnerabilidad de la víctima (CP 187). Fuera de estos casos, con independencia de la valoración moral que merezca, es una actividad lícita (27) , tal y como ha confirmado el Tribunal Supremo (STS 3ª, 09.03.2007, recurso 9887/2003) que en un caso de expulsión de extranjeros ha declarado: "Maticemos, en este sentido, que no es obstáculo para cuanto acabamos de apuntar que la dedicación profesional de la actora fuera el llamado alterne, pues una jurisprudencia consolidada, plasmada en multitud de sentencias, ha declarado que esa es una actividad lícita como medio de vida, por lo que no cabe extraer de la misma ninguna connotación desfavorable de cara a la graduación de la sanción, más aún cuando no consta en el expediente ningún otro dato relativo a las circunstancias del desempeño de esa actividad que pudiera justificar una reconsideración de la cuestión".
• Los asesores fiscales y sus directivos o empleados no revelarán al cliente ni a terceros que se ha comunicado información al Servicio Ejecutivo de la Comisión, o que se está examinando o puede examinarse alguna operación por si pudiera estar relacionada con el blanqueo de capitales o con la financiación del terrorismo
• D. Delito de cohecho. El artículo 419 del Código penal dispone: "La autoridad o funcionario público que, en provecho propio o de un tercero, recibiere o solicitare, por sí o por persona interpuesta, dádiva, favor o retribución de cualquier clase o aceptare ofrecimiento o promesa para realizar en el ejercicio de su cargo un acto contrario a los deberes inherentes al mismo o para no realizar o retrasar injustificadamente el que debiera practicar, incurrirá en la pena de prisión de 3 a 6 años, multa de 12 a 24 meses e inhabilitación especial para empleo o cargo público por tiempo de 9 a 12 años, sin perjuicio de la pena correspondiente al acto realizado, omitido o retrasado en razón de la retribución o promesa, si fuera constitutivo de delito". La jurisprudencia más generalizada (por todas, STS 2ª, 30.12.2013, recurso 434/2012) aplica las reglas del concurso real entre el cohecho y el delito cometido, aunque en algún supuesto se ha considerado que existe un concurso medial o, incluso, un concurso de normas. La descripción del tipo penal de cohecho implica que el mismo, cuando se trata del tipo previsto en el artículo 419 del Código penal, concurre, en concurso real, con el delito al que se ordena funcionalmente. Así deriva del inciso final del citado precepto que, tras establecer la sanción del cohecho añade "sin perjuicio de la pena correspondiente al delito cometido en razón de la dádiva o promesa". Ya en la sentencia 504/2003, de 2 de abril, tras exponer la doctrina sobre concurso, en referencia concreta al cohecho, el Tribunal Supremo rechaza el recurso de casación, declarando: "Desde la perspectiva expuesta el delito de cohecho del artículo 385, texto refundido de 1.973, cuya estructura típica requiere la aceptación o exigencia de algo económicamente evaluable para la realización de un hecho delictivo no exige para su consumación la efectiva concurrencia de otro delito, basta su proyección. Es decir, nos encontramos ante un elemento subjetivo del injusto, que el autor debe tener como finalidad aunque no es necesario que efectivamente se cometa el delito para el que se pida la dádiva. Si efectivamente concurre ese delito para el cual se lleva a cabo el cohecho, la concurrencia será real y no, como se postula, medial, en la medida en que el tipo penal del cohecho no presente en su estructura típica la exigencia de su realización efectiva".

Decimocuarto. Regularización voluntaria. La redacción actual del artículo 305.4 del Código penal, tras la redacción dada por la Ley orgánica 7/2012, es del siguiente tenor: "Se considerará regularizada la situación tributaria cuando se haya procedido por el obligado tributario al completo reconocimiento y pago de la deuda tributaria, antes de que por la Administración tributaria se le haya notificado el inicio de actuaciones de comprobación o investigación tendentes a la determinación de las deudas tributarias objeto de la regularización o, en el caso de que tales actuaciones no se hubieran producido, antes de que el Ministerio Fiscal, el Abogado del Estado o el representante procesal de la Administración autonómica, foral o local de que se trate, interponga querella o denuncia contra aquél dirigida, o antes de que el Ministerio Fiscal o el Juez de instrucción realicen actuaciones que le permitan tener conocimiento formal de la iniciación de diligencias". Este precepto nos merece los siguientes comentarios:

• • Sólo hay regularización voluntaria si el contribuyente reconoce y paga la deuda tributaria, por lo que el legislador ha terminado con la polémica doctrinal relativa a si la regularización incluía o no el pago de la deuda tributaria.
• • La regularización voluntaria ya no es una excusa absolutoria sino un elemento del tipo porque, primero, el apartado 1 del artículo que comentamos emplea la expresión "salvo que hubiere regularizado", y segundo, el apartado 4 del citado precepto, como decíamos, principia diciendo que "se considerará regularizada la situación tributaria", cuando anteriormente decía "quedará exento de responsabilidad penal", por tanto, la regularización actual se configura como una causa de exclusión de la ilicitud penal del hecho (28) , produciendo el pleno retorno a la legalidad al cesar la lesión provisional previamente consumada.
• • La regularización voluntaria, además de suprimir el ilícito penal, conlleva la supresión, en su caso, del delito de falsedad documental y del delito contable.
• • La regularización voluntaria ¿suprime el delito de blanqueo de capitales? Si el obligado tributario ejerce una actividad lícita no se le podrá acusar de blanqueo de capitales al no haber delito antecedente; pero sí la actividad es delictiva, la regulación voluntaria sólo suprime el delito contra la Hacienda pública, el de falsedad documental y el contable, pero no la propia actividad delictiva, por lo que estaríamos en presencia de una autodenuncia.
• • El contribuyente que ejerce una actividad lícita ¿incurre en responsabilidad penal si presenta una declaración complementaria por importe superior a 120.000 euros? Si ingresa, no incurre en ningún tipo de responsabilidad criminal, pero si no ingresa, estaríamos en presencia de una autodenuncia y se tendrían que analizar las posibles responsabilidades por delito contra la Hacienda pública, contable y de falsedad, excluyendo la comisión de un delito de blanqueo, pues ya dijimos que el ejercicio de una actividad lícita no constituye blanqueo de capitales, aunque se defraude a la Hacienda pública.

Decimoquinto. Declaración tributaria especial. Dos normas afectan al deber de informar a la Hacienda pública sobre los bienes y derechos situados en el extranjero. De una parte, la Ley 7/2012 ha añadido a la Ley general tributaria la disposición adicional decimoctava que obliga a los contribuyentes, bajo un severo régimen sancionador, a informar a la Hacienda pública de la titularidad de cuentas bancarias, títulos valores, seguros –planes de pensiones, no (V1681/2013, de 21 de mayo) – e inmuebles situados en el extranjero (29) , aclarando que "las obligaciones previstas en los tres párrafos anteriores se extenderán a quienes tengan la consideración de titulares reales de acuerdo con lo previsto en el apartado 2 del artículo 4 de la Ley 10/2010", modificando la propia Ley 7/2012 el artículo 39 de la Ley 35/2006 del impuesto sobre la renta de las personas físicas (30) , dándole el siguiente redactado: "En todo caso tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas y se integrarán en la base liquidable general del período impositivo más antiguo entre los no prescritos susceptible de regularización, la tenencia, declaración o adquisición de bienes o derechos respecto de los que no se hubiera cumplido en el plazo establecido al efecto la obligación de información a que se refiere la disposición adicional decimoctava de la Ley general tributaria. No obstante, no resultará de aplicación lo previsto en este apartado cuando el contribuyente acredite que la titularidad de los bienes o derechos corresponde con rentas declaradas, o bien con rentas obtenidas en períodos impositivos respecto de los cuales no tuviese la condición de contribuyente por este impuesto". Por otro lado, el Real Decreto-ley 12/2012 permitió a los defraudadores regularizar su situación tributaria pagando un 10 por ciento del importe de los bienes ocultados al Fisco, ya estuvieran situados en España o en el extranjero. Los citados preceptos nos merecen los siguientes comentarios:

• • La obligación de presentar el modelo 720 no exime al contribuyente de la carga de acreditar el origen de los fondos necesarios para la adquisición de los bienes situados en el extranjero. Si, requerido por la Inspección, no puede probar el origen de los fondos, se liquidarán los incrementos no justificados de patrimonio, ya sea en vía administrativa o penal. Tampoco legitima potenciales actividades delictivas, en concreto, no exime del delito de blanqueo.
• • La declaración tributaria especial sólo regulariza los impuestos directos que gravan la renta, en su caso, los indirectos deben ser regularizados presentando declaraciones complementarias.
• • La cuota ingresada con la declaración tributaria especial tiene la consideración de renta declarada (31) a los efectos previstos en las respectivas leyes que gravan la renta de las personas físicas, de las jurídicas y de los no residentes, por lo que también eximen del posible delito contra la Hacienda pública –falsedades y contable, incluidos–, pero no de otros delitos que hubieran podido generar una ganancia ilícita, por ejemplo, blanqueo de capitales.
• • Respecto de los bienes situados en el extranjero, vulnera la seguridad jurídica la equiparación legal entre el incumplimiento de la obligación de declarar y el incremento no justificado de patrimonio, sin perjuicio de que restringe la libre circulación de capitales y la libertad de establecimiento. Desde luego, la imprescriptibilidad y la presunción iuris et de iure tendrían poca eficacia en el ámbito del derecho penal porque, primero, los delitos prescriben en función de la pena que lleven aparejada –10 años, cuando la pena máxima señalada por la ley sea prisión por más de 5 años y que no exceda de 10 (CP 131.1) –, segundo, la prueba de presunciones no desvirtúa la presunción de inocencia, pues como afirma el auto de 16 de diciembre de 1988 del Juzgado de Instrucción n^o 28 de Madrid, confirmado en apelación por auto de la Audiencia Provincial de Madrid de 7 de julio de 1992, "es razonable que la legislación fiscal, en la duda, fije a través de presunciones y ficciones una verdad formal al objeto de proteger al Erario público, pero las consecuencias de la aplicación de la norma punitiva son totalmente diferentes, dado que entra en juego la libertad de la persona, que queda restringida con la imposición de la pena". Al respecto, afirma Oscar Díaz (32) que "cuando se funda una causa penal en presunciones de las leyes extrapenales, se observa que el perfil sustancial de la acción penal se basa en un hecho primario al cual se lo asimila como constitutivo de una categoría homogénea dentro de la relación con el Derecho tributario violado, lo cual exige que se haya individualizado por parte de la justicia, una conducta fraudulenta verdadera antes que una prefigurada conducta de dicha entidad".
• • La infracción muy grave (33) por no presentar el modelo 720 es compatible con la infracción muy grave derivada del incremento no justificado de patrimonio; esta última asciende al 150 por cien de la cuantía de la cuota íntegra resultante de la aplicación del tipo marginal del impuesto.

Decimosexto. Diferencias con la receptación. Ambos delitos, la receptación y el blanqueo de capitales, se regulan en el Capítulo XIV del Título XIII –"Delitos contra el patrimonio y contra el orden socioeconómico– del Libro II del Código penal, relativo a los delitos y sus penas, pero entre ambos existen relevantes diferencias (34) (STS 29.04.2015, ya citada):

• • Ambos delitos presuponen un delito precedente que ha producido ganancias a sus autores, si bien la receptación exige que sea en todo caso un delito contra el patrimonio o el orden socioeconómico, y el blanqueo puede tener como antecedente cualquier actividad delictiva, no estrictamente patrimonial, por ejemplo el tráfico de estupefacientes o la corrupción urbanística.
• • En ambos delitos se exige el conocimiento de la procedencia ilícita de los bienes, pero en la receptación se exige además que el receptador no haya participado en la actividad delictiva previa ni como autor ni como cómplice, mientras que en el blanqueo las ganancias blanqueadas pueden proceder de la propia actividad delictiva del blanqueador.
• • Ambos delitos se refieren a una intervención postdelictiva, pero la actividad que se sanciona tiene una finalidad distinta. En la receptación lo que se prohíbe, esencialmente, es que el tercero se beneficie del resultado de la actividad delictiva previa, o ayude al autor a que se aproveche de los efectos del delito, pero en todo caso con ánimo de lucro propio. En el blanqueo lo que se trata de evitar es que los bienes de origen delictivo se integren en el sistema económico legal con apariencia de haber sido adquiridos de forma lícita, sin que se exija necesariamente ánimo de lucro en la operación específica de blanqueo.
• • Ambos delitos están sancionados con pena de prisión, con el mismo límite mínimo, seis meses, pero la pena máxima es superior en el blanqueo, seis años frente a dos años, y además la receptación contiene una limitación punitiva que no existe en el blanqueo: en ningún caso podrá imponerse una pena privativa de libertad que exceda a la señalada al delito encubierto.

Decimoséptimo. Condena a un asesor fiscal. El Tribunal Supremo (STS 2ª, 23.09.20101, recurso 10035/2010) condenó a un asesor fiscal por delito imprudente de blanqueo de capitales al considerar probado que participó de forma activa en la formación de un entramado societario formado por mercantiles españolas, gibraltareñas y holandesas, contando con amplios poderes para comprar y vender inmuebles y bajo cuyo asesoramiento las sociedades pantalla eran utilizadas para llevar a cabo la labor de ocultación de los bienes adquiridos con los beneficios del tráfico de drogas.

3. La responsabilidad administrativa del asesor fiscal por blanqueo de capitales

El artículo 2 de la Ley 10/2010 (35) enumera los sujetos que están obligados a cumplir las obligaciones para prevenir el blanqueo de capitales –en realidad, el artículo más importante de la ley, pues la misma sólo se aplica a los sujetos allí relacionados– y, por tanto, sólo están obligados a colaborar con el Servicio Ejecutivo de la Comisión los sujetos incluidos en la citada lista, entre los cuales se encuentran los asesores fiscales (36) , junto a los auditores de cuentas y los contables externos (LBC 2.1.m), por ello, lo que digamos para los primeros se puede aplicar sin reservas a los segundos, pues todos ellos tienen las mismas obligaciones. A la hora de analizar las obligaciones por prevención de blanqueo, hay que distinguir entre las que afectan a todos los asesores fiscales y las que se imponen a aquellos que tienen un importante volumen de negocio, pero previamente, hay que aclarar que los asesores fiscales, en lo atinente al blanqueo de capitales, no tienen el deber de guardar secreto profesional, excepto cuando intervengan como peritos a instancia de parte en un proceso penal o administrativo, si bien en este caso el secreto se ciñe estrictamente al derecho de defensa del imputado o denunciado. Al respecto dispone el artículo 23 de la Ley 10/2010 que: "La comunicación de buena fe de información a las autoridades competentes con arreglo a la presente ley por los sujetos obligados o, excepcionalmente, por sus directivos o empleados, no constituirá violación de las restricciones sobre divulgación de información impuestas por vía contractual o por cualquier disposición legal, reglamentaria o administrativa, y no implicará para los sujetos obligados, sus directivos

o empleados ningún tipo de responsabilidad". Cuestión distinta es cuando el asesor fiscal está colegiado como abogado en ejercicio y asume la defensa jurídica de su cliente, en cuyo caso será aplicable el artículo 22 de la Ley 10/2010, estando obligado a guardar secreto de toda la información que haya recibido para defender a su cliente, ya sea antes, durante o después del proceso.

Primero. Obligaciones genéricas de prevención. Todos los asesores fiscales están obligados a adoptar medidas de diligencia debida –tanto respecto de los clientes existentes como de los nuevos– y a informar al Servicio Ejecutivo de la Comisión de cualquier hecho u operación respecto del que exista indicio o certeza de que está relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo.

• A. Identificación del cliente. En aquellas operaciones cuyo importe sea igual o superior a 1.000 euros, los asesores fiscales deben identificar a cuantas personas físicas o jurídicas pretendan establecer relaciones de negocio con ellos (RBC 4.1), distinguiendo la ley entre una identificación formal y otra real, para la primera, si son personas físicas, es documento fehaciente el Documentación Nacional de Identidad, si son personas jurídicas, es suficiente la certificación del Registro Mercantil provincial, para la segunda, tendrán la consideración de titulares reales: a) la persona o personas físicas por cuya cuenta se pretenda establecer una relación de negocios o intervenir en cualesquiera operaciones; b) la persona o personas físicas que en último término posean o controlen, directa o indirectamente, un porcentaje superior al 25 por ciento del capital o de los derechos de voto de una persona jurídica –sociedades cotizadas, no–, o que a través de acuerdos o disposiciones estatutarias o por otros medios ejerzan el control, directo o indirecto, de la gestión de una persona jurídica (37) ; c) la persona o personas físicas que sean titulares o ejerzan el control del 25 por ciento o más de los bienes de un instrumento o persona jurídicos que administre o distribuya fondos, o, cuando los beneficiarios estén aún por designar, la categoría de personas en beneficio de la cual se ha creado o actúa principalmente la persona o instrumento jurídicos (38) (RBC 8). Este deber de identificación, formal y real, se extiende a las siguientes obligaciones:
  • • En ningún caso los asesores fiscales mantendrán relaciones de negocio o realizarán operaciones con personas físicas o jurídicas que no hayan sido debidamente identificadas (LBC 3.1).
  • • Los asesores fiscales recabarán información de sus clientes para determinar si éstos actúan por cuenta propia o de terceros (LBC 4.3), en este último supuesto, identificarán a los representados.
  • • En los casos de representación, legal o voluntaria, comprobarán la identidad del representante y de la persona o entidad representada (RBC 6.2).
  • • En los fideicomisos anglosajones –trusts– u otros instrumentos jurídicos análogos que, no obstante carecer de personalidad jurídica, puedan actuar en el tráfico económico, los asesores fiscales requerirán el documento constitutivo, sin perjuicio de proceder a la identificación y comprobación de la identidad de la persona que actúe por cuenta de los beneficiarios o de acuerdo con los términos del fideicomiso, o instrumento jurídico (RBC 6.3). Esta obligación es un auténtico brindis al sol pues, con independencia de otros fines nobles, la inmensa mayoría de las fiducias se constituyen en paraísos fiscales –offshore trust–para evadir impuestos, amparadas en la seguridad de poder ocultar la identificación del fideicomitente y del beneficiario, suponiendo que no sean la misma persona.
• B. Propósito e índole de la relación de negocios. Los asesores fiscales obtendrán información sobre el propósito e índole prevista de la relación de negocios. En particular, los asesores fiscales recabarán de sus clientes información a fin de conocer la naturaleza de su actividad profesional o empresarial y adoptarán medidas dirigidas a comprobar razonablemente la veracidad de dicha información (LBC 5).
• C. Seguimiento continuo de la relación de negocios. Los asesores fiscales aplicarán medidas de seguimiento continuo a la relación de negocios, incluido el escrutinio de las operaciones efectuadas a lo largo de dicha relación a fin de garantizar que coincidan con el conocimiento que tenga el asesor fiscal del cliente y de su perfil empresarial y de riesgo, incluido el origen de los fondos y garantizar que los documentos, datos e información de que se disponga estén actualizados (LBC 6).
• Los empleados de los asesores fiscales, aunque no tienen la consideración de sujetos obligados, pueden dirigirse directamente al Servicio Ejecutivo de la Comisión cuando detecten indicios o pruebas de blanqueo de capitales, lo que ya nos indica que no tienen el deber de guardar secreto profesional
• D. Medidas simplificadas de diligencia debida. Las medidas simplificadas de diligencia debida deberán ser ongruentes con el riesgo, distinguiendo el Real Decreto 304/2014 las que se pueden aplicar a determinados clientes y las que afectan a determinados productos u operaciones, entre los primeros se incluyen a las entidades del sector público, a las entidades financieras que sean objeto de supervisión para garantizar el cumplimiento de las obligaciones de prevención de blanqueo de capitales y a las sociedades cotizadas (RBC 15), pero los productos u operaciones enumerados en el artículo 16 del citado Real Decreto 304/2014 no son típicos de la actividad de asesoramiento fiscal.
• E. Medidas reforzadas de diligencia debida. Estas medidas vienen reguladas en el artículo 19 del Decreto 304/2014, si bien las típicas de la actividad del asesoramiento fiscal son las señaladas en los apartados d) y e), del siguiente tenor: d) relaciones de negocios y operaciones con sociedades con acciones al portador, que estén permitidas conforme a lo dispuesto en el artículo 4.4 de la Ley 10/2010; e) relaciones de negocio y operaciones con clientes de países, territorios o jurisdicciones de riesgo (39) , o que supongan transferencia de fondos de o hacia tales países, territorios o jurisdicciones, incluyendo en todo caso, aquellos países para los que el Grupo de Acción Financiera (GAFI) exija la aplicación de medidas de diligencia reforzada. Los asesores fiscales también deben reforzar las medidas de diligencia debida en las siguientes relaciones:
  • • Las relaciones de negocio y operaciones no presenciales (RBC 21). Los asesores fiscales podrán establecer relaciones de negocio o ejecutar operaciones a través de medios telefónicos, electrónicos o telemáticos con clientes que no se encuentren físicamente presentes, siempre que concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) la identidad del cliente quede acreditada de conformidad con lo dispuesto en la normativa aplicable sobre firma electrónica; b) la identidad del cliente quede acreditada mediante copia del documento de identidad, de los establecidos en el artículo 6, que corresponda, siempre que dicha copia esté expedida por un fedatario público; c) el primer ingreso proceda de una cuenta a nombre del mismo cliente abierta en una entidad domiciliada en España, en la Unión Europea o en países terceros equivalentes; d) la identidad del cliente quede acreditada mediante el empleo de otros procedimientos seguros de identificación de clientes en operaciones no presenciales, siempre que tales procedimientos hayan sido previamente autorizados por el Servicio Ejecutivo de la Comisión. En todo caso, en el plazo de un mes desde el establecimiento de la relación de negocio, los asesores fiscales deberán obtener de estos clientes una copia de los documentos necesarios para practicar la diligencia debida.
  • • Las relaciones con personas con responsabilidad pública (LBC 14). Se considerarán personas con responsabilidad pública las siguientes: a) aquellas que desempeñen o hayan desempeñado funciones públicas importantes por elección, nombramiento o investidura en otros Estados miembros de la Unión Europea o terceros países; b) aquellas que desempeñen o hayan desempeñado funciones públicas importantes en el Estado español; c) aquellas que desempeñen o hayan desempeñado funciones públicas importantes en el ámbito autonómico o local español, o cargos de alta dirección en organizaciones sindicales o empresariales o partidos políticos españoles. También se aplican estas medidas reforzadas de diligencia debida a los familiares y allegados de las personas con responsabilidad pública.
• F. Obligación de comunicación. El artículo 17 –"Examen especial"– de la Ley 10/2010 dispone que los asesores fiscales examinarán con especial atención cualquier hecho u operación, con independencia de su cuantía, que, por su naturaleza, pueda estar relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, reseñando por escrito los resultados del examen, en particular, examinarán con especial atención toda operación o pauta de comportamiento compleja, inusual o sin un propósito económico o lícito aparente, o que presente indicios de simulación o fraude. Este examen especial de las operaciones sospechosas (40) se traduce en el deber de comunicación por indicio (LBC 18) que obliga a los asesores fiscales a comunicar, por iniciativa propia, al Servicio Ejecutivo de la Comisión cualquier hecho u operación, incluso la mera tentativa, respecto al que, tras el examen especial antes citado, exista indicio o certeza de que está relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, en particular, se comunicarán al Servicio Ejecutivo de la Comisión las operaciones que, en relación con las actividades señaladas en el artículo 1, muestren una falta de correspondencia ostensible con la naturaleza, volumen de actividad o antecedentes operativos de los clientes, siempre que en el examen especial previsto en el artículo precedente no se aprecie justificación económica, profesional o de negocio para la realización de las operaciones. El apartado 3 del artículo 18 de la Ley 10/2010 dispone: "La comunicación por indicio se efectuará por los sujetos obligados en el soporte y con el formato que determine el Servicio Ejecutivo de la Comisión"; pero, no habiéndose publicado a fecha actual dicho formato, debe utilizarse el formulario F19-1 disponible en la página web del SEPBLAC, debiendo abstenerse de ejecutar cualquier operación de este tipo (LBC 19).
• G. Comunicación sistemática. Los sujetos obligados comunicarán mensualmente al Servicio Ejecutivo de la Comisión las operaciones que se detallan en los apartados a) a g) del artículo 27 del Real Decreto 304/2014, si bien los asesores fiscales no deben realizar esta comunicación sistemática al eximirles de dicha obligación el artículo 27.3 del citado reglamento.
• H. Deber de colaboración. Los asesores fiscales deben colaborar, previo requerimiento, con el Servicio Ejecutivo de la Comisión, pues el artículo 21.1 de la Ley 10/2010 dispone que los mismos facilitarán la documentación e información que el citado Servicio les requiera para el ejercicio de sus competencias, si bien este deber lo ha ampliado el artículo 30 del Real Decreto 304/2014 a los requerimientos efectuados por cualquier otra autoridad pública o agente de la Policía Judicial de los Cuerpos y Fuerzas de Seguridad del Estado legalmente habilitado.
• I. Prohibición de revelación. Los asesores fiscales y sus directivos o empleados no revelarán al cliente ni a terceros que se ha comunicado información al Servicio Ejecutivo de la Comisión, o que se está examinando o puede examinarse alguna operación por si pudiera estar relacionada con el blanqueo de capitales o con la financiación del terrorismo (LBC 24.1), no obstante, cuando los asesores fiscales intenten disuadir a un cliente de una actividad ilegal, ello no constituirá revelación (LBC 24.3).
• J. Conservación de documentos. Los asesores fiscales conservarán toda la documentación obtenida o generada en aplicación de las medidas de diligencia debida, con inclusión, en particular, de las copias de los documentos fehacientes de identificación, las declaraciones del cliente, la documentación e información aportada por el cliente u obtenida de fuentes fiables independientes, la documentación contractual y los resultados de cualquier análisis efectuado, durante un período de diez años desde la terminación de la relación de negocio o la ejecución de la operación ocasional (RBC 28), debiendo almacenar dichas copias en soportes ópticos, magnéticos o electrónicos, excepto aquellos asesores que ocupen a menos de 10 personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual no supere los 2 millones de euros, que podrán optar por mantener copias físicas de los documentos de identificación.
• K. Ejemplo. Un asesor fiscal detecta que un cliente suyo ha vendido joyas en efectivo por 300.000 euros. De entrada, tanto el joyero como el asesor fiscal son sujetos obligados. El joyero podrá ser sancionado con 75.000 euros por incumplir la obligación de limitación de pagos en efectivo, a no ser que denuncie a su cliente; al comprador, si es descubierto por los funcionarios aduaneros o policiales, se le requisan los 300.000 euros y se le apertura expediente sancionador por infracción grave imponiéndole una multa cuyo importe mínimo será de 600 euros y cuyo importe máximo podrá ascender hasta el duplo del valor de los medios de pago empleados (LBC 57.3), sin descartar la posible sanción de 75.000 euros por pagar en efectivo. El asesor fiscal sólo está obligado a identificar a su cliente, pero el joyero además de identificar al comprador debe comunicar esta venta al Servicio Ejecutivo de la Comisión y conservar la pertinente documentación. No obstante, podemos plantearnos algunas cuestiones:
  • • Un sujeto obligado ¿qué ventas en efectivo debe comunicar al Servicio Ejecutivo de la Comisión? Debe identificar al cliente cuando la venta sea igual o superior a 1.000 euros (RBC 4.1) y, tras el examen especial, comunicarlo al Servicio Ejecutivo de la Comisión cuando considere que hay indicios o prueba de blanqueo, pero como la ley no fija un importe concreto, será el propio sujeto obligado el que en cada caso concreto lo cuantifique, si bien determinados importes hablan por sí solos.
  • • ¿Qué ventas en efectivo debe comunicar un sujeto no obligado? Debe identificar al cliente cuando la venta supere 15.000 euros (LBC 38) y comunicarlo al Servicio Ejecutivo de la Comisión cuando considere que hay indicios o prueba de blanqueo, si bien, tampoco hay un límite legal.
  • • ¿Qué obligaciones tiene un asesor fiscal cuyo cliente regenta una cafetería en módulos para blanquear? Debe identificar formal y realmente a su cliente y comunicar esa información al Servicio Ejecutivo de la Comisión, cuando sea indubitado que el negocio se utiliza para blanquear.

Segundo. Obligaciones de los asesores fiscales que tienen un importante volumen de negocio. El artículo 31 del Real Decreto 304/2014 –en realidad, el artículo más importante del reglamento, pues clasifica a los sujetos obligados en uno u otro grupo– dispone que los asesores fiscales que ocupen a 10 o más personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual supere los 2 millones de euros, deben cumplir, además de las obligaciones antes referidas, las que a continuación se exponen.

• A. Procedimientos de control interno. Los asesores fiscales que cuentan con un importante volumen de negocio aprobarán por escrito y aplicarán políticas y procedimientos adecuados en materia de diligencia debida, información, conservación de documentos, control interno, evaluación y gestión de riesgos, garantía del cumplimiento de las disposiciones pertinentes y comunicación, con objeto de prevenir e impedir operaciones relacionadas con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo (LBC 26.1). Estas políticas y procedimientos de prevención serán aprobados por el órgano de administración de la sociedad profesional, si bien, cuando el volumen de negocios anual supere los 50 millones de euros o su balance general anual supere los 43 millones de euros, podrá el órgano de control interno (RBC 35) aprobar los procedimientos a través de los cuales se implementen las citadas políticas. Los procedimientos de control interno deben permitir efectuar los controles que especifica el artículo 34 del Real Decreto 304/2014.
• B. Análisis de riesgo. Los citados asesores fiscales deben aprobar por escrito y aplicar una política expresa de admisión de clientes (LBC 26.1), fundamentada en un análisis previo de riesgo. El análisis identificará y evaluará los riesgos por tipos de clientes, países o áreas geográficas, productos, servicios, operaciones y canales de distribución, tomando en consideración variables tales como el propósito de la relación de negocios, el nivel de activos del cliente, el volumen de las operaciones y la regularidad o duración de la relación de negocios.
• C. Manual de prevención. Los procedimientos de control interno que establezcan estos asesores fiscales serán documentados en un manual de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo que comprenderá, como mínimo, los aspectos relacionados en el artículo 33 del Real Decreto 304/2014.
• D. Representante. Los asesores fiscales designarán como representante ante el Servicio Ejecutivo de la Comisión a una persona que ejerza cargo de administración o dirección de la sociedad (LBC 26.2), el cual será responsable del cumplimiento de las obligaciones de información, para lo que tendrá acceso sin limitación alguna a cualquier información obrante en el sujeto obligado.
• E. Órgano de control interno. Los asesores fiscales que ocupen a 50 o más personas y cuyo volumen de negocios anual o cuyo balance general anual supere los 10 millones de euros establecerán un órgano de control interno responsable de la aplicación de los procedimientos de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo (RBC 35.2); si no se cumplen estos requisitos, no es preceptiva la constitución del órgano de control interno y sus funciones las desempeña el representante ante el Servicio Ejecutivo de la Comisión.
• F. Examen externo. Las medidas de control interno serán objeto de examen anual por un experto externo (LBC 28.1). Los informes de experto externo describirán y valorarán las medidas de control interno de los asesores fiscales a una fecha de referencia, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 28 de la Ley 10/2010 (RBC 38.1).
• G. Formación de empleados. Los sujetos obligados aprobarán un plan anual de formación en materia de prevención del blanqueo de capitales y de la financiación del terrorismo (RBC 39.1).

4. Las obligaciones de los empleados del asesor fiscal

Los empleados de los asesores fiscales, aunque no tienen la consideración de sujetos obligados, pueden dirigirse directamente al Servicio Ejecutivo de la Comisión cuando detecten indicios o pruebas de blanqueo de capitales, lo que ya nos indica que no tienen el deber de guardar secreto profesional.

Respecto de la primera cuestión, el artículo 2.2 de la Ley 10/2010 dispone que sólo "tienen la consideración de sujetos obligados las personas físicas o jurídicas que desarrollen las actividades mencionadas en el apartado precedente", añadiendo a continuación "cuando las personas físicas actúen en calidad de empleados de una persona jurídica o le presten servicios permanentes o esporádicos, las obligaciones impuestas por esta ley recaerán sobre dicha persona jurídica respecto de los servicios prestados", no obstante, para aquellos asesores fiscales que por su volumen de negocio tengan que establecer procedimientos de control interno, el artículo 17 de la Ley 10/2010 dispone: "Al establecer las medidas de control interno a que se refiere el artículo 26, los sujetos obligados concretarán el modo en que se dará cumplimiento a este deber de examen especial, que incluirá la elaboración y difusión entre sus directivos, empleados y agentes de una relación de operaciones susceptibles de estar relacionadas con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo, la periódica revisión de tal relación y la utilización de aplicaciones informáticas apropiadas, teniendo en cuenta el tipo de operaciones, sector de negocio, ámbito geográfico y volumen de la información".

El artículo 18.4 de la Ley 10/2010 dispone: "Los directivos o empleados de los sujetos obligados podrán comunicar directamente al Servicio Ejecutivo de la Comisión las operaciones de que conocieran y respecto de las cuales estimen que concurren indicios o certeza de estar relacionadas con el blanqueo de capitales o con la financiación del terrorismo, en los casos en que, habiendo sido puestas de manifiesto internamente, el sujeto obligado no hubiese informado al directivo o empleado comunicante del curso dado a su comunicación". En relación con el examen especial de las operaciones sospechosas, el artículo 24.1 del Real Decreto 304/2014 establece que el sistema de alertas se entenderá sin perjuicio de la detección de operaciones de riesgo por parte de los directivos, empleados y agentes, a cuyos efectos los sujetos obligados, como parte de los procedimientos de control interno: a) difundirán internamente una relación de operaciones susceptibles de estar relacionadas con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo; b) establecerán un cauce de comunicación con los órganos de control interno, con instrucciones precisas a los directivos, empleados y agentes sobre cómo proceder en caso de detectar cualquier hecho u operación que pudiera estar relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo; c) aprobarán un formulario orientativo del contenido mínimo que deberá incluir la comunicación interna de operaciones; d) garantizarán la confidencialidad de las comunicaciones de operaciones de riesgo realizadas por los empleados, directivos o agentes; e) proporcionarán formación adecuada, de conformidad con lo prevenido en el artículo 39.

5. Régimen sancionador

Como es habitual, se sanciona cualquier incumplimiento de las obligaciones antes referidas, caracterizándose este régimen sancionador por el predominio de las infracciones graves y la elevada cuantía de las multas, si bien, como decíamos, sólo se puede sancionar a los sujetos obligados.

Primero. Calificación de la infracción. El artículo 50 de la Ley 10/2010 clasifica las infracciones en muy graves, graves y leves, afectando a los asesores fiscales los siguientes incumplimientos.

• A. Infracciones muy graves. Se califican como tales las siguientes conductas (LBC 51): a) el incumplimiento del deber de comunicación por indicio, cuando algún directivo o empleado del sujeto obligado hubiera puesto de manifiesto internamente la existencia de indicios o la certeza de que un hecho u operación estaba relacionado con el blanqueo de capitales o la financiación del terrorismo; b) el incumplimiento de la obligación de colaboración cuando medie requerimiento escrito; c) el incumplimiento de la prohibición de revelación o del deber de reserva; d) la resistencia u obstrucción a la labor inspectora, siempre que medie requerimiento del personal actuante expreso y por escrito al respecto; e) el incumplimiento de la obligación de adoptar las medidas correctoras comunicadas por requerimiento cuando concurra una voluntad deliberadamente rebelde al cumplimiento; f ) la comisión de una infracción grave cuando durante los cinco años anteriores hubiera sido impuesta al sujeto obligado sanción firme en vía administrativa por el mismo tipo de infracción.
• B. Infracciones graves. Tienen esta consideración las siguientes conductas (LBC 52): a) el incumplimiento de obligaciones de identificación formal; b) el incumplimiento de obligaciones de identificación del titular real; c) el incumplimiento de la obligación de obtener información sobre el propósito e índole de la relación de negocios; d) el incumplimiento de la obligación de aplicar medidas de seguimiento continuo a la relación de negocios; e) el incumplimiento de la obligación de aplicar medidas de diligencia debida a los clientes existentes; f ) el incumplimiento de la obligación de aplicar medidas reforzadas de diligencia debida; g) el incumplimiento de la obligación de examen especial; h) el incumplimiento de la obligación de comunicación por indicio, cuando no deba calificarse como infracción muy grave; i) el incumplimiento de la obligación de abstención de ejecución; k) el incumplimiento de la obligación de colaboración cuando medie requerimiento escrito; l) el incumplimiento de la obligación de conservación de documentos; m) el incumplimiento de la obligación de aprobar por escrito y aplicar políticas y procedimientos adecuados de control interno, incluida la aprobación por escrito y aplicación de una política expresa de admisión de clientes; n) el incumplimiento de la obligación de comunicar al Servicio Ejecutivo de la Comisión la propuesta de nombramiento del representante del sujeto obligado, o la negativa a atender los reparos u observaciones formulados; ñ) el incumplimiento de la obligación de establecer órganos adecuados de control interno; o) el incumplimiento de la obligación de dotar al representante ante el Servicio Ejecutivo de la Comisión y al órgano de control interno de los recursos materiales, humanos y técnicos necesarios para el ejercicio de sus funciones; p) el incumplimiento de la obligación de aprobar y mantener a disposición del Servicio Ejecutivo de la Comisión un manual adecuado y actualizado de prevención del blanqueo de capitales; q) el incumplimiento de la obligación de examen externo; r) el incumplimiento de la obligación de formación de empleados; s) el incumplimiento de la obligación de adoptar por parte del sujeto obligado las medidas adecuadas para mantener la confidencialidad sobre la identidad de los empleados, directivos o agentes que hayan realizado una comunicación a los órganos de control interno; t) el incumplimiento de la obligación de aplicar respecto de las sucursales y filiales con participación mayoritaria situadas en terceros países las medidas previstas en el artículo 31; x) el establecimiento o mantenimiento de relaciones de negocio o la ejecución de operaciones prohibidas; y) la resistencia u obstrucción a la labor inspectora cuando no haya mediado requerimiento del personal actuante expreso y por escrito al respecto.
• C. Infracciones leves. El artículo 53 de la Ley 10/2010 dispone: "Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 52.2, constituirán infracciones leves aquellos incumplimientos de obligaciones establecidas específicamente en la presente Ley que no constituyan infracción muy grave o grave conforme a lo previsto en los dos artículos precedentes". Por su parte, el citado artículo 52.2 de la Ley 10/2010 establece que salvo que concurran indicios o certeza de blanqueo de capitales o de financiación del terrorismo, las infracciones tipificadas como graves en las letras a), b), c), d), e), f ) y l) podrán ser calificadas como leves cuando el incumplimiento del sujeto obligado deba considerarse como meramente ocasional o aislado a la vista del porcentaje de incidencias de la muestra de cumplimiento.

Segundo. Régimen sancionador. Son compatibles las sanciones al sujeto obligado y a sus empleados, si bien estas últimas son potestativas, disponiendo el artículo 54 de la Ley 10/2010 que "además de la responsabilidad que corresponda al sujeto obligado aun a título de simple inobservancia, quienes ejerzan en el mismo cargos de administración o dirección, sean unipersonales o colegiados, serán responsables de las infracciones cuando éstas sean imputables a su conducta dolosa o negligente".

• A. Sanciones por infracciones muy graves. Con carácter obligatorio multa mínima de 150.000 euros y máxima, la mayor de las siguientes cifras, el 5 por ciento del patrimonio neto del sujeto obligado, el duplo del contenido económico de la operación o 1.500.000 euros; con carácter potestativo y alternativo entre sí, amonestación pública o revocación de la autorización administrativa cuando se sancione a entidades sujetas a la misma. Además, los administradores o directivos responsables de la infracción, pueden ser sancionados con multa de entre 60.000 y 600.000 euros –tiene carácter obligatorio–, y, con carácter potestativo y alternativo entre sí, separación del cargo, con inhabilitación para ejercer cargos de administración o dirección en la misma entidad por un plazo máximo de diez años o separación del cargo, con inhabilitación para ejercer cargos de administración o dirección en cualquier entidad de las sujetas a la Ley 10/2010 por un plazo máximo de diez años (LBC 56) .
• B. Sanciones por infracciones graves. Con carácter obligatorio multa mínima de 60.001 euros y máxima, la mayor de las siguientes cifras, el 1 por ciento del patrimonio neto del sujeto obligado, el tanto del contenido económico de la operación, más un 50 por ciento o 150.000 euros; con carácter potestativo y alternativo entre sí, amonestación pública o privada. Además, los administradores o directivos responsables de la infracción, pueden ser sancionados con multa de entre 3.000 y 60.000 euros –tiene carácter obligatorio–, y, con carácter potestativo y alternativo entre sí, amonestación pública o privada o suspensión temporal en el cargo por plazo no superior a un año (LBC 57).
• C. Sanciones por infracciones leves. El artículo 58 de la Ley 10/2010 dispone que las infracciones leves se podrán sancionar con una o ambas de las siguientes sanciones: a) amonestación privada; b) multa por importe de hasta 60.000 euros.

6. Cuestiones prácticas: dinero blanco, negro o sucio

Por el sistema financiero circula dinero blanco, negro y sucio. El blanco es el que cualquier ciudadano obtiene lícitamente, ya sea con su trabajo, con su industria o con su patrimonio; negro, el que se obtiene defraudando a la Hacienda pública; y sucio, el proveniente de una actividad delictiva.

Primero. ¿Se pueden pagar las actas de inspección con dinero sucio? No, porque el dinero sucio proviene de una actividad delictiva y se incurriría en delito de blanqueo de capitales. ¿Y la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda pública? El artículo 305.7 del Código penal identifica la responsabilidad civil con el importe de la deuda tributaria, intereses de demora incluidos, por tanto, se "debe" pagar con dinero sucio la responsabilidad civil derivada del delito contra la Hacienda pública, en cuyo caso, el resto de base liquidable queda blanqueado.

Segundo. ¿Se pueden pagar las actas de inspección con dinero negro? Depende. Si la Administración regulariza ventas ocultas, la cuota del acta debe pagarse con ese dinero negro, proveniente del fraude a la Hacienda pública, ahora blanqueado por mor de la actuación de la Inspección de los Tributos; pero, si la Inspección elimina gastos o deducciones, el pago del acta con dinero negro supondría un incremento no justificado de patrimonio.

(1)

No satisfecha la Administración con la extensión de su potestad sancionadora ha propiciado la huida hacia el Derecho penal, penalizando determinados ilícitos administrativos, y, lo que es más grave, se pasa de un estadio a otro con extraordinaria facilidad, sin embargo, esta huida hacia el Derecho penal tiene su camino de retorno, pues la Ley orgánica 1 /2015, de 30 de marzo, ha despenalizado las faltas, algunas de las cuales ha transformado en infracciones administrativas.

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(2)

Jesús González Pérez y Francisco González Navarro. Comentarios a la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y procedimiento administrativo común. Tomo II. Editorial Civitas, 2ª edición. Madrid 1999, página 2648.

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(3)

Antonio J. Alonso Timón. "Algunas reflexiones breves acerca de la potestad sancionadora de la Administración en tres ámbitos ‘sensibles’: urbanismo, tributario y seguridad vial". Anuario Jurídico y Económico Escurialense, XLIII (2010).

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(4)

Desde la Ley 1/1998 el procedimiento sancionador se tramita de forma separada al procedimiento de inspección, pero se trata de una mera formalidad (LGT 208.1), pues en palabras de José María Lago Montero ("Procedimiento sancionador separado del procedimiento de liquidación tributario: reflexiones sobre el derecho a no autoinculparse". Impuestos, n^o 15-16/ 1999) la pretendida y tan anhelada separación entre el procedimiento inspector y el procedimiento sancionador resulta más artificial que real, ya que las pruebas del procedimiento sancionador –imputación del ilícito y prueba de la culpabilidad– se obtienen en el procedimiento de inspección (LGT 210.5).

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(5)

Florián García Berro. "Derecho a no autoincriminarse de los contribuyentes y procedimiento sancionador separado: precisiones a la luz de la evolución jurisprudencial". Quincena Fiscal, n^o 19/ 2010.

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(6)

"Este delito puede ser cometido por cualquier ciudadano en la medida en que actúe con falta de cuidado socialmente exigible para evitar el daño al bien jurídico protegido y, por tanto, todos los ciudadanos tienen un deber de diligencia que les obliga a actuar prudentemente para evitar realizar un delito de blanqueo" (STS 2ª, 09.11.2012, recurso 13/2012).

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(7)

La evolución jurisprudencial relativa al autoblanqueo puede verse en la sentencia del Tribunal Supremo de 6 de marzo de 2013, recurso 643/2012.

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(8)

La polémica doctrinal relativa a si el delito contra la Hacienda pública es delito antecedente o no del de blanqueo está magistralmente expuesta en la sentencia 974/2012 del Tribunal Supremo de 5 de diciembre de 2012, recurso de casación 2216/2011, ponente Berdugo Gómez de la Torre.

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(9)

Creado en 1989; sus 40 recomendaciones aprobadas en 1990 –revisadas en 1996 y 2003– constituyen los principios básicos de la lucha contra el blanqueo de capitales.

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(10)

Luis Rodríguez Ramos. Compendio de Derecho Penal. Parte General. Editorial Dykinson. Madrid 2006, página 107.

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(11)

Las amnistías fiscales han sido el medio idóneo para blanquear, pues tradicionalmente el déficit del sector público se ha financiado tanto con dinero "sucio" –proveniente de una actividad delictiva– como con dinero "negro", proveniente del fraude fiscal. Recientemente, la declaración tributaria especial, regulada en la disposición adicional primera del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, ha permitido a los defraudadores regularizar su situación tributaria pagando un 10 por ciento del importe de los bienes ocultados al Fisco, si bien al tener dicha cuota la consideración de renta declarada a los efectos previstos en los respectivos impuestos que gravan la renta, la citada regularización sólo exculpa del delito contra la Hacienda pública, en definitiva, la declaración tributaria especial sólo permitió blanquear dinero "negro". De hecho, la Hacienda pública está comprobando cerca de 1.000 expedientes por blanqueo de capitales originados por la declaración tributaria especial.

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(12)

El delito de blanqueo es un delito autónomo que no exige, a diferencia de la receptación, la falta de intervención en el delito antecedente en calidad de autor o cómplice, por tanto, el principio de especialidad excluye el encubrimiento genérico.

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(13)

En el supuesto de concurso real de delitos, blanqueo y contra la Hacienda pública, el bien procedente de la actividad delictiva es únicamente la cuota defraudada a la Hacienda pública; en el supuesto de que se ejerza una actividad lícita, el resto de base liquidable se "blanquea" con la pena impuesta.

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(14)

Hay que distinguir entre actividad delictiva y actividad ilícita, la primera, es delito antecedente del delito de blanqueo, la segunda, la actividad ilícita no es antecedente de dicho delito, por ejemplo, el dinero negro obtenido con el fraude fiscal no es antecedente del delito de blanqueo de capitales, pero si el fraude supera 120.000 euros –el negro se transforma en sucuio–, el dinero sucio generado con el delito contra la Hacienda pública sí es delito antecedente del de blanqueo.

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(15)

En ocasiones, el Tribunal Supremo (STS 2ª, 27.12.2004, recurso 307/2004) apela al principio de indiferencia para constatar el dolo eventual, como figura muy próxima a la ignorancia deliberada.

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(16)

La ceguera voluntaria se ha traducido por "ignorancia deliberada", cuyo postulado teórico afirma: "Quien no quiere saber, aquello que puede y debe conocer, y sin embargo trata de beneficiarse de dicha situación, si es descubierto, no puede alegar ignorancia alguna, y debe responder de las consecuencias de su ilícito actuar" (STS 2ª, 03.07.2012, recurso 2185/2011).

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(17)

Prisión de 3 a 6 años. La multa no es pena privativa de libertad, la responsabilidad personal subsidiaria por impago de la misma sí (CP 35).

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(18)

Prisión de 6 a 9 años.

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(19)

La multa se traduce en una cuota diaria mínima de 30 euros y máxima de 5.000 euros (CP 50.4).

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(20)

Son facultativos los médicos, psicólogos, las personas en posesión de títulos sanitarios, los veterinarios, los farmacéuticos y sus dependientes.

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(21)

La sentencia del Tribunal Supremo de 10 de febrero de 2003, recurso 3501/2001, dispone: "Consecuencia de cuanto antecede es la obligación legal de decretar el comiso cuando se dan las circunstancias legalmente establecidas, que únicamente podrá detenerse ante la titularidad efectiva y material de los bienes por una tercera persona ajena al hecho delictivo, o cuando, siendo de lícito comercio, no guarde proporción su valor con la naturaleza y gravedad de la infracción penal. Por lo demás, el comiso de las ganancias procedentes del delito habrá de decretarse parcialmente en los casos de titularidad compartida con persona ajena al hecho delictivo, por lo que tampoco aparece obstáculo legal alguno para que se disponga tal medida cuando las ilícitas ganancias se invierten en un bien indivisible, parte del cual se ha generado con fondos lícitos y otra parte con dinero procedente del tráfico de drogas".

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(22)

La sentencia del Tribunal Supremo 1504/2003, de 25 de febrero de 2004, recalca que el delito de blanqueo de capitales es un delito autónomo: "Una vez más, hemos de repetir que nos encontramos ante una modalidad autónoma de receptación específica o blanqueo de dinero, que no se puede desconectar causalmente de las afirmaciones previas sobre su procedencia ilícita, pero que, de ningún modo, exigen que se enjuicien de forma conexa e indisoluble, con el delito base que origina el producto ilícito, ya sea este un delito de narcotráfico o cualquier otra modalidad delictiva que genere ganancias o benéficos".

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(23)

Ya el Pleno no jurisdiccional de la Sala Segunda de 18 de julio de 2006 adoptó el siguiente acuerdo: "El artículo 301 del Código penal no excluye, en todo caso, el concurso real con el delito antecedente".

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(24)

En cuyo caso el condenado por blanqueo carece de capacidad económica, ya que las ganancias que pudieran haber aumentado su capacidad económica queda anulada por el comiso o la responsabilidad civil.

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(25)

En este ámbito, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (sentencia Einberger) ha hecho valer el principio de no discriminación. Se trata de las operaciones ilegales o ilícitas, para las cuales el Tribunal de Luxemburgo ha descartado su sujeción al IVA a condición de que dichas operaciones no entren en competencia con otras operaciones realizadas en cumplimiento de todas las disposiciones que pudieran ser aplicables (STJUE 28.02.1984, asunto 294/1982).

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(26)

"La procedencia ilícita de los ingresos no excluye por sí misma la obligación de declarar fiscalmente los incrementos patrimoniales de ellos derivados y las dificultades que pueda tener el contribuyente para aflorar fiscalmente sus ingresos reales sin desvelar sus actividades ilícitas únicamente son imputables al mismo, sin que puedan determinar una posición de privilegio que le exima de la obligación genérica de declarar a Hacienda o le haga inmune frente a la responsabilidad penal por delito fiscal" (STS 20/2001, de 28 de marzo).

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(27)

Por tanto es errónea la consulta V1441/2009 de la Dirección General de Tributos de fecha 18 de junio de 2009 relativa a prostituta que desarrolla su actividad por cuenta propia.

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(28)

Jaime Alonso Gallo. "El delito fiscal tras la Ley orgánica 7/2012". Actualidad Jurídica Uría Menéndez 34/2013

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(29)

En el año 2010 Estados Unidos aprobó la Ley FATCA –Foreign Account Tax Compliance Act– que obligaba a las entidades financieras de todo el mundo a dar información de las cuentas que tuviesen los ciudadanos americanos fuera de Estados Unidos, en caso contrario, se retiene un 30 por ciento de los fondos que vayan a cualquier banco de ese país.

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(30)

En similares términos la actual Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades.

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(31)

Véase la disposición adicional única de la Ley orgánica 7/2012.

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(32)

Vicente Oscar Díaz. "Principios, derechos y garantías constitucionales del régimen sancionador tributario". IEF, Documentos de trabajo, n^o 19/2001.

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(33)

La calificación legal de "muy grave" contraviene el principio de proporcionalidad, ya que el legislador presume que la conducta del presunto infractor es dolosa en ambas infracciones, por ello, si el sujeto sancionado acredita que sólo incurrió en culpa o negligencia debe anularse la sanción, en otros términos, si el instructor del expediente no prueba el dolo del sujeto infractor no podrá imponer sanción alguna.

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(34)

Recuérdese que la Ley orgánica 1/2015 suprime el Libro III del Código penal relativo a las faltas y sus penas, por lo que ya no es posible la falta de receptación.

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(35)

La Ley 10/2010 traspone la Directiva 2005/60/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 26 de octubre, desarrollada por la Directiva 2006/70/CE de la Comisión, de 1 de agosto, ambas derogadas por la Directiva 2015/849, ya citada, con efecto a partir del 26 de junio de 2017.

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(36)

La redacción primitiva de la derogada Ley 19/1993 no los incluyó, situación que modificó la Ley 19/2003 y que se mantiene en la actualidad.

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(37)

Los asesores fiscales adoptarán medidas adecuadas al efecto de determinar la estructura de propiedad o de control de las personas jurídicas (LBC 4.4).

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(38)

Cuando no exista titular real se entenderá como tal al administrador de la sociedad, al que en última instancia sea responsable de la dirección y gestión del instrumento o persona jurídicos o al miembro del patronato o los miembros de la junta directiva en los casos de fundaciones y asociaciones.

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(39)

Véase la disposición transitoria segunda y el artículo 22 del Real Decreto 304/2014, así como la disposición adicional primera de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de medidas para la prevención del fraude fiscal.

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(40)

El artículo 23 del Real Decreto 304/2014 exige a todos los sujetos obligados –asesores fiscales incluidos– disponer de un sistema de alertas de operaciones sospechosas que serán revisadas a efectos de determinar si procede el examen especial de la operación, de conformidad con lo establecido en el artículo 25 del reglamento. En el caso de sujetos obligados cuyo número anual de operaciones exceda de 10.000, será preceptiva la implantación de modelos automatizados de generación y priorización de alertas.

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