1. Introducción
Las cooperativas en España están sometidas a tributación como cualquier persona jurídica, si bien dadas sus especiales características, así como su importancia a nivel tanto social como económico, cuentan en España (1) con una regulación específica recogida en la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas, que contempla una serie de beneficios fiscales en varios tributos, especialmente el Impuesto sobre Sociedades.
La justificación de un régimen de tributación específico para las sociedades cooperativas la encontramos en la propia Constitución Española, en concreto en su artículo 129.2 que exhorta a los poderes públicos al fomento del cooperativismo mediante una legislación favorable.
Asimismo, la existencia de un régimen fiscal especial queda justificada, no sólo por razones históricas o tradicionales, sino a causa de su utilidad para el cumplimiento de fines económicos y sociales.
El régimen de la fiscalidad de las cooperativas se regula, por tanto, en la Ley 20/1990, norma que apenas ha sufrido modificaciones a lo largo de los veinte años que lleva en vigor y establece, por un lado, una serie de beneficios fiscales en determinados impuestos para las cooperativas (según sean protegidas o especialmente protegidas) y, por otro, un Régimen especial de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, auténtico "núcleo duro" de su régimen fiscal (Tejerizo López, 2010, p. 57), y que será de aplicación a todas las cooperativas independientemente del grado de protección del que gocen.
Aunque este trabajo se centra en el Impuesto sobre Sociedades, resumiremos los beneficios fiscales de los que gozan las cooperativas en relación a otros tributos y que aparecen recogidos en la Ley 20/1990:
- a. En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados están exentas respecto de los siguientes actos, contratos y operaciones, a excepción del gravamen correspondiente al papel timbrado de los documentos notariales: actos de constitución, ampliación de capital, fusión y escisión; contratos de constitución y cancelación de préstamos (incluso los representados por obligaciones) y operaciones de adquisición de bienes y derechos, siempre que se integren en el Fondo de Educación y Promoción para el cumplimiento de sus fines o que se adquieran para el cumplimiento de los fines sociales y estatutarios (este último beneficio fiscal sólo aplicable a cooperativas especialmente protegidas).
- b. En la imposición municipal, las cooperativas cuentan con una bonificación del 95% de la cuota y recargos del Impuesto de Actividades Económicas (IAE), para los casos en los que no disfruten de exención, y del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI) que corresponda a bienes rústicos pertenecientes a cooperativas agrarias o de explotación comunitaria de la tierra.
El objetivo del presente trabajo es evaluar las particularidades que el Régimen fiscal especial de las cooperativas determina para el cálculo de la base imponible en el Impuesto sobre Sociedades y las implicaciones que ello supone en la determinación de las dos magnitudes contables que conforman el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios, el impuesto corriente y el impuesto diferido.
2. El régimen fiscal especial del Impuesto sobre Sociedades en las cooperativas
Con la Ley 20/1990 de régimen fiscal de cooperativas se ajusta técnicamente la aplicación de las normas tributarias de carácter general a este tipo de sociedades. En relación al Impuesto sobre Sociedades, además de contemplar una serie de ventajas tributarias, establece normas técnicas necesarias para su cálculo.
La Ley 20/1990 clasifica fiscalmente a las cooperativas en dos grandes grupos: protegidas y especialmente protegidas. Si bien en su desarrollo especifica aspectos subjetivos de aplicación del Impuesto sobre Sociedades para más casos, hasta el punto que algunos autores consideran hasta siete los tipos de cooperativas diferenciados (2) , a los que habría que añadir la categoría de cooperativas sin ánimo de lucro introducida por la Ley estatal de cooperativas de 1999 (Ley 27/1999, de 16 de julio). No obstante las reglas especiales aplicables en el Impuesto sobre Sociedades recogidas en el capítulo IV de la Ley 20/1990 (normas técnicas) son de aplicación a todas las cooperativas regularmente constituidas e inscritas en el registro de cooperativas correspondiente, aún en el caso de que incurriesen en alguna de las causas de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida.
Cooperativas protegidas son todas aquellas que se ajusten a los principios y disposiciones de la legislación sustantiva cooperativa que les sea de aplicación, con el único límite de que las operaciones con terceros no socios no pueden superar el 50% del total de operaciones de la cooperativa (3) . Lo que en principio hace suponer que lo son todas, salvo que la propia Ley las incluya en algún otro grupo, o que hubieran perdido la protección por incumplir alguno de los requisitos establecidos en la legislación.
Cooperativas especialmente protegidas son las de primer grado que, con ciertas condiciones y requisitos, pertenezcan a alguna de las siguientes categorías: cooperativas de trabajo asociado, agrarias, de explotación comunitaria de la tierra, del mar y de consumidores y usuarios (4) . En este caso las operaciones con terceros no socios no pueden superar el 40% de los ingresos obtenidos por operaciones con socios.
El legislador tributario pretende asegurarse de que la cooperativa a la se le está otorgando la especial protección, realmente opere mayoritariamente con sus socios.
Tal y como se ha comentado anteriormente, la Ley 20/1990 establece un Régimen especial de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, por ello a continuación recogeremos las normas a tener en cuenta por las cooperativas a la hora de liquidar dicho impuesto, que suponen también tipos de gravamen, cálculo de cuotas y bonificaciones y deducciones especiales.
2.1. Determinación de la base imponible
Al igual que en cualquier otra sociedad, en las cooperativas los gastos e ingresos del ejercicio se imputarán a la Cuenta de pérdidas y Ganancias y formarán el resultado del ejercicio (excepto cuando proceda su imputación directa al patrimonio neto, en cuyo caso se presentarán en el estado que muestre los cambios en el patrimonio neto). Además, en estas sociedades será necesario tener presente el origen de esos ingresos y gastos, diferenciando según el tipo de actividad de la que provienen (cooperativa o extracooperativa), ya que su legislación fiscal obliga a la separación de los resultados cooperativos y extracooperativos, con pérdida de los beneficios tributarios si no se hace.
El resultado del ejercicio en una sociedad cooperativa se obtiene por la suma algebraica del resultado cooperativo y del extracooperativo. La legislación sustantiva define como resultados extracooperativos los procedentes de la actividad cooperativizada realizada con terceros no socios, los derivados de actividades económicas ajenas al fin social, los obtenidos por participaciones financieras en otras sociedades y que no constituyan actividades preparatorias o complementarias de las de la propia cooperativa y los provenientes de plusvalías por la enajenación de determinados elementos del inmovilizado. Pese a esta distinción, que se hace en la Ley 27/1999 de Cooperativas (artículo 57.3) y en las propias Normas contables (Orden EHA/3360/2010, de 21 de diciembre, por la que se aprueban las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas), el modelo de Cuenta de pérdidas y Ganancias determinado por éstas, tal y como señala su Norma 7ª, no hace tal distinción entre resultados y sigue para su formulación las normas de elaboración y estructura del Plan General de Contabilidad de 2007 (PGC).
Por tanto, es en la Memoria donde se reflejará la separación de las partidas de la Cuenta de Pérdidas y Ganancias en cooperativas y extracooperativas. Para elaborar esta información requerida en la Memoria es necesario identificar los ingresos y gastos que corresponden a cada actividad, con quién se realizan y también imputar los gastos comunes a las diversas actividades (5) .
El objetivo de esta separación entre resultados es que sólo los cooperativos deben ser receptores de los beneficios fiscales, mientras que los derivados de operaciones extracooperativas no, por ser los surgidos de actividades cooperativas los que les permiten alcanzar sus fines de interés social y a fin, también, de no suponer un trato de favor respecto a otros sujetos pasivos del Impuesto. De todos modos, supone una clara complicación formal, ya que esa diferenciación se realiza de forma extracontable, lo que obliga a llevar "dos contabilidades" con los costes que ello supone (6) .
El régimen fiscal de las cooperativas exige, para efectuar la liquidación del impuesto, desglosar la base imponible de las mismas en dos partes, una correspondiente a los resultados cooperativos y otras a los extracooperativos, aplicando a continuación a cada una de ellas el tipo de gravamen que les corresponda.
Por tanto, en la práctica, consideramos que las cooperativas se ven obligadas a calcular dos bases imponibles: una partiendo del resultado cooperativo y otra del extracooperativo.
2.1.1. Base imponible cooperativa
Como norma general, las operaciones realizadas por la cooperativa con sus socios se computan, a efectos fiscales, por su valor de mercado (7) , con independencia de que contablemente figuren por un valor superior o inferior al mismo. Lo que generará, en su caso diferencias entre contabilidad y fiscalidad que habrá que tener presente a la hora de la determinación del gasto contable por Impuesto sobre Sociedades.
Como referencia de precio de mercado se toma el de operaciones significativas en la zona de actuación de la cooperativa, cuando éste no existiera se tomará el valor realizable neto (importe que se puede obtener por la enajenación de un elemento en el mercado, en el curso normal del negocio, deduciendo los costes estimados necesarios para llevarla a cabo, así como, en el caso de las materias primas y de los productos en curso, los costes estimados necesarios para terminar su producción, construcción o fabricación).
Para la determinación del Resultado cooperativo se deducen de los ingresos por actividad cooperativa los gastos específicos de dicha actividad, la parte correspondiente de los gastos comunes y el 50% de la dotación al fondo de reserva obligatorio (FRO) (8) .
En la tabla siguiente (Tabla 1) se recoge de forma esquemática las particularidades determinadas por la legislación fiscal para el cálculo de la Base imponible derivada de los resultados cooperativos:
| Base Imponible Resultados Cooperativos | Ingresos cooperativos | • Actividad cooperativizada de los socios. • Cuotas periódicas de socios. • Subvenciones corrientes e imputación de las de capital llevadas a resultados en función de la amortización de los bienes. • Intereses y retornos de la cooperativa por su participación en otras cooperativas. • Ingresos financieros procedentes de la gestión ordinaria • (difícil diferenciarlos de la actividad extracooperativa). |
| Gastos Deducibles Específicos | • Todos los necesarios para la obtención de los ingresos cooperativos. • Importe de las entregas de bienes y servicios realizados por los socios, así como sus prestaciones de trabajo (valoradas a precios de mercado). • Intereses devengados por las aportaciones al capital social (siempre que el tipo de interés al que se remunera no supere al básico del Banco de España en tres puntos para socios y cinco para asociados). • Cantidades destinadas con carácter obligatorio al Fondo de Educación, Formación y Promoción (FEFP). • El 50% de las dotaciones al FRO (9) . | |
| Gastos No Deducibles | • Cantidades distribuidas entre los socios a cuenta de sus excedentes. • Exceso de valor asignado a las entregas de bienes y servicios por encima del valor de mercado. |
Tabla 1: Determinación de la base imponible derivada de resultados cooperativos.
Para que las cantidades destinadas con carácter obligatorio al fondo de educación, formación y promoción (FEFP) tengan la consideración de deducibles deben cumplir una serie de requisitos:
- 1. La cuantía no puede superar el 30% de los excedentes netos de cada ejercicio.
- 2. El Fondo se aplicará conforme a un plan aprobado por la Asamblea general de la cooperativa.
- 3. Cuando no se utilice totalmente la dotación del Fondo, el importe sobrante debe materializarse en cuentas de ahorro o en deuda pública, siendo sus rendimientos atribuibles también al Fondo.
- 4. La aplicación de la dotación del Fondo a partidas ajenas a las finalidades aprobadas hará que dichas cuantías tengan la consideración de ingreso del ejercicio en que se produzcan (además de ser causa de pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida).
- 5. Los ingresos, gastos, incrementos o disminuciones patrimoniales referidos al fondo no se tendrán en cuenta para la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
- 6. La dotación y sus aplicaciones, se reflejarán de forma separa en la contabilidad social.
En relación a éste último requisito es necesario señalar que las Normas contables (Orden EHA 3360/2010) desarrollan extensamente el tratamiento contable tanto para la dotación como la aplicación de este Fondo facilitando el cumplimiento de este requisito establecido por la normativa fiscal. A él hemos dedicado nuestra atención en otros trabajos, por lo que nos remitimos a lo allí dicho (10) . Si bien, a los efectos que nos interesan, baste decir que el FEFP se considera un pasivo y, dada la incertidumbre sobre el momento exacto en el cual tendrá lugar el desembolso para rescindir la obligación, como una provisión que conlleva un gasto en la realización de determinadas actividades y por tanto, sacrificio de recursos. Este gasto se registra en una cuenta específica, con lo que su dotación no es propiamente una aplicación del resultado cooperativo, sino un gasto que reduce el excedente disponible. Las Normas contables establecen también cuentas específicas para reflejar los diversos ingresos imputables al Fondo, así como su aplicación. De modo que el Fondo de Educación, Formación y Promoción se valorará inicialmente por los importes dotados y posteriormente por la valoración inicial minorada en el importe de las aplicaciones.
A la hora del cálculo de la base imponible, también es necesario tener presente que las cooperativas pueden amortizar libremente los elementos de activo no corriente nuevo, siempre que se adquieran en los tres primeros años desde su inscripción en el correspondiente registro (artículo 33.3 Ley 20/1990).
La cantidad fiscalmente deducible no puede superar el saldo del resultado cooperativo minorado en las aportaciones obligatorias al FRO y participaciones del personal asalariado.
2.1.2. Base imponible extracooperativa
Tal y como se ha comentado anteriormente, tienen la consideración de resultados extracooperativos los ingresos derivados de ciertas operaciones y las ganancias de capital (disminuciones e incrementos patrimoniales). En la legislación no se hace alusión alguna a los gastos deducibles para el cálculo de la base imponible derivada de este tipo de resultados, con lo que debe entenderse que se aplicarán las reglas generales del Impuesto sobre Sociedades y tendrán esa consideración los necesarios para obtener los ingresos de naturaleza extracooperativa. Siguiendo el mismo esquema anterior, en la siguiente tabla (Tabla 2) se resumen los componentes de la base imponible derivada de resultados extracooperativos.
| Base Imponible Resultados Extracooperativos | Ingresos Extracooperativos | • Actividades con terceros no socios. • Inversiones financieras con sociedades de naturaleza no cooperativa. • Actividades ajenas a los fines específicos de la cooperativa. | |
| Incrementos y Disminuciones Patrimoniales | • Se aplican las normas generales establecidas en la legislación del Impuesto sobre Sociedades (variaciones de valor del patrimonio por alteraciones en su composición). | ||
| No son Incremento | • Aportaciones de capital. • Cuotas de ingreso • Deducciones en las aportaciones en caso de baja del socio. • Compensación de pérdidas por los socios. • Regularizaciones autorizadas por ley. | ||
Tabla 2: Determinación de la base imponible derivada de resultados extracooperativos.
Mención especial merecen las plusvalías obtenidas por la transmisión onerosa de elementos del activo fijo destinados al cumplimiento del fin social, estas rentas positivas son consideradas, en términos generales, resultados extracooperativos, tanto por la normativa fiscal como por la sustantiva, por lo que formarán parte de la base imponible derivada de resultados extraordinarios. En el caso particular de que la totalidad de dichas rentas hayan sido reinvertidas en nuevos elementos de igual destino y naturaleza, la legislación cooperativa (art. 57.3.b, Ley 27/1999) determina que tendrán la consideración de resultado cooperativo, mientras que la fiscal las mantiene como extracooperativo. Esta dicotomía en el tratamiento supone que a efectos de las dotaciones de fondos seguirán criterios de resultados cooperativos (mínimo del 20% al FRO y del 5% al FEFP) y a efectos tributarios de resultados extracooperativos, por lo que se les aplicará el tipo de gravamen general que les corresponda (30% ó 25% si son de reducida dimensión).
Esta plusvalía generada por las cooperativas puede acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios descrita en el régimen general del Impuesto sobre Sociedades (art. 42 Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (LIS)), que implica deducciones en la cuota del 17% cuando la base imponible tribute al tipo general o del 7% si es de reducida dimensión y tributa al 25%. En el caso de que se trate de cooperativas especialmente protegidas, sus beneficios fiscales propios suponen la bonificación de la cuota íntegra en un 50%, lo que deja a estas plusvalías con reinversión posterior fuera de tributación, al generar una cuota líquida negativa.
2.2. Tipos de gravamen y cuota íntegra
Determinadas las bases imponibles (positivas o negativas) se llega a "dos cuotas íntegras" por aplicación de los tipos de gravamen que corresponden a cada una de ellas. Su suma algebraica tendrá la consideración de cuota íntegra sólo cuando resulte positiva. En las cooperativas, a diferencia del resto de sociedades sujetas al Impuesto sobre Sociedades, no se compensan las bases imponibles negativas, sino las cuotas negativas.
Los tipos de gravamen establecidos en la legislación (con carácter de beneficio tributario) son los recogidos en la siguiente tabla (Tabla 3):
| Tipos de gravamen | B.I. Resultados cooperativos | • 20% • 25% si la cooperativa es de crédito. | |
| B.I. Resultados extracooperativos | Tipo general | • 30 % • Reducida dimensión (11) : 25% para los primeros 120.202,41 € y el resto al general | |
| Las Uniones, Federaciones y Confederaciones de cooperativas, están exentas parcialmente. Las rentas gravadas (rentas derivadas del patrimonio y rendimientos de explotaciones económicas) lo serán al 25 %. | |||
Tabla 3: Tipos de gravamen aplicables a las bases imponibles cooperativas
Tal y como hemos indicado, la cuota íntegra sólo tiene esta consideración si es positiva, en las cooperativas la compensación de las pérdidas se realiza en la cuota tributaria, de modo que si la suma algebraica de las cuotas resultase negativa su importe podrá compensarse con las cuotas íntegras positivas de los quince ejercicios inmediatos y sucesivos.
2.3. Bonificaciones y deducciones de la cuota
Las bonificaciones específicas que contempla la legislación fiscal de cooperativas son dos: para cooperativas especialmente protegidas, una bonificación del 50% de la cuota íntegra (artículo 34, Ley 20/1990) y para las de trabajo asociado que integren minusválidos (cumpliendo ciertas condiciones) una bonificación en cuota del 90% durante los cinco primeros años de actividad (disposición adicional tercera, Ley 20/1990).
En relación a las deducciones de la cuota, las cooperativas pueden beneficiarse de las establecidas con carácter general en la LIS, con la única mención de que su cuantía se determinará aplicando el tipo de gravamen que corresponda en función de si los rendimientos que las originan son cooperativos o extracooperativos. Merece especial atención el tratamiento de la deducción por doble imposición de dividendos y retornos cooperativos, distinguiendo si el asociado o socio que percibe dichos retornos es persona física o jurídica.
El socio o asociado, persona física, que percibe los retornos cooperativos en un ejercicio debe incorporar en su autoliquidación del Impuesto de la Renta de las Personas Físicas (IRPF) un ingreso igual al importe bruto de los mismos, que se consignarán como rendimiento de capital mobiliario. Dicho retorno se extrae a partir del excedente neto, es decir una vez deducido el Impuesto sobre Sociedades, y en consecuencia nos encontramos con rendimientos que se someten a una doble tributación. Para paliar dicha situación existían, tal y como establece el artículo 32 de la Ley 20/1990, las deducciones por doble imposición: 5% sobre el retorno cooperativo cuando la cooperativa era especialmente protegida (y se ha beneficiado de la bonificación en cuota del 50%) y 10% cuando era protegida. Situación que se modifica a partir del 1 de enero de 2007, cuando la Ley 35/2006 del IRPF elimina estas deducciones y establece una exención para los primeros 1.500 € percibidos por este concepto, tributando el resto como una renta del ahorro al tipo fijo del 19% para los 6.000 primeros € y del 21% para el resto (12) .9.
Pero un asociado puede ser persona jurídica y tributar por el Impuesto sobre Sociedades, por lo que la doble tributación se da también en estos casos. Para paliarla se aplicarán las deducciones ya comentadas del artículo 32 de la Ley 20/1990. En el supuesto de que la cooperativa no tenga la condición fiscal de protegida o especialmente protegida, aplicará las establecidas con carácter general en la LIS que, según su artículo 30, serán del 50% de la cuota íntegra que corresponda a la base imponible derivada de dichos retornos, salvo que la participación del asociado en la cooperativa sea igual o superior al 5%, que será del 100%.
Una vez analizadas las características básicas del régimen de tributación de las sociedades cooperativas en el Impuesto sobre Sociedades, estamos en condiciones de realizar un estudio del impuesto devengado y la cuota a pagar teniendo siempre presente tanto la normativa contable como la fiscal aplicable a las mismas.
3. El gasto contable por el Impuesto sobre Sociedades
La base imponible, tal y como señala la legislación (artículo 10, LIS), se calculará: "corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable, determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a su determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de dichas normas".
De lo anterior se deduce que el beneficio fiscal puede diferir del beneficio contable como consecuencia de las diferencias de criterio entre contabilidad y fiscalidad, es entonces cuando surge la problemática.
El resultado contable se rige por criterios económicos, mientras que el fiscal persigue unos fines recaudatorios que pueden hacer que su cálculo sea otro. Esta falta de coincidencia lleva a distinguir dentro del impuesto sobre beneficios los conceptos de impuesto corriente e impuesto diferido. Asimismo, su tratamiento contable obliga a aplicar un método y catalogar las divergencias que se producen como consecuencia de la disparidad de criterios económicos y fiscales.
La contabilización actual del Impuesto sobre Sociedades está claramente decantada por el método del efecto impositivo frente al de la cuota a pagar (gasto contable igual a cantidad a pagar a la Hacienda Pública). Según dicho método, y partiendo de la existencia de dos normativas diferentes, la contable y la fiscal, el gasto por impuesto sobre beneficios se calcula, en principio, sobre el resultado contable, mientras que el impuesto a pagar se determina a partir del resultado fiscal. La no coincidencia de ambos resultados hace que surjan diferencias entre dichas cuantías, lo que se conoce como efecto impositivo (13) .10.
En el actual Plan General de Contabilidad (PGC) la información que se proporciona sobre el Impuesto sobre Sociedades pasa de ser sólo del impuesto devengado a serlo también del impuesto a pagar o corriente y del impuesto diferido, siendo la suma de ambos conceptos el impuesto devengado.
De forma resumida recordaremos las diferencias entre ambos conceptos:
- 1. El impuesto corriente es la cantidad que satisface la empresa como consecuencia de las liquidaciones fiscales del impuesto o impuestos sobre el beneficio relativas a un ejercicio. Por tanto, se corresponde con la cuota líquida o impuesto a pagar. En relación al importe contabilizado en la cuenta de impuesto corriente, es necesario tener presente la existencia de las diferencias permanentes. Éstas no aparecen definidas en la norma de registro y valoración 13ª del PGC (dedicada al impuesto sobre beneficios), aunque sí se hace referencia expresa a ellas en el documento a preparar en la Memoria sobre la conciliación contable y la base imponible (apartado 12 de la Memoria). Se pueden definir como los ajustes que se realizan en la liquidación del impuesto y cuya característica fundamental es que no revierten en períodos posteriores. Por tanto, constituyen incrementos o disminuciones de la base imponible del impuesto en el ejercicio actual y, contablemente, un aumento o disminución de la cuantía del impuesto corriente.
- 2. El impuesto diferido, es el reflejo contable del efecto impositivo y se deriva de la existencia de las denominadas diferencias temporarias, que son aquéllas derivadas de la diferente valoración, contable y fiscal, atribuida a los activos, pasivos y determinados instrumentos de patrimonio propio de la empresa, en la medida en que tengan incidencia en la carga fiscal futura. El PGC establece la siguiente clasificación de las diferencias temporarias:
- a. Diferencias temporarias imponibles, que son aquéllas que darán lugar a mayores cantidades a pagar o menores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Generan pasivos por impuesto diferido.
- b. Diferencias temporarias deducibles, que son aquéllas que darán lugar a menores cantidades a pagar o mayores cantidades a devolver por impuestos en ejercicios futuros, normalmente a medida que se recuperen los activos o se liquiden los pasivos de los que se derivan. Generan, en términos generales, activos por impuesto diferido.
Por tanto, el gasto (ingreso) por impuesto sobre beneficios del ejercicio comprende la parte relativa al gasto (ingreso) por el impuesto corriente y la parte correspondiente al gasto (ingreso) por el impuesto diferido (tal y como se refleja en el siguiente gráfico).
Todo este proceso de cálculo del gasto por Impuesto sobre Sociedades se complica en las cooperativas por la necesidad de calcular, como se ha comentado anteriormente, dos bases imponibles (una para resultados cooperativos y otra para resultados extracooperativos) aplicarles el tipo de gravamen que les corresponde, obtener dos cuotas íntegras y luego integrarlas en la que será la cuota íntegra total tras deducir, en su caso, las cuotas negativas de ejercicio anteriores. El esquema a seguir es el siguiente (Gráfico 2):
Nos centraremos en el análisis de las diferencias permanentes o temporarias propias de las cooperativas, que pudieran surgir como consecuencia de su normativa fiscal, sin tener en cuenta las que son comunes al resto de sociedades y que derivan de las lógicas discrepancias entre fiscalidad y contabilidad (sanciones, liberalidades, permutas de bienes y derechos, diferencias en criterios de amortización, en correcciones de valor, etc.). Realizados los ajustes quedan determinadas las bases imponibles que tras aplicarles el gravamen correspondiente derivan en la cuota íntegra.
3.1. Ajustes para la determinación de la base imponible cooperativa
Para determinar el signo (positivo o negativo) y la categoría (diferencia permanente o temporaria) de los ajustes a realizar sobre el resultado cooperativo para llegar a la base imponible, es necesario analizar por separado los elementos específicos que a tal efecto dispone la legislación fiscal y que fueron recogidos en la Tabla 1 anterior.
1. En relación a los ingresos: todos los reconocidos como tal en la legislación fiscal lo son también contables, y se valoran siguiendo idénticos criterios, con lo que no suponen la realización de ningún ajuste.
2. En relación a los gastos: con independencia de los deducibles con arreglo a la normativa general del Impuesto sobre Sociedades, los gastos con tratamiento específico en el Régimen fiscal especial y de los que pueden derivarse ajustes son:
- • El importe de las entregas de bienes y servicios por los socios así como sus prestaciones de trabajo, valorados a precio de mercado. Esta valoración puede diferir de la realizada contablemente conllevando la realización de ajustes. Si la valoración contable es menor que el precio de mercado, la diferencia supondrá un ajuste negativo en el resultado contable (mayor gasto fiscal que contable). Si el valor contable es superior al precio de mercado el ajuste será positivo. Estos ajustes se catalogan de diferencias permanentes por no tener incidencia en la carga fiscal futura, produciendo una disminución de la cuantía del impuesto corriente.
- • Los intereses devengados por los socios y asociados a sus aportaciones obligatorias o voluntarias al capital social. Para determinar si provocan o no ajustes es necesario tener presente que la naturaleza contable de estas remuneraciones al capital social debe ser consistente con la naturaleza contable del instrumento financiero en cuestión. Si la aportación ha sido calificada de patrimonio neto, la remuneración se entiende como una distribución de resultados, registrándose como una merma directa de los fondos propios (por cargo de cuentas de reservas o resultados). Si lo ha sido como pasivo, dicha remuneración se reconoce como un gasto (14) .11. Por tanto en el primer caso la cuantía remunerada deberá incorporarse a la base imponible a través de un ajuste negativo al resultado contable y en el segundo caso no será necesario por haber sido tenida en cuenta en la determinación del resultado. El ajuste se cataloga como diferencia permanente por no revertir en periodos posteriores (disminuye la cuantía del impuesto corriente).
Tratamiento especial (y poco común) merece el caso de que la remuneración se haga a aportaciones voluntarias y el excedente de la cooperativa sea negativo, las normas contables señalan que se reconocerá como un pago a cuenta que minora los fondos propios de la cooperativa, reflejándose el gasto por intereses en la Cuenta de pérdidas y Ganancias en el ejercicio en que se obtengan beneficios. En este caso será necesario, atendiendo a la legislación fiscal que nos obliga a considerarlo como gasto deducible, un ajuste negativo del resultado cooperativo, pero con calificación de diferencia temporaria imponible, que dará lugar a una mayor cantidad a pagar (o menor a devolver) en ejercicios posteriores.
- • Las cantidades destinadas obligatoriamente al FEFP se registran, tal y como se comentó anteriormente, como un gasto contable, con lo que en principio no suponen la realización de ajustes siempre que cumplan con el límite fiscal (30% de los excedentes netos). Solamente si la dotación excede dicho límite deberá realizarse un ajuste extracontable positivo que tiene la consideración de diferencia permanente.
- • El 50% de las dotaciones realizadas al FRO reducen la base imponible. Este fondo no es un gasto contable, sino una aplicación del excedente, por lo que provocará una diferencia permanente negativa por el 50% de su cuantía.
- • Las cantidades distribuidas entre los socios a cuenta de sus excedentes se reflejan contablemente en el Balance, no repercutiendo en la Cuenta de pérdidas y Ganancias, no necesitando ajuste extracontable para dar cumplimiento a su condición de gasto no deducible fiscalmente.
- • El otro elemento que también tiene la consideración de gasto no deducible es el exceso sobre el valor de mercado en las entregas de bienes y servicios, que como se ha comentado anteriormente implicará un ajuste positivo.
El hecho de que las cooperativas gocen de libertad de amortización para los elementos de activo no corriente nuevos adquiridos en los tres primeros años desde su inscripción en el correspondiente registro, generará discrepancia con el criterio contable de amortización (que atiende a vida útil), y conllevará el nacimiento de una diferencia temporaria imponible (ajuste negativo) que revertirá en los ejercicio siguientes hasta completar la amortización contable.
A modo de resumen se presentan en la tabla siguiente (Tabla 4) los ajustes a realizar para adaptar el resultado contable a la normativa fiscal.
| - Gastos cooperativos - % Gastos comunes Resultado cooperativo | |
| +/- Ajustes por valoración a precio de mercado de las entregas de bienes y servicios de socios | Diferencias permanentes No suponen reflejo contable, son ajustes extracontables que afectan sólo a la cuantía de la Base imponible. Se informa de ellas en la Memoria |
| Ajuste por intereses devengados de aportaciones al capital social calificadas como patrimonio neto | |
| + Ajuste por exceso sobre la dotación obligatoria al FEFP | |
| Ajuste por el 50% de la dotación al FRO | |
| Ajuste por remuneración de aportaciones voluntarias cuando el excedente es negativo | Diferencias temporarias imponibles Suponen el reflejo en el Balance de un pasivo por impuesto diferido |
| Ajuste por libertad de amortización en adquisición de activos no corrientes en los tres primeros años (límite cuantía del resultado cooperativo) | |
| = Base imponible cooperativa | |
Tabla 4: Ajustes a realizar para adaptar el resultado cooperativo a la normativa fiscal.
3.2. Ajustes para la determinación de la base imponible extracooperativa
En la determinación de la base imponible extracooperativa el único elemento que supone un ajuste extracontable es la consideración como gasto fiscalmente deducible del 50% de la cuantía destinada de los resultados extracooperativos al FRO. Los demás elementos (incrementos o disminuciones patrimoniales) tienen su reflejo contable en cuentas de Balance, con lo que, en principio no será necesario ningún ajuste extracontable en la liquidación del Impuesto sobre Sociedades.
| Ingresos extracooperativos - Gastos extracooperativos - % Gastos comunes +/- Incrementos y disminuciones patrimoniales |
| Resultado extracooperativo |
| Ajuste por el 50% de la dotación al FRO |
| = Base imponible extracooperativa |
Tabla 5: Ajustes a realizar para adaptar el resultado cooperativo a la normativa fiscal.
3.3. Reflejo contable del Impuesto sobre Sociedades
Determinadas las bases imponibles, se les aplica el tipo de gravamen (15) :12: 20% para la cooperativa y el general para extracooperativa. Por suma algebraica de ambas se obtiene la cuota íntegra total y tras restarle las cuotas negativas de ejercicios anteriores, si hubiere, las deducciones y bonificaciones pertinentes se obtiene la cuota líquida que conforma la magnitud contable del impuesto corriente, que unida al diferido componen el concepto de gasto (o ingreso) por Impuesto sobre Sociedades.
El asiento contable tipo de registro del gasto (ingreso) por Impuesto sobre Sociedades es el siguiente:
| (6300) Impuesto corriente | a | (473) Hacienda Pública, retenciones y pagos a cuenta |
| a | (4752) Hacienda Pública, acreedora por Impuesto sobre Sociedades | |
| (6301) Impuesto diferido | a | (479) Pasivos por diferencias temporarias imponibles |
| a | (4745) Créditos por pérdidas a compensar del ejercicio | |
| a | (4742) Derechos por deducciones y bonificaciones pendientes de aplicar |
4. Consideraciones finales
En las cooperativas el Régimen especial de determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades constituye el núcleo duro de su régimen fiscal. Esta normativa las hace poseedoras de, al menos aparentemente, determinados beneficios fiscales frente a otro tipo de entidades. Las particularidades más destacables de este Régimen pueden resumirse en:
- • Distinción entre dos tipos de resultados: cooperativos y extracooperativos. Diferenciación que se arrastra hasta el cálculo de dos cuotas imponibles que se integran posteriormente en una sola.
- • Valoración de las operaciones con socios a precios de mercado.
- • Tratamiento como gasto deducible de las aportaciones a determinados fondos sociales obligatorios.
- • Consideración como gasto deducible de las remuneraciones a las aportaciones al capital social realizadas por los socios y/o asociados.
- • Libertad de amortización para los activos adquiridos en los tres primeros años de su vida.
- • Tipos de gravamen especiales para las operaciones directamente relacionadas con su finalidad social, tributando el resto al tipo general.
- • Bonificaciones en la cuota para aquellas que cumplan determinados requisitos (50% para especialmente protegidas, 90% para determinadas cooperativas de trabajo asociado).
Cuando esta normativa fiscal se pone en relación con la contable, y al igual que ocurre en el resto de sociedades, surgen discrepancias. Estas diferencias darán lugar a la realización de ajustes, en su mayoría extracontables, para conseguir llegar a la determinación de la base imponible y posteriormente a la cuota. La contabilización actual del impuesto de beneficios está claramente decantada por el método del efecto impositivo, que reconoce la necesidad de "enfrentar" dos normativas diferentes, la contable y la fiscal y tratar de reflejar la incidencia de la segunda en la primera a la hora de calcular el gasto por Impuesto sobre Sociedades. Así, se calcularán los pasivos y activos por impuesto diferido y, a partir de los mismos, se determina el gasto por el impuesto, teniendo en cuenta que el reconocimiento o cancelación de determinados pasivos y activos por impuesto diferido no afecta a dicho gasto. La cantidad a pagar, sólo se verá afectada por diferencias de naturaleza permanente, que derivan de la consideración de gastos/ingresos que los son fiscales pero no contables, o viceversa.
El enfoque adoptado por el PGC (16) 13 proporciona, por tanto, información amplia, pues no sólo lo hace del impuesto devengado, sino también del impuesto a pagar o corriente y del impuesto diferido, siendo la suma de ambos conceptos el impuesto devengado.
A pesar de la consideración de privilegiado que a priori representa el Régimen fiscal especial de las cooperativas, éste no lo es tanto si se compara con el Régimen general al que se acogen la mayoría de sociedades:
• La distinción obligatoria de dos tipos de resultados, aumenta los costes formales de la llevanza de la contabilidad y aumenta el número de estimaciones y subjetividad en la llevanza de la misma, al ser necesario establecer criterios de reparto, entre ambos tipo de resultado, de los gastos comunes a todas las actividades societarias.
• La valoración de las operaciones con los socios a precios de mercado, es hoy general para todas las sociedades en la tributación de operaciones vinculadas (con la complejidad cualitativa y cuantitativa que ello ha supuesto).
• La libertad de amortización de los elementos nuevos del inmovilizado material, es hoy una ventaja establecida por el Régimen general para todas las empresas de reducida dimensión (que en el estado español superan el 80% del entramado empresarial) por lo que ya no resulta exclusiva de las cooperativas.
• En relación a los tipos de gravamen hoy por hoy son casi iguales a los de las empresas de reducida dimensión. Estas tributan al 25% por la parte de la base imponible hasta 120.202,41 euros y al 30% por el resto de la base, y en el caso de cifra de negocios inferior a 5 millones de euros esos tipos se sustituyen por 20% y 25% respectivamente. Con lo cual la ventaja que les suponía su tipo especial prácticamente ha desaparecido, situación que se acentuará a partir de enero de 2011 en que los límites pasan de los 120.202 € a 300.000 € para aplicar los tipos reducidos del 25% o superreducido del 20%.
• Por último sí es una ventaja, siempre que puedan acogerse a ellas, las bonificaciones en cuota que disfrutan las especialmente protegidas o las de trabajo asociado que cumplen determinados requisitos.
Referencias bibliográficas
- • Alguacil Mari, M.P. [2008]: El tratamiento fiscal de las cooperativas, Congreso de Economía Social de la Región de Murcia.
- • Álvarez Pérez, B. [2008]: "Tratamiento contable del impuesto sobre beneficios en el nuevo Plan General Contable", Revista de Contabilidad y Tributación, CEF, no 303, pp.139-170.
- • Ordónez de Haro, C. [2006]: "La fiscalidad de las sociedades cooperativas", Ciriec-España, Revista de economía pública, social y cooperativa, no 54, pp.187-204
- • Tejerizo López, J.M. [2008]: "El régimen tributario de las cooperativas en España", Revista Vasca de Economía Social Gezki, no 4, pp. 41-78.
- • Tejerizo López, J.M. [2010]: "Algunas reflexiones sobre el régimen fiscal de las cooperativas", Ciriec-España, Revista de economía pública, social y cooperativa, no 69, pp. 53-72.
- • VV.AA. [2010]: Creación de Empresas Paso a Paso, Ciss.
- • Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre régimen fiscal de las cooperativas (BOE, no • Ley 27/1999, de 16 de julio, de Cooperativas (BOE no 170, de 17 de julio).
- • Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE 285 de 29 de noviembre).
- • Ley 2/2009, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010.
- • Orden eha 3360/2010, de 21 de diciembre, por el que se aprueban las Normas sobre aspectos contables de las sociedades cooperativas (BOE no 316, de 29 de diciembre de 2010).
- • Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 11 de marzo).
- • Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOE de 6 de agosto).
- • Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad (BOE no 278, de 20 de noviembre).
- • Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo (BOE no 293 de 3 de diciembre).