Aurora Ribes Ribes
Profesora Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alicante
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 100, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Primer trimestre de 2013
Asunto: C-387/11.
Partes:Comisión europea contra Reino de Bélgica.
Síntesis:
"Incumplimiento de Estado – Artículos 49 TFUE y 63 TFUE – Artículos 31 y 40 del Acuerdo EEE – Tributación de los rendimientos del capital mobiliario – Sociedades de inversión residentes y no residentes – Retención sobre los rendimientos del capital mobiliario – Imputación de dicha retención– Exención de los rendimientos del capital mobiliario – Discriminación - Justificaciones".
1. Antecedentes y cuestiones planteadas
El pronunciamiento del TJUE en este asunto pone fin al procedimiento de infracción iniciado en 2008 por la Comisión europea contra el Reino de Bélgica. Desoídos tanto el primer escrito de requerimiento, en el que se instaba a las autoridades belgas a modificar su normativa fiscal sobre los rendimientos del capital mobiliario percibidos por sociedades de inversión no residentes sin establecimiento permanente en Bélgica, por ser más desfavorable que la aplicable a los rendimientos de las sociedades de inversión con domicilio en territorio belga; cuanto el dictamen motivado remitido por la Comisión en junio de 2010, ésta interpuso en septiembre del mismo año el correspondiente recurso ante el Tribunal de Justicia, alegando el incumplimiento por parte del régimen belga de los artículos 49 y 63 TFUE.
En concreto, la Comisión denuncia la existencia de un trato más beneficioso en relación con las sociedades residentes, dado que el artículo 185 bis del Código de los impuestos sobre la renta - Code des impôts sur les revenus- (en adelante, CIR 1992) establece la exención de los rendimientos del capital mobiliario y limita la tributación de este tipo de sociedades a ciertas situaciones excepcionales y al impuesto especial previsto en el artículo 219 del CIR 1992.
Además, según la Comisión europea, el artículo 304 del CIR 1992 introduce un mecanismo que neutraliza la retención efectuada en origen sobre los rendimientos del capital mobiliario. El apartado 2, párrafo segundo de dicho artículo permite imputar en el impuesto especial que prevé el artículo 219 del CIR 1992, el exceso que resulte, en su caso, de dicha retención, posibilitando incluso que el contribuyente perciba el resto.
Esta diferencia de trato constituye, a juicio de la Comisión, un obstáculo a la libre circulación de capitales y una restricción de la libertad de establecimiento, toda vez que la normativa nacional hace menos atractiva la inversión en sociedades belgas para las sociedades de inversión no residentes que no disponen de establecimiento permanente en Bélgica.
Por su parte, el Reino de Bélgica (apoyado por el Reino Unido) admite la existencia de una diferencia de trato, pero la explica aludiendo a la diferente situación fáctica y jurídica en la que se hallan dichas sociedades de inversión. A este respecto, esgrime una serie de argumentos, entre los que destacamos los siguientes. En primer término, alega que la Comisión no se refiere en ningún momento al régimen fiscal en su Estado de residencia, de las sociedades que no residen ni tienen establecimiento permanente en Bélgica. A diferencia de las residentes en territorio belga, que están sometidas al IS, las no residentes que no se encuentren gravadas en su Estado de residencia, o disfruten de una exención, no se hallan, en su opinión, en una situación comparable a la de las sociedades residentes.
Asimismo, Bélgica apunta a la ausencia de armonización fiscal en la materia, como causa de una eventual doble imposición internacional en relación con las rentas obtenidas por las sociedades no residentes, añadiendo que, en todo caso, sería el Estado de residencia el responsable de mitigar este efecto perjudicial.
En esta línea, arguye igualmente que, al actuar en el extranjero como empresas de inversión colectiva, las sociedades no residentes no realizan necesariamente, desde su punto de vista, las mismas operaciones que las sociedades de inversión residentes.
En suma, la cuestión central consiste en dirimir si el régimen fiscal belga, a la vista de las alegaciones expuestas por las partes en conflicto, resulta o no acorde con los principios y libertades proclamados en los artículos 49 y 63 TFUE.
2. Fundamentos de derecho y comentario
Con carácter previo a la determinación de la existencia o no de una restricción prohibida por el ordenamiento europeo, el Tribunal de Luxemburgo examina la aplicabilidad de los artículos 49 y 63 TFUE, concluyendo que las disposiciones nacionales controvertidas son susceptibles de infringir, al menos potencialmente, los postulados recogidos en ambos preceptos.
Sentada esta premisa, el Tribunal desciende al análisis del posible incumplimiento del artículo 63 TFUE. En este contexto, reconoce el tratamiento dispar otorgado a las sociedades de inversión residentes frente a las que no residen en Bélgica, pues, aunque el derecho a la exención y a la imputación que se arbitra para las residentes está sometido a determinados requisitos y límites, tales derechos no les son reconocidos a las sociedades no residentes, de modo que la retención que soportan sobre sus rendimientos de capital mobiliario implica, realmente, una tributación definitiva.
Esta disparidad de trato es explicada por Bélgica, alegando que la situación en la que se encuentran ambos tipos de sociedades no resulta comparable. Se trae a colación el dictum del artículo 65 TFUE, en cuya virtud "lo dispuesto en el artículo 63 se aplicará sin perjuicio del derecho de los Estados miembros a (…) aplicar las disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que distingan entre contribuyentes cuya situación difiera con respecto a su lugar de residencia o con respecto a los lugares donde esté invertido su capital". Sin embargo, a juicio del Tribunal, desde el momento en el que un Estado miembro somete al impuesto sobre la renta no sólo a las sociedades residentes, sino también a las no residentes, por las rentas percibidas de sociedades residentes, la situación de las antedichas sociedades puede considerarse análoga, motivo por el cual la diferencia de trato constituiría, como sucede en el presente caso, una restricción de las libertades del TFUE.
Nótese, a mayor abundamiento, que esta conclusión no resulta afectada por el hecho, señalado por Bélgica, de que las sociedades no residentes perceptoras de rendimientos del capital mobiliario de sociedades belgas no estén sometidas, de acuerdo con el artículo 129 del CIR 1992, a una carga fiscal mayor que las sociedades residentes. Tal y como aclara el Tribunal de Justicia, "un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental no puede considerarse compatible con el Derecho de la Unión por el hecho de que existan otras ventajas, suponiendo que tales ventajas existan".
En otro orden de ideas, el Tribunal advierte que el razonamiento sostenido por Bélgica, según el cual la imputación en el impuesto del Estado de residencia del tributo satisfecho en territorio belga -de acuerdo con los convenios de doble imposición internacional-, permite neutralizar la diferencia de trato, no resulta aceptable, por cuanto la opción de gravar en el otro Estado miembro los rendimientos procedentes de Bélgica, o el nivel al que éstos se gravan no depende, obviamente, del Estado belga.
Asimismo, rechaza el Tribunal el argumento belga relativo a la comparabilidad de las situaciones de las sociedades de inversión no residentes y los fondos comunes de inversión belgas; sobre todo por el hecho de que aquéllas sí tienen personalidad jurídica, a diferencia de los citados fondos. Una cosa es que la legislación interna belga les otorgue idéntico tratamiento fiscal y otra, muy distinta, que se pretenda que ambas situaciones son comparables, cuando estas figuras ni siquiera comparten la misma forma jurídica.
Razona igualmente el Tribunal, en contra de lo manifestado por Bélgica, que las sociedades de inversión residentes y no residentes no necesariamente desarrollan actividades diferentes, como prueba el que una sociedad no residente pueda ofrecer sus servicios a inversores residentes y acabe, por tanto, realizando las mismas actividades que una sociedad de inversión residente.
Constatada, pues, la existencia de una restricción de la libre circulación de capitales alojada en el artículo 63 TFUE, interesa ahora esclarecer si dichas medidas discriminatorias se hallan justificadas por razones imperiosas de interés general, siendo a la vez adecuadas para garantizar el objetivo que pretenden, sin ir más allá de lo necesario para su consecución. A estos efectos, dos son los motivos alegados por el Estado belga para justificar la citada restricción, a saber: primero, la necesidad de asegurar un reparto equilibrado de la potestad tributaria; y, segundo, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
Centrándonos en el primer motivo, su aplicación al caso es descartada por el Tribunal, en el bien entendido de que dicha justificación sólo puede acogerse cuando el objetivo del régimen fiscal nacional sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio; circunstancia ésta que no concurre en el supuesto analizado. De la misma manera, carece de fundamento, a juicio del Alto Tribunal, esgrimir el segundo motivo como justificación válida en el presente asunto; y ello porque ha quedado acreditado que las sociedades de inversión no residentes en ningún caso pueden disfrutar de la exención de los rendimientos del capital mobiliario respecto de las rentas percibidas de sociedades belgas, ni tampoco de la imputación o devolución de la retención efectuada sobre dichos rendimientos.
Llegados a este punto, el Tribunal examina el posible incumplimiento del artículo 49 TFUE por parte de la normativa belga en cuestión. En este contexto, considera de aplicación todas las reflexiones expresadas en los apartados anteriores relativos a la libre circulación de capitales. De ello cabe inferir que nos hallamos ante una restricción injustificada de la libertad de establecimiento proscrita por el artículo 49 TFUE, derivada de un trato fiscal discriminatorio en relación con las sociedades de inversión no residentes, y susceptible de disuadir a los posibles inversores interesados en realizar inversiones en sociedades belgas por medio de una sociedad de inversión residente en el extranjero.
3. Fallo
De acuerdo con todo ello, el Tribunal de Justicia decide: