Revista Técnica Tributaria, Nº 101, Sección Doctrina Administrativa, Segundo trimestre de 2013
Intereses de demora y suspensivos. Exceso del plazo de un año para dictar resolución.
Unidad resolutoria: Vocalía Segunda
Entre otras cuestiones se suscitan en esta resolución dos temas que afectan a las normas transitorias de la LGT, 2003. En ambos casos afectan al devengo de intereses de demora.
En el caso, el contribuyente había impugnado unas liquidaciones, giradas por la Inspección en 2001 y suspendidas de efectos, hasta la Audiencia Nacional, sin obtener una sentencia favorable. Cuando tras la sentencias se dictan las liquidaciones resultantes se van a suscitar estas cuestiones pues la actora afirmaba la nulidad de la liquidación de intereses de demora por no aplicar lo dispuesto en el artículo 26.6 de la Ley 58/2003, instando también que, del periodo de devengo de los intereses de demora, se excluyesen los retrasos producidos en la resolución de los recursos de alzada en su día interpuestos.
Fundamentos de derecho
DÉCIMO.- Discrepan finalmente las actoras de los intereses de demora liquidados por dos razones: no haberse aplicado lo dispuesto en el artículo 26.6 de la Ley 58/03, y no haberse excluido del periodo de devengo los retrasos exclusivamente imputables a la Administración.
Se sostiene en primer término por el reclamante que los intereses de demora deben liquidarse al interés legal conforme al art. 26.6 párrafo segundo de la Ley 58/03,…
Conforme a la Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03: "Lo dispuesto en los en los apartados 4 y 6 del artículo 26 y ... en materia de interés de demora e interés legal será de aplicación a los procedimientos, escritos y solicitudes que se inicien o presenten a partir de la entrada en vigor de esta ley."
Pues bien, a juicio de este Tribunal, cuando la anteriormente trascrita Disposición Transitoria 1ª.2 de la Ley 58/03 cita el término "procedimiento" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.4 (inexigibilidad de intereses por la superación de los plazos legalmente establecidos de duración máxima de los procedimientos administrativos) en tanto que cuando cita el término "solicitudes" lo hace en referencia a lo que dispone el artículo 26.6 (aplazamientos, fraccionamientos o suspensiones que el contribuyente ha de solicitar y la Administración concede o no previa dicha solicitud).
Así pues habrá que estar a la fecha de la solicitud de suspensión para determinar si resulta o no aplicable lo dispuesto por el artículo 26.6 y como en el caso que nos ocupa no existe duda acerca de que dicha solicitud se produjo con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 58/2003 no cabrá sino desestimar las pretensiones actoras al respecto…
UNDÉCIMO.- Se alega finalmente que deberían haberse excluido del periodo de devengo de los intereses de demora los retrasos exclusivamente imputables a la Administración. Se pretende así el cese en el devengo de los intereses de demora conforme al art. 240.2 de la Ley 58/03 en cuanto al exceso de duración de las alzadas interpuestas ante este TEAC; alzadas que ciertamente excedieron apreciablemente el año fijado como duración máxima del procedimiento de revisión en cualquiera de sus instancias por el art. 240.1 Ley 58/03…
Este art. 240.2 únicamente es aplicable a "las reclamaciones económico-administrativas que se interpongan a partir de un año desde la entrada en vigor de esta ley", por establecerlo así expresamente la Disposición Transitoria 5ª.3 de la Ley 58/03…
Por su parte, la propia Disposición Transitoria 5ª.1 de la misma ley establece:
"Esta ley se aplicará a las reclamaciones o recursos que se interpongan a partir de la fecha de entrada en vigor de la misma. A las interpuestas con anterioridad se les aplicará la normativa anterior a dicha fecha hasta su conclusión."
Dadas pues las fechas de interposición de las correspondientes alzadas (el 13-10-2005), posterior por tanto a la fecha a que se refiere la DT 5ª-3 de la ley 58/2003 anteriormente trascrito, no cabrá sino afirmar la aplicabilidad de lo dispuesto en el artículo 240.2 de la Ley 58/2003 al caso que nos ocupa y respecto del referido recurso de alzada, debiéndose por tanto estimar las pretensiones actoras en este punto…
Pues bien, a juicio de este Tribunal el motivo utilizado por la oficina gestora para no aplicar el 240.2 sirve en cuanto al exceso del plazo en que ha incurrido el TEAR pero no en cuanto al exceso del plazo en que ha incurrido el TEAC pues la alzada ante él se interpuso con posterioridad a la referida fecha de 01-07-2005 de forma tal que, teniendo la segunda instancia también el plazo de duración de un año (art. 240.1 LGT), no encontramos motivo para negar a la misma los efectos del 240.2 LGT por el mero hecho de la existencia de una primera instancia que se inició antes de dicha fecha máxime cuando la propia Ley establece un "plazo de carencia" transitorio de un año a contar desde la entrada en vigor de la Ley que establece la limitación que nos ocupa…
DUODÉCIMO.- Sin perjuicio de todo lo anterior, y no obstante no haber sido alegado por el recurrente, al amparo de las amplias facultades revisoras que el artículo 237.1 del Reglamento de Revisión en Vía Administrativa (RD 520/2005 - RRVA) otorga a los Tribunales económico administrativos, ha de traerse a colación la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo, recogida en la Sentencia de 14 de Junio de 2012 (rec 6386/2009) -reiterada en la más reciente de 25 de Octubre de 2012, (rec 5072/2010)- en la que sienta un nuevo criterio acerca de la cuestión del cálculo de los intereses de demora en los casos de segunda liquidación administrativa practicada tras haberse anulado una primera.
En los votos particulares de estas dos últimas se decía por los firmantes del voto que: "A nuestro juicio, procede excluir del período de liquidación de intereses el tiempo en que el mencionado órgano administrativo de revisión se excedió del plazo previsto para la resolución de la reclamación, (...) No hay -no había- nada en la legislación tributaria…que autorizase a negar a la obligación de pagar intereses su condición de accesoria de otra principal, sometida a la disciplina de los artículos 1101, 1108 y concordantes del Código Civil. Siendo así, no cabe exigir intereses en los casos de mora accipiendi, esto es, en aquellos supuestos en que el incumplimiento o el retraso sean imputables al acreedor, en este caso, la Administración".
El criterio jurisprudencial precedente obliga a este Tribunal Central a modificar su criterio para el supuesto en el que la Administración Tributaria practicara una liquidación tributaria que luego fuera anulada por resolución firme, y en cuyo caso no cabe imputar retraso adicional en el pago de la deuda al contribuyente al no ser posible considerarle en situación de mora al sujeto pasivo afectado por la incorrección de la actuación administrativa…
Tratándose en el caso que nos ocupa de una segunda liquidación y siendo aplicable la Ley General Tributaria 230/1963, este Tribunal Central cambia su criterio, en acatamiento de la sentencia del Tribunal Supremo de 14 de junio de 2012 rec. no 6386/2009, concluyendo que debe limitarse la exigencia de intereses de demora hasta la fecha en que se dictó la liquidación inicial posteriormente anulada.
Informe de 18 de diciembre de 2012, de la Dirección General de Tributos, sobre la forma correcta del cálculo de la base imponible del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (Art. 107 TRLRHL)
Aunque pueda extrañar hasta el mismo planteamiento del problema que ha suscitado este Informe, recogemos un resumen del mismo porque su causa se sitúa en una consulta formulada por un Ayuntamiento, ante la existencia de dos sentencias -una del Juzgado de lo Contencioso-Administrativo no 1 de Cuenca y otra, la sentencia no 85, de 17 de abril de 2012, del TSJ de Castilla La Mancha- que plantean fórmulas distintas para el cálculo de la base imponible.
Informe de la Subdirección General de Tributos Locales
El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU) se regula en los artículos 104 a 110 del texto refundido de la Ley Reguladora de la s Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo…
En la regulación vigente no se encuentra la previsión de que la base imponible sea el incremento real del valor de los terrenos, sino que es el incremento que resulte de lo establecido en el propio recepto legal.
El incremento de valor viene dado por la aplicación sobre el valor del terreno, que es el valor a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (IBI), de unos porcentajes, que están en función del período durante el cual se ha generado dicho incremento. Se trata, por tanto, de un incremento de valor (base imponible) determinado objetivamente, sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno. No hay una comparación entre unos valores inicial y final, o entre un valor de adquisición y enajenación…
Una vez determinado el valor del terreno en el momento del devengo, de acuerdo con lo dispuesto en los apartados 2 y 3 del artículo 107, el apartado 4 del mismo artículo señala que sobre dicho valor se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento con unos límites establecidos en la Ley en función del período de generación del incremento. A continuación, el apartado 4 contiene tres reglas para la determinación del porcentaje.
La cuestión planteada, y sobre la que se ha producido el litigio judicial, es el significado del término "se aplicará el porcentaje anual" contenido en el primer párrafo del apartado 4 del artículo 107.
El recurrente de la liquidación practicada por el Ayuntamiento alega que "aplicar" no es sinónimo de "multiplicar".
Lo que sucede es que la terminología correcta es "aplicar un porcentaje" y no "multiplicar por un porcentaje", ya que "aplicar un porcentaje" implica no una, sino dos operaciones aritméticas: multiplicar la cantidad tomada como base por una cifra y el resultado dividirlo por 100. Así, aplicar el porcentaje del 20% a la cantidad de 1.000 euros implica multiplicar 1.000 por 20 y el resultado (20.000) dividirlo por 100, dando como resultado final 200 euros…
En la propia LGT, así como en otras normas tributarias reguladoras de diversos tributos, se emplea el término "aplicar un porcentaje" en el sentido indicado anteriormente.
Así, una vez definido el tipo de gravamen en el artículo 55 de la LGT como "la cifra, coeficiente o porcentaje que se aplica a la base liquidable para obtener como resultado la cuota íntegra", el artículo 56 del mismo texto legal señala que la cuota íntegra se puede determinar aplicando el tipo de gravamen a la base liquidable. El mismo artículo define la cuota líquida como el resultado de aplicar sobre la cuota íntegra las deducciones, bonificaciones, adiciones o coeficientes previstos, en su caso, en la ley de cada tributo…
Está claro que a nadie se le ocurre otra cosa distinta para determinar la cuota íntegra del Impuesto sobre Sociedades que multiplicar la base imponible por 30 (en el caso de que corresponda el tipo general de gravamen) y el resultado dividirlo por 100.
Del mismo modo, los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, también emplean el término "aplicar" el tipo impositivo a la base imponible para determinar la cuota del impuesto…
Atendiendo al contexto, los antecedentes legislativos, así como al sentido técnico y usual, hay que interpretar que, cuando el artículo 107.4 del TRLRHL dispone en su primer párrafo que "sobre el valor del terreno en el momento del devengo, derivado de lo dispuesto en los apartados 2 y 3 anteriores, se aplicará el porcentaje anual que determine cada ayuntamiento, sin que aquél pueda exceder de los límites siguientes", implica necesariamente, y sin que la Ley permita otra interpretación posible, multiplicar el valor del terreno en el momento del devengo (que será en la generalidad de los casos el valor catastral del mismo en la fecha de la transmisión) por la cifra del porcentaje aprobado por el Ayuntamiento para el período que comprenda el número de años de incremento y el resultado de dicha multiplicación dividirlo por 100.