Olga Carreras Manero y Sabina de Miguel Arias
Profesoras Ayudantes Doctoras de Derecho financiero y tributario
Universidad de Zaragoza
Revista Técnica Tributaria, Nº 101, Sección Estudios, Segundo trimestre de 2013
El presente trabajo tiene por objeto el estudio y análisis de los aspectos tributarios derivados de uno de los mecanismos más comúnmente utilizados en los procesos de refinanciación, en concreto, de la dación en pago, puesto que dicha figura presenta importantes repercusiones no sólo para el deudor, sino también para los correspondientes acreedores. Siendo esto así, vamos a abordar, en primer lugar, los caracteres generales de los acuerdos de refinanciación y de la dación en pago, para pasar a afrontar, ya con posterioridad, las implicaciones que la realización de este último negocio jurídico comporta en los distintos tributos.
Acuerdos de refinanciación; Dación en pago.
This paper aims about the tax consequences of refinancing agreement, specially assignment in payment, because this institution has important effects for debtors and creditors. For this purpose, we will studied, firstly, generally characters of refinancing agreements and assignment in payment, and secondly, the tax implications of this contract.
Refinancing Agreement; Assignment in Payment.
1. Introducción
Como es bien sabido, uno de los principales objetivos de la reforma de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal –en adelante, LC– operada por obra de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, ha consistido en potenciar y facilitar los acuerdos de refinanciación para garantizar el cobro de los acreedores mediante fórmulas extrajudiciales.
A estos efectos, la referida reforma permite retrasar la solicitud de la declaración de concurso a través de la comunicación al Juez de lo Mercantil del comienzo de las pertinentes negociaciones para alcanzar un acuerdo de refinanciación, circunstancia ésta que va a facilitar la superación de la situación de insolvencia del deudor (1) .
Asimismo, y dada la actual situación de crisis económica en la que se encuentra nuestro país, se ha visto aumentado el empleo de dichos acuerdos como una medida tendente a solventar, aunque sea en parte, los problemas derivados de la falta de liquidez, evitándose, a tal fin, que se inste la declaración de concurso.
Siendo esto así, en el presente trabajo centraremos nuestra atención en las consecuencias fiscales que conlleva uno de los mecanismos más comúnmente utilizados en los procesos de refinanciación, esto es, la dación en pago, la cual presenta importantes repercusiones tributarias no sólo para el deudor, sino también para los correspondientes acreedores. En este sentido, examinaremos, en primer término, los aspectos generales de los acuerdos de refinanciación y de la dación en pago, para pasar a abordar, ya en un segundo lugar, las implicaciones que la realización de este último negocio jurídico comporta en los distintos tributos.
2. Los acuerdos de refinanciación en el concurso
En lo que atañe a la posibilidad de alcanzar acuerdos de refinanciación por el deudor, el artículo 71.6 de la LC establece que éstos no podrán ser objeto de rescisión cuando concurran una serie de condiciones; en concreto, dicho precepto viene a disponer que los mismos deben ampliar significativamente el crédito disponible o modificar las obligaciones del deudor –bien mediante prórroga de su plazo de vencimiento o del establecimiento de otras diversas contraídas en sustitución de aquéllas–, siempre que tales acuerdos respondan a un plan de viabilidad que permita la continuidad de la actividad profesional o empresarial en el corto y medio plazo.
Junto a ello, se exige que, con anterioridad a la declaración del concurso, el acuerdo haya sido suscrito por los acreedores cuyos créditos representen al menos tres quintos del pasivo del deudor en la fecha de la adopción del acuerdo de refinanciación (2) , siendo necesario, a su vez, que aquél haya sido informado favorablemente por un experto independiente designado a su prudente arbitrio por el Registrador Mercantil del domicilio del deudor conforme a lo previsto en el Reglamento del Registro Mercantil (3) y, asimismo, que el referido acuerdo se formalice en el correspondiente instrumento público, al que deberán adjuntarse todos los documentos que justifiquen su contenido y el cumplimiento de los citados requisitos.
En relación con esta cuestión, es preciso tener en cuenta, en primer término, que durante la negociación de los acuerdos de refinanciación queda suspendido el deber de solicitar el concurso por el deudor, impidiéndose también la tramitación de las solicitudes de declaración de concurso a instancia de cualquiera de los acreedores (arts. 5.bis y 15.3 LC); por su parte, y en segundo lugar, los créditos otorgados en el marco de los mencionados acuerdos ostentarán un tratamiento especial en caso de que haya que acudirse con posterioridad al concurso –en concreto, el 50% tendrá la consideración de créditos con privilegio general (art. 91.6 LC) (4) y el 50% restante serán créditos contra la masa (art. 84.2.11 LC)– y, ya por último, debe destacarse que la espera alcanzada en aquéllos podrá extenderse a los acreedores financieros aunque no los hayan suscrito (Disposición Adicional 4ª apartado primero LC) (5) .
En conclusión, VALPUESTA GASTAMINZA ha señalado, a este respecto, que a raíz de la reforma operada por obra de la Ley 38/2011, de 10 de octubre, los acuerdos de refinanciación quedan ya configurados como una categoría específica en sede de la LC, al evitar los mismos la declaración de concurso, resultar irrescindibles por la vía del artículo 71 de esta última Ley, conceder un privilegio a las personas que aportan tesorería a la empresa en dificultades y, en ciertos supuestos, extender sus efectos a otros acreedores (6) .
Así, y una vez puesto de relieve lo anterior, es necesario indicar que existen diversos mecanismos de refinanciación como alternativa al concurso de acreedores, siendo los más habitualmente empleados la condonación de deuda, la dación de inmuebles en pago y la capitalización de deuda. De este modo, es el momento de centrar nuestra atención en la figura de la dación en pago, en la medida en que la misma presenta importantes consecuencias en el ámbito tributario.
3. La dación de bienes inmuebles en pago como acuerdo de refinanciación
En este sentido, y en lo que concierne a la dación en pago de deudas, debemos señalar, desde este preciso instante, que sólo vamos a abordar, en las páginas sucesivas, los aspectos fiscales que atañen a dicho negocio jurídico, prescindiendo, por consiguiente, de otras cuestiones relativas al mismo; no obstante, efectuaremos, con carácter previo, un sucinto análisis de su régimen jurídico, para, ya con posterioridad, examinar cada uno de los tributos en que aquélla tiene repercusión.
3.1. Cuestiones generales de la dación en pago
La dación en pago ha sido definida como aquel negocio jurídico mediante el cual el deudor cede sus bienes al acreedor para satisfacer una deuda pendiente, siendo, por tanto, un mecanismo que permite extinguir –ya sea de forma total o parcial– la obligación de que se trate (7) . En este sentido, el Tribunal Supremo ha venido a considerar que la misma "supone un acto en virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad a fin de que el acreedor-receptor los aplique al pago de su crédito" (8) , con una finalidad solutoria, compensatoria y extintiva de dicha obligación de pago (9) .
Junto a lo anterior, debe ponerse de relieve que la figura que ahora ocupa nuestra atención no tiene una definición concreta en la normativa civil, dado que la misma no debe confundirse con la cesión para el pago de deudas o cesio pro solvendo prevista en el seno del artículo 1175 del Código Civil, a tenor del cual "El deudor puede ceder sus bienes a los acreedores en pago de sus deudas. Esta cesión, salvo pacto en contrario, sólo libera a aquél de responsabilidad por el importe líquido de los bienes cedidos".
En consecuencia, se ha venido entendiendo que a la dación en pago le resultan aplicables, por analogía, las normas reguladoras de la compraventa, habiendo indicado el Tribunal Supremo que dicha figura constituye "un acto por virtud del cual el deudor transmite bienes de su propiedad al acreedor, a fin de que éste aplique el bien recibido a la extinción del crédito de que era titular, actuando este crédito con igual función que el precio en el contrato de compraventa" (10) .
De acuerdo con ello, es posible afirmar que la dación en pago constituye un acuerdo entre el deudor y el acreedor, en cuya virtud este ultimo sujeto va a aceptar una prestación diversa a la inicialmente pactada, extinguiéndose la obligación como si se tratara del idem corpus, siendo inmediata la eficacia extintiva de aquélla, a diferencia de lo que sucede, empero, en la cesión para pago, donde la misma es diferida en el tiempo (11) .
A este respecto, debe tenerse en cuenta que este último negocio jurídico no presenta efectos liberatorios hasta el momento en que tiene lugar la enajenación y liquidación de los bienes de que se trate, debiendo aplicarse su importe, acto seguido, al pago de la deuda –de modo total o parcial– de los acreedores, lo cual dará lugar a la correspondiente extinción (12) .
En definitiva, y a la vista de las consideraciones ahora realizadas, debemos concluir que los elementos que caracterizan la dación en pago son los tres siguientes: el consentimiento del acreedor –bilateralidad–, una prestación diversa a la inicialmente pactada –onerosidad– y la extinción inmediata de la obligación –causa solvendi– (13) .
3.2. Aspectos fiscales de la dación en pago
Una vez examinados los caracteres configuradores de la dación en pago, es el momento de abordar, a continuación, los aspectos fiscales de dicha figura, para lo cual nos centraremos en cada uno de los tributos en los que la misma presenta algún tipo de repercusión, comenzando nuestro examen, en primer lugar, por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
3.2.1. El Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados
En este sentido, y en relación con la modalidad Transmisiones Patrimoniales Onerosas –en adelante, ITPO–, cabe señalar que tal impuesto grava la segunda transmisión de inmuebles, al disponer el artículo 7.1º del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados —en adelante, TRLITPAJD— que "Son transmisiones patrimoniales sujetas: Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas", indicando, acto seguido, el artículo 7.2.a) de la citada norma, en lo que respecta a la liquidación y pago de aquél, que se considerarán transmisiones patrimoniales "Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas".
Así, en los supuestos de dación en pago lo habitual será que el deudor entregue el inmueble hipotecado a una determinada entidad financiera (14) , estando constituida la base imponible del impuesto que ahora ocupa nuestra atención por el valor real del inmueble aceptado por aquélla en el momento en que se reciba a fin de cancelar la deuda pendiente (15) . De acuerdo con ello, lo esencial va a ser el valor y no el precio efectivamente satisfecho, tal y como prevé el artículo 10 del TRLITPAJD, a cuyo tenor: "La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca" (16) .
En lo que atañe a la valoración de los citados bienes en los casos de dación en pago de deudas, es preciso advertir que será susceptible de comprobación el valor objeto de transmisión y no, en cambio, el importe del débito satisfecho (17) .
Por lo demás, y ya en lo relativo a la modalidad Actos Jurídicos Documentados –en adelante, AJD–, las actuaciones de dación en pago quedarán sujetas a la misma cuando la transmisión del bien inmueble se realice por un empresario o profesional y tribute en el Impuesto sobre el Valor Añadido –en adelante, IVA–, siempre que tal negocio jurídico se formalice mediante escritura pública.
A estos efectos, cabe señalar que en la dación en pago de inmuebles hipotecados resulta imprescindible cancelar la hipoteca correspondiente, debiendo inscribirse necesariamente dicha cancelación en el Registro. En concreto, y como indica el artículo 10.2.c) del TRLITPAJD, la base imponible del tributo arriba citado en primer lugar aparece formada por "el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo".
Ahora bien, hay que tener en cuenta que las primeras copias de escrituras notariales, siempre que las mismas documenten la cancelación de hipotecas de cualquier clase, se encuentran exentas del gravamen gradual de la modalidad AJD que grava los documentos notariales [art. 45.B).18 TRLITPAJD].
3.2.2. El Impuesto sobre el Valor Añadido
Una vez efectuadas las consideraciones precedentes, y en lo que atañe ya al IVA, cabe señalar que cuando aquel sujeto que realice el negocio jurídico que ocupa nuestra atención tenga la consideración de empresario o profesional, tal actuación se sujetará al referido tributo.
A estos efectos, es preciso distinguir las dos siguientes situaciones: por un lado, las entregas de inmuebles sujetas y no exentas y, por otro, las entregas sujetas y exentas en las cuales se renuncia a la exención.
Así, y en lo que atañe al primero de los supuestos arriba aludidos, la entrega por empresarios o profesionales de inmuebles se halla sujeta y no exenta de IVA, siempre que se trate de la primera entrega de edificaciones de nueva construcción, terrenos edificables o edificaciones aún no terminadas. No obstante, hay que tener en cuenta, empero, que cuando dichas operaciones se realicen mediante el otorgamiento de escritura pública deberá abonarse la cuota gradual de AJD.
En lo que respecta a la segunda de las hipótesis mencionadas con anterioridad, van a encontrarse sujetas y exentas aquellas operaciones en las cuales se produzca una segunda o ulterior entrega del bien inmueble objeto de la dación en pago, siempre que el mismo hubiera sido utilizado de forma ininterrumpida durante dos o más años, o se trate de terrenos no edificables.
En relación con esta cuestión, debe destacarse la posibilidad de renunciar a la referida exención en el IVA cuando se cumplan los requisitos recogidos en sede del artículo 20.Dos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido –en adelante, LIVA–, a cuyo tenor: "Las exenciones (...) podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones" (18) .
Ahora bien, ha de tomarse en consideración que tales circunstancias no van a concurrir en el caso de entidades financieras, en la medida en que las mismas no tienen derecho a la deducción total del IVA soportado y se someterán al régimen de prorrata, pudiendo deducirse, en consecuencia, sólo un porcentaje del citado impuesto soportado en sus adquisiciones. De acuerdo con ello, es posible afirmar que la LIVA, al exigir que cuando se renuncie a la exención –esto es, en el momento en que el banco adquiere el inmueble– se tenga derecho a la deducción del 100% del IVA soportado, está reclamando seguridad y certeza en las condiciones que debe reunir el adquirente (19) .
Siendo esto así, es preciso indicar que, en los casos en que no sea posible practicar la renuncia a la exención del impuesto que ocupa nuestra atención en estos momentos, la dación en pago quedará sometida al ITPO.
En lo que concierne ya a la base imponible del IVA en los supuestos de dación en pago, la primera cuestión que cabe señalar hace referencia a que, en tales hipótesis, no resulta aplicable el régimen jurídico establecido en relación con la permuta (20) , y ello a pesar de la similitud existente entre ambas figuras. En efecto, en los casos de dación en pago el acreedor acepta recibir una prestación diversa –en nuestro caso, un inmueble– a la originariamente pactada, a fin de cancelar la deuda pendiente, lo cual conlleva la no aplicación de las reglas específicas previstas en el seno del artículo 79 de la LIVA (21) .
En este sentido, la mencionada operación tributará como si se tratase de una compraventa, en la cual el crédito del adjudicatario opera como precio de la misma, debiendo acudirse a las reglas generales de determinación de la base imponible del IVA recogidas en el artículo 78 de la norma arriba citada, en cuya virtud: "La base imponible del impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas".
Así pues, y en conclusión, la base imponible del referido tributo en los casos de dación en pago de un inmueble se encuentra constituida por la cuantía de la deuda que se extingue, siendo éste el importe asignado en la correspondiente factura (22) .
Por otro lado, y en lo que se refiere al tipo de gravamen aplicable en tales situaciones, cabe señalar que el mismo será del 10% siempre que se trate de entregas de inmuebles que puedan ser susceptibles de constituir la vivienda habitual del contribuyente, debiéndose aplicar el tipo del 21% cuando se trate de otro tipo de inmuebles (23) . De este modo, si estos últimos se encuentran en construcción la adjudicación estará sujeta, en todo caso, al tipo general del IVA, siendo la entrega que se efectúe en el momento en que la misma haya finalizado la que tenga la consideración de primera entrega y no la producida con ocasión de la referida adjudicación (24) .
Ya para finalizar el presente epígrafe, sólo resta hacer alusión a la novedad que ha sido incorporada en relación con esta cuestión a través de la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude, con el fin de evitar comportamientos fraudulentos en operaciones de dación en pago. A estos efectos, la referida Ley ha venido a incluir un nuevo supuesto de inversión del sujeto pasivo aplicable en las entregas de bienes inmuebles "efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre los bienes inmuebles, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente" [art. 84.Uno.2.e) LIVA] (25) .
En consecuencia, en estas concretas daciones en pago de inmuebles los sujetos pasivos no serán quienes efectúen la entrega del mencionado bien, sino los "empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto" (art. 84.Uno.2 LIVA). Así pues, en estos casos, será sujeto pasivo de este impuesto el empresario o profesional que ostente la condición de adquirente por la dación en pago, estando obligado a reflejar el IVA repercutido en la correspondiente autoliquidación.
Por lo demás, ha de tomarse en consideración que la citada inversión del sujeto pasivo se producirá, asimismo, cuando se efectúe la entrega de un inmueble a consecuencia de un proceso concursal, así como en los supuestos en que se hubiera renunciado a la exención prevista en el artículo 20.Uno.22º de la LIVA, a la que hemos hecho alusión en un instante anterior [art. 84.Uno.2.e) LIVA].
3.2.3. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana
Una vez efectuadas las consideraciones precedentes, es el momento de centrar nuestra atención en el Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –en adelante, IIVTNU–, en la medida en que la dación en pago va a tener repercusión, asimismo, en sede del citado tributo.
En este sentido, el artículo 104.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales –en adelante, TRLRHL– define la referida figura impositiva como un tributo directo que grava el incremento de valor que experimentan los terrenos de naturaleza urbana, siempre que el mismo se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de su propiedad por cualquier título o de la constitución o transmisión de un derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre aquéllos.
A este respecto, el Tribunal Supremo ha venido a afirmar que va a realizarse el hecho imponible del IIVTNU en los casos en que un terreno urbano es objeto de adjudicación o dación en pago de una deuda, puesto que, a juicio del citado órgano jurisdiccional, la adjudicación o dación en pago se caracteriza por su naturaleza de enajenación con causa onerosa (26) .
Junto a lo anterior, es preciso indicar que la base imponible del IIVTNU se encuentra constituida por el incremento de valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años (art. 107.1 TRLRHL). De este modo, el deudor, en calidad de sujeto que transmite el terreno de que se trate, será sujeto pasivo de dicho impuesto a título de contribuyente (27) .
3.2.4. El Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades
En lo que atañe a los impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante, IRPF– y sobre Sociedades –en adelante, ISoc–, cabe señalar que la entrega y la transmisión de los bienes inmuebles dados en pago producirá una alteración patrimonial con repercusión en dichos tributos.
Ahora bien, debe indicarse, en relación con esta cuestión, que la referida variación patrimonial puede originar una ganancia o una pérdida sujeta al IRPF o al ISoc en función de la cualidad del sujeto pasivo –ya sea el mismo persona física o jurídica–, circunstancia ésta que vendrá determinada por la diferencia entre los valores de adquisición y de enajenación del elemento patrimonial de que se trate (28) .
En este sentido, y en lo que respecta, en concreto, a la determinación del valor de enajenación en tales situaciones, el Tribunal Supremo ha venido a afirmar que aquél se fijará en atención al importe real por el que la susodicha enajenación se hubiera efectuado, siendo tal cuantía, en los casos de dación en pago, la efectivamente obtenida por el propietario deudor en orden a la extinción de sus deudas, sin perjuicio, no obstante, de las reducciones por gastos y tributos por él satisfechos (29) .
Asimismo, debe tenerse en cuenta que aquel contribuyente persona física que transmita su vivienda habitual podrá beneficiarse de la exclusión del gravamen en el IRPF originado en dicha operación, siempre que reinvierta el importe obtenido en la transmisión en la adquisición de una nueva. Ahora bien, difícilmente concurrirá tal hipótesis en los casos en que se transmita la referida vivienda en pago de un crédito, en la medida en que el sujeto de que se trate no se encontrará en condiciones de adquirir otra vivienda.
Así, en tales supuestos únicamente podrán aplicarse ciertas exenciones previstas en el artículo 33.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio —en adelante, LIRPF—; más en concreto, cuando las ganancias que se pongan de manifiesto sean consecuencia de la transmisión, por mayores de 65 años o en situación de dependencia severa o gran dependencia, de su vivienda habitual o cuando la dación en pago tenga por objeto bienes del Patrimonio Histórico Español (30) .
Por lo demás, ha de ponerse de relieve que aquel contribuyente que haya practicado la deducción por adquisición de vivienda habitual contemplada en el artículo 68 de la LIRPF, pero no haya residido en la misma durante un plazo continuado de tres años en el momento en que tiene lugar la dación en pago, deberá proceder, con carácter general, a regularizar su situación tributaria, devolviendo las deducciones incorrectamente practicas más los intereses de demora correspondientes.
4. Referencias bibliográficas
CALDERÓN PATIER, C., y GONZÁLEZ LORENTE, A.: "Fiscalidad de los procesos de refinanciación previos al concurso de acreedores", RDP, núm. 28, 2012, pág. 306.
En relación con el requisito enunciado en el texto, el artículo 71.6 de la LC establece que "En el caso de acuerdos de grupo, el porcentaje señalado se calculará tanto en base individual, en relación con todas y cada una de las sociedades afectadas, como en base consolidada, en relación con los créditos de cada grupo o subgrupo afectados y excluyendo en ambos casos del cómputo del pasivo los préstamos y créditos concedidos por sociedades del grupo".
A este respecto, debe tenerse en cuenta que "Si el acuerdo de refinanciación afectara a varias sociedades del mismo grupo, el informe podrá ser único y elaborado por un solo experto, designado por el registrador del domicilio de la sociedad dominante, si estuviera afectada por el acuerdo o en su defecto por el del domicilio de cualquiera de las sociedades del grupo. El informe del experto contendrá un juicio técnico sobre la suficiencia de la información proporcionada por el deudor, sobre el carácter razonable y realizable del plan en las condiciones definidas en el párrafo primero y sobre la proporcionalidad de las garantías conforme a condiciones normales de mercado en el momento de la firma del acuerdo. Cuando el informe contuviera reservas o limitaciones de cualquier clase, su importancia deberá ser expresamente evaluada por los firmantes del acuerdo" (art. 71.6 LC).
A estos efectos, el precepto citado en el texto viene a establecer que son créditos con privilegio general "Los créditos que supongan nuevos ingresos de tesorería concedidos en el marco de un acuerdo de refinanciación que reúna las condiciones previstas en el artículo 71.6 y en la cuantía no reconocida como crédito contra la masa".
A cuyo tenor: "Podrá homologarse judicialmente el acuerdo de refinanciación que reúna las condiciones del artículo 71.6 y haya sido suscrito por acreedores que representen al menos el setenta y cinco por ciento del pasivo titularidad de entidades financieras en el momento de la adopción del acuerdo. Por la homologación judicial los efectos de la espera pactada para las entidades financieras que lo hayan suscrito se extienden a las restantes entidades financieras acreedoras no participantes o disidentes cuyos créditos no estén dotados de garantía real".
VALPUESTA GASTAMINZA, E.: "Los «acuerdos de refinanciación» en el proyecto de reforma de la Ley Concursal", Revista de Derecho Concursal y Paraconcursal, núm. 15, 2011, pág. 161.
JORBA JORBA, O.: "Breve referencia a las consecuencias fiscales de la dación en pago", QF, núm. 20, 2011 (versión digital).
Sentencia del TS de 13 de febrero de 1989 (RJ 1989/831). Por su parte, la Resolución del TEAC de 25 de febrero de 2006 (JUR 2006/157317) ha indicado que "las operaciones de dación en pago de deudas deben acomodar su regulación al régimen jurídico de la compraventa, al carecer de reglas específicas".
FUSTER ASENCIO, Mª. C.: "Efectos tributarios de la dación en pago", RCT, núm. 346, 2012, pág. 53.
En este sentido, FUSTER ASENCIO ("Efectos tributarios de la dación en pago", op. cit., pág. 53) ha puesto de relieve que "lo que se transmite al acreedor es la posesión de determinados bienes para que con su enajenación se cobre la deuda pendiente o parte de la misma, ya que, conforme establece el artículo 1175 del CC, salvo pacto en contrario, sólo libera al deudor de su responsabilidad por el importe de los bienes cedidos".
Cfr., FUSTER ASENCIO, Mª. C.: "Efectos tributarios de la dación en pago", op. cit., pág. 56.
A estos efectos, el Informe de la Subdirección General de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos de 9 de mayo de 2013 ha venido a señalar que, en el caso de que la dación en pago consista en la entrega a una entidad financiera del mismo inmueble que originó la deuda con un valor inferior al total de la deuda pendiente, no cabe considerar que exista una condonación de deuda con "animus donandi", sino que el negocio jurídico efectuado presenta una causa onerosa, tributando, en consecuencia, en el ITPO.
FUSTER ASENCIO, Mª. C.: "Efectos tributarios de la dación en pago", op. cit., pág. 81.
En este sentido se ha pronunciado el TSJ de Andalucía (Sevilla) en su Sentencia de 22 de junio de 2007 (JUR 2008/25290).
A este respecto, la Sentencia del TSJ de Andalucía (Granada) de 21 de mayo de 2001 (JUR 2001/225885) ha puesto de relieve que "el acto gravado ha de serlo tomando en consideración el valor de los bienes que son efectivamente objeto de transmisión, con independencia del importe de la deuda que con ellos queda saldada, porque lo gravado es la transmisión del bien otorgado en pago de dicha deuda y esta transmisión ha de ser valorada atendiendo al valor real del bien que se entrega que no considerando el montante de la deuda que la dación en pago viene a solventar".
Junto a lo indicado en el texto, el referido precepto viene a establecer, a su vez, que "Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales".
Cfr., Sentencias del TS de 5 de octubre de 2005 (RJ 2005/7553) y de 14 de marzo de 2006 (RJ 2006/5532) y FUSTER ASENCIO, Mª. C.: "Efectos tributarios de la dación en pago", op. cit., pág. 78.
A tenor de lo establecido en el artículo 79.Uno de la LIVA: "En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero, se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes. No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".
FUSTER ASENCIO, Mª. C.: "Efectos tributarios de la dación en pago", op. cit., pág. 80. Por su parte, la Sentencia de la AN de 23 de enero de 2008 (JUR 2008/124947) ha venido a indicar que en los casos de dación en pago "el crédito que se cancela opera como precio de la operación, y la base imponible a considerar es el importe total de la contraprestación que necesariamente coincide con el importe de la deuda que se cancela".
Tal y como establece el Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad.
CARDERÓN PATIER, C., y GONZÁLEZ LORENTE, Á.: "Fiscalidad de los procesos de refinanciación previos al concurso de acreedores", op. cit., pág. 315.
En concreto, la Exposición de Motivos de la Ley 7/2012 señala que la referida modificación "pretende evitar el perjuicio que se produce a la Hacienda Pública cuando el IVA no se ingresa en el Tesoro y, a continuación, se solicita el aplazamiento o se declara el concurso de la entidad transmitente. El daño a la Hacienda Pública es doble, pues el IVA no ingresado es deducido por el adquirente. Con el mecanismo de la inversión del sujeto pasivo se garantiza el ingreso del IVA en la Hacienda Pública".