Francisco Alfredo García Prats
Jean Monnet Chair ‘EU Law and Taxation
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 102, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Tercer trimestre de 2013
Asunto: C-383/10
Partes:Comisión Europea contra Reino de Bélgica
Síntesis:
Incumplimiento de Estado – Artículos 56 TFUE y 63 TFUE – Artículos 36 y 40 del Acuerdo EEE – Legislación tributaria – Exención fiscal reservada a los intereses abonados por los bancos residentes, quedando excluidos los abonados por los bancos establecidos en el extranjero
1. Comentario
El Tribunal de Justicia refuerza, de nuevo, con dicha sentencia la imposibilidad de alegar una pretendida coherencia fiscal interna inexistente como medida para intentar justificar la existencia de una clara restricción a las libertades fundamentales; en el presente caso, a la libre prestación de servicios y a la libre circulación de capitales. En Bélgica, los impositores residentes se beneficiaban de un sistema de exención por los primeros 1.740 euros –aunque la lectura sugiera que la exención es personal, el sistema de retención liberatoria aplicable sobre el exceso genera dudas que no se aclaran con la lectura de la sentencia– derivados de depósitos de ahorro mantenidos en entidades financieras establecidas en Bélgica, mientras que dicha exención no resultaba aplicable sobre los rendimientos de depósitos obtenidos por contribuyentes residentes mantenidos en entidades financieras extranjeras no establecidas.
Ante esta evidente diferencia de trato que hace menos atractiva el mantenimiento de depósitos en el extranjero o la oferta de productos de depósito por parte de entidades no establecidas a los sujetos residentes en Bélgica, el Estado Belga no opone ningún tipo de razonamiento o argumentación en contra, dado el concepto amplio de obstáculo –de naturaleza fiscal– al ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado que maneja el TJUE. Por el contrario, el Estado belga basa toda su argumentación de defensa en tratar de demostrar que la existencia de dicho trato discriminatorio que contraría la libre prestación de servicios y la circulación de capitales se encuentra justificada. Para ello alega la necesidad de garantizar los controles fiscales (que el Tribunal había apreciado en la sentencia Passenheim), la necesidad de evitar los supuestos de doble exención o de evitar el fraude fiscal, o la necesidad imperiosa de evitar un trato más favorable a los intereses derivados de depósitos en entidades no establecidas frente a los intereses de entidades domésticas, así como la necesidad de asegurar un reparto justo de las responsabilidades civiles entre los contribuyentes y los bancos pagadores de los rendimientos derivados de los depósitos.
El Tribunal acepta que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales sea un objetivo de interés general digno de protección por el ordenamiento de la UE, pero niega que en este caso su alegación esté justificada por desproporcionada al resulta posible la aplicación de medidas menos restrictivas. A estos efectos, considera que el cumplimiento de los requisitos que la legislación tributaria belga para la aplicación de la exención en relación con los depósitos domésticos pueden ser verificados mediante el recurso a los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros. A pesar de que la Comisión se refiere en su argumentación a la Directiva sobre el ahorro, 2003/48, el Tribunal limita su referencia a la Directiva sobre asistencia administrativa 77/79, a la que considera mecanismo suficiente para controla la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes relativas a sus rendimientos obtenidos en otro Estado miembro. Y aún en el caso de que los mecanismos de cooperación no funcionen satisfactoriamente en la práctica, el Tribunal reafirma su doctrina anterior sobre la imposibilidad de alegar dificultades derivadas de las propias limitaciones derivadas de los instrumentos de cooperación existentes para restringir las libertades fundamentales garantizadas. Más relevante es la referencia a la doctrina establecida por el Tribunal en el caso ELISA y que podemos resumir en el siguiente planteamiento: el Tribunal no autoriza a otorgar un trato discriminatorio que se traduce en un resultado patrimonial distinto para una situación afectada por el ejercicio de las libertades fundamentales (sujeción), frente a otra situación que no implica el ejercicio de dichas libertades (exención). Pero, en cambio, sí permite condicionar la aplicación de ese mismo trato/resultado a la exigencia al contribuyente de las pruebas que se estimen necesarias para la correcta liquidación de los impuestos afectados y por tanto para la aplicación de la exención que se aplica por parte de las entidades financieras pagadoras en las situaciones internas –e incluso denegar la exención solicitada en caso de que el contribuyente no llegue a aportar las pruebas que pueden verificarse y aplicarse de forma automática por la entidad financiera pagadora en la situación puramente interna. El Tribunal, por tanto, asume la correspondencia con el ordenamiento de la UE de una diferente gradación de la carga de la prueba en situaciones internas y en situaciones transfronterizas amparadas por el ordenamiento de la Unión Europea en términos de justificación de la posible existencia de un trato discriminatorio contrario a estas exigencias.
En otro orden de consideraciones, resulta importante la argumentación del Tribunal aportada para destruir las alegaciones del gobierno belga que pretendían mantener el tratamiento discriminatorio de la situación transfronteriza sobre la base de la lucha contra el fraude fiscal y la necesidad de evitar la doble exención. Cuando el legislador tributario opta por la aplicación de una exención para la situación interna comparable, no resulta amparable la justificación basada en la necesidad de evitar situaciones de doble no tributación, pues el riesgo de fraude que se pretende evitar en las situaciones transfronterizas no se ataca ni es objeto de reacción en las situaciones internas comparables. En estas situaciones debe resultar posible adoptar medidas menos restrictivas para alcanzar el objetivo de combatir el fraude fiscal.
Una última consideración. El Tribunal, como viene acostumbrando, no llega a analizar todas las implicaciones de la posible incompatibilidad de la norma cuestionada con los diferentes apartados potencialmente afectados del ordenamiento de la UE. Verificada la incompatibilidad de la norma belga cuestionada con la libre prestación de servicios el Tribunal considera que ‘no es necesario examinar separadamente dicha normativa a la luz del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo EEE, referentes a la libre circulación de capitales’. Uniendo este hecho al argumento, aportado por la Comisión, de que no se llega a plantear la posible incompatibilidad del precepto en lo que se refiere a la libre circulación de capitales que afecta a entidades establecidas en terceros Estados no miembros de la UE ni del EEE, queda por aclarar, en consideración a la doctrina interpretativa del Tribunal, los efectos precisos y el concreto alcance de esta doctrina por cuanto se refiere a un potencial tratamiento tributario discriminatorio de estos rendimientos obtenidos por contribuyentes residentes en depósitos mantenidos por entidades no establecidas ni en el territorio de la UE ni en el territorio del EEE; o si, por el contrario, resultaría aplicable el distinto alcance con que se aceptan las justificaciones a los tratos discriminatorios en este ámbito en atención a la jurisprudencia anterior referida a otros objetos de gravamen.
2. Antecedentes
El artículo 21, número 5, del Code des impôts sur les revenus (código de los impuestos sobre la renta; en lo sucesivo, «CIR 1992»), en su versión aplicable al ejercicio impositivo 2010 (rendimientos del ejercicio 2009), establece lo siguiente:
«Los rendimientos del capital mobiliario no comprenderán:
[...]
5º el primer tramo de 1.730 [euros] (importe de base 1.250 [euros]) anuales de los rendimientos procedentes de depósitos de ahorro recibidos, sin estipulación convencional de plazo o preaviso, por las entidades de crédito establecidas en Bélgica y reguladas por la loi du 22 mars 1993 relative au statut et au contrôle des établissements de crédit (Ley de 22 de marzo de 1993, sobre régimen jurídico y supervisión e inspección de las entidades de crédito), bien entendido que:
El artículo 313 del CIR 1992 establece el principio de la retención liberatoria sobre los rendimientos del capital mobiliario:
«Los contribuyentes sujetos al impuesto sobre la renta de las personas físicas no estarán obligados a indicar en su declaración anual de dicho impuesto los rendimientos del capital mobiliario sobre los que se haya practicado una retención [...]»
El Real Decreto de 27 de agosto de 1993, de desarrollo del Code des impôts sur les revenus 1992, en su versión modificada por el Real Decreto de 7 de diciembre de 2008 (Moniteur belge de 22 de diciembre de 2008, p. 67513), establece los criterios que deben satisfacer, además, los depósitos de ahorro contemplados en el artículo 21, número 5, del CIR 1992, para que se les pueda aplicar ese artículo.
A pesar de que se refiera a ambos artículos en el caso, la Comisión plantea dudas sobre la compatibilidad con el ordenamiento de la Unión Europea, y en concreto con la libre prestación de servicios y con la libre circulación de capitales, del alcance de la exención prevista para los rendimientos procedentes de depósitos de ahorro recibidos por las entidades de crédito establecidas en Bélgica que cumplan determinados requisitos, pero que no se aplica a los rendimientos obtenidos por contribuyentes residentes en Bélgica procedentes de depósitos de ahorro recibidos de las entidades de crédito no establecidas en Bélgica. Sin embargo, la Comisión matiza el alcance de la pretensión al referirse únicamente a la compatibilidad de dicho precepto en relación a las entidades establecidas en el territorio del Espacio Económico Europeo, sin referirse a las entidades establecidas en el territorio de terceros países.
3. Cuestiones planteadas
Mediante su recurso, la Comisión Europea solicita al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 56 TFUE y 63 TFUE y de los artículos 36 y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992 (DO 1994, L 1, p. 3; en lo sucesivo, «Acuerdo EEE»), al instituir y mantener un régimen por el que se establece una imposición discriminatoria de los intereses abonados por los bancos no residentes, que resulta de aplicar una exención fiscal reservada únicamente a los intereses abonados por los bancos belgas.
4. Fallo
5. Fundamentos de la sentencia
Con carácter preliminar, debe señalarse que, en virtud de reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, si bien la fiscalidad directa es competencia de los Estados miembros, éstos deben, sin embargo, ejercer dicha competencia respetando el Derecho de la Unión (véase la sentencia de 19 de julio de 2012, A, C48/11, Rec. p. I0000, apartado 16 y jurisprudencia citada).
Asimismo, es preciso subrayar que las prestaciones de servicios bancarios constituyen servicios en el sentido del artículo 57 TFUE y que el artículo 56 TFUE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que reduzca, sin justificación objetiva, las posibilidades de que un prestador de servicios ejercite efectivamente dicha libertad (véanse, en este sentido, las sentencias de 30 de enero de 2007, Comisión/Dinamarca, C150/04, Rec. p. I1163, apartado 37 y jurisprudencia citada).
Desde la perspectiva de un mercado único y para permitir alcanzar sus objetivos, el artículo 56 TFUE se opone a la aplicación de toda normativa nacional que dificulte más la prestación de servicios entre Estados miembros que la prestación de servicios puramente interna en un Estado miembro (sentencia Comisión/Dinamarca, antes citada, apartado 38).
Además, conforme a reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, el artículo 56 TFUE se opone, en particular, a toda normativa nacional que pueda prohibir u obstaculizar en mayor medida las actividades del prestador establecido en otro Estado miembro, en el que presta legalmente servicios análogos (véase la sentencia de 5 de julio de 2007, Comisión/Bélgica, C522/04, Rec. p. I5701, apartado 38).
En el presente asunto, la legislación controvertida en el caso de autos establece un régimen fiscal diferente para los intereses procedentes de un depósito de ahorro en función de que sean abonados por bancos establecidos en Bélgica o no. Esta diferencia de trato se explica, según el Gobierno belga, por la imposibilidad de aplicar el mismo régimen en los dos casos para evitar una doble exención cuando el contribuyente tiene un depósito de ahorro tanto en Bélgica como en otro Estado miembro.
Por consiguiente, ha de comprobarse si esta legislación establece obstáculos a la libre prestación de servicios y, en su caso, si tales obstáculos pueden estar justificados por las razones aducidas por el Gobierno belga.
A este respecto, es preciso hacer constar que, en su escrito de contestación, el Gobierno belga no niega la existencia de un obstáculo a esta libertad.
Asimismo, debe señalarse que la legislación belga controvertida, por una parte, tiene por efecto disuadir a los residentes belgas de recurrir a los servicios de bancos establecidos en otros Estados miembros y abrir o mantener cuentas de ahorro en bancos no establecidos en Bélgica, ya que los intereses abonados por estos últimos no pueden beneficiarse de la exención fiscal controvertida cuando esos bancos no están establecidos en el territorio belga. Por otra parte, esta normativa puede disuadir a los titulares de una cuenta de ahorro en un banco establecido en el territorio belga –que pueden acogerse, en consecuencia, a dicha exención– de transferir su cuenta a un banco establecido en otro Estado miembro.
En consecuencia, procede declarar que la normativa controvertida constituye un obstáculo a la libre prestación de servicios, prohibido, en principio, por el artículo 56 TFUE, párrafo primero.
Según jurisprudencia consolidada, las medidas nacionales que pueden obstaculizar o hacer menos atractivo el ejercicio de las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado son, no obstante, admisibles siempre que persigan un objetivo de interés general, sean adecuadas para garantizar la obtención de éste y no vayan más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido (véase, en particular, la sentencia de 12 de julio de 2012, Comisión/España, C269/09, Rec. p. I0000, apartados 62 y jurisprudencia citada).
Por lo tanto, ha de examinarse si el obstáculo comprobado puede estar justificado exclusivamente por el objetivo de interés general invocado expresamente por el Reino de Bélgica, a saber, la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales.
En lo que atañe a esta justificación, ha de señalarse, con carácter preliminar, que el Tribunal de Justicia ya ha declarado que la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales puede justificar una restricción de las libertades fundamentales (véase, en este sentido, en particular, la sentencia X y Passenheim-van Schoot, antes citada, apartado 45).
En lo que respecta a la imposibilidad de recurrir a los instrumentos de la Unión en materia de asistencia mutua, que garantiza en particular la Directiva 77/799, debe indicarse que los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros son suficientes para permitir a un Estado miembro controlar la veracidad de las declaraciones de los contribuyentes relativas a sus rendimientos obtenidos en otro Estado miembro (véanse, en este sentido, las sentencias de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C371/10, Rec. p. I0000, apartado 78, y Comisión/España, antes citada, apartado 68).
Sin embargo, no cabe excluir que dicho instrumento de cooperación no siempre funcione en la práctica de manera satisfactoria y sin fricciones. No obstante, los Estados miembros no pueden deducir de las eventuales dificultades con las que se encuentren para recabar la información requerida, ni de las deficiencias que pudieran existir en la cooperación entre sus respectivas Administraciones tributarias, una justificación para restringir las libertades fundamentales garantizadas por el Tratado (véanse, en este sentido, las sentencias de 4 de marzo de 2004, Comisión/Francia, C334/02, Rec. p. I2229, apartado 33, y Comisión/España, antes citada, apartado 72).
En efecto, nada impediría que las autoridades fiscales afectadas exigieran al contribuyente las pruebas que estimasen necesarias para la liquidación correcta de los impuestos de que se trate y, en su caso, denegaran la exención solicitada de no aportarse tales pruebas (véase, en particular, la sentencia de 11 de octubre de 2007, ELISA, C451/05, Rec. p. I8251, apartado 95 y jurisprudencia citada).
En este contexto, el Gobierno belga sostiene que el Tribunal de Justicia aceptó, en la sentencia X y Passenheimvan Schoot, antes citada, la justificación basada en la eficacia insuficiente de dicho instrumento de cooperación.
A este respecto, es preciso señalar que, en dicha sentencia, el Tribunal de Justicia declaró que la aplicación de un plazo ampliado de liquidación complementaria en caso de sospecha de ocultación de activos imponibles poseídos en otro Estado miembro estaba justificada por el objetivo de garantizar la eficacia de los controles tributarios y luchar contra el fraude fiscal.
Ahora bien, en el presente asunto, en lo que respecta a los rendimientos declarados por los contribuyentes, la Administración tributaria belga no debería encontrar dificultades para obtener la información necesaria sobre esos ingresos procedentes de otro Estado miembro.
Además, como señala el Reino de Bélgica en su escrito de contestación, los rendimientos de las cuentas de ahorro extranjeras que debe declarar el contribuyente son también objeto de un intercambio de información en el marco de la Directiva 2003/48.
Por lo tanto, la Administración tributaria belga dispone de un instrumento jurídico, cuya efectividad no ha sido cuestionada, para obtener información sobre la existencia de los rendimientos del capital mobiliario procedentes del extranjero y, en consecuencia, puede gravarlos.
De lo anterior resulta que no cabe aceptar la justificación basada en la insuficiencia de los instrumentos de cooperación en el ámbito de la Unión.
En lo que atañe al riesgo de doble exención y, por ende, implícitamente, a la justificación de la legislación controvertida por los objetivos de lucha contra el fraude y la evasión fiscal, procede recordar que éstos constituyen objetivos legítimos reconocidos por el Tribunal de Justicia (véase en este sentido, en particular, la sentencia de 7 de abril de 2011, Comisión/Portugal, C20/09, Rec. p. I2637, apartado 60 y jurisprudencia citada).
A este respecto, ha de señalarse que, como ha alegado correctamente la Comisión, este riesgo existe también en el supuesto de que un contribuyente disponga de dos o varias cuentas de ahorro en un banco establecido en Bélgica y, en consecuencia, en un marco puramente interno. Dado que los contribuyentes disfrutan del anonimato en lo que se refiere a los intereses procedentes de una cuenta de ahorro belga, para poder beneficiarse varias veces de la exención controvertida basta con que el contribuyente confíe sus ahorros a distintos bancos. De ello resulta que el riesgo de fraude o de abuso, invocado por el Gobierno belga, es inherente al sistema de exención nacional y no depende de la existencia de un elemento transfronterizo.
Además, aun suponiendo que la normativa nacional controvertida fuera adecuada para asegurar la realización del objetivo de garantizar la eficacia de los controles fiscales y, en particular, la lucha contra la evasión y el fraude fiscal, debe afirmarse que esta normativa va más allá de lo necesario para alcanzar el objetivo perseguido.
En efecto, según jurisprudencia consolidada, una justificación basada en la lucha contra el fraude y la evasión fiscal sólo es admisible cuando tenga por objeto montajes puramente artificiales destinados a eludir la norma fiscal, lo que excluye toda presunción general de fraude. Por lo tanto, una presunción general de evasión o fraude fiscal no puede bastar para justificar una medida tributaria que vaya en detrimento de los objetivos del Tratado (véase, en este sentido, la sentencia de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud, C72/09, Rec. p. I10659, apartado 34 y jurisprudencia citada). Ahora bien, en el presente asunto, la normativa nacional controvertida impide no sólo la evasión y el fraude fiscal, sino también el ejercicio legítimo de la libre prestación de servicios cuando los contribuyentes demuestren que no persiguen un objetivo fraudulento.
De ello se deduce que el Gobierno belga habría podido adoptar medidas menos restrictivas para alcanzar el objetivo de combatir el fraude fiscal.
En consecuencia, no cabe admitir la justificación de la legislación controvertida por la necesidad de evitar la evasión y el fraude fiscal en el marco de la garantía de la eficacia de los controles fiscales.
Por último, en cuanto a la justificación basada en el hecho de que, en lo que se refiere a las cuentas de ahorro en bancos establecidos fuera de Bélgica, cuando un contribuyente se beneficia indebidamente de una exención, le incumbe abonar la retención sin posibilidad de recurso civil contra el banco extranjero, basta con señalar que el Gobierno belga no ha demostrado por qué motivo su preocupación por un reparto justo de las responsabilidades civiles entre los contribuyentes y los bancos afectados podría justificar la aplicación de una medida como la controvertida, con el fin de alcanzar el objetivo de asegurar la eficacia de los controles fiscales.
Por consiguiente no cabe acoger esta justificación de la legislación cuestionada.
De ello resulta que la restricción a la libre prestación de servicios que entraña la aplicación de la normativa nacional controvertida, que reserva la concesión de una exención fiscal únicamente a los intereses abonados por los bancos establecidos en Bélgica, con exclusión de los abonados por entidades bancarias establecidas en otros Estados miembros, no puede justificarse por los objetivos invocados por el Reino de Bélgica, puesto que tampoco responde a la exigencia de proporcionalidad.
La Comisión sostiene, en segundo lugar, que, debido a la existencia de la normativa belga controvertida, el Reino de Bélgica ha incumplido también las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 36 del Acuerdo EEE, referente a la libre prestación de servicios.
A este respecto, procede señalar que esa disposición del Acuerdo EEE es análoga a la que se establece en el artículo 56 TFUE, por lo que las consideraciones relativas a ese artículo expuestas en los apartados 40 a 69 de la presente sentencia son aplicables, en principio, también al correspondiente artículo del Acuerdo EEE.
Pues bien, ha de señalarse que el Gobierno belga sólo invoca una justificación en relación con el artículo 56 TFUE. De ello se deduce que, en la medida en que ese Gobierno no ha alegado ninguna justificación concreta respecto al artículo 36 del Acuerdo EEE, debe considerarse que el artículo 36 del Acuerdo EEE también es contrario a la normativa nacional controvertida.
Sobre la libre circulación de capitales, la Comisión solicita además al Tribunal de Justicia que declare que el Reino de Bélgica ha incumplido sus obligaciones derivadas del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo EEE.
Dado que las disposiciones del Tratado y del Acuerdo EEE relativas a la libre prestación de servicios se oponen a la normativa controvertida, no es necesario examinar separadamente dicha normativa a la luz del artículo 63 TFUE y del artículo 40 del Acuerdo EEE, referentes a la libre circulación de capitales (véase, por analogía, la sentencia Comisión/Bélgica, antes citada, apartado 79).
Por consiguiente, procede declarar que el Reino de Bélgica ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del artículo 56 TFUE y del artículo 36 del Acuerdo EEE al instituir y mantener un régimen por el que se establece una imposición discriminatoria de los intereses abonados por los bancos no residentes, derivada de aplicar una exención fiscal reservada únicamente a los intereses abonados por los bancos residentes.