Asunto: C-326/12

Partes:Rita van Caster, Patrick van Caster y Finanzamt Essen-Süd

Síntesis:

«IRPF y Libre Circulación de capitales-Tributación de los rendimientos procedentes de fondos de inversión — Obligaciones de comunicación y de publicación de determinada información por un fondo de inversión — Tributación a tanto alzado de los rendimientos procedentes de fondos de inversión (residentes/no residentes) que no cumplen con las obligaciones de comunicación y de publicación — Imposibilidad absoluta de los contribuyentes de probar rendimiento efectivamente obtenido — Causas de justificación basadas en la eficacia controles fiscales y recaudación efectiva del impuesto — No cumplimiento del test de proporcionalidad considerando posibilidades de Asistencia Mutua — Dificultades y/o costes administrativos de comprobación de las pruebas de los contribuyentes no amparan normas fiscales restrictivas»

1. Antecedentes y cuestión prejudicial planteada

Esta sentencia del TJUE examina la compatibilidad con la libre circulación de capitales de los arts.63 y 65 TFUE de la normativa nacional alemana que regula la tributación de las inversiones consistentes en particular en participaciones en fondos de inversión residentes y no residentes (Investmentsteuergesetz, InvStG, en adelante).

De acuerdo con la referida normativa alemana los inversores están sujetos a tres regímenes de tributación distintos en función del modo en que la sociedad de inversión cumpla con las obligaciones previstas en el artículo 5, apartado 1, de la InvStG. Así, si la sociedad de inversión presenta toda la información a que se refiere el artículo 5, apartado 1, de la InvStG en el tiempo y forma prescritos, los rendimientos de las participaciones en la inversión están sujetos al régimen general de tributación denominada «transparente», conforme a los artículos 2, apartado 1, primera frase, y 4 de la InvStG. Si la sociedad de inversión no ha publicado ni comunicado la información prevista en el artículo 5, apartado 1, punto 1, letras c) y f ), de la InvStG, las participaciones en los fondos pueden someterse al régimen de tributación denominada «semitransparente», conforme al artículo 5, apartado 1, segunda frase, de dicha Ley. Este modo de cálculo implica que las ventajas sobre las que no se haya proporcionado determinada información no se tienen en cuenta en la base imponible de la renta del contribuyente. Y, en tercer lugar, si no concurren los requisitos del artículo 5, apartado 1, de la InvStG, las participaciones en los fondos de inversión se gravan a tanto alzado, con arreglo al artículo 6 de la InvStG, y el contribuyente tiene que pagar el impuesto sobre un importe que se determina según los modos de cálculo indicados en dicho artículo.

El artículo 5, apartado 1, de la InvStG establece, por una parte, en sus puntos 1 a 3, obligaciones relativas a la comunicación a los partícipes, en lengua alemana, de la información prevista por dicho artículo y a la publicación de ésta en el Boletín federal electrónico de anuncios oficiales, acompañada de un certificado emitido por un profesional, legalmente habilitado para prestar servicios de asesoría fiscal, que confirme que los datos se establecieron conforme a las normas del Derecho tributario alemán, aplicables a todas las sociedades de inversión, residentes y no residentes, así como, por otra parte, en sus puntos 4 y 5, obligaciones adicionales sólo aplicables a las sociedades de inversión no residentes.

El litigio y la cuestión prejudicial planteada surge precisamente a raíz de la aplicación por parte de las autoridades fiscales alemanas del régimen de gravamen de tanto alzado a dos contribuyentes residentes que participaban en un fondo de inversión no residente.

Los demandantes (la Sra.Van Caster y su hijo, residentes en Alemania) son titulares de participaciones en fondos de inversión de capitalización no residentes, depositadas en un banco belga. A partir del año 2003, los rendimientos derivados de tales inversiones de capital se determinaron para los demandantes de manera individualizada y uniforme y se imputaron a cada uno al 50 %. Durante los ejercicios fiscales 2003 a 2006, todas las participaciones de los demandantes se habían constituido bien en fondos denominados «negros», cuya tributación estaba regulada hasta el año 2003 por el artículo 18, apartado 3, de la Ley sobre la transmisión de participaciones en inversiones extranjeras y sobre la tributación de sus rendimientos (BGBl. 1998 I, p. 2820), bien en fondos denominados «no transparentes», cuya tributación se regula por el artículo 6 de la InvStG. Durante los ejercicios fiscales 2007 y 2008, los demandantes declararon ganancias procedentes de participaciones en seis fondos de inversión, de los que tres eran fondos no transparentes. Los demandantes declararon los rendimientos de sus participaciones en tales fondos de inversión mediante estimación o por valoración, basándose en justificantes adjuntos a sus declaraciones o en datos extraídos de un diario bursátil.

De este modo, entre los años 2003 y 2008 declararon unos rendimientos por valor de 8 435,43 euros para el año 2003, de 10 500,94 euros para el año 2004, de 12 318,18 euros para el año 2005, de 13 263,04 euros para el año 2006, de 12 672,46 euros para el año 2007 y de 14 272,88 euros para el año 2008, es decir, un total de 71 462,93 euros.

Las autoridades fiscales alemanas (Finanzamt), por su parte, determinaron los rendimientos de los fondos no transparentes a tanto alzado, conforme a lo dispuesto en el artículo 6 de la InvStG. Según el cálculo del Finanzamt, los rendimientos percibidos por los demandantes entre los años 2003 y 2008 ascendieron a 38 503,53 euros para el año 2003, a 32 691,41 euros para el año 2004, a 63 603,62 euros para el año 2005, a 49 463,21 euros para el año 2006, a 37 045,03 euros para el año 2007 y a 25 139,27 euros para el año 2008, es decir, un total de 246 446,07 euros.

Los demandantes recurrieron la resolución del Finanzamt ante el Finanzgericht Düsseldorf (Tribunal en materia tributaria de Düsseldorf). En el marco de dicho procedimiento, las partes en el litigio principal se pusieron de acuerdo en que los rendimientos del año 2003 debían estimarse en un 4 % del precio de reembolso establecido a 31 de diciembre de 2003, a saber, 19 848,07 euros. Por lo que respecta a los ejercicios fiscales 2004 a 2008, los demandantes solicitaron la modificación de las liquidaciones impositivas y que los rendimientos de capital correspondientes a esos ejercicios se determinen según los importes declarados, sosteniendo los interesados que el artículo 6 de la InvStG resultaba contrario a las disposiciones del Tratado FUE sobre la libre circulación de capitales.

El órgano jurisdiccional que remitió la cuestión prejudicial señaló que, aunque el mecanismo de tributación a tanto alzado previsto por el artículo 6 de la InvStG se aplicaba indistintamente a los fondos de inversión residentes y no residentes no transparentes, tal disposición podría generar una discriminación indirecta de los fondos no residentes no transparentes, en la medida en que los fondos residentes generalmente reúnen los requisitos del artículo 5, apartado 1, de la InvStG, mientras que, por lo general, no sucede lo mismo con los fondos no residentes. Dadas estas circunstancias, el Finanzgericht Düsseldorf decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

«¿Infringe el Derecho [de la Unión][artículo 63 TFUE] la tributación a tanto alzado de los rendimientos procedentes de fondos de inversión (nacionales y) extranjeros denominados "no transparentes" con arreglo al artículo 6 de la [InvStG], por constituir una restricción encubierta a la libre circulación de capitales [artículo 65 TFUE, apartado 3]?»

2. Comentario

Así planteada la cuestión prejudicial, el TJUE analizó el caso desde la libre circulación de capitales de cara a determinar si la aplicación de tal normativa generaba una restricción y si eventualmente podía considerarse justificada atendiendo a su finalidad.

En relación con la existencia de una restricción, el TJUE recordó en primer lugar que, de acuerdo con su jurisprudencia, las medidas prohibidas por el artículo 63 TFUE, apartado 1, por constituir restricciones a los movimientos de capitales, incluyen las que pueden disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados (véanse las sentencias Santander Asset Management SGIIC y otros, C-338/11 a C-347/11, EU:C:2012:286, apartado 15 y jurisprudencia citada, así como Bouanich, C-375/12, EU:C:2014:138, apartado 43).

Tal afirmación le sirvió para señalar que la normativa nacional controvertida en el litigio principal se caracterizaba por el hecho de que quienes sufren las consecuencias de la inobservancia por parte de los fondos de inversión de las obligaciones de comunicación y de publicación previstas en el artículo 5, apartado 1, de la InvStG son los contribuyentes que invierten en tales fondos. La tributación a tanto alzado, aplicada en caso de inobservancia de tales obligaciones, consistía en calcular una base imponible mínima del 6 % del precio de reembolso al término del año natural, al margen de si durante el año de que se trata el valor de la participación en la inversión disminuyó o aumentó. Tal cálculo a tanto alzado podía producir una sobrevaloración de los rendimientos reales del contribuyente, máxime, tal como señaló el Abogado General en el punto 43 de sus conclusiones, cuando los tipos de interés se mantienen a niveles bajos durante un período prolongado; el propio Gobierno alemán admitió que, en una coyuntura de tipos de interés reducidos, la base imponible mínima del 6 % del precio de reembolso resultaría a menudo superior a la calculada basándose en los rendimientos efectivos proporcionados por el fondo de que se trata.

El hecho de que tal forma de cálculo a tanto alzado pudiera ser más ventajosa en determinados escenarios no permitía excluir que tal sistema de tributación fuera desventajoso para el contribuyente en el sentido de constituir una restricción a la libre circulación de capitales. Así, el Tribunal de Justicia, por una parte, trajo a colación su doctrina con arreglo a la cual un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental no puede justificarse por la concurrencia de otras ventajas fiscales, suponiendo que éstas existan (véase la sentencia Lakebrink y Peters-Lakebrink, C-182/06, EU:C:2007:452, apartado 24 y jurisprudencia citada). En tal sentido consideró que una tributación a tanto alzado como la que resulta de la aplicación del artículo 6 de la InvStG podía ser desventajosa para el contribuyente. Además, el TJUE puso de relieve que con arreglo a la normativa alemana objeto de controversia un contribuyente que haya invertido en un fondo que no cumple las obligaciones previstas en el artículo 5, apartado 1, de la InvStG no puede aportar pruebas o información que le permitan demostrar sus ingresos efectivos, y en consecuencia, tal tributación a tanto alzado puede disuadir al contribuyente de invertir en fondos que no cumplan las obligaciones previstas por esa disposición de Derecho interno. En esta misma línea se destacó como el cumplimiento de tales obligaciones, que permitirían la aplicación de los otros regímenes de tributación por parte de los partícipes en los fondos de inversión (residentes y no residentes), dependía de los propios fondos de inversión, en particular, de su deseo de obtener clientes en Alemania, resultando poco probable que dichas obligaciones, por su naturaleza, sean cumplidas por un fondo de inversión que no opera en el mercado alemán ni se dirige activamente a dicho mercado.

Y considerando que tales fondos suelen ser no residentes, el TJUE constató que la normativa nacional controvertida en el litigio principal puede disuadir a un inversor alemán de suscribir participaciones en un fondo de inversión no residente, en la medida en que dicha inversión puede exponerle a una tributación a tanto alzado desventajosa, sin ofrecerle la posibilidad de aportar pruebas o información que puedan demostrar la cuantía de sus rendimientos efectivos. Y en consecuencia, se estableció la existencia de una restricción a la libre circulación de capitales prohibida, en principio, por el artículo 63 TFUE.

Una vez determinada la existencia a la libre circulación de capitales, el Tribunal de Justicia procedió a verificar la concurrencia de una causa de justificación que eventualmente pudiera ampararla.

Las autoridades alemanas invocaron dos causas de justificación: la necesidad de salvaguardar un reparto equilibrado de poder tributario entre los Estados miembros, y la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales y garantizar la recaudación del impuesto.

En relación con el mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros el TJUE declaró que tal justificación puede admitirse cuando, en particular, el objetivo del régimen de que se trata sea evitar comportamientos que puedan comprometer el derecho de un Estado miembro a ejercer su competencia fiscal en relación con las actividades desarrolladas en su territorio (véanse, en particular, las sentencias Santander Asset Management SGIIC y otros, EU:C:2012:286, apartado 47, así como Argenta Spaarbank, C-350/11, EU:C:2013:447, apartado 53 y jurisprudencia citada). Sin embargo, rechazó la concurrencia del presupuesto de aplicación de tal causa de justificación en la medida en que la finalidad de la normativa nacional controvertida consistía en garantizar el trato uniforme desde el punto de vista tributario, por una parte, entre los contribuyentes alemanes que han efectuado inversiones directamente en acciones o en obligaciones y los que suscriben participaciones en fondos de inversión, así como, por otra parte, entre los contribuyentes alemanes que han invertido en fondos residentes y los que han invertido en fondos no residentes, respetando el principio de igualdad de trato fiscal. Por tanto, la normativa nacional no tiene por objeto evitar comportamientos que pudieran comprometer la competencia de Alemania para gravar las actividades ejercidas en su territorio o para gravar los rendimientos adquiridos por sus residentes en otro Estado miembro.

La segunda causa de justificación invocada por las autoridades alemanas y el Gobierno del Reino Unido basada en la necesidad de garantizar la eficacia del control fiscal, corrió la misma suerte.

El TJUE argumentó que la normativa nacional controvertida se basa en el principio de que sólo los propios fondos de inversión pueden proporcionar la información necesaria para determinar la base imponible de los contribuyentes que han suscrito participaciones en ellos, y que tal información debe publicarse en el Boletín federal electrónico de anuncios oficiales y acompañarse de un certificado, emitido por un profesional legalmente habilitado para prestar servicios de asesoría fiscal, que confirme que los datos se establecieron conforme a las normas del Derecho tributario alemán. Y, considerando tal circunstancias, consideró que una normativa de un Estado miembro que impida de manera absoluta que los contribuyentes que han suscrito participaciones en fondos de inversión no residentes aporten pruebas que satisfagan otros criterios, especialmente de presentación, distintos de los previstos por la legislación de dicho Estado miembro para las inversiones nacionales, va más allá de lo necesario para garantizar la eficacia de los controles fiscales, dado que no cabe excluir a priori que dichos contribuyentes puedan aportar justificantes pertinentes que permitan a las autoridades fiscales del Estado miembro de tributación comprobar, de manera clara y precisa, la información exigida para determinar correctamente la tributación de los rendimientos de los fondos de inversión (véase, por analogía, la sentencia Meilicke y otros, EU:C:2011:438, apartado 44).

No obstante, el Tribunal de Justicia precisó que el contenido, la forma y el grado de precisión que debe satisfacer la información aportada por el contribuyente alemán que ha suscrito participaciones en un fondo de inversión no residente con el fin de acogerse a la tributación transparente deben determinarse por la Administración fiscal con el fin de permitir a ésta la aplicación correcta del impuesto (véase, por analogía, la sentencia Meilicke y otros, EU:C:2011:438, apartado 45; en este orden de cosas también resulta relevante hacer referencia a la sentencia TJUE de 23 de octubre de 2014, C-437/13, Unitrading sobre la admisibilidad de todos los medios de prueba que admitan los Derechos procesales de los Estados miembros).

El TJUE recordó que, a efectos de verificar la información aportada por los contribuyentes, las autoridades fiscales del Estado miembro de tributación tienen la facultad de solicitar a las autoridades de otro Estado miembro cualquier información que resulte necesaria para la determinación correcta del impuesto de un contribuyente aplicando las Directivas Comunitarias de Asistencia Administrativa Mutua en materia tributaria (véanse, en este sentido, las sentencias Haribo Lakritzen Hans Riegel y Österreichische Salinen, C-436/08 y C-437/08, EU:C:2011:61, apartado 101, así como Meilicke y otros EU:C:2011:438, apartado 51).

A este respecto, el TJUE enfatizó que la carga administrativa que implicaría, para la Administración fiscal del Estado miembro de tributación, la posibilidad concedida a los contribuyentes de que aporten la información para demostrar sus rendimientos, no puede justificar una restricción a una libertad comunitaria; es decir, el Tribunal de Justicia reiteró aquí su doctrina conforme a la cual las dificultades de administración no son suficientes por sí solas para justificar un obstáculo a la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, las sentencias Comisión/ Francia, C-334/02, EU:C:2004:129, apartado 29; Centro di Musicologia Walter Stauffer, C-386/04, EU:C:2006:568, apartado 48, y Papillon, C-418/07, EU:C:2008:659, apartado 54).

A la vista de tales consideraciones, el TJUE declaró que la normativa alemana controvertida no podía justificarse por la necesidad de garantizar la eficacia del control fiscal y la recaudación eficaz de los impuestos, en la medida en que no permite al contribuyente aportar pruebas o información que puedan demostrar sus rendimientos efectivos.

3. Fallo

En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia declaró que:

El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que establece que la inobservancia por un fondo de inversión no residente de las obligaciones de comunicación y de publicación de determinada información previstas por dicha normativa, aplicables indistintamente a los fondos residentes y no residentes, conlleva la tributación a tanto alzado de los rendimientos que el contribuyente obtiene de ese fondo de inversión, en la medida en que la citada normativa no permite a tal contribuyente aportar pruebas o información que puedan demostrar la cuantía efectiva de esos rendimientos.

Comentario a la Sentencia del TJUE (Sala Primera) de 9 de octubre de 2014