María del Mar Jiménez Navas
Profesora de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Sevilla
Revista Técnica Tributaria, Nº 102, Sección Estudios, Tercer trimestre de 2013
La legislación fiscal concede especial protección a las personas que adolecen de deficiencias físicas, psíquicas y sensoriales con la intención de compensar los gastos relacionados con la situación personal que viven y que merman su capacidad económica. Esta acción tuitiva se despliega a través de los beneficios fiscales, herramienta apropiada para la nivelación del deber de contribuir. En aras a la concesión de las exenciones establecidas, la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas diferencia entre persona con discapacidad, persona en situación de dependencia y persona con incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Será la legislación sustantiva la que deba aclarar dicha terminología y establecer los criterios de homologación entre estos términos tan imbricados en la realidad. Este Prius interpretativo nos permitirá conocer en profundidad el alcance de las exenciones desde el punto de vista material. Además, evitará la posible duplicidad, descoordinación o superposición de trámites a realizar por los sujetos pasivos en pro de una mayor economía procesal.
Discapacidad, dependencia, incapacidad, exenciones, impuesto sobre la renta de las personas físicas.
Tax law gives special protection to people who suffer from physical, mental and sensory impairment in order to offset the costs associated with their personal circumstances which undermine their economic capacity. This protective action unfolds through tax benefits, appropriate tool for leveling the duty to contribute. In order to grant the exemptions provided, the Personal Income Tax Law distinguishes among disabled person, dependent person and a person with absolute permanent disability or severe disability. To this end, the substantive law must clarify the terminology and introduce equivalence criteria among these terms. This interpretive analysis will help us to study in depth the scope of the exemptions from the material point of view. In addition, it will avoid possible duplication or overlapping of procedures to be performed by taxpayers.
Disability; dependence; invalidity; exemptions; Personal Income Tax.
1. Introducción
La Constitución española de 1978 consigna la igualdad como valor superior del ordenamiento jurídico en el marco de un Estado Social y Democrático de Derecho (artículo 1.1). En este orden, los poderes públicos quedan obligados por expreso mandato constitucional a remover cuantos obstáculos impidan el logro de una igualdad real y efectiva (artículo 9.2). Por su parte, el principio de no discriminación evitará las eventuales acciones arbitrarias que puedan menoscabar la igualdad de trato ante situaciones idénticas (artículo 14 CE).
Una concreción de las dimensiones del Estado social se manifiesta en el artículo 49 CE, que formula un escenario tuitivo en favor de las personas con discapacidad, colectivo que por cuestiones fácticas se encuentra en situación de desigualdad. La labor de los poderes públicos, auspiciada por el Texto Constitucional, se traducirá precisamente en evitar cuantas barreras dificulten o impidan la realización plena de estas personas en condiciones de igualdad. Los hitos normativos más recientes que reflejan tal acción son la Ley de Igualdad de Oportunidades, no Discriminación y Accesibilidad Universal de las Personas con Discapacidad (Ley 51/2003, de 2 de diciembre), la Ley de Promoción de la Autonomía Personal y Atención a las Personas en Situación de Dependencia (Ley 39/2006, de 14 de diciembre) y el Real Decreto-Ley de Medidas para Garantizar la Estabilidad Presupuestaria y de Fomento de la Competitividad (Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio).
Debemos recordar que los principios que sostienen el Sistema Tributario Español quedan recogidos en el artículo 31.1 CE. El deber de contribuir conlleva que todos los ciudadanos participarán en el sostenimiento de las cargas públicas atendiendo a los principios de capacidad económica, igualdad y progresividad. El precepto obliga a todos los ciudadanos, también a las personas con discapacidad o en situación de dependencia, a contribuir a la satisfacción de necesidades generales, pero, eso sí, atendiendo a los perfiles específicos de la capacidad económica de los diferentes sujetos pasivos.
Las normas, dictadas con vocación de generalidad y abstracción, pueden comportar consecuencias desigualitarias si no toman en consideración las situaciones particulares. El Sistema Fiscal ha ideado determinados mecanismos dentro de la estructura de los diferentes impuestos que pueden ayudar a frenar o eliminar los eventuales efectos perjudiciales de la generalidad y abstracción. La capacidad económica de las personas con discapacidad, en situación de dependencia o con incapacidad permanente se encuentra reducida o anulada por las limitaciones con las que cuenta la persona. Para subsanar los efectos de las mismas, este colectivo debe afrontar gastos adicionales.
En materia fiscal serán las exenciones, las reducciones en la base o las deducciones en la cuota las herramientas que adapten el impuesto en función de la aptitud real para tributar. No debemos olvidar que el Legislador cuenta con la posibilidad de la utilización de los tributos con fines ultrafiscales que servirán de acicate a la construcción de políticas a favor de la integración social y laboral de las personas con necesidades especiales.
2. Los conceptos de persona con discapacidad, persona en situación de dependencia y persona con incapacidad permanente absoluta o gran invalidez
La Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 35/2006, de 28 de noviembre) diferencia entre sujetos pasivos afectados por una discapacidad, en situación de dependencia y con incapacidad permanente absoluta o gran invalidez, al objeto de conceder las exenciones enumeradas en el artículo 7 (1) . De ahí la conveniencia de que abordemos el esclarecimiento y delimitación de este conjunto de conceptos.
2.1. El concepto de persona con discapacidad
La legislación tributaria actual cuenta con un amplio abanico de términos para referirse a las personas con discapacidad. Usos lingüísticos como persona con discapacidad, incapacitado, minusválido, impedido, etc. salpican el régimen jurídico-fiscal aplicable a las personas que adolecen de determinadas deficiencias físicas, psíquicas y sensoriales.
Esta variedad de términos no recoge acertadamente lo que ha de entenderse por personas con algún tipo de limitaciones, bien porque incorporan matices peyorativos –minusválido–, bien porque no atienden correctamente a la realidad que viven estas personas. Con la intención de enmendar esta dispersión terminológica, la Ley de Dependencia ha reconducido los conceptos anteriormente citados al de persona con discapacidad (Disposición Adicional 8ª).
Entendemos que convendría que las normas se acomodasen a una nueva sensibilidad esgrimida desde los propios colectivos afectados y optar por el concepto de diversidad funcional.
Al margen de cuestiones semánticas, la normativa vigente realiza una definición de lo que ha de entenderse, a efectos exclusivamente fiscales, por persona con discapacidad. Las definiciones –coincidentes en su contenido– se encuentran tanto en la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (artículo 60.3) como en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículo 91.2.1.4º).
Se entiende por persona con discapacidad aquella que cuenta con un grado de minusvalía de al menos un 33% reconocido por el órgano competente. El grado de discapacidad se constituye en requisito objetivo llave para acceder a los beneficios contenidos en las normas y esto con independencia de si la deficiencia que origina la discapacidad es física, psíquica o sensorial. Este umbral mínimo ha de ser acreditado convenientemente mediante el certificado oportuno expedido por el Instituto de Mayores y Servicios Sociales o por los órganos de las Comunidades Autónomas que tengan la competencia transferida (2) . En este orden, dicha documentación no se requiere –al presuponerse el grado exigido– cuando se tenga reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o gran invalidez por la Seguridad Social, o una pensión equivalente para las clases pasivas. Asimismo, la ley presume la discapacidad requerida en los supuestos de personas incapacitadas legalmente que, por esta circunstancia, cuentan con un grado de discapacidad igual o superior al 65%, (artículo 72.1 del Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo por el que se desarrolla la Ley del IRPF). En los casos en los que la jurisdicción civil otorga una incapacidad al contribuyente se entiende, sin necesidad de trámites ulteriores, que existe una discapacidad del 65%, hecho que puede no coincidir con el grado de discapacidad que arrojarían los baremos legales.
La elección del grado como sistema objetivo de ponderación de la discapacidad sirve para evaluar a la persona teniendo en cuenta sus necesidades universales en sociedad y no sólo su capacidad para el trabajo –indicador seguido por la legislación laboral y de Seguridad Social–. Debemos tener en cuenta que los baremos utilizados por la normativa actual para la valoración de la discapacidad ponderan las disfunciones que las deficiencias del individuo comportan en relación a su integración social, cultural, educativa y laboral. Estas consecuencias son evaluadas por un tribunal facultativo que tendrá en cuenta también otros aspectos como son la necesidad de ayuda de terceras personas, así como la mayor o menor dificultad para utilizar el transporte público (3) .
Todas estas situaciones son cuantificadas mediante porcentajes que darán como resultado final el grado de discapacidad que corresponda (Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre por el que se regula el procedimiento para el reconocimiento, Declaración y Calificación del Grado de Minusvalía y Real Decreto 1414/2006, de 1 de diciembre sobre valoración del grado de minusvalía). De hecho, el artículo 4.1 del Real Decreto 1971/1999, a modo de resumen, compendia las circunstancias mensurables en la calificación del grado de discapacidad y advierte que "la calificación del grado de minusvalía responde a criterios técnicos unificados fijados mediante los baremos descritos en el anexo I del presente Real Decreto y serán objeto de valoración tanto las discapacidades que presente la persona, como, en su caso, factores sociales complementarios relativos, entre otros, a su entorno familiar y situación familiar, educativa y cultural que dificulten su integración social. El grado de minusvalía se expresará en porcentajes".
De todo lo anteriormente expresado, podemos inferir que la utilización del grado de discapacidad –en detrimento de los tipos de deficiencias física, psíquica o sensorial, aporta una solución más objetiva y, consecuentemente, de mayor certidumbre. De lo contrario, se crearía una casuística desproporcionada, existiendo tantos supuestos como personas afectadas por una deficiencia.
2.2. El concepto de persona en situación de dependencia
A diferencia de lo que ocurre con el concepto de persona con discapacidad, la normativa tributaria no contiene una definición de lo que ha de entenderse por persona en situación de dependencia. La Ley del IRPF a lo largo de su articulado y en sede específica de exenciones concede ventajas fiscales que requieren que la persona se encuentre en situación de dependencia. A estos efectos nos hemos de dirigir a la norma sustantiva que regula estas definiciones, esto es, a la Ley 39/2006, de 14 de diciembre. El artículo 2.2 de la Ley aborda la dependencia como "el estado de carácter permanente en el que se encuentran las personas que, por razones derivadas de la edad, la enfermedad o la discapacidad y ligadas a la falta o pérdida de autonomía física, mental, intelectual o sensorial precisan de la atención de otra u otras personas o ayudas importantes para realizar actividades básicas de la vida diaria o en el caso de persona con discapacidad intelectual o enfermedad mental, de otros apoyos para su autonomía personal".
La norma precisa el cumplimiento de un conjunto de requisitos previos para acceder a la concesión de las ventajas establecidas: la persona ha de ser española; encontrarse en situación de dependencia en alguno de los grados y niveles recogidos en la Ley y residir en territorio español. Respecto a este último requisito la Ley obliga a su mantenimiento durante cinco años de los que, al menos, dos deberán ser inmediatamente anteriores a la fecha de presentación de la solicitud (artículo 5.1 de la Ley de Dependencia). Por su parte, el artículo 26 diferencia tres grados de dependencia:
A raíz de estas definiciones, la normativa concede dos tipos de ventajas: servicios de asistencia y prestaciones económicas (5) . Estas últimas prestaciones serán las que, previa regulación por la norma fiscal, quedan exentas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para su concesión se tiene en cuenta el grado de dependencia y la capacidad económica del beneficiario, es decir, de la persona dependiente y no de la familia o familiar del que depende. La Ley de Dependencia opta por criterios de individualización de rentas para medir así específicamente la capacidad económica del sujeto dependiente y, en función de ello, conceder o no la prestación. Es necesario subrayar que el reconocimiento de la situación de dependencia no implica per se el acceso a los servicios o el disfrute de las prestaciones económicas recogidas en la Ley.
2.3 El concepto de persona con incapacidad permanente absoluta o gran invalidez
La Ley del IRPF concede una exención a las pensiones derivadas de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez (artículo 7F). La definición del concepto presenta en este caso como eje central la preexistencia de una relación laboral. A estos efectos, la normativa establece que la persona tiene una incapacidad permanente absoluta cuando no puede realizar ninguna profesión u oficio y no sólo cuando no pueda desempeñar la profesión que ejercía (artículo 137.5 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio –en adelante TRLGSS–). Además, el texto legal reconoce que la persona estará afectada por una situación de gran invalidez cuando requiera el auxilio de una tercera persona para realizar las tareas básicas de la vida diaria (artículo 137.6 del TRLGSS). El Reglamento del IRPF en el artículo 72.1 homologa estas situaciones a las de discapacidad en el grado exigido en la Ley. En este sentido, la interpretación correcta de las normas referidas a la homologación ayudará al sujeto pasivo a evitar la duplicidad de trámites, como a continuación analizaremos.
2.4 Reglas de homologación aplicables a las situaciones de discapacidad, incapacidad permanente y dependencia
La diferenciación conceptual entre discapacidad, incapacidad y dependencia es sencilla a efectos legales, si bien adquiere gran complejidad cuando se traslada a la esfera de la praxis jurídica. El problema inicial que debemos afrontar reside en que las situaciones descritas están fuertemente imbricadas y solapadas en la práctica, existiendo frecuentemente límites de difícil discriminación y, consecuentemente, valoraciones técnicas a veces muy contradictorias. Verbigracia, la discapacidad o la incapacidad pueden dar origen a una situación de dependencia. Por ello, se ha dictado un núcleo normativo que pretende asimilar estas situaciones, sobre todo a los efectos de evitar duplicidad de trámites a los interesados. Las exenciones que se otorgan en función de la discapacidad, incapacidad permanente o dependencia son de carácter rogado, por lo que el sujeto pasivo habrá de tener bien claro el documento acreditativo que deberá presentar en aras a la obtención del beneficio.
Las reglas de homologación entre discapacidad y situaciones reconocidas de incapacidad por la Seguridad Social o el régimen de clases pasivas están recogidas en el Real Decreto 1414/2006, de 1 de diciembre de valoración del grado de minusvalía. En primer término, los pensionistas de la Seguridad Social que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente total, absoluta o de gran invalidez y los funcionarios de clases pasivas en relación a las pensiones por jubilación o retiro por incapacidad permanente para el servicio se consideran afectados por un grado de minusvalía igual o superior al 33% (artículo 1.2 letras A Y B). Ahora bien, el grado de minusvalía igual al 33% se podrá certificar con el documento que acredite el derecho a la percepción de la pensión que corresponda, no requiriéndose al efecto el reconocimiento del grado de discapacidad por el IMSERSO. Sin embargo, si el grado requerido es superior al 33%, el documento acreditativo de la pensión no es suficiente, sino que en estos casos es preceptivo un certificado del IMSERSO u órgano competente de la Comunidad Autónoma en el que se constate dicho extremo (artículo 2). Esto último no provoca ningún problema en el ámbito fiscal, puesto que la normativa de renta nunca se refiere a un grado de minusvalía del 33%, sino que alude a un grado de discapacidad igual o superior al 33% para el acceso a determinadas ventajas tributarias.
Por su parte, el Real Decreto 174/2011, de 11 de febrero por el que se aprueba el baremo de valoración de la situación de dependencia formula la homologación entre gran invalidez y situación de dependencia. En cumplimiento de lo previsto en la Disposición Adicional 9ª de la Ley de Dependencia, quienes tengan reconocida la pensión de gran invalidez o la necesidad de asistencia de tercera persona según el Real Decreto 1971/1999, de 23 de Diciembre tendrán reconocido el requisito de encontrarse en situación de dependencia en el grado que se disponga en el desarrollo reglamentario de esta ley.» Esta Disposición debe su redacción al Real Decreto-Ley 20/2012, de 13 de julio que remite su concreción a la norma reglamentaria que estamos analizando. Esta norma garantiza el GRADO de dependencia moderada, nivel I a las personas que tengan reconocido el complemento de gran invalidez (Disposición Adicional 1ª.).
Los órganos y los procedimientos a seguir en cuanto al reconocimiento de la discapacidad, la dependencia o la incapacidad son diferentes, por lo que los criterios de homologación han de ser tenidos muy presentes si se quieren evitar situaciones de duplicidad y descoordinación de trámites.
Debemos recordar nuevamente que las situaciones de discapacidad o dependencia sólo serán tenidas en cuenta por la legislación una vez se certifiquen convenientemente por el órgano administrativo competente, y esto con independencia de que la situación mencionada existiera en un momento anterior. Debemos abordar qué ocurriría en el supuesto de que se dictase una acreditación con posterioridad al devengo del impuesto en el que deba surtir efectos. El grado que la legislación exige deberá ser el acreditado en el momento del nacimiento de la obligación tributaria de pago, por lo que en el caso del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se tratará del acreditado a 31 de diciembre. Pero puede suceder que, por diferentes motivos, la situación de discapacidad o dependencia que realmente se tiene no resulte acreditada en el momento del devengo. Estimamos que este hecho no ha de ser óbice para el disfrute de beneficios fiscales, puesto que éstos se basan en la menor capacidad económica de la persona, hecho que realmente existe en el momento del devengo del impuesto. La acreditación de la discapacidad no es constitutiva, sino declarativa. Por ello, abogamos por la retroacción de los efectos de la certificación al momento del nacimiento de la obligación tributaria principal del impuesto correspondiente a fin de disfrutar de las ventajas fiscales (6) .
3. Exenciones concedidas a sujetos pasivos con discapacidad, en situación de dependencia o incapacidad permanente absoluta o gran invalidez
La Ley del IRPF dedica el contenido del artículo 7 a enumerar las situaciones que, aunque sujetas al impuesto, no desencadenan la obligación tributaria principal de pago. Las exenciones en materia de discapacidad, dependencia e incapacidad sirven de elemento modulador de la tributación de las personas que viven estas circunstancias.
3.1 Exenciones concedidas en función de la preexistencia o ruptura de relación laboral o profesional
El artículo 7.f de la Ley del IRPF exceptúa de gravamen las prestaciones provenientes de la Seguridad Social o de las entidades que la sustituyan, así como de las mutualidades de previsión social que actúen como sistema alternativo al régimen especial de la Seguridad Social de los trabajadores autónomos, siempre que las mismas se concedan por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez del sujeto pasivo (7) . En primer término, esta exención presupone una actividad laboral que se ve truncada por determinados motivos, los mismos que dan origen a la prestación que se exceptúa de gravamen y que incapacitan al sujeto para realizar cualquier profesión u oficio y no sólo la que venía desempeñando hasta el momento.
Por otro lado, la delimitación negativa material de la exención habrá de realizarse mediante los conceptos incluidos en la normativa laboral y de la Seguridad Social. Así, en una interpretación de carácter sistemático se excluye del ámbito de protección la incapacidad temporal; la incapacidad permanente parcial, es decir, aquella que sin alcanzar el grado de total ocasione al trabajador una minusvalía superior al 33% en su rendimiento normal para su profesión habitual, sin impedirle la realización de las tareas fundamentales de la misma; la incapacidad permanente total, es decir, aquella que inhabilita al trabajador para la realización de todas o al menos de las fundamentales tareas de su profesión habitual, siempre que le permitan dedicarse a otra diferente (artículo 137 del TRLGSS).
Desde el punto de vista de la entidad concedente la norma se refiere a la Seguridad Social o a las entidades que la sustituyan. En este sentido, la norma se está refiriendo a las entidades gestoras, esto es, el Instituto Nacional de la Seguridad Social, el Instituto Social de la Marina y el Instituto de Mayores y Servicios Sociales. En cuanto a las entidades que la sustituyan, el precepto alude a los órganos de las Comunidades Autónomas con competencia transferida. Finalmente, la norma incluye las mutualidades de Previsión Social que sirven de alternativa a la Seguridad Social y que acogen a profesionales no integrados en el régimen especial de autónomos (8) . Estas mutualidades deben suplir totalmente la acción protectora de la Seguridad Social y no actuar como sistema complementario a la misma. Además, las prestaciones que se otorguen deben cubrir las mismas contingencias que las concedidas por la Seguridad Social. Presentan como límite la cuantía máxima de la prestación que reconozca la Seguridad Social, por lo que el exceso se somete al impuesto como rendimiento del trabajo. Si existe concurrencia entre la prestación proveniente de la Seguridad Social y de la mutualidad, el límite se aplica a la suma de ambas. Si existe remanente, éste se entenderá producido en la prestación del sistema alternativo. Por lo tanto, este exceso tributaría como rendimiento del trabajo. Existe la posibilidad de percibir la prestación de la mutualidad en forma de capital y, por ello, aplicar una reducción del 40% mediante la Disposición Transitoria 12ª de la Ley del IRPF. Las pensiones de la Seguridad Social sólo se perciben en forma de renta, por lo que si el exceso se produjera en las mismas la reducción se perdería.
El precepto se refiere en todo caso a los supuestos de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez de la modalidad contributiva. En este sentido, la Resolución de la Dirección General de Tributos de 15 de junio de 1995 equipara a efectos fiscales las no contributivas por invalidez y los subsidios de garantía de ingresos mínimos y por ayuda de terceras personas que ya fueron suprimidos. Sin embargo, la Disposición Adicional 11ª del TRLGSS recoge el derecho a seguir percibiendo estas prestaciones por las personas que las tuvieran reconocidas, salvo que los perceptores optasen por una pensión no contributiva que requiriese que el interesado contase con un grado de minusvalía comprendido entre el 65% y el 75%.
La pensión por incapacidad permanente absoluta o gran invalidez pasa a denominarse pensión de jubilación cuando el perceptor alcanza la edad fijada legalmente. Esta cuestión ha resultado polémica, puesto que se podría pensar que una vez alcanzada dicha edad la pensión comenzaría a tributar. Sin embargo, como ha argumentado el Tribunal Supremo en la Sentencia de 9 de abril de 1992, el cambio de nombre no implica que la pensión pase al campo de la tributación, puesto que la prestación se otorga por la menor capacidad económica de la persona que no puede realizar ningún tipo de profesión u oficio y que incluso requiere el apoyo de terceros para afrontar actividades básicas de la vida diaria. Esta situación perdurará, por consiguiente, tras el cumplimiento de la edad requerida por el perceptor y, por esta causa, debe prolongarse también la protección. La finalidad de una medida no puede verse desdibujada por un mero cambio en el nomen iuris sin reflejo en las circunstancias reales.
Con la finalidad de unificar el tratamiento jurídico de estas pensiones, el artículo 7.g de la Ley del IRPF declara exentas las concedidas como causa de inutilidad o incapacidad permanente del régimen de clases pasivas siempre que la lesión o enfermedad que hubiese sido causa de las mismas inhabilitara por completo al perceptor para toda profesión u oficio (9) .
La similitud existente con el supuesto recogido en el artículo 7.f posibilita la transferencia de la mayoría de los comentarios elaborados a partir del supuesto anterior. Ahora bien, debemos advertir que existen discordancias entre las definiciones de los grados de incapacidad en la regulación de la Seguridad Social y en el régimen de clases pasivas. A estos efectos, el Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, en el artículo 28.2.c indica que la "inutilidad" o incapacidad permanente es aquella que implica que la lesión o proceso patológico, somático o psíquico que origina la pensión sólo imposibilita para el desempeño de las funciones propias de su cuerpo, escala, plaza o carrera. Nada dice el precepto acerca de la imposibilidad de realizar cualquier trabajo y no sólo el suyo propio, conditio sine qua non de la incapacidad permanente absoluta. Por estos motivos, además de obtener el reconocimiento de la pensión, habrá de obtenerse –a efectos de la exención en el IRPF– el certificado correspondiente que le inhabilite para toda profesión u oficio y ello por igualdad con el supuesto anterior (10) . En estos casos el órgano competente para certificar la incapacidad será la Dirección General de Costes de Personal y Pensiones del Ministerio de Economía y Hacienda (11) .
Teniendo en cuenta las normas de homologación previamente analizadas, una persona con incapacidad permanente absoluta o gran invalidez tiene reconocida ipso facto una discapacidad igual o superior al 33%. La certificación de la incapacidad es suficiente cuando el grado exigido es el 33%, pero para grados superiores habrá de solicitarse la acreditación del IMSERSO u órgano de la Comunidad Autónoma competente, aunque como ya hemos advertido la legislación fiscal siempre exige un grado igual o superior al 33% para acceder a los beneficios que concede. De esta forma, un sujeto pasivo que disfrute de una pensión de incapacidad permanente absoluta, si quiere disfrutar de ventajas fiscales para las que se exige un grado igual o superior al 65%, deberá requerir el certificado de discapacidad.
En los supuestos de pensionistas pertenecientes a las clases pasivas, la carga procedimental es aún mayor puesto que antes de aplicar las reglas de homologación deben obtener la certificación en la que conste la imposibilidad de realizar cualquier tipo de profesión u oficio para equipararse a la situación de incapacidad permanente absoluta. Por ello, los interesados deben iniciar hasta tres procedimientos diferentes: el que finalice con la resolución que constate que la persona no puede realizar ningún tipo de profesión u oficio, a fin de asimilarse a la situación de incapacidad permanente absoluta; el que tiene como objeto reconocer el derecho a la percepción de la pensión por "inutilidad"; y el que persigue la certificación del grado de discapacidad, si el grado requerido para acceder a otros beneficios fiscales es superior al 65%.
Junto a las exenciones basadas en la preexistencia de una relación laboral, la Ley del IRPF diseña una exención fundamentada en la ruptura de las relaciones laborales o profesionales. En este sentido, la letra N del artículo 7 de la Ley del IRPF declara exentas las prestaciones por desempleo reconocidas por la correspondiente entidad gestora cuando se perciban en la modalidad de pago único establecidas por el Real Decreto 1044/1985, de 19 de junio. La intención que inspira la normativa es facilitar la financiación del autoempleo, ya que se pretende estimular la aplicación de las cantidades percibidas en un solo pago en pro de la consecución de un nuevo empleo.
Se deberá acreditar, por consiguiente, que se va a realizar una actividad profesional como trabajador autónomo o socio trabajador de una cooperativa de trabajo asociado o sociedad que tiene el carácter de laboral. Esta situación deberá mantenerse como mínimo durante un periodo de cinco años (12) .
La especificidad que este supuesto añade para el tema de investigación se explicita en que si la persona que recibe la prestación es discapacitada y se convierte en autónomo no se le aplica el límite de la exención a la cuantía de la prestación –actualmente cifrada en 15.500€ para el resto de los contribuyentes– (artículo 31 de la Ley 50/1998, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social).
3.2. Exenciones en función de circunstancias familiares
Otra modalidad de exenciones es la que tiene como eje central la protección de los descendientes. El artículo 7.h considera exentas las prestaciones familiares por hijo a cargo reguladas en el Capítulo IX del Título II (artículos 182 a 184 del TRLGSS (13) ). En este sentido quedan excluidas todas aquellas prestaciones por familiares a cargo que no provengan de la Seguridad Social, como sucede con las concedidas por empresas privadas. Se exceptúan de gravamen también los haberes por orfandad recogidos en el artículo 175 del TRLGSS y en el artículo 41 de la Ley de Clases Pasivas del Estado aprobada por Real Decreto Legislativo 670/1987, de 30 de abril, y a favor de familiares percibidos de los regímenes de la Seguridad Social recogidos en el artículo 176 del TRLGSS (14) .
Las exenciones anteriores se extienden a las concedidas por mutualidades de previsión social alternativas a la Seguridad Social siempre y cuando se concedan por causas idénticas a las otorgadas por la Seguridad Social. La cuantía tiene como límite el importe de la prestación máxima que reconozca la Seguridad Social. El remanente tributará como rendimiento del trabajo y se entenderá producido respecto de la prestación proveniente de la Mutualidad de Previsión Social, si existe concurrencia. Asimismo, se exceptúan de gravamen las prestaciones públicas por nacimiento, parto múltiple y adopción.
En este sentido, las cuestiones relativas a la discapacidad influyen habida cuenta de que los descendientes que cuenten con una discapacidad igual o superior al 33% continuarán dando derecho a estas ayudas, aún cuando alcancen la mayoría de edad. Además, los descendientes con discapacidad computarán doble a efectos del número de hijos en orden a la concesión de la ayuda (15) . Las prestaciones por maternidad quedarán exentas siempre y cuando se concedan por las Comunidades Autónomas o Entidades Locales. Estas ayudas aumentarán en función de la discapacidad de los descendientes.
3.3. Exenciones concedidas para procurar asistencia social
El artículo 7.i de la Ley del IRPF declara exentas las prestaciones económicas percibidas de instituciones públicas con motivo del acogimiento de menores, personas con discapacidad en grado igual o superior al 33% o mayores de 65 años. En este orden y aplicando las reglas de homologación, las personas que tengan reconocida una pensión de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez tan sólo tendrán que exhibir el documento acreditativo del derecho a la percepción de la misma para disfrutar de esta exención, sin necesidad de tramitaciones ulteriores. Por otra parte, se exime de gravamen las ayudas económicas concedidas por Instituciones Públicas a personas con un grado de minusvalía igual o superior al 65% y a mayores de 65 años para financiarse su estancia en residencias o centros de día, siempre que el resto de sus rentas no excedan del doble del indicador público de rentas de efectos múltiples (en adelante IPREM). En este supuesto, la acreditación del grado de discapacidad requiere la certificación del IMSERSO u órgano competente de la CCAA o la incapacitación judicial de la persona.
Este supuesto no contempla las posibles situaciones de las personas declaradas legalmente como dependientes, ya que la Ley de Dependencia concede esta asistencia en forma de servicio y no de prestación económica (servicio de centro de día y de noche del artículo 15.1.4 y 24 de la Ley de Dependencia), no produciéndose la sujeción al impuesto. Por otro lado, la Dirección General de Tributos en la Consulta de 20 de diciembre de 2004 ha indicado que no queda exenta la ayuda para mayores con dependencia, el llamado "cheque asistencial", que se percibe para sufragar en parte los gastos de ayuda en el hogar, ya que no se trata de una financiación para estancias en residencias o centros de día. La permanencia del interesado en los centros indicados es requisito habilitante en la concesión de la exención. Además, conviene subrayar que en este supuesto se admite el acogimiento en la modalidad simple, permanente o preadoptivo o las equivalentes previstas en las normativas de las Comunidades Autónomas, incluyéndose el acogimiento en la ejecución de la medida judicial de convivencia del menor con persona o familia previsto en la Ley Orgánica 5/2000, de 12 de enero reguladora de la Responsabilidad Penal de los Menores.
Otra exención recogida es la atinente a las prestaciones públicas para cuidados y asistencia establecidas en la Ley de Dependencia (artículo 7.x). La norma contempla a tal efecto las siguientes prestaciones económicas: prestación económica vinculada al servicio regulada en el artículo 17 de la Ley de dependencia (16) ; prestación económica para cuidados en el entorno familiar y apoyo a cuidadores no profesionales que se contiene en el artículo 18 de la misma norma (17) y, por último, la prestación económica de asistencia personal que se detalla en el artículo 19 de esta norma (18) . Este conjunto de prestaciones se configura como numerus clausus, puesto que en materia de exenciones no se admiten listados ejemplificativos ni integraciones mediante la figura de la analogía, como expresa el artículo 14 de la Ley General Tributaria. Por ello, las posibles prestaciones económicas que ya se prevén por la Disposición Adicional 3ª de la Ley de Dependencia no quedan exentas en materia fiscal al no incluirse de forma expresa en el artículo 7.x.
3.4. Exenciones concedidas en función de la previsión de ahorro de personas con discapacidad o en situación de dependencia
Por su parte, la letra W del artículo 7 neutraliza la obligación de pago respecto de rendimientos del trabajo provenientes de Sistemas de Previsión Social relacionados en el artículo 53 de la Ley del IRPF. La exención se extiende a los planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión social asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros de dependencia y de las aportaciones a patrimonios protegidos de discapacitados que excedan del importe previsto en la Disposición Adicional decimoctava de la Ley del IRPF (19) .
Los "productos de previsión" contemplados en la Ley generarán en su momento pensiones por jubilación, incapacidad o dependencia, sujetas al impuesto como rendimientos del trabajo. Las aportaciones realizadas a patrimonios protegidos de discapacitados también se consideran rendimientos del trabajo. Ahora bien, si media la discapacidad, las rentas anteriormente indicadas quedan exceptuadas de gravamen. Conviene subrayar que el Legislador introduce una especialidad en relación a la regla general incluida en el artículo 60.3 de la Ley del IRPF, según la cual la discapacidad idónea para acceder a las ventajas fiscales se mide a través del grado de discapacidad, disponiéndose el 33% como umbral mínimo para su aplicación. Con la pretensión de abordar la interpretación de esta norma, debemos recordar algunas de las cuestiones evaluadas para obtener el grado concreto (Real Decreto 1971/1999 modificado por Real Decreto 1856/2009): se mide con criterios facultativos las repercusiones de carácter social, educativa o cultural que implica la deficiencia del individuo. De esta forma, dos personas con una misma deficiencia pueden tener diferente grado de discapacidad, puesto que su integración social, cultural, educativa o laboral podrá verse afectada con más o menos intensidad por las deficiencias apuntadas. Cuando se certifica el grado, ya ha quedado incorporado en el mismo la influencia, esto es, el impacto que la limitación física, psíquica o sensorial produce en cada individuo concreto. Si no fuera así se podría aprobar un catálogo de grados en relación con las diferentes deficiencias y facilitar la certificación de la discapacidad, eliminándose por innecesario, el trámite de la valoración.
Sin embargo, en este supuesto la norma tiene en cuenta ya no sólo el grado de discapacidad, sino también el tipo de deficiencia que le sirve de base. Exige, en orden al disfrute de la ventaja, un grado de discapacidad físico o sensorial de al menos el 65% o psíquico igual o superior al 33%. El Legislador, por tanto, evalúa separadamente –requiere un grado superior de discapacidad por deficiencias psíquicas en relación al grado exigido cuando la limitación es sensorial o física– aspectos ya tenidos en cuenta a la hora de certificar el grado de discapacidad. Sería más lógico que el Legislador utilizara un único criterio de medición, a nuestro juicio el grado de discapacidad, en el que ya se incluye la valoración del elemento anterior a través del porcentaje concreto. Una valoración conjunta en la que se atiende a ambos criterios implica volver a ponderar desde el punto de vista fiscal una cuestión ya evaluada administrativamente.
Entrando en la mecánica de la exención, los rendimientos aquí indicados están exentos hasta un importe máximo anual de tres veces el IPREM. En caso de concurrencia de los dos tipos de rendimientos exentos, el límite se aplicará a la cuantía conjunta anual. La cantidad que sobrepase el límite mencionado se someterá a gravamen como rendimientos del trabajo.
Las exenciones atinentes al tema objeto de análisis no se encuentran sólo en el artículo 7 de la Ley del IRPF. En concreto, el artículo 33.4.B, en sede de alteraciones de patrimonio, considera exenta la ganancia que se ponga de manifiesto como consecuencia de la transmisión de vivienda habitual siempre y cuando la operación se realice por mayores de 65 años o por personas que se encuentren en situación de dependencia severa o gran dependencia. El contenido de la exención nos merece las siguientes consideraciones:
El hecho de la edad, la dependencia o la discapacidad no implica que la persona tenga una situación económica desfavorable. Los certificados de dependencia corroboran en el grado y nivel preciso que una persona tiene limitada su autonomía personal y por este motivo necesita el apoyo de terceros. Este hecho no conlleva la concesión automática ni de los servicios ni de las prestaciones económicas de la Ley de Dependencia, puesto que se requiere el análisis concreto de la capacidad económica de la persona previamente acreditada como dependiente (20) . Sin embargo, para la norma tributaria basta con la acreditación de la situación de dependencia severa o gran dependencia, lo que en nuestra opinión no es acertado.
La Disposición Adicional 15ª de la Ley del IRPF declara no sujeta al impuesto la percepción económica recibida como consecuencia de la firma de un contrato de hipoteca inversa sobre la vivienda habitual del sujeto pasivo.
La figura de la hipoteca inversa permite al solicitante de la misma obtener una prestación periódica que sirve de complemento a su capacidad económica sin necesidad de desalojar la vivienda habitual objeto del contrato. Por ello, se obtiene liquidez periódica a cambio de la hipoteca sobre un bien inmueble que se sigue habitando. Esta figura constituye un impulso para la cohesión social y de ahí que la legislación fiscal complete la regulación al declarar exentas las percepciones que obtiene el firmante de este contrato (21) .
Respecto a esta figura deseamos subrayar que la Ley 41/2007, de 7 de diciembre de Modificación de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Regulación del Mercado Hipotecario y Otras Normas del Sistema Hipotecario y Financiero, de Regulación de las Hipotecas Inversas y del Seguro de Dependencia y por la que se establece Determinada Norma Tributaria, contiene los perfiles jurídicos de esta figura en la Disposición Adicional 1ª. Se entiende por hipoteca inversa el préstamo o crédito garantizado mediante hipoteca sobre la vivienda habitual del solicitante que reúna los siguientes requisitos:
Aunque la Ley califica este supuesto como de no sujeción, entendemos que se trata de un supuesto de exención y de ahí que lo recojamos en este estudio. Las "rentas" periódicas que obtiene el solicitante de la hipoteca se podrían considerar como rendimientos de capital inmobiliario, si no fuese porque el Legislador las exime de gravamen en base a determinadas circunstancias de carácter social: edad y dependencia.
4. Conclusión general
El Legislador tributario ha llevado a cabo la elaboración de numerosas medidas en pro de las personas que se encuentran en situación de dependencia, discapacidad o incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. La protección en este caso ha sido materializada fundamentalmente a través de la figura de la exención tributaria. Sin embargo, y reconociendo el esfuerzo realizado el problema estriba en el hecho de que estas exenciones son en su mayoría rogadas, exigiéndose en todo caso la exhibición del certificado que corresponda. Hemos puesto de relieve la insuficiencia normativa en cuanto a reglas de homologación claras que eviten duplicidad de trámites y exceso de burocracia. Además, de lege ferenda convendría que la normativa unificara su criterio de concesión para determinados beneficios, optando por el grado como único método de medición de la discapacidad. Finalmente, la loable intención de los legisladores de protección a determinadas situaciones personales no puede pasar por encima de la capacidad económica, eje central de medición del deber de contribuir.
5. Bibliografía consultada
› AAVV Informe sobre la situación de personas con discapacidad en el ámbito tributario y propuestas de mejora para el periodo 2010 a 2012, CERMI y Fundación ONCE, Madrid, 2010.
Sobre distintos aspectos de la tributación de las personas con discapacidad, ver Cubiles Sánchez-Pobre, P. "La protección patrimonial de las personas con discapacidad en la Ley 41/2003, de 18 de noviembre", Quincena Fiscal, no 5, Thomson-Aranzadi, 2005, pp. 39-64; Cubiles Sánchez-Pobre, P. "La tributación de las personas con discapacidad en la Ley sobre la Renta de las Personas Físicas y en el Impuesto sobre Sociedades. Visión crítica de la normativa actual y propuestas para su modificación", Revista Técnica Tributaria, no 72, Asociación Española de Asesores Fiscales, 2006, pp. 21-58.
Real Decreto 1971/1999, de 23 de diciembre por el que se regula el procedimiento para el reconocimiento, declaración y calificación del grado de minusvalía modificado por el Real Decreto 1856/2009, de 4 de diciembre.
Anexos I y II del RD 1971/1999.
Los servicios se regulan en los artículos 21 a 25 y son los siguientes: servicio para la prevención de las situaciones de dependencia y los de promoción de autonomía personal; servicio de teleasistencia; servicio de ayuda a domicilio; servicio de centro de día y de noche; servicio de atención residencial.
El artículo 10.2 del Real Decreto 1971/1999 expresa que el reconocimiento del grado de minusvalía se entenderá producido desde la fecha de la solicitud. En nuestra opinión, y a efectos fiscales, se puede retrotraer a la fecha del devengo –si es anterior a la de la solicitud-, siempre que se verifique que la deficiencia que causa la minusvalía certificada ya existía entonces.
Un compendio de los requisitos a cumplimentar para la obtención de esta exención se resumen en la resolución de la dirección General de Tributos 0135-03, de 31 de mayo.
La concesión de esta exención tiene como origen la doctrina recogida por la STC 134/1996, de 22 de julio.
Resolución de la Dirección General de Tributos 0305-00, de 22 de febrero.
Según la Dirección General de Tributos en la consulta de 2 de noviembre de 2005, no se cumple la condición de mantenimiento de la acción o participación en aquellos supuestos en los que se transforma la sociedad laboral en una sociedad de responsabilidad limitada, ni cuando se recupera la inversión a través de devolución de las aportaciones vía reducción de capital.
En estos supuestos se trata de una prestación económica que se concede en cualesquiera de los regímenes que integran el Sistema de la Seguridad Social por cada hijo a cargo menor de dieciocho años o mayor –y aquí está la especificidad en materia de discapacidad- que esté afectado por una discapacidad igual o superior al 65%.
Las pensiones por orfandad las recibirán los hijos menores de dieciocho años o mayores a esta edad, pero siempre y cuando tengan reducida su capacidad de trabajo en un porcentaje valorado en grado de incapacidad permanente absoluta o gran invalidez. Se exceptúan de gravamen también las pensiones y haberes pasivos a favor de nietos y hermanos menores de veintidós años o incapacitados para todo trabajo, percibidos de los regímenes públicos de la Seguridad Social y Clases Pasivas. Se contempla una exención para los profesionales no integrados en el régimen especial de la Seguridad Social que pertenezcan a mutualidades alternativas en pro del principio de no discriminación.
Estas contingencias se regulan en los artículos 185 a190 del TRLGSS.
Esta prestación económica es personal y de carácter periódico. Se concede sólo en el supuesto en el que no sea posible el acceso a un servicio público o concertado de atención y cuidado.
Cuando el beneficiario esté siendo atendido por su entorno familiar y se reúnan las condiciones establecidas por el artículo 14.4 de la Ley de dependencia, se reconocerá una prestación económica para cuidados familiares. Se exige la afiliación, el alta y la cotización según corresponda del cuidador.
Esta prestación pretende proteger y fomentar la autonomía de las personas con gran dependencia. Trata de contribuir a la contratación de una persona para la asistencia personal durante un número de horas al día, de manera que facilite al beneficiario el acceso a la educación y al trabajo, así como una vida más autónoma en el ejercicio de las actividades básicas de la vida diaria.
La Disposición Adicional 5ª de la Ley 41/2007 contiene una serie de reglas especiales para valorar las disposiciones patrimoniales para la correcta determinación de la capacidad económica de los solicitantes de prestaciones por dependencia. Se contienen determinadas normas que impedirán la disposición fraudulenta de los bienes a fin de mermar la capacidad económica del sujeto y obtener la prestación solicitada.