José Manuel Almudí Cid
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
(España)
Revista Técnica Tributaria, Nº 133, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Segundo trimestre de 2021, AEDAF
Asunto: C-712/19
Partes:Novo Banco, S.A. y Junta de Andalucía
Síntesis: «Procedimiento prejudicial — Libertad de establecimiento — Libre circulación de capitales — Fiscalidad — Impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito — Deducciones fiscales concedidas únicamente a las entidades que tengan su domicilio social u oficinas en el territorio de la comunidad autónoma de Andalucía — Deducciones fiscales concedidas únicamente por inversiones destinadas a proyectos realizados en dicha comunidad autónoma — Sistema común del impuesto sobre el valor añadido (IVA) — Directiva 2006/112/CE — Artículo 401 — Prohibición de recaudar otros impuestos nacionales que tengan el carácter de impuestos sobre el volumen de negocios — Concepto de «impuesto sobre el volumen de negocios» — Características esenciales del IVA — Inexistencia»
1. Antecedentes y cuestiones planteadas
La entidad de crédito «Novo Banco», con domicilio social en Portugal y que contaba una sucursal en España, recibió varias liquidaciones del impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito en Andalucía (en lo sucesivo, «IDECA») correspondientes al ejercicio 2012.
«Novo Banco» presentó contra esas liquidaciones recursos en vía administrativa, que fueron desestimados mediante resoluciones de la Junta Superior de Hacienda de Andalucía de 12 de marzo de 2015. Asimismo, el recurso contencioso-administrativo que interpuso contra dichas resoluciones fue desestimado mediante sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía de 27 de febrero de 2017.
Novo Banco alegó en el marco de un recurso de casación ante el Tribunal Supremo, por un lado, que las disposiciones que regulan el IDECA, en concreto el sistema de deducciones previsto para ese impuesto, infringen los artículos 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE, en la medida en que establecen una diferencia de trato injustificada entre las entidades de crédito en función de que estas tengan o no su domicilio social en el territorio de la comunidad autónoma de Andalucía.
Por otro lado, la referida sociedad consideraba que el IDECA debe ser calificado como un impuesto indirecto que grava los depósitos captados por las entidades de crédito y, por consiguiente, la actividad financiera realizada mediante esos depósitos. A juicio de Novo Banco, un impuesto de este tipo resultaba incompatible con los artículos 135, apartado 1, letra d), y 401 de la Directiva del IVA.
Por lo que se refiere a la compatibilidad del IDECA con los artículos 49 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE, el Tribunal Supremo observaba que el análisis de dicho impuesto y de sus elementos esenciales, la relación entre el tipo de gravamen y el alcance de las deducciones y, en particular, la deducción general de 200.000 euros en favor de las entidades de crédito con domicilio social en el territorio de la comunidad autónoma de Andalucía llevan a considerar que se trata de un impuesto que grava, de facto, a las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentra fuera de esa comunidad autónoma y, en particular, en otros Estados miembros. A juicio del tribunal español, cabía afirmar lo mismo de las deducciones específicas contempladas en el artículo 6, apartado 7, punto 3, de la Ley 11/2010.
En concreto, el Tribunal Supremo español planteó las siguientes cuestiones prejudiciales:
2. Fundamentos de Derecho y comentario
El IDECA es un impuesto que grava a las entidades de crédito por los depósitos de clientes de la sede central o de las oficinas que estén situadas en Andalucía. El artículo 6, apartado 7, de la Ley 11/2010 prevé dos tipos de deducciones, a saber, por un lado, las deducciones generales, establecidas en el punto 2 de dicha disposición, y, por otro, las deducciones específicas, establecidas en el punto 3 de la misma disposición.
Por cuanto se refiere a las deducciones generales, ha de señalarse que la primera de ellas, contemplada en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra a), de la Ley 11/2010, establece una deducción de 200.000 euros de la cuota íntegra del IDECA en favor de las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentre en Andalucía. La segunda, recogida en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra b), de dicha Ley, prevé una deducción de 5.000 euros de la cuota íntegra del IDECA por cada oficina situada en Andalucía, cantidad que se eleva a 7.500 euros por cada oficina radicada en un municipio de menos de 2.000 habitantes.
El Tribunal analiza esta cuestión, en primera instancia, desde la óptica de la libertad de establecimiento, habida cuenta que las deducciones generales antes referidas solo favorecen a las entidades de crédito cuyo domicilio social u oficinas se encuentren en Andalucía, dichas deducciones están vinculadas al lugar de establecimiento de tales entidades.
En relación con la primera deducción, contemplada en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra a), de la Ley 11/2010 (200.000 euros), el Tribunal señala que establece una evidente diferencia de trato entre, por un lado, las entidades de crédito cuyo domicilio social se encuentra en Andalucía, que disfrutan de la ventaja fiscal derivada de la deducción en cuestión, y, por otro, aquellas cuyo domicilio social se encuentra en otra región de España o en otro Estado miembro, que no disfrutan de dicha deducción y que, por tanto, están sometidas a una tributación más elevada.
Asimismo, en contra de lo alegado por la Junta de Andalucía, se declara que no cabe considerar que esta diferencia de trato quede mitigada o compensada por la deducción general prevista en el artículo 6, apartado 7, punto 2, letra b), de la Ley 11/2010, según la cual todas las entidades de crédito tienen derecho a deducciones en función del número de oficinas situadas en Andalucía (5.000 — 7.500 euros por cada oficina), con independencia de la ubicación del domicilio social.
El Tribunal concluye que tanto las entidades radicadas en el Andalucía como las que están establecidas en otro territorio se encuentran en una situación asimilable, por lo que la negativa aplicar la deducción de 200.000 euros a las entidades «foráneas» se considera una quiebra injustificada de la libertad de establecimiento.
Por lo que se refiere a la segunda deducción general (5.000 — 7.500 euros por cada oficina), habida cuenta que se aplica en idénticos términos tanto a la entidades establecidas en Andalucía como al resto, el Tribunal la considera plenamente acorde con la libertad de establecimiento que garantiza el Derecho de la Unión Europea.
Sin perjuicio de la aplicación de las deducciones generales, la normativa andaluza contempla también la aplicación deducciones específicas. En concreto, ha de señalarse que el artículo 6, apartado 7, punto 3, de la Ley 11/2010 permite a las entidades de crédito afectadas deducir de la cuota íntegra del IDECA los importes de los créditos, préstamos e inversiones destinados a proyectos realizados en Andalucía en el marco de la Estrategia para la Economía Sostenible que señalen las leyes presupuestarias adoptadas cada año por dicha Comunidad Autónoma, así como los importes destinados a la Obra Social de las Cajas de Ahorro y al Fondo de Educación y Promoción de las Cooperativas de Crédito efectivamente invertidos en Andalucía en el período impositivo de que se trate. El principal objetivo de estas deducciones específicas consiste en incentivar la inversión en dicha comunidad autónoma y promover el ahorro regional.
Estas deducciones, dan lugar a que el IDECA grave únicamente los depósitos contemplados por la Ley 11/2010 que no se inviertan en proyectos realizados en Andalucía, mientras que los depósitos que se apliquen a estos fines disfrutan de tales deducciones, el artículo 6, apartado 7, punto 3, de la Ley 11/2010, provocando una diferencia de trato que puede disuadir a las entidades de crédito sujetas al IDECA de invertir en otros Estados miembro que vulnera el artículo 49 del TFUE.
Por lo que se refiere a la segunda cuestión prejudicial planteada, el Tribunal declara que el IDECA no es asimilable el IVA. Para comenzar, dicho impuesto grava a las entidades de crédito por la tenencia de depósitos de sus clientes, y no por operaciones comerciales consistentes en depósitos de fondos, por lo que no cabe considerar que se aplique a transacciones que tengan por objeto bienes o servicios. Seguidamente, dado que la base imponible del IDECA equivale a la media aritmética del saldo trimestral de la partida relativa a los depósitos de la clientela, que figura en el pasivo del balance de las entidades de crédito, la cuantía de dicho impuesto no se fija en proporción a una contraprestación percibida por las entidades de crédito.
Asimismo, el IDECA no se recauda en cada fase del proceso de producción y de distribución de servicios financieros. Para terminar, en la medida en que el artículo 6, apartado 5, punto 3, de la Ley 11/2010 prohíbe expresamente a las entidades de crédito repercutir a terceros la cuota del IDECA, la carga final de dicho impuesto no recae en definitiva sobre los consumidores.
3. Fallo
1) La libertad de establecimiento consagrada en el artículo 49 TFUE debe interpretarse, en el caso de deducciones aplicadas a la cuota íntegra de un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito cuya sede central u oficinas estén situadas en el territorio de una región de un Estado miembro, en el sentido de que:
El artículo 63 TFUE, apartado 1, debe interpretarse, en el caso de un impuesto sobre los depósitos de clientes en las entidades de crédito cuya sede central u oficinas estén situadas en el territorio de una región de un Estado miembro, en el sentido de que se opone a unas deducciones de la cuota íntegra de dicho impuesto por importes equivalentes a los créditos, préstamos e inversiones destinados a proyectos realizados en esa región, siempre y cuando el objetivo de dichas deducciones sea puramente económico.
2) El artículo 401 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que no se opone a una normativa nacional que establece un impuesto a cargo de las entidades de crédito por la tenencia de depósitos de clientes cuya base imponible equivale a la media aritmética del saldo trimestral de esos depósitos y que el contribuyente no puede repercutir a terceros.