Asunto: C-484/19

Partes:Lexel AB y Skatteverket

Síntesis: «Procedimiento prejudicial — Artículo 49 TFUE — Libertad de establecimiento — Impuesto sobre sociedades — Tributación de empresas asociadas — Normativa fiscal nacional que prohíbe a una sociedad que tiene su sede en un Estado miembro la deducción de intereses pagados a una sociedad establecida en otro Estado miembro, perteneciente al mismo grupo de sociedades, en caso de obtención de una ventaja fiscal significativa»

1. Antecedentes y cuestiones planteadas

«Lexel» es una sociedad sueca del grupo Schneider Electric. La sociedad matriz de ese grupo, que contaba con presencia tanto en diferentes Estados miembros como en terceros países, es una sociedad establecida en Francia denominada «Schneider Electric SE».

Antes de realizarse la operación de endeudamiento que da lugar al pronunciamiento del Tribunal, «Schneider Electric Services International SPRL» («SESI»), sociedad establecida en Bélgica, estaba participada en un 85 % por «Schneider Electric Industries SAS», sociedad del grupo Schneider («SEE»), sociedad de dicho grupo establecida en España.

En diciembre de 2011, «Lexel» adquirió el 15 % de las acciones de «SESI» propiedad de «SEE» tras haber obtenido, previamente, un préstamo de «Bossière Finances SNC» («BF»), un banco interno del grupo Schneider Electric. En el momento en el que se produjeron los hechos que dan lugar al litigio, «BF» formaba parte de un grupo fiscal compuesto por unas 60 sociedades de ese grupo establecidas en Francia.

Las sociedades «Lexel», «BF», «SESI» y «SEE» son todas, directa o indirectamente, filiales de Schneider Electric Industries. «Lexel» abonó a «BF» intereses por el préstamo suscrito por importe aproximadamente de 5,5 millones de euros en el año 2013 y 5,9 millones de euros correspondientes al año 2014. «BF» compensó los intereses percibidos con las pérdidas generadas por las actividades de las empresas establecidas en Francia que forman parte del grupo fiscal.

«Lexel» declaró que había comprado las acciones de «SESI» a «SEE» porque esta necesitaba capital para financiar la adquisición de una empresa ajena al grupo Schneider Electric, adquisición que se financió principalmente mediante préstamos. En ese contexto, y con el fin de reducir sus costes de financiación, «SEE» había decidido vender las acciones de «SESI» que poseía y devolver los préstamos que había contraído.

Según «Lexel», la adquisición de las acciones de SESI no tenía por objeto proporcionar al grupo Schneider Electric una ventaja fiscal y no se derivaba ninguna ventaja fiscal del hecho de que «BF» pudiese utilizar los intereses percibidos para compensar las pérdidas relacionadas con las actividades del grupo en Francia. En última instancia, los ingresos correspondientes a esos intereses serán gravados a un tipo más alto que el aplicado en Suecia.

A ese respecto, en Francia, el tipo del impuesto sobre sociedades correspondiente a los años 2013 y 2014 era del 34,43 %. Sin embargo, no se recaudó ningún impuesto sobre los intereses percibidos durante esos años porque el grupo fiscal en cuestión había registrado pérdidas en aquel momento, que fueron objeto de compensación. En Suecia, el tipo del impuesto sobre sociedades durante esos mismos años fue del 22 %.

De acuerdo con la normativa del impuesto sobre sociedades sueco, los intereses satisfechos a una entidad vinculada (asociada) únicamente son deducibles en la medida en que los ingresos correspondientes resulten gravados con un tipo impositivo nominal de al menos el 10%, con arreglo a la normativa del Estado de residencia de la empresa beneficiaria efectiva de esos ingresos.

Ahora bien, la normativa sueca impedía deducir los intereses satisfechos a una entidad vinculada no residente cuando, pese a cumplirse el requisito del tipo nominal del 10%, la concesión del préstamo determinase el disfrute de una ventaja fiscal significativa para las empresas asociadas, constituyendo este el principal motivo de la obligación que han contraído («cláusula de excepción»).

La Administración tributaria, tras confirmar la aplicabilidad de la regla del 10 %, negó la deducibilidad de los gastos por intereses del préstamo concedido por «BF» invocando la cláusula de excepción. Según la Administración tributaria, las transacciones en cuestión se realizaron para permitir la deducción de los gastos de intereses relativos a la adquisición de las acciones de «SESI» en Suecia en lugar de en España y con el fin de obtener una ventaja fiscal significativa. La Administración tributaria consideró también que la «cláusula de excepción» era compatible con el artículo 49 TFUE relativo a la libertad de establecimiento.

En esas circunstancias, el Tribunal Supremo sueco decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

¿Es compatible con el artículo 49 TFUE denegar a una sociedad sueca el derecho a deducir los intereses pagados a una sociedad con la que tiene intereses comunes (sociedad asociada) y establecida en un Estado miembro distinto por considerarse que la razón principal para contraer la deuda es que el grupo de empresas asociadas va a obtener una ventaja fiscal significativa, cuando no se habría considerado que existe dicha ventaja fiscal si ambas sociedades hubieran sido suecas, ya que en tal caso habrían estado amparadas por las disposiciones que regulan las transferencias financieras entre sociedades del grupo?

2. Fundamentos de Derecho y comentario

La primera cuestión analizada por el Tribunal de Justicia está relacionada con la concurrencia de una diferencia de trato entre las situaciones puramente domésticas y aquellas de naturaleza internacional.

En virtud de la mencionada regla del 10 %, los gastos por intereses serán deducibles si los ingresos de la entidad asociada quedaban sujetos a tributación a un tipo de al menos el 10 %. Sin embargo, la normativa sueca dispone que tales gastos por intereses podrán ser deducibles, a pesar del incumplimiento de la regla del 10 %, si la obligación que subyace a tales deudas está justificada principalmente por razones comerciales y si la empresa asociada, que es la beneficiaria efectiva de los ingresos correspondientes a los intereses, está establecida en un Estado del EEE.

Asimismo, la denominada «cláusula de excepción» establece que si el disfrute de una ventaja fiscal significativa para las empresas asociadas es la razón principal por la que se contrajo la deuda, los gastos por intereses no serán deducibles. Según los trabajos preparatorios relativos a la «cláusula de excepción» que pusieron de manifiesto durante el procedimiento, corresponde a la empresa que solicita la deducción demostrar que la deuda no se ha contraído principalmente por razones fiscales, es decir, en una proporción del 75 % o superior.

En el presente asunto, «Lexel» financió la adquisición de las acciones de «SESI», perteneciente al mismo grupo que ella, mediante un préstamo contraído frente a otra sociedad del grupo («BF»). Pese a que los intereses satisfechos por «Lexel» a «BF» respetaban la regla del 10 %, la Administración tributaria denegó a Lexel la deducción de los gastos por intereses relativos a ese préstamo, basándose en la «cláusula de excepción», y destacaron que el disfrute de una ventaja fiscal indebida constituía el motivo principal de dicha operación.

No obstante, según se acreditó durante el procedimiento, si «BF» hubiera estado establecida en Suecia, «Lexel» habría podido obtener la deducción de los gastos por intereses relativos a dicho préstamo. En efecto, según las explicaciones facilitadas por el órgano jurisdiccional remitente, una sociedad puede deducir de sus ingresos sujetos a tributación las transferencias financieras entre sociedades del grupo efectuadas a una sociedad del mismo grupo cuando esta última está sujeta al impuesto en Suecia. Por lo tanto, en ese supuesto, es inútil contraer un préstamo frente a otra empresa del grupo con el único fin de poder deducir los intereses correspondientes.

Por ello, la denominada «cláusula de excepción» nunca impide la deducción de los gastos por intereses resultantes de un préstamo contraído frente a otra empresa del grupo establecida en Suecia. En cambio, la cláusula de excepción resulta aplicable cuando los titulares de los gastos por intereses están establecidos en otro Estado. A la vista de esos elementos, el Tribunal de Justicia consideró que, en el supuesto analizado, existe una diferencia de trato que repercute negativamente en el ejercicio de la libertad de establecimiento de las sociedades.

Ambos escenarios, doméstico y transnacional, resultan perfectamente comparables desde la óptica del Derecho de la Unión Europea, por lo que únicamente podría admitirse el diferente trato establecido por la normativa sueca en caso de concurran razones relacionadas ya con la lucha contra el fraude o la evasión fiscal, o ya con la necesidad de preservar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

Respecto a la primera justificación, durante el procedimiento se puso de manifiesto por la Administración sueca que la cláusula de excepción se inscribe en la lucha contra la planificación fiscal agresiva en forma de deducción de gastos de intereses y persigue explícitamente cualquier «ventaja fiscal significativa». En ese contexto, corresponde a la sociedad que solicita tal deducción demostrar que la deuda no se contrajo principalmente por motivos fiscales, es decir, en una proporción del 75 % o más.

No obstante, el Tribunal de Justicia advierte que el objetivo específico de la cláusula de excepción no es luchar contra los montajes puramente artificiales y la aplicación de esa cláusula no se limita a tales montajes. En efecto, como admitió la Administración tributaria en la vista, dicha cláusula afecta a deudas derivadas de transacciones de Derecho privado sin incidir, no obstante, únicamente sobre montajes ficticios. Así, conforme a la apreciación realizada por la Administración tributaria de los objetivos de la transacción de que se trate, también pueden quedar comprendidas en el ámbito de aplicación de la cláusula de excepción las transacciones celebradas en condiciones de plena competencia, es decir, en condiciones análogas a las que se aplicarían entre sociedades independientes.

En otras palabras, el aspecto ficticio de la transacción no constituye un requisito determinante para denegar el derecho a deducción, ya que la intención de la sociedad de que se trate de contraer una deuda, principalmente por motivos fiscales, es suficiente para justificar la denegación del derecho a deducir. La calificación de una transacción como de carácter principalmente fiscal se produce cuando se exceda un determinado porcentaje, a saber, el 75 %, del objetivo de la transacción. Sin embargo, señala el tribunal que, el mero hecho de que una sociedad desee deducir los intereses en una situación transfronteriza en la que no se dé transferencia artificial alguna, no puede justificar una medida que vulnere la libertad de establecimiento prevista en el artículo 49 del TFUE.

Como cabe observar, para el Tribunal de Justicia, en la medida en que la operación de endeudamiento se realice en condiciones de plena competencia y responda a una operación de compra y endeudamiento reales, no cabrá considerarla fraudulenta, negando los efectos de la deducibilidad de los intereses satisfechos a otra empresa o entidad vinculada, por mucho que genere una erosión de la base imponible del país de residencia de la entidad prestataria.

En particular, advierte el Tribunal que la cláusula de excepción puede incluir en su ámbito de aplicación operaciones realizadas en condiciones de plena competencia y que, por consiguiente, no constituyen montajes puramente artificiales o ficticios llevados a cabo con el fin de evadir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios generados por actividades desarrolladas en el territorio nacional. Esta circunstancia impide considerar que la prevención del fraude o la evasión fiscal constituyen una justificación suficiente frente a la diferencia de trato que propicia la configuración de la norma sueca.

Tampoco puede admitirse, según declara el Tribunal, que nos encontremos ante una norma basada en la necesidad de preservar el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros. Según se acreditó en el procedimiento, la «cláusula de excepción» tiene expresamente como objetivo impedir la erosión de la base imponible sueca que podría producirse como resultado de la planificación fiscal vinculada a la deducción de los gastos por intereses en una situación transfronteriza.

Sin embargo, ese objetivo no puede confundirse con la necesidad de mantener el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, pues la reducción de ingresos fiscales no puede considerarse una razón imperiosa de interés general susceptible de ser invocada para justificar una medida contraria, en principio, a una libertad fundamental. Los intereses cuya deducción solicitó «Lexel» habrían sido deducibles si «BF» no hubiera sido una sociedad asociada. Pues bien, cuando las condiciones de una operación transfronteriza entre sociedades del grupo y las de una operación transfronteriza externa equivalen a condiciones de plena competencia, no existe ninguna diferencia entre esas operaciones desde el punto de vista del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

Por último, el tribunal entra a valorar si la normativa en cuestión puede justificarse por la toma en consideración conjunta de las justificaciones relativas a la lucha contra el fraude y la evasión fiscales y al mantenimiento de un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

En el caso SGI (C-311/08), el Tribunal ya declaró que una normativa nacional que no tiene por objeto específico excluir de la ventaja fiscal que establece los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, creados con la finalidad de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios derivados de actividades desarrolladas en el territorio nacional, puede, no obstante, reputarse justificada por el objetivo de prevención de la evasión fiscal considerado conjuntamente con el objetivo del mantenimiento del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.

No obstante, el Tribunal de Justicia ha admitido la toma en consideración conjunta de dichos motivos de justificación en situaciones muy específicas, a saber, cuando la lucha contra la evasión fiscal constituye un aspecto particular del interés general vinculado a la necesidad de mantener un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros. En los casos Oy AA (C-231-05) y SGI (C-311/08) el Tribunal de Justicia consideró que, habida cuenta, en particular, de la necesidad de mantener el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, pese a que las medidas controvertidas no tengan por objeto específicamente los montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, creados con la finalidad de eludir el impuesto normalmente adeudado sobre los beneficios derivados de actividades desarrolladas en el territorio nacional, tales medidas pueden, no obstante, estar justificadas.

Sin embargo, en el marco de una norma de limitación a la deducibilidad de intereses como la que nos ocupa, el Tribunal declara no podrá invocarse válidamente la justificación basada en la necesidad de mantener un reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, habida cuenta de que afecta a operaciones realizadas en el marco de relaciones normales de mercado.

Obviamente, la sentencia que nos ocupa resulta de la máxima relevancia para determinar el alcance de la norma de limitación a la deducibilidad de intereses recogida en el artículo 15 h) de la LIS, la norma de transparencia fiscal internacional prevista en los artículos 91.3 g) de la Ley del IRPF y 100.3 g) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, como de la regla de conflicto en la aplicación de la norma prevista en el artículo 15 de la Ley General Tributaria, pues en la medida en que las operaciones de endeudamiento susceptible de verse afectadas por tales normas respondan a situaciones normales de mercado, en línea con los dispuesto por el Tribunal, por mucho que pudiera concurra una finalidad de optimización u ahorro impositivo, deberá garantizarse en nuestro país la deducibilidad de los intereses satisfechos a una entidad o persona no residente en España.

3. Fallo

El artículo 49 TFUE debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional, como la controvertida en el procedimiento principal, conforme a la cual una sociedad establecida en un Estado miembro no está autorizada a deducir los intereses abonados a una sociedad perteneciente al mismo grupo, establecida en otro Estado miembro, debido a que la obligación contractual que las vincula parece haber sido contraída principalmente con el objetivo de obtener una ventaja fiscal significativa, mientras que no se habría considerado que existe dicha ventaja fiscal si las dos sociedades hubieran estado establecidas en el primer Estado miembro, dado que las disposiciones relativas a las transferencias financieras entre sociedades del grupo les habrían resultado aplicables en tal caso.

Comentario a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea (Sala Primera) de 20 de enero de 2021