Moises Carrasco Forcada
Asesor Empresarial
Graduado en Derecho UB
MBA-Tepper School of Business-Carnegie Mellon University
Ingeniero Superior de Telecomunicaciones. Universitat Politècnica de Catalunya
Investigador independiente
(España)
Revista Técnica Tributaria, Nº 133, Sección Estudios, Segundo trimestre de 2021, AEDAF
Impact of the Constitutional Court of Spain´s judgement 59/2017, of 11 May 2017, on the Spanish Individual Income Tax Return on capital losses arising from divesting shares of a limited liability Company.
El presente trabajo analiza si la sentencia 59/2017 del Tribunal Constitucional sobre el Impuesto de Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana en los casos de inexistencia de plusvalía puede tener repercusiones en los casos de cesiones con minusvalías de participaciones de sociedades de responsabilidad limitada y a la vista del redactado actual del art. 37.1.b. de la Ley IRPF.
Minusvalías, pérdidas patrimoniales, principios constitucionales tributarios, capacidad económica, IIVTNU
This paper analyses if the Constitutional Court of Spain´s judgement 59/2017, of 11 May 2017, about the Spanish tax on the value gain of urban land estates in cases of losses may have an impact on the capital gains included in the Spanish individual income tax return (IRPF) when divesting with a loss shares on a Limited Liability Company provided current art. 37.1.b of the Spanish Law on Individual Income Tax.
Capital loss, constitutional principles on taxation, economic capacity
Fecha de recepción: 25-02-2021/Fecha de aceptación: 22-03-2021/ Fecha de revisión: 12-04-2021
Cómo referenciar: Carrasco Forcada. M. (2021). Incidencia de la sentencia del Tribunal Constitucional 59/2017, de 11 de mayo, en la tributación en el IRPF de pérdidas patrimoniales resultantes de la transmisión de participaciones en sociedades de responsabilidad limitada. Revista Técnica Tributaria (133), 79-101.
1. Introducción
No hace mucho surgió el caso de una persona, socia de una sociedad de responsabilidad limitada (en adelante SRL) que recibió una liquidación provisional de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (en adelante AEAT) con relación a la transmisión en noviembre de 2013 de participaciones en esta SRL de la que era socio. Las participaciones de esta sociedad no estaban admitidas a negociación en mercados de valores (1) . La transmisión de las participaciones se realizó ante notario.
El resultado para el socio fue de pérdidas al pactarse un precio muy inferior respecto al de las aportaciones del socio en la sociedad. Aun así, la AEAT emitió una liquidación provisional porque consideró que el valor de transmisión utilizado para determinar la ganancia/pérdida patrimonial no fue, tal y como requiere para este caso el art. 37.1.b. de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (2) (en adelante IRPF), el que acordarían «partes independientes en condiciones normales de mercado», y, además, el valor de transmisión utilizado fue inferior al valor del patrimonio neto y al de capitalización de los beneficios al 20%. En definitiva, la AEAT consideraba que el socio debía tributar por ganancias patrimoniales cuando el socio en realidad había sufrido pérdidas.
Esta situación recordó la STC 59/2017, de 11 de mayo que resolvió que no era constitucional gravar por el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (3) (en adelante IIVTNU) «aquellas [situaciones] que no presentan aumento de valor del terreno al momento de la transmisión» por ser «inexpresivas de capacidad económica» (4) , y que anuló ciertos preceptos del IIVTNU para el caso de ausencia de incremento de valor del terreno.
El art. 37.1.b) IRPF establece la presunción iuris tantum (5) que el valor de transmisión de las participaciones de una sociedad limitada, a efectos de tributar en IRPF, sea el mayor de los dos allí indicados (el valor del patrimonio neto y, la capitalización al tipo del 20% del promedio de los resultados de los últimos tres años), incluso en el caso que el valor efectivo de transmisión sea muy inferior. Alternativamente, el socio transmitente puede utilizar el importe realmente satisfecho si prueba que este se corresponde con el que «habrían convenido parte independientes en condiciones normales de mercado».
Así, este trabajo pretende analizar si esgrimiendo los fundamentos jurídicos del Tribunal Constitucional (en adelante TC) en la STC 59/2017 (junto con otras) podríamos llegar a concluir que, caso de transmisión de participaciones de una sociedad limitada por un valor real inferior al de adquisición, no existe tal capacidad económica y por tanto, el valor de transmisión a utilizar a efectos tributarios para calcular la ganancia o pérdida patrimonial debe ser el valor real (6) y no según lo dispuesto en el art. 37.1.b. IRPF tal y como sustenta la AEAT.
Aunque hace un tiempo un trabajo de este tipo parecía no tener excesiva utilidad dado que, en general, el valor de la transmisión suele ser superior a los valores mínimos del art. 37.1.b. del IRPF, la presente situación de crisis sanitaria está haciendo que numerosos socios de SRL puedan encontrarse en situaciones similares a las que se confrontó este socio, con lo que es muy probable que, de nuevo, se les exija tributar por una ganancia patrimonial ex lege cuando en realidad sufrieron pérdidas patrimoniales.
2. Hechos
Como consecuencia de la grave crisis económica que padeció nuestro país como consecuencia de la crisis financiera que se inició en 2007, la sociedad mercantil en cuestión se encontró con graves problemas de supervivencia. La fuerte caída de la cifra de negocios durante esos años, y ante la imposibilidad de aportar nuevos fondos a la sociedad, los dos socios (ambos con residencia fiscal en España), procedieron a sondear la incorporación de nuevos socios que aportasen rápidamente nuevos fondos vía capital a la sociedad y así evitar su desaparición. Finalmente encontraron un nuevo socio.
Ambos socios pactaron con el nuevo socio su salida total de la sociedad en dos etapas: la primera a la firma ante notario del pacto (noviembre), y la segunda, al cabo de un año. En ambas etapas, el nuevo socio suscribía nuevas participaciones y adquiría una parte de las participaciones existentes de la que eran titulares los dos socios. Tanto el pacto como la transmisión y emisión de las participaciones se realizaron ante notario. Tras la firma ante notario de la primera etapa, el nuevo socio ya pasó a controlar más del cincuenta por ciento de las participaciones de la sociedad. Tras la segunda etapa, el nuevo socio pasó a controlar el cien por cien de la sociedad.
Dado que la sociedad se encontraba en ese momento con graves dificultades financieras, y era previsible que se cerrase el ejercicio en curso de nuevo con pérdidas, las tres partes pactaron que el precio de transmisión de las participaciones para las dos etapas fuese el valor nominal de las participaciones y que, además, era inferior al valor contable de ese momento. Este precio se pactó porque los socios eran conscientes que sin la entrada de nuevo capital, la sociedad no tenía futuro, y las previsibles futuras pérdidas recurrentes no harían más que reducir en meses posteriores el valor contable de las participaciones, forzando finalmente a su disolución (7) .
El valor nominal de las acciones en ese momento también era inferior al valor nominal inicial (el de constitución de la sociedad) puesto que, tras el cierre del ejercicio anterior, se acordó reducir el capital social para restablecer el equilibrio patrimonial vía reducción del valor nominal de las acciones. A pesar de todo, la sociedad no estaba en situación inminente de concurso (podía hacer frente a sus obligaciones).
Estos hechos se sitúan durante la gravísima crisis económica que se inició en agosto de 2007 con el cierre de tres fondos de inversión inmobiliarios estadounidenses gestionados por el banco francés BNP Paribas (8) . Entre otros posibles, dos datos muestran la gravedad de dicha crisis financiera en la que transcurrieron los hechos descritos. Por una parte, si el PIB de España creció a una media del 3,6% en los años 2004-2006, la media posterior 2007-2019 es de 0,9%, incluidos cuatro años con tasas negativas y un mínimo de - 3% en 2012. (9) Por otro lado, las empresas concursadas en los tres años anteriores al inicio de la crisis (2004-2006) fueron 2.036 (una media de 678), mientras que en los 13 años siguientes (2007-2019), el total de empresas concursadas fueron 66.255, siendo la media anual de 5.097, con un máximo en 2013 de 9.143, y habiendo cerrado el último año 2019 en 4.464 (10) .
Por tanto, la sociedad y el socio en cuestión no estaban en una situación excepcional, sino que esta situación era relativamente frecuente en el contexto económico de aquel momento.
3. Estudio de la cuestión
3.1. Régimen tributario de las pérdidas patrimoniales por transmisión de participaciones de una sociedad limitada
Es ampliamente conocido que son contribuyentes en el IRPF las personas físicas habitualmente residentes en España (art. 8.1.a IRPF), y que tributan por todas las rentas que obtengan, siendo las ganancias y pérdidas patrimoniales una componente de la renta de los contribuyentes (art. 2. IRPF) (11) . Las ganancias y pérdidas patrimoniales que resulten de transmisión de elementos patrimoniales forman parte de la renta del ahorro (art. 46.b IRPF). La renta del ahorro es ligeramente progresiva, aplicándose actualmente tipos de entre el 19 y el 26% según tramos de base imponible (12) (art. 66.1.1º y 76.1º IRPF).
En el caso de transmisiones onerosas o lucrativas de elementos patrimoniales, el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales es la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión (art. 34.1.a IRPF). Según el artículo 35.2 IRPF, caso de transmisiones onerosas, «el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación [del elemento patrimonial] se hubiese efectuado», deduciendo gastos y tributos inherentes a la transmisión que satisfaga el transmitente. Continúa indicando que «por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho», siempre que no resulte «inferior al normal del mercado» (en este caso, prevalece el valor de mercado).
Además de esta norma general, el art. 37 IRPF establece unas normas específicas para determinar el valor de transmisión en determinados supuestos. Este artículo determina que, al igual que la norma general del art. 34.1.a IRPF, «la ganancia o pérdida se computará por la diferencia entre su valor de adquisición y el valor de transmisión» (13) . Pero dado que nos encontramos ante una transmisión onerosa de valores no cotizados (14) (participaciones mercantiles), lo relevante para nuestro caso es el apartado b de este artículo 37.1:
«Salvo prueba de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el valor de transmisión no podrá ser inferior al mayor de los dos siguientes:
El valor del patrimonio neto que corresponda a los valores transmitidos resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto.
El que resulte de capitalizar al tipo del 20 por ciento el promedio de los resultados de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto (…).»
La disposición establece pues, para nuestro caso (transmisión de participaciones en SRL), una presunción legal iuris tantum del valor de transmisión respecto la norma general del art. 34.1.1 IRPF. Así, si el contribuyente no quiere que se le aplique el mayor de esos dos importes, debe destruir esta presunción iuris tantum, aportando pruebas de que el importe efectivamente satisfecho se corresponde con el que partes independientes habrían acordado en condiciones normales de mercado.
La presunción iuris tantum del art. 37.1.b IRPF contiene dos presupuestos («valor convenido por partes independientes» y «condiciones normales de mercado») que resultan en la consecuencia tributaria de que el valor de transmisión se determina con el mayor de los dos establecidos en este precepto.
El IRPF utiliza las nociones de «valor de mercado» (art. 30.2.3ª, 34.1.b y 36, entre otros) y «valor convenido por partes independientes en condiciones normales de mercado,» refiriéndose al mismo concepto. Por «valor de mercado» se entiende por «aquel que habrían acordado personas independientes en condiciones de libre competencia» (15) .
Este concepto coincide con la valoración a usar caso de «operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas» (16) del art. 16.1 del Impuesto sobre Sociedades (17) (en adelante IS). Pero a pesar de esta coincidencia, esto no implica que los métodos de valoración permitidos en el IS se puedan utilizar en sede de IRPF (art. 18.14 LIS). De hecho, el art. 18.2 del IS incluye una lista numerus apertus de transacciones que se presumen que no son entre partes independientes en base a la naturaleza subjetiva de las partes, como, por ejemplo, dos entidades del mismo grupo empresarial o entre una sociedad y uno de sus socios.
Con respecto a «partes independientes», hay que indicar que al contrario que en sede del IS, el art. 37.1.b. no exige probar que las partes intervinientes en la transmisión sean independientes entre sí (en el sentido de no vinculadas): lo que se exige es probar que el valor de la transmisión se corresponde «con el que habrían convenido partes independientes», no siendo relevante si las partes de la transacción fueron o no independientes entre sí.
Por condiciones normales de mercado se entiende condiciones de libre competencia, que es la situación donde actores económicos son libres de participar en un mercado determinado, pudiendo fijar entre comprador y vendedor el precio de los bienes/servicios (18) . Para que el precio de los bienes/servicios sea el resultado del equilibrio de la oferta y la demanda, es preciso que confluyan numerosos participantes en el mercado, y que estos dispongan de la información necesaria para fijar el precio.
Caso de no probarse que la valoración de la transmisión hubiese sido de acuerdo a «valor de mercado», uno de los valores de referencia obligados por el art. 37.1.b IRPF es el valor «resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto». Se trata, pues, de una valoración en base a hechos pasados.
Sin embargo, las valoraciones de transmisiones de empresas entre partes independientes se realizan en base a hechos futuros mediante el método del descuento de flujos de caja. Esta ha sido la posición «tradicional» de la Dirección General de Tributos (en adelante DGT).
Por otra parte, desde hace pocos años la DGT, en aplicación de varias sentencias del Tribunal Supremo (19) relativas al Impuesto sobre el Patrimonio (20) (en adelante IP), ya permite que el sujeto pasivo tenga la opción de utilizar el balance «aprobado dentro del plazo legal para la presentación de la autoliquidación por el impuesto» con el fin de un «mejor acercamiento a la realidad económica de la base imponible del tributo», y en línea con el art. 21.1 in fine LGT (21) . Esta interpretación de cuál debe ser el «balance correspondiente al último ejercicio cerrado» podría ser asimismo extensible al art. 37.1.b IRPF, con lo que la valoración sería con elementos más recientes, aunque siempre desde una visión desde el pasado y no del futuro. Asimismo, en la misma línea de acercar el valor tributario al valor real, la jurisprudencia también admite que deterioros ocurridos entre la fecha de cierre del balance correspondiente al último ejercicio cerrado y la fecha de devengo del Impuesto, o minusvalías tácitas (y debidamente probados con valorizaciones individualizadas) puedan ser incluidas en el cálculo del patrimonio neto (22) . Esta línea mantenida en sede LIP debería poder extenderse en sede de otros tributos.
Debemos recordar el interés de la administración tributaria en mantener la actual presunción iuris tantum. La administración tributaria se basa en las cuentas y el balance anual depositados por la sociedad en el Registro Mercantil para determinar el patrimonio neto y así determinar el valor de transmisión de las participaciones. Además, el «contenido del Registro se presume exacto y válido», produciendo efectos «mientras no se inscriba la declaración judicial de su inexactitud o nulidad» (art. 20 del Código de Comercio, de 22 de agosto de 1885) (23) , por lo que el sujeto pasivo debe, asimismo destruir esta presunción, con la necesidad en su caso, de obtener la rectificación del contenido en el Registro Mercantil. En resumen, la presunción iuris tantum del valor de transmisión hace que la labor de control tributario de la administración esté enormemente facilitada.
En materia de tributos, el art. 105 de la Ley General Tributaria (24) (en adelante, LGT) indica que quien quiera hacer valer su derecho, deberá probar los mismos. Por tanto, corresponde al sujeto pasivo la carga (25) de destruir la presunción iuris tantum del valor de transmisión del art. 37.1.b IRPF sobre el valor de transmisión. Ello implica probar que el valor de la transmisión de participaciones es el «que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado». Para ello, son de aplicación las normas de medios y valoración de pruebas incluidas en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil (art. 106.1 LGT). La prueba más idónea y a disposición del sujeto pasivo para destruir la presunción iuris tantum es el informe pericial. Sin embargo, diferentes resoluciones judiciales indican la dificultad de destruir la presunción iuris tantum del valor de transmisión en base a informes periciales.
Primero, los informes periciales de valoración de sociedades en base al criterio de valoración establecido por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (ICAC), basados en las expectativas de negocio futuras (estimación de beneficios o flujos libres de caja o cash-flow descontados, y de manera residual el valor del activo neto real), no son suficientes para acreditar que el valor resultante sea el convenido por partes independientes en condiciones normales de mercado (26) . Además, debe probarse que la fijación del valor de transmisión de las participaciones se fijó con los mismos criterios con los que se determinó el valor en el informe pericial (27) .
Por si lo anterior no fuera suficiente, los tribunales suelen desmerecer el valor probatorio de los informes periciales encargados por los sujetos pasivos. Así, el informe pericial no «puede ser valorado de la misma forma que si el perito hubiera sido designado judicialmente» y que aun «valorado con arreglo a las reglas de la sana crítica, [el informe pericial] no tiene suficiente eficacia probatoria para desvirtuar» la presunción iuris tantum del valor de transmisión de participaciones sociales (28) . En ocasiones incluso echan «de menos una pericial judicial de economista-auditor tendente a justificar (…) el valor real de la sociedad.» (29) . En el mismo sentido: «se trata de un informe (…) que ha sido elaborado a instancia de parte, sin las garantías de imparcialidad de una pericial de designación judicial» (30) . Y para rematar: «el dictamen pericial, valorado con arreglo a las reglas de la sana crítica, no tiene suficiente eficacia probatoria para desvirtuar el valor teórico resultante del balance correspondiente al último ejercicio cerrado con anterioridad a la fecha del devengo del Impuesto» (31) .
A todo ello, hay que recordar lo ya dicho sobre que lo que consta en «el Registro Mercantil se presume válido y exacto», con lo que no pueden tenerse en cuenta supuestos deterioros si no constan en la contabilidad allí publicitada (32)
Otros sujetos pasivos han intentado, sin éxito, destruir la presunción iuris tantum del art. 37.1.b IRPF mediante otros medios probatorios. Este fue el caso de un socio de un bufete de abogados que transmitió sus participaciones al mismo precio que las adquirió en cumplimiento de lo dispuesto en los estatutos sociales de dicho despacho. Además, dichos estatutos exigían que 1) el adquirente tenga las condiciones profesionales para ser socio [ser abogado en ejercicio], 2) la incorporación de un nuevo socio debe ser aprobado por la Junta del bufete, y 3) si aun así un tercero no autorizado adquiere una participación social, éste puede ser instado a su enajenación. Pues bien, el TSJM de Madrid (33) , resolvió que, a efectos de la IRPF, no se destruyó la presunción iuris tantum porque la enajenación de las participaciones no fue el que «partes independientes hubiesen convenido», a pesar de reconocer que ese fue su importe real, y que correspondía determinar el valor de transmisión por el mayor de los dos del art. 37.1.b. a efectos de tributación por IRPF.
En otra resolución, el tribunal enjuiciador considera relevante los precios de transmisiones «en circunstancias similares, y en las mismas fechas» (34) .
Que la transmisión se realice ante notario tampoco es prueba suficiente para los tribunales. Para estos, la elevación a público no es más que una simple prueba de manifestación de voluntades (35) . Pero, aunque los tribunales insisten en no valorar el contenido de las escrituras notariales, el TC sí exige que dichas escrituras notariales deban ser valoradas «conforme a las reglas de la sana crítica» (36) . Por otra parte, la STS 1163/2018, de 9 de julio, en sede del IIVTNU, permite cualquier principio de prueba para acreditar la inexistencia de incremento de valor del terreno, incluidas los valores reflejados en escrituras públicas (37)
La liquidación que practicó la AEAT al socio en base a la presunción legal del valor de transmisión se ajusta al texto del art. 37.1.b IRPF y a la interpretación que de él hacen nuestros tribunales. Para tributar por el valor real (inferior), correspondía al socio aportar pruebas que demostrasen que el precio era el que partes independientes habrían convenido en condiciones normales de mercado, cosa que no hizo.
Frente a los graves problemas de supervivencia de la SRL, el socio (junto a su otro socio) se focalizó en encontrar una solución y así evitar su probable disolución y su posible responsabilidad patrimonial. Con este fin, buscó y encontró un nuevo socio que aportase la liquidez necesaria, y al que ambos socios transmitieron sus participaciones.
Como su preocupación no fue cómo dicha transmisión tributaría en su momento, no se preocupó de examinar este tema previo a la transmisión, dando por sentado que tributaría por la regla general de la diferencia entre el importe pactado y realmente satisfecho en la transmisión y el coste que le supuso en su momento, ignorando la existencia de la norma específica en caso de transmisión de participaciones en SRL, y que, salvo prueba en contrario, implica tributar, como mínimo, en base al mayor del valor patrimonial neto o de los resultados de los últimos 3 años (38) . Si se hubiese preocupado del aspecto tributario, tampoco hubiese cambiado el resultado. La norma es clara: para no tributar por el mayor de estos dos valores y tributar por el valor real de transmisión, deberá probarse que «el importe efectivamente satisfecho se corresponde» exactamente (ni más, ni menos) con el que «partes independientes» habrían convenido «en condiciones normales de mercado».
Probablemente la única manera de probar esta correspondencia es consiguiendo que el medio probatorio estuviese preconstituido antes de la conclusión de la transmisión y que el valor de la transmisión sea (exactamente) el incluido en dicha prueba. La mejor manera para ello es que las partes, previamente a concluir la transmisión, soliciten un informe pericial que determine dicho valor que «partes independientes» convendrían «en condiciones normales de mercado», y que ambas partes lo aceptasen.
Lo anterior no ocurre en la realidad. Es cierto que, en supuestos de transmisión de partes societarias, hay partes que acuden a expertos para que las valoren. Pero aún si el experto proporcionase un valor determinado (y no un rango de valores como suele ser habitual), ambas partes deberían aceptar este valor de forma que el importe satisfecho fuese exactamente ese. Es el modo por la que el transmitente conseguiría tributar por este valor y no por el más oneroso de la presunción legal del art. 37.1.b IRPF. Pero lo anterior es improbable, puesto que requiere el acuerdo de ambas partes, y esta prueba solo suele interesar al transmitente y mínimamente al adquirente, por lo que este último no tiene incentivos para aceptar como valor de la transmisión el determinado por el experto e intentará pactar otro.
De hecho, lo anterior es más probable que ocurra cuando ambas partes, transmitente y adquirente, son partes vinculadas, lo cual lleva a pensar a que el legislador estableció esta presunción iuris tantum con miras a transacciones entre partes vinculadas y no para una aplicación de forma general.
Adicionalmente, hemos visto que algunos tribunales requieren que el informe pericial sea por perito designado judicialmente, lo que incrementa aún más la dificultad de destruir la presunción legal, puesto que su valoración será realizada con posterioridad a la transmisión y debería coincidir con el «importe efectivamente satisfecho» (ni más ni menos) previamente determinada por el experto. Harto improbable.
En conclusión, con alta probabilidad el socio transmitente de participaciones de SRL acabará tributando según el valor de transmisión de la presunción legal del art. 37.1.b). Solo en supuestos muy concretos y tras un esfuerzo probatorio remarcable, el transmitente podrá tributar en IRPF por el importe efectivamente recibido. Todo ello con independencia de si el transmitente ha obtenido una ganancia o una pérdida efectiva con motivo de la transmisión de las participaciones.
3.2. Los principios tributarios en la Constitución Española
El art. 31.1 de la CE, en su capítulo II del Título I indica:
«Todos contribuirán al sostenimiento de los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica mediante un sistema tributario justo inspirado en los principios de igualdad y progresividad que, en ningún caso, tendrá alcance confiscatorio.»
Este artículo proporciona los principios constitucionales materiales en el área tributaria: generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad, justicia (39) . Estos mismos principios figuran en el art. 3.1 LGT, junto con el principio de equitativa distribución de la carga tributaria. El principio formal de reserva de ley figura en el art. 31.3. Recordemos que el art. 9.3 CE consagra el principio de jerarquía normativa por el que, entre otros, las leyes aprobadas por el poder legislativo tienen que respetar el contenido de la CE.
A continuación, revisamos estos principios constitucionales materiales, profundizando en aquellos más relevantes para nuestro caso.
El principio de generalidad significa que todos los ciudadanos pueden ser llamados a contribuir mediante tributos con el fin de sufragar los gastos públicos, incluyendo a personas físicas, jurídicas, residentes, no residentes, españoles, extranjeros etc. (40) . Este principio tiene como fin la prohibición de los privilegios y de los beneficios fiscales injustificados o concedidos de forma arbitraria (41) . Así lo indica el TC: «el mantenimiento de una exención como la que se discute, carente de la justificación que la vio nacer, implica la quiebra ilegítima del deber de "todos" de contribuir» (42) . Algunos autores opinan que el principio de generalidad constituye un requerimiento directo al legislador para que tribute toda expresión de capacidad económica (43) .
Como todo principio, este principio de generalidad no es absoluto, sino que tiene que estar en consonancia con el resto de principios tributarios y generales del Derecho, en particular, de los principios de capacidad económica y de igualdad.
Los ciudadanos tienen el deber de pagar tributos de acuerdo con su capacidad económica (44) . Pero el legislador únicamente puede establecer tributos cuando se manifieste una capacidad económica, incluso cuando su fin no sea únicamente sostener los gastos públicos puesto que el legislador también puede perseguir otros «fines económicos y sociales constitucionalmente ordenados» (45) . El principio de capacidad económica alcanza tanto a los impuestos como a las tasas y a las contribuciones especiales, pero no a los precios públicos (46) . Además, la capacidad económica permite diferenciar los tributos de las sanciones: ambos son ingresos que acaban financiando el gasto público, pero los primeros tienen este fin, mientras que los segundos lo hacen como resultado (47) .
Las manifestaciones de la capacidad económica están en continua expansión, como es el caso con los impuestos sobre actividades contaminantes (48) . La capacidad económica debe manifestarse, de forma directa o indirecta, mediante hechos o actos exponentes de una riqueza o rentas reales o potenciales (49) . Un ejemplo de rentas potenciales (es decir, que no hay rentas efectivas) es el de propiedad de inmuebles no arrendados: su propietario ha «renunciado» no sea que temporalmente a rentas potenciales, pero que pueden convertirse en reales mediante el arrendamiento del inmueble (50) . Por otra parte, debemos distinguir las rentas potenciales de las virtuales, irreales, inexistentes o ficticias: estas últimas no pueden ser sujetas a gravamen (51) puesto que quebrarían el principio de capacidad económica (52) al ser inexpresivas de capacidad económica: el legislador no puede establecer tributos «cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial» (53) .
La igualdad profesada en el art. 31.1 CE difiere de la igualdad del art. 14 CE. La igualdad tributaria del art. 31.1 está relacionada con los principios de capacidad económica y de progresividad, por lo que su vulneración no presupone poder invocar automáticamente infracción del principio de igualdad del art. 14 y la consiguiente protección por el recurso de amparo ante el TC (54) . Mientras la igualdad del art. 14 es una igualdad subjetiva, la igualdad tributaria del art. 31.1 es una igualdad objetiva (55) .
Podemos resumir que con el principio de igualdad tributaria se debe tratar tributariamente de la misma forma capacidades económicas iguales. Es decir, las diferencias de trato están permitidas, pero no pueden ser arbitrarias, deben estar justificadas (56) . Además, la igualdad no debe ser solo formal (en el contenido de la ley), si no también material (en su aplicación en la realidad). Y todo ello en consonancia con el resto de principios constitucionales (sean o no tributarios). Así lo indica el TC cuando dice que «la igualdad ante la ley tributaria resulta indisociable de los principios de generalidad, capacidad, justicia y progresividad» (57) , y que «los principios de igualdad y generalidad se lesionan cuando se utiliza un criterio de reparto de las cargas públicas carente de cualquier justificación razonable y, por tanto, incompatible con un sistema tributario justo (…).» (58) . Por tanto, las manifestaciones de riqueza iguales deben ser tratadas tributariamente de la misma manera (59) .
El TC ya ha indicado reiteradamente que el principio de progresividad debe propugnarse del sistema tributario en su conjunto y no individualmente de cada tributo que lo integran (60) . Este principio implica que, a mayor capacidad económica, mayor proporción de carga tributaria que debe soportar el sujeto pasivo. La progresividad tributaria debe facilitar la redistribución de la riqueza al producir un efecto de solidaridad entre los contribuyentes (proporcionalmente contribuye más quien obtiene mayores rentas) (61) . El principio de progresividad se articula a través de gravámenes progresivos por tramos, exenciones, beneficios fiscales, etc. Esto es más fácil de aplicar en los impuestos directos que en los indirectos. En este sentido, hay que recordar que la armonización fiscal a nivel europeo alcanza en mayor medida a los impuestos indirectos, estableciendo unos tipos mínimos y socavando la aplicación de la progresividad tributaria (62) .
El principio de no confiscatoriedad es, de hecho, un límite al principio de progresividad. De la misma manera que la progresividad, este principio también debe predicarse sobre el sistema tributario en su conjunto (aunque en la STC 126/2019, de 31 de octubre parece que se puede constatar el alcance confiscatorio en cada tributo) (63) . Así, no se permite un sistema tributario que agote «la riqueza imponible (...) so pretexto del deber de contribuir (…) si mediante la aplicación del sistema tributario en su conjunto-, se llegara a privar al sujeto pasivo de sus rentas y propiedades», lo cual podría afectar asimismo a los límites expropiatorios del art. 33.1 CE (64) .
El TC se ha esforzado en diferenciar «confiscación» de «alcance confiscatorio». Así, hay confiscación cuando un tributo no se fundamenta en la manifestación de capacidad económica del art. 31.1 CE. De hecho, es por el principio de capacidad económica que en el ámbito tributario se puedan privar (confiscar) bienes sin compensación. Por otro lado, la prohibición constitucional del alcance confiscatorio incluida en el art. 31.1 CE (principio de no confiscatoriedad) «supone incorporar otra exigencia lógica que obliga a no agotar la riqueza imponible» (65) . Así, el TC anuló una disposición reglamentaria que aumentaba la retención hasta el 20% a las actividades profesionales que, entre otros, podía provocar «efectos confiscatorios en los profesionales de rendimientos más bajos (…) [obligando a] los sujetos pasivos a satisfacerlas acudiendo a recursos diferentes de los rendimientos de su actividad» (66) .
El principio de justicia en materia tributaria integra al resto de principios tributarios constitucionales. Así, impone que la interpretación y aplicación del resto de principios tributarios deben estar necesariamente relacionados los unos con los otros; solo con el respeto de todos los principios tributarios puede conseguirse el sistema tributario justo que propugna el art. 31.1 CE. En este sentido el TC indica que «no puede soslayarse es que el legislador constituyente ha dejado bien claro que el sistema justo que se proclama no puede separarse, en ningún caso, del principio de progresividad ni del principio de igualdad» (67) .
Podemos concluir que los principios tributarios constitucionales de generalidad, capacidad económica, igualdad, progresividad, no confiscatoriedad no pueden ser considerados de forma independiente sino en consonancia con el resto. La justicia tributaria resulta del respeto de todos y cada uno de estos principios.
Por todo lo anterior, no es ajustado a la CE exigir tributar si no hay manifestaciones de capacidad económica. La capacidad económica puede ser en base a rentas o a riqueza. Pero estas deben ser necesariamente reales o potenciales. No ha lugar a tributación caso de capacidades económicas virtuales, ficticias, inexistentes o irreales. Además, el principio de igualdad tributaria del art. 31.1 CE es una igualdad objetiva, y no subjetiva como la igualdad del art. 14. En pocos supuestos de infracción de la igualdad tributaria concurrirá infracción de la igualdad del art. 14. Y solo con esta concurrencia el sujeto pasivo tiene acceso al recurso de amparo ante el tribunal constitucional. Por último, la progresividad y la no confiscatoriedad se predican del sistema tributario en su conjunto y no tributo a tributo.
En nuestro supuesto, el socio transmite las participaciones resultando en una pérdida patrimonial efectiva. Las pérdidas patrimoniales no son expresión de capacidad económica, por lo que, al practicar la liquidación al socio, estimamos que la AEAT estaría infringiendo el principio de capacidad económica.
3.3. La STC 59/2017, de 11 de mayo, acerca del IIVTNU
En la STC 59/2017, de 11 de mayo, el TC declara inconstitucional ciertos preceptos del impuesto IIVTNU «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor» (68) , salvaguardando la validez de la norma en el resto de supuestos. Esta sentencia recoge lo ya manifestado en dos sentencias anteriores de otras tantas normas forales de Álava y Guipúzcoa, y reiterada poco después en otra sentencia contra la Ley Foral 2/1995, de 10 de marzo, de haciendas locales de Navarra, todas ellas reguladoras del mismo hecho imponible (incremento del valor derivado de la transmisión de un terreno de naturaleza urbana) en sus respectivos territorios.
El IIVTNU grava el incremento del valor de terrenos urbanos mediante un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales (69) . Este tributo es una fuente importante de ingresos para las administraciones locales, que lo gestionan. El IIVTNU se encuentra regulado en los art. 104 y ss. TRLRHL. El hecho imponible del IIVTNU es el incremento de valor que experimenten los terrenos de naturaleza urbana que se «ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos (…)» (art. 104.1 TRLRHL). Su base imponible «está constituida por el incremento del valor de los terrenos, puesto de manifiesto en el momento del devengo y experimentado a lo largo de un período máximo de 20 años». Su determinación se obtiene a partir del valor del terreno, multiplicado por un coeficiente determinado por cada ayuntamiento y multiplicado por el número de años (hasta el máximo de 20, art. 107.1 TRLRHL). El valor de los terrenos es el determinado a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles (en adelante IBI, art. 60 y ss TRLRHL), y «sin atender a las circunstancias concretas de cada terreno y transmisión, y con absoluta independencia de la ganancia real obtenida» (70) . Adicionalmente, el art. 110.4 TRLRHL impide el uso de otros valores o bases imponibles a los determinados en las normas que regulan el IIVTNU («sin que puedan atribuirse valores, bases o cuotas diferentes de las resultantes de tales normas»), con lo que se impide la prueba en contrario para usar valores efectivos o reales, y sometiendo la transmisión a gravamen incluso en el caso de inexistencia de incremento de valor del terreno.
De hecho, el IIVTNU establece una ficción que consiste en que, por el mero paso del tiempo, se manifiesta una capacidad económica resultante del incremento de valor de un terreno durante el tiempo que el mismo fuese mantenido en el patrimonio del sujeto pasivo. La configuración del impuesto es tal que mantiene la ficción aun en el caso que el terreno hubiese sufrido una disminución en su valor. Así, en estos casos, el tributo somete a gravamen riquezas inexistentes, en contradicción con el principio de capacidad económica (71) .
El IIVTNU determina que el incremento del valor es el incremento del valor catastral (el usado en el IBI), sin necesidad de prueba ni posibilidad de prueba en contrario: no hay por tanto presunción sobre el incremento del valor, este valor es de obligada aplicación. Así lo reafirma la DGT: «La regla de determinación de la base imponible del IIVTNU establecida por el TRLRHL no es una presunción ni una regla probatoria, sino una regla de valoración que permite cuantificar la base imponible a través de un método objetivo» (72) . En estos supuestos, donde no se constataba incremento de valor del terreno, los tribunales ya constataban antes del posicionamiento del TC que su «ausencia (…) impide la realización del hecho imponible que requiere el tributo y, en consecuencia, la liquidación y exigencia del mismo resultaría contraria al principio de capacidad económica» (73) . Así, un contribuyente sostuvo que la tributación por IIVTNU en ausencia de incremento efectivo del valor del terreno vulneraba los principios tributarios constitucionales. Esto dio paso a que el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 1 de Jerez de la Frontera, enjuiciador del procedimiento, plantease una cuestión de inconstitucionalidad (74) ante el TC en relación al art. 107 TRLRHL por posible infracción del principio de capacidad económica.
La STC 59/2017 de 11 de mayo es posterior a las SSTC 26/2017 y 37/2017 respecto de las normas forales reguladoras de este impuesto en Guipúzcoa y en Álava. Así, el FJ 3 de la STC 59/2017, de 11 de mayo retoma lo ya indicado en estas sentencias anteriores, esta vez, aplicado al IIVTNU regulado en el TRLRHL para el denominado territorio común:
«los preceptos cuestionados fingen, sin admitir prueba en contrario, que por el solo hecho de haber sido titular de un terreno de naturaleza urbana durante un determinado período temporal (entre uno y veinte años), se revela, en todo caso, un incremento de valor y, por tanto, una capacidad económica susceptible de imposición, impidiendo al ciudadano cumplir con su obligación de contribuir (…) "de acuerdo con su capacidad económica (…) soslayando (…) aquellos supuestos (…) en los que se haya podido producir un decremento en el valor del terreno objeto de transmisión (…) les estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica."»
Asimismo, el TC reitera en esta sentencia (FJ 3, párr. 2) que aun cuando es constitucionalmente posible someter a tributación mediante sistemas de cuantificación objetivas capacidades económicas potenciales en lugar de capacidades económicas puestas de manifiesto, una cosa es gravar rentas potenciales y otra gravar rentas irreales, siendo esto último contrario al principio de capacidad económica.
A pesar de que el hecho imponible del IIVTNU es el incremento de valor del terreno durante un período de tiempo, la realidad es que la base imponible del impuesto se cuantifica en base a la mera titularidad del terreno durante ese período de tiempo, con independencia no solo del incremento real del valor sino incluso de la propia existencia de tal incremento. Cuando sucede esto último, la capacidad económica no es ni real ni potencial, sino irreal o ficticia, infringiendo el principio de capacidad económica del art. 31.1 CE
De esta forma, dado que la normativa del IIVTNU no tiene en cuenta los supuestos en que no exista tal incremento de valor sino un decremento, o incluso valor inalterado, sin admitir prueba en contrario, el TC declara inconstitucional ciertos preceptos de dicho impuesto «únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor», pero el TC salvaguarda la validez de la norma en el resto de supuestos.
Para más precisión sobre el IIVTNU, el TC dictaminó posteriormente en la STC 126/2019 que también es contrario al principio de capacidad económica y al principio de no confiscatoriedad la parte de la cuota tributaria que exceda del incremento efectivo del valor del terreno, dado que ese exceso grava rentas inexistentes (75) . En el mismo sentido se pronunció el TSJ de Madrid cuando resolvió que las costas que percibe una parte procesal en sentencia son ganancias patrimoniales en sede de IRPF, pero solo la parte de las costas que excedan de los costes del proceso, «pues lo contrario supondría gravar una ganancia ficticia, no real» (76) .
El TC ha dictaminado en estas cuatro sentencias que la configuración del IIVTNU no es completamente contraria a la CE: el TC dictamina que la CE permite gravar mediante sistemas de cuantificación objetivas capacidades económicas potenciales apartadas de las capacidades económicas efectivas. Pero lo que sí que impide la CE es que se sometan a gravamen situaciones donde no exista tal capacidad económica. Así, estas sentencias solo declaran contrario a la CE aquellos preceptos que den lugar a este tipo de situaciones, manteniendo la vigencia del resto del tributo.
Con la STC 59/2017, la certeza de la existencia hecho imponible (incremento de valor del terreno) por el mero paso del tiempo en el IIVTNU ha pasado a ser una presunción iuris tantum (77) , pues el TC permite ahora probar la inexistencia de tal incremento para así no gravar rentas ficticias, aunque eso no implique poder aplicar otro valor caso de existir incremento del valor del terreno. Con la STC 126/2019 también se dictaminó que puede incluso agotarse la riqueza económica cuando la cuota tributaria es superior al incremento del valor efectivo del terreno, y, por tanto, el incremento de valor es el máximo que puede alcanzar la cuota tributaria. Finalmente, en materia probatoria, el Tribunal Constitucional y el Tribunal Supremo exigen que en sede de IIVTNU se acepte como medio probatorio para su valoración, entre otros, las escrituras notariales de adquisición y transmisión, al contrario de lo que como hemos visto sucede para el art. 37.1.b IRPF.
El TC permite las presunciones legales iuris tantum que otorgan un privilegio procesal a las entidades públicas en el ejercicio de sus finalidades de interés general (como la administración tributaria) siempre que estos privilegios «procesales no resulten arbitrarios o desproporcionados o supongan un sacrificio excesivo a quienes los soportan» (78) . Así, si ese privilegio supusiese «un sacrifico desproporcionado para el derecho a la defensa de la parte contraria en el proceso», esta presunción iuris tantum sería contraria a la CE. En materia tributaria, las liquidaciones realizadas por la AEAT son consecuencia de la tramitación de un expediente administrativo de carácter contradictorio. Además, ya en vía jurisdiccional, persiste el carácter contradictorio entre las partes. Por tanto, el TC concluye que, cuando «existe una suficiente posibilidad de ejercicio del derecho de defensa, así como del derecho al empleo de los medios de prueba pertinentes», no existe tal sacrifico desproporcionado. (79) .
4. Conclusiones
Hemos visto que tanto nuestro caso, articulado en torno al art. 37.1.b IRPF, como el caso tratado en la STC 59/2017 (en torno al IIVTNU) son supuestos de inexistencia de capacidad económica y, por tanto, susceptibles de no poder exigirse tributación alguna.
Pero entre ambos casos hay una diferencia sustancial. En nuestro caso, el art. 37.1.b establece una presunción iuris tantum del valor de transmisión mientras que en el IIVTNU no hay tal presunción, sino una determinación imperativa del valor de transmisión. Esta imperatividad es la que motiva que el TC anule la exigencia de tributación en los casos que no se manifieste tal expresión de capacidad económica. En cambio, según el TC no hay infracción de la capacidad económica cuando el sujeto pasivo dispone de la posibilidad de probar que «el valor de transmisión fue el que partes independientes habrían convenido en condiciones normales de mercado». Según lo anterior, la STC 59/2017, de 11 de mayo no afecta a como la AEAT y los tribunales aplican actualmente el art. 37.1.b IRPF, puesto que este precepto establece una presunción iuris tantum y no un valor de transmisión imperativo, y, por tanto, no se dan los supuestos de infracción de los principios constitucionales tributario apreciados en la STC 59/2017.
Nuestro socio, dado que tuvo la posibilidad de probar (pero no lo hizo) que el valor de transmisión se ajustaba a los requisitos del art. 37.1.b IRPF (que el valor real de transmisión fue el que «partes independientes habrían convenido en condiciones normales de mercado»), no dispone de recurso alguno para no tributar por estas rentas inexistentes si no prueba oportunamente
Dicho lo anterior, queda por explorar una vía para evitar tributar por esta renta inexistente (que de nuevo, no es una renta real, independientemente de que se pueda probar o no): atacando la validez de la presunción iuris tantum del art. 37.1.b. Ya hemos mencionado que el TC permite las presunciones iuris tantum siempre que no resulten arbitrarias o desproporcionadas o supongan un sacrificio excesivo a quienes las soportan. Esta vía sería posible dadas las ingentes dificultades (probatorias y otras) mencionadas anteriormente. Así, se debería examinar si la carga de probar que el importe satisfecho se corresponde con el valor que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado es o no proporcionada. Este examen merece un estudio detallado por sí mismo y fuera ya del alcance del presente trabajo.
5. Propuestas
Durante el estudio de la cuestión objeto de este trabajo, hemos encontrado que no son inhabituales los casos por los que personas físicas acaban tributando en IRPF por ganancias patrimoniales inexistentes con ocasión de la transmisión onerosa de participaciones de SRL, en aplicación de la presunción iuris tantum del art. 37.1.b IRPF. Creemos oportuno aportar algunas propuestas que reduzcan o eliminen esta inequidad.
La primera propuesta es que para estas transmisiones de apliquen las mismas reglas que para las transmisiones a título lucrativo, que a su vez hacen reenvío a las normas del Impuesto de Sucesiones y Donaciones ( art. 36 IRPF). De hecho, cuesta entender que en las transmisiones lucrativas nunca se pueda superar el valor de mercado, mientras que, en nuestro caso, la regla general no toma como referencia el valor del mercado, sino que se refieren a estados financieros del pasado reciente de la sociedad (patrimonio neto, resultados), que, como hemos visto en nuestro caso, pueden resultar muy superiores al valor de mercado actual.
La segunda propuesta es que se permita determinar el valor de transmisión conforme a las normas de las operaciones vinculadas en el IS, en particular, según los criterios de valoración del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, en concreto, con los métodos del valor del activo neto real, al valor de capitalización de resultados y al valor actual de flujos monetarios netos. En este sentido podría reforzarse el valor probatorio de los informes periciales de expertos independientes que sigan los criterios de valoración del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, cosa que el Tribunal Económico Administrativo Regional, con el redactado actual, no admite (80) .
Una mayor equidad tributaria pasaría por poder tributar por el valor de transmisión efectivo y no por el de mercado ni por el de las presunciones legales, especialmente cuando se trata de partes independientes o no vinculadas. Para este fin, sería positivo permitir utilizar otros medios probatorios tales como las escrituras notariales (ya aceptadas en sede de IIVTNU) o los estatutos de la sociedad. Recordemos la dificultad (sino imposibilidad) de existencia de «condiciones normales de mercado» en transmisiones de PYMES de por la ausencia de numerosos participantes y con información suficiente.
Respecto al balance de referencia para el cálculo del patrimonio neto de la sociedad, se podría reemplazar el uso del «balance correspondiente al último ejercicio cerrado» por el de «balance correspondiente al último trimestre». De esta manera, al igual que ya hace la jurisprudencia apartándose de la literalidad del art. 37.1.b), se acercaría más al patrimonio neto real en el momento de la transmisión de las participaciones, reduciendo la posibilidad de gravar rentas inexistentes cuando deba utilizarse el patrimonio neto para determinar el valor de transmisión. El uso de balances trimestrales ya está previsto en sede del IS para determinar si una sociedad es una entidad patrimonial (art. 5.2. párr. 2 LIS).
6. Bibliografía
Alonso Gónzalez, Luis Manuel; Casanellas Chuecos, Montserrat; Tovillas Moran, José María. Lecciones de Derecho Financiero y Tributario. Barcelona: Atelier, 2016. 439 p. ISBN 978-84-16652-02-0.
Chico de la Cámara, Pablo et al. Plusvalía municipal y jurisprudencia constitucional. Madrid: Renta grupo editorial, 2017, 138 p. (Monografía; 3). ISBN 978-84-942056-2-0.
López Espalador, Carlos María. «Revisión del principio de no confiscatoriedad intentando mejorar la progresividad del sistema tributario en el contexto del Derecho de la Unión Europea». A: López Espalador, Carlos María (dir.). Estudios sobre progresividad y no confiscatoriedad en materia tributaria. Cizur Menor: Aranzadi, 2018, p. 13-69. ISBN: 978-84-9197-405-5.
Martín Queralt, Juan; Lozano Serrano, Carmelo; Tejerizo López, José Manuel. Derecho Tributario. 24ª Ed. Cizur Menor: Aranzadi, 2019. 634 p. ISBN 978-84-9197-677-6.
Martín Queralt, Juan et al. Curso de derecho financiero y tributario. 30ª Ed. Madrid: Tecnos, 2019. 972 p. ISBN 978-84-309-7746-8.
Moreno Serrano, Beatriz. Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de naturaleza urbana. Su necesaria adaptación a los pronunciamientos constitucionales. 2ª edición. Las Rozas: Wolters Kluwer, 2020. 741 p. ISBN 978-84-7052-803-3.
Pagès i Galtés, Joan. «Efectos de la declaración de inconstitucionalidad parcial del IIVTNU tras la sentencia interpretativa dictada por el Tribunal Supremo en 2018». Revista de estudios de la administración local y autonómica, abril-septiembre 2019, núm. 11, p.156-183. ISSN: 1989-8975.
7. Bibliografía web
Cabrera Galeano, Marcos; Francisco Blanco, David.El impuesto sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana: problemática constitucional y perspectivas de futuro [en línea]. Madrid: Revista jurídica de la Comunidad de Madrid, 2017. < http://www.madrid.org/revistajuridica/attachments/article/114/El%20IIVTNU%20Problematica%20constitucional%20y%20perspectivas%20de%20futuro.pdf > [Consulta: 24 junio 2020].
El País. BNP Paribas suspende temporalmente tres fondos por la crisis hipotecaria en EE UU [en línea]. Madrid: Ediciones El País, 9 de agosto de 2017. <https://elpais.com/economia/2007/08/09/actualidad/1186644784_850215.html>; [Consulta: 2 mayo 2020].
Expansión. PIB de España — Producto Interior Bruto [en línea]. Madrid: Alldatanow, 2020. <https://datosmacro.expansion.com/pib/espana> [Consulta: 2 mayo 2020].
Gandarias, Leopoldo. La plusvalía municipal y la sentencia del Tribunal Constitucional [en línea]. Madrid: Almacén de Derecho, 2017. <https://almacendederecho.org/la-plusvalia-municipal-la-sentencia-del-tribunal-constitucional> [Consulta: 24 junio 2020].
García Heredia, Alejandro. Principios constitucionales [en línea]. Barcelona: Universitat Oberta de Catalunya, 2012. <http://openaccess.uoc.edu/webapps/o2/bitstream/10609/62565/3/Principios constitucionales y normas tributarias_Módulo 1_Principios constitucionales.pdf > [Consulta: 20 de abril 2020].
Gomar Sánchez, Juan Ignacio. La nueva declaración de inconstitucionalidad de la «plusvalía municipal» (comentario a la STC 126/2019, de 31 de octubre) [en línea]. Madrid: ECJ Leading Cases, 2020. <https://ecjleadingcases.wordpress.com/2020/01/09/juan-ignacio-gomar-sanchez-la-nueva-declaracion-de-inconstitucionalidad-de-la-plusvalia-municipal-comentario-a-la-stc-126-2019-de-31-de-octubre/> [Consulta: 29 de junio 2020].
Instituto Nacional de Estadística. Estadística del Procedimiento Concursal. Datos anuales [en línea]. Madrid: Subdirección General de Difusión Estadística del INE, 2020. <https://www.ine.es/jaxiT3/Datos.htm?t=3169#!tabs-tabla> [Consulta: 2 mayo 2020].
Nicole Roldán, Paula, Libre competencia [en línea]. Madrid: Economipedia. <https://economipedia.com/definiciones/libre-competencia.html> [Consulta: 29 junio 2020].
Oliva, Joan, La nulidad de pleno derecho como vía de impugnación de la plusvalía municipal: análisis de la Sentencia del Tribunal Supremo 436/2020, de 18 de mayo [en línea]. Madrid: Fiscalblog. <http://fiscalblog.es/?p=5897> [Consulta: 29 junio 2020].
Tribunal Constitucional. Ficha técnica de la STC 26/2017, de 16 de febrero [en línea]. <http://hj.tribunalconstitucional.es/es-ES/Resolucion/Show/25265#ficha-tecnica> [Consulta: 21 de junio 2020].
Las participaciones de esta clase de sociedades no son valores por lo que no pueden ser admitidos a negociación en mercados de valores (art. 92.2 del Real Decreto Legislativo 1/2010, de 2 de julio, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades de Capital, en adelante, TRLSC)
STC 59/2017, de 11 de mayo, FJ 5a).
En raros casos podrá destruirse la presunción legal establecida en esta disposición, como se expondrá.
El valor real es la regla general caso de transmisiones onerosas (art. 35 IRPF: «El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado»).
El art. 363.1.d en relación con el art. 365, 367 y 236.1 del TRLSC, establece la responsabilidad de los administradores caso que no procediesen a la disolución de la sociedad cuando proceda la disolución «por pérdidas que dejen reducido el patrimonio neto a una cantidad inferior a la mitad del capital social, a no ser que éste se aumente o se reduzca en la medida suficiente, y siempre que no sea procedente solicitar la declaración de concurso». Este patrimonio neto se evalúa, no tan solo al cierre de ejercicio social, sino en cada momento de la vida societaria. En este caso, los administradores disponen de tan solo un plazo de dos meses para tomar medidas al respecto (modificar el capital social, acordar la disolución o el concurso de la sociedad). Recordemos que, además, los administradores tienen la obligación de diligencia que entre otros implica el deber de conocer en todo momento el estado financiero de la sociedad (art. 225 TRLSC), por lo que no podrán alegar desconocer la existencia de esta causa de disolución.
El País. BNP Paribas suspende temporalmente tres fondos por la crisis hipotecaria en EE UU
Instituto Nacional de Estadística. Estadística del Procedimiento Concursal. Datos anuales.
Salvo lo dispuesto en tratados y convenios Internacionales suscritos por España (art. 5 IRPF).
En la primera transmisión de nuestro caso, no es de aplicación el art. 37.1.e IRPF puesto que la completa separación de los socios se produce en dos transmisiones.
La segunda transmisión sí estaría sujeta al art. 37.1.e, y, por tanto, la carga de la prueba correspondería a la administración y no al contribuyente. (Resolución TEAC de 11 de septiembre de 2017, FD2)
A pesar de que en sede de LSC se indica que las participaciones sociales son las partes alícuotas del capital social de las sociedades de responsabilidad limitada (art. 90 LSC) pero que no tienen en ningún caso el carácter de valores (art. 92.2 LSC), sí tienen este carácter en sede tributaria.
Consulta vinculante V5434-16 en relación con la STS 553/2013 FD 4, párr. 13, y la STS 873/2013 FD 2.
Art. 21.1 in fine LGT: «La fecha del devengo determina las circunstancias relevantes para la configuración de la obligación tributaria, salvo que la ley de cada tributo disponga otra cosa».
STSJ Castilla y León 37/2020, de 3 de marzo de 2020, FD 4, párr. 11.
STSJ Castilla y León 37/2020, de 3 de marzo de 2020, FD 6, párr. 9.
STSJ Castilla-La Mancha 238/2019, de 25 de octubre de 2019, FD 2.c, párr. 5.
STSJ Aragón 79/2020, de 24 de febrero, FD 1, párr. 18.
STSJ Castilla-La Mancha 238/2019, de 25 de octubre de 2019, FD 2.c, párr. 4.
STSJ Madrid 264/2018, de 6 de junio de 2018, FD 9, párr. 6.
STSJ Castilla y León 37/2020, de 3 de marzo de 2020, FD 6, párr. 11.
STC 107/2019, de 30 de septiembre, FD 6, párr. 3.
Como ya hemos indicado, en aplicación del art. 37.1.b IRPF, el valor de transmisión a efectos de cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial no podrá ser inferior al resultante del valor del patrimonio neto del último ejercicio cerrado a la fecha de devengo del IRPF, o el que resulte de capitalizar al 20% el promedio de los resultados de los tres ejercicios cerrados anteriores.
Luis Manuel Alonso González; Montserrat Casanellas Chuecos; José María Tovillas Moran,
Lecciones de Derecho Financiero y Tributario, p. 107.
STC 10/2005, de 20 de enero, FJ 6, párr. 3.
Juan Martín Queralt; Carmelo Lozano Serrano; José Manuel Tejerizo López. Derecho Tributario, p. 82.
STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, párr. 2.
STC 276/2000, de 16 de noviembre, FJ 4, párr. 6.
STC 289/2000, de 30 de noviembre, FJ 5, párr. 2.
STC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, párr. 6.
STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 6, párr. 1.
STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5, párr. 3, STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 3, párr. 3. y STC 59/2017, de 11 de mayo, FJ 3, párr. 2.
STC 295/2006, de 11 de octubre, FJ 5, párr. 3.
STC 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5 párr. 3.
STC 159/1997, de 2 de octubre, FJ 3, párr. 3.
STC 55/1998, de 16 de marzo, FJ 3, párr. 1
Juan Martín Queralt; Carmelo Lozano Serrano; José Manuel Tejerizo López. Derecho Tributario, p. 79-80.
STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7, párr. 3.
STC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7, párr. 4.
STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, párr. 3
Carlos María López Espalador (dir.). Estudios sobre progresividad y no confiscatoriedad en materia tributaria, p. 102.
Carlos María López Espalador (dir.). Estudios sobre progresividad y no confiscatoriedad en materia tributaria, p. 65.
STC 126/2019, de 31 de octubre, FD 4, párr. 4
STC 150/1990, de 4 de octubre, FJ 9, párr. 2.
STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, párr. 4.
Tribunal Constitucional. Ficha técnica de la STC 26/2017, de 16 de febrero, resumen párr. 2
Marcos CABRERA GALEANO; David FRANCISCO BLANCO. El impuesto sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana, p.5.
STC 26/2017, de 16 de febrero, FJ 3, párr. 4.
Marcos CABRERA GALEANO; David FRANCISCO BLANCO. El impuesto sobre el incremento de valor de terrenos de naturaleza urbana, p.14, en relación con la STSJ Madrid 1580/2013, de 11 de diciembre de 2013, FD 4.
En base al art. 163 CE.
STC 126/2019, de 31 de octubre, FD 4, párr. 4.
STSJ Madrid 1146/2019, de 2 de diciembre de 2019, FD 1, párr. 11.