María Jesús García-Torres Fernández
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Granada
Revista Técnica Tributaria, Nº 105, Sección Estudios, Segundo trimestre de 2014
Tres modificaciones recientes del IS, en concreto, la limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, la deducción de las rentas negativas procedentes de establecimientos permanentes en el extranjero y las novedades introducidas en el impuesto de salida sobre establecimientos permanentes, son producto del proceso armonizador comunitario y vienen a representar un ejemplo de los límites a una futura reforma tributaria. Estos límites van a operar en el sentido de que la nueva regulación establecida no puede ser modificada por futuras reformas, ya que son fruto de la imparable armonización y coordinación de la imposición empresarial europea.
Gastos financieros, rentas negativas, establecimientos permanentes, impuesto de salida, armonización, reforma tributaria, Impuesto sobre Sociedades.
Three recent modifications of IS are analyzed, in particular, the limitation on the deductibility of financial expenses, the deduction of the negative income from permanent establishments abroad and new developments in the exit tax on permanent establishments, which are example to represent the limits to future tax reform. These limits will operate in the sense that the new regulation can not be altered by future reforms, as they result from the unstoppable harmonization and coordination of European corporate taxation.
Financial expenses, negative income, permanents establishments, exit tax, harmonization, tax reform, corporate taxation.
1. El Impuesto sobre Sociedades ante la futura Reforma Tributaria
Tras unos años de continua y desenfrenada modificación del Impuesto sobre Sociedades bajo la justificación de la crisis económica, nos encontramos ante una nueva reforma tributaria. Esta reforma, cuyo informe de los expertos esperamos con gran interés y expectación, se presenta como una reestructuración en profundidad de todo nuestro sistema tributario y pretende establecer nuevos cimientos sobre los que se base tanto el gravamen como la recaudación.
Muchas son las preguntas que nos planteamos y gran es la curiosidad que despierta, pero no debemos olvidar que algunas de las modificaciones el nuestro sistema tributario, y en el Impuesto sobre Sociedades en particular, no proceden de la voluntad del legislador ni de su instrumentalización como consecuencia de la crisis económica, sino que proceden las pautas armonizadoras procedentes de Europa.
Dentro de las múltiples modificaciones introducidas en el Impuesto sobre Sociedades en los dos últimos años, encontramos varias reformas que se ajustan a los distintos tipos de armonización. No obstante, este estudio lo centramos en el análisis de tres ellas: La limitación a la deducibilidad de los gastos financieros, deducción de las rentas negativas procedentes de establecimientos permanentes en el extranjero y las novedades introducidas en el impuesto de salida sobre establecimientos permanentes. Estas tres modificaciones, tomadas como ejemplo por su carácter reciente, pero que podrían ser otras, vienen a representar los límites a la reforma tributaria, en el sentido de que la nueva regulación establecida no puede ser modificada por futuras reformas, ya que son fruto de la imparable armonización y coordinación de la imposición empresarial europea.
Cuando se estudia una nueva disposición normativa, este estudio se puede hacer hacia el futuro, es decir, previendo las consecuencias de esta nueva regulación, tanto desde el punto de vista del gravamen, como desde las nuevas obligaciones o limitaciones que impone, como volviendo la vista al pasado, analizando las causas que le dieron origen. En este trabajo, sin obviar la vista hacia adelante, analizados las causas que justificaron su modificación, para concluir sobre la inamovilidad de estas normas ante futuras reformas.
Pasamos pues al análisis de estos supuestos recientes.
2. Límites a la deducción de gastos financieros
Uno de los mecanismos más clásicos de financiación de las empresas consiste en solicitar préstamos remunerados, lo que implica la participación de dos figuras interrelacionadas: el capital cedido y los intereses remuneratorios satisfechos. La devolución del capital se hará según los acuerdos pactados y, durante todo el tiempo que media desde la recepción hasta la devolución total del capital, se generarán intereses remuneratorios. El prestatario deberá devolver con los beneficios netos obtenidos durante dicho período el capital recibido, y también pagar los intereses devengados, los cuales, desde el punto de vista contable, se denominan gastos financieros y tienen carácter deducible.
El problema surge cuando la entidad que solicita el préstamo no tiene solvencia suficiente para dar garantía al mismo y lo obtiene en circunstancias ajenas al mercado entre partes independientes. En esta línea, la subcapitalización (thin capitalization) hace mención a aquel supuesto en el que una empresa se financia mediante préstamos otorgados por los socios en lugar de aportaciones de capital, pero con la especial situación de que tiene unos fondos propios de cuantía reducida en relación con su pasivo total, ya que gran parte de éstos son deudas con los socios, por lo que en condiciones normales de mercado no habría recibido dicho préstamo o bien lo habría recibido una cantidad inferior. Ante esta situación, la norma fiscal sobre subcapitalización procede a recalificar los intereses devengados en dividendos, o lo que es lo mismo, determinar la no deducibilidad de los gastos financieros al considerar que tienen naturaleza de dividendos, pero no en base al valor de la operación sino al volumen de operaciones que se alcanza, puesto que se admiten los intereses como deducibles hasta determinado ratio sobre el endeudamiento neto remunerado. Además, cuando en una operación de subcapitalización intervienen entidades no residentes, entramos en el ámbito de la planificación fiscal internacional, en cuanto que se procura realizar el préstamo desde un país con un gravamen muy reducido sobre los intereses (1) .
En contabilidad, la deducibilidad de los gastos financieros se caracteriza por ser admitida siempre que se cumplan dos requisitos: que deriven de la utilización de recursos ajenos y que se destinen a financiar actividades de la empresa o la adquisición de elementos de activo. En el Impuesto sobre Sociedades, a través del Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo, se introducen dos normas que recaen sobre el mismo objeto, la deducibilidad de los gastos financieros, pero que tienen aplicabilidad en distintos ámbitos. El origen de esta norma no está en una respuesta a la crisis económica, como en muchas otras modificaciones recientes, sino en el objetivo de adecuar nuestra normativa a la de los demás países de nuestro entorno, así como en la necesidad de dar respuesta a problemas que habían sido detectados por la Inspección de los Tributos de forma recurrente.
Hasta dicha reforma de 2012, en nuestro Impuesto sobre Sociedades todo gasto financiero asociado a la actividad de la empresa o a la adquisición de activos afectos, siempre que estuviese debidamente contabilizado, imputado y justificado, tenía carácter deducible en la normativa fiscal. Sólo el artículo 20 TR LIS, en su anterior regulación, establecía una norma de subcapitalización mediante la cual se establecían limitaciones a la deducibilidad de los gastos financieros con entidades vinculadas no residentes, siempre que estas no pertenecieran a países de la UE, y salvo que estos tuvieran la consideración de paraísos fiscales.
La evolución hacia la nueva normativa está justificada por diversas influencias procedentes tanto de la fiscalidad internacional como de la UE, lo que le convierte un ejemplo de la armonización que viene produciéndose en nuestro Impuesto sobre Sociedades para adaptarse a las recomendaciones y tendencias internacionales.
Como punto de partida de nuestro análisis hay que tener presente que España se había convertido en una de las principales sedes de endeudamiento por parte de los grupos multinacionales como consecuencia de que la única regulación sobre la deducibilidad de intereses de préstamos vigente hasta ese momento en nuestro Impuesto sobre Sociedades, es decir, la subcapitalización recogida en el artículo 20 del TR LIS, había resultado infructuosa. El fracaso de la norma de subcapitalización venía dado principalmente por el reducido alcance de su aplicabilidad ya que, por un lado, no era de aplicación a las operaciones exclusivas en el ámbito interno pero, al mismo tiempo, dentro de las operaciones con no residentes, su alcance había quedado muy reducido por la concurrencia de limitaciones que habían surgido durante su aplicación, la cuales procedemos a exponer a continuación.
La primera de las limitaciones la encontramos en que la norma de subcapitalización exige que el país donde reside el prestamista corrija la doble imposición. El problema pues radica en determinar si el Estado de residencia de la entidad prestamista acepta o no la recalificación de los intereses a dividendos. De ser aceptada, la entidad podría aplicar las normas de derecho interno previstas para evitar la doble imposición económica internacional. En el caso de que no se aceptase la recalificación, se eliminaría la doble imposición jurídica internacional pero no la doble imposición económica, consecuencia de la asimetría de la renta (2) . Según la interpretación de los convenios de la OCDE (3) , en la recalificación de intereses a dividendos no se produce discriminación en relación con la deducción de los intereses, cánones y otros pagos a no residentes (4) , siempre que se apliquen las mismas normas al prestamista, según sea residente o no residente, y sea posible probar el nivel de endeudamiento y la concurrencia de condiciones de mercado independiente. Si atendemos a los CDI firmados por España, éstos no permitían una aplicación automática del artículo 20 TR LIS, salvo los de Australia y Hong Kong (5) . No obstante, la Administración siempre consideró los CDI compatibles con la aplicación del principio de no discriminación en cuanto que la recalificación de intereses a dividendos estaba condicionada a la aplicación de un coeficiente que, si bien era fijo en 3, permitía modificarse mediante un acuerdo previo. No obstante, FALCON pone en entredicho la viabilidad práctica de esta interpretación en base a que considera dudoso que los socios prestamistas no residentes insten la solicitud de un acuerdo previo de modificación del ratio (6) .
En la UE, la subcapitalización ha sido objeto de revisión a la luz de nuestro Derecho comunitario que ha ido matizándola hasta conseguir que los países opten por las fórmulas alternativas actualmente vigentes.
Como punto de partida, encontramos la sentencia TJUE, de 12 de diciembre de 2002 (Lankhorst-Horst, asunto C-324/00), la cual obliga a introducir la exclusión de la aplicación de la subcapitalización a las entidades no residentes pertenecientes a los países de la Unión Europea. Aunque esta sentencia no recae sobre el Estado español sino sobre Alemania, la firmeza de sus argumentos sobre el trato discriminatorio que producía y la violación de la libertad de establecimiento entre residente y no residentes comunitarios, advirtieron a España sobre la necesidad de corregir la regulación originaria del artículo 20 TR LIS, por lo que la excepción a su aplicación en los casos de EM no residentes se introduce en la Ley 62/2003.
Así, en respuesta a la directrices marcadas por la jurisprudencia del TJUE quedaban excluidos de la aplicación de la subcapitalización todas las entidades residentes en los países comunitarios, excepto que estuviesen calificados como paraísos fiscales, si bien tampoco era aplicable a los países con CDI, en cuanto que el Tribunal Supremo consideró que era contrario al principio de no discriminación recogido en los CDI, lo que limitó considerablemente el alcance de la regulación del artículo 20 TR LIS, hasta el punto de considerarlo prácticamente inaplicable.
Más adelante, la Sentencia del TJUE de 18 de septiembre de 2003, caso Bosal Holding BV, se pronunció en el sentido de que admitir la deducibilidad de los gastos financieros asociados a participaciones sobre entidades residentes que generen dividendos y plusvalías exentas y negar tal deducibilidad cuando se trata de participaciones sobre entidades no residentes con las mismas características, constituía también una restricción a la libertad de establecimiento. En este caso, no se produjo un impacto directo sobre la aplicación de las normas sobre subcapitalización, pero si planteó problemas que habían de ser subsanados. En concreto, en España, la exención aplicable a determinados dividendos y participaciones de beneficios y plusvalías de fuente extranjera generaba una situación de asimetría respecto de los gastos financieros asociados a la deuda para la adquisición de participaciones de las filiales no residentes que daban lugar al derecho de la anterior exención (7) .
A continuación, la Sentencia del TJUE de 13 de marzo de 2007, (Thin Cap Group Litigation, C-524/04) junto con al Sentencia de TJUE de 17 de enero de 2008 (Lammers &Van Cleef, C-105/07) se pronunciaron sobre la compatibilidad de las normas de subcapitalización siempre que cumpliesen los requisitos siguientes: Por un lado, superar un test de actuación en base al cual el contribuyente pudiese demostrar la existencia de razones empresariales que justificasen el préstamo. Y por otro, que la recalificación de los intereses a dividendos se limite al exceso respecto de lo que hubieren pactado sociedades independientes en condiciones normales de mercado, pero no sin basarse en una ratio de endeudamiento fija. La STJUE de 13 de marzo de 2007 admitía que el establecimiento de medidas de imposición directa debería ser un instrumento proporcionado respecto al objetivo de impedir el abuso de derecho, las cuales habrían sido discriminatorias en circunstancias distintas a tal fin (8) . De este modo, la subcapitalización sería una medida adecuada para impedir la manipulación artificial de las operaciones transfronterizas, siempre y cuando superase el test de actuación entre partes independientes (Test Claimants). Al respecto, LUCHENA considera que nuestra norma de subcapitalización no superaba tal test, al no tener el contribuyente la alternativa de probar, sin excesivas restricciones administrativas, sus posibles motivos comerciales válidos pese a la disposición de los acuerdos de valoración previstos en el artículo 20,3 TR LIS. Además, la citada Sentencia juzga innecesario que la recalificación sea ajuste bilateral, generando problemas respecto de la doble imposición jurídica internacional sobre un pago transfronterizo de intereses que le abocaría a la aplicación del Convenio de Arbitraje de 1990, junto con el hecho de ser contrario al camino hacia un sistema armonizado (9) .
En este contexto, los países europeos pasaron a sustituir sus normas sobre subcapitalización por limitaciones sobre la deducibilidad de los gastos financieros, si bien España mantenía la redacción del artículo 20 TR LIS. Más adelante, la resolución 10597/2010, ECOFIN de 8 de junio de 2010 recomendaba a España reforzar las limitaciones de la deducibilidad de intereses debidos a partes vinculadas.
Por último, también se han producido influencias al cambio motivadas por criterios de política económica. En concreto, el FMI, en su informe de 3 de mayo de 2011 (10) , recomienda diluir la falta de neutralidad entre el tratamiento de la financiación mediante aportación de capital por el tratamiento de los dividendos y los gastos financieros derivados de la financiación vía créditos (debt vs equity), para fomentar la financiación mediante capital (vía equity). Una de las formas para incidir en este cambio está en limitar la deducibilidad de los gastos financieros, de forma que pierdan la ventaja que siempre han gozado frente a los dividendos, cuya definición lleva implícita el pago del impuesto sobre sociedades (beneficio después de impuestos).
En definitiva, los países de nuestro entorno habían reaccionado para evitar los efectos derivados del apalancamiento de los operadores económicos mediante estructuras de endeudamiento carentes de base económica y, por tanto, incompatibles con las condiciones de libre mercado, lo que obliga a España a poner freno a la erosión de la carga tributaria que como consecuencia de ello se está produciendo, mediante la adopción de un modelo acorde a los presentes en Derecho comparado (11) .
A partir del 2012, la deducibilidad de los gastos financieros de las deudas han sufrido una reforma restrictiva que exponemos a continuación.
En primer lugar, al mismo tiempo que se deroga la anterior norma sobre subcapitalización, se introduce un nuevo gasto no deducible en el artículo 14 TR LIS. La nueva regulación de la no deducibilidad de los gastos financieros está condicionada a determinados requisitos:
Estamos pues ante una norma dirigida a operaciones de financiación entre entidades vinculadas sobre la que cabe plantearse si su regulación está acorde a los requisitos que exige el Derecho comunitario.
Las clausulas anti-abuso persiguen aquellas prácticas en las que domina la forma a través de una artificiosidad objetiva en cuanto que no hay sustancia económica ni efectos jurídicos derivados del negocio, sino que se persigue un efecto fiscal y, en consecuencia, esta finalidad desnaturaliza el fin o propósito del negocio (14) .
La admisión de las clausulas anti-abuso en el Derecho comunitario está amparada en la necesidad de que concurra la ausencia de razones económicamente válidas con la finalidad de impedir que pueda beneficiarse del arbitraje fiscal entre jurisdicciones diferentes con tipos impositivos o regulaciones o entre empresas con o sin créditos fiscales (15) . La clave está en que la norma pueda superar el Test Claimants para ajustarse a las exigencias del Derecho comunitario o, lo que es lo mismo, que el sujeto pasivo pueda demostrar que la operación se justifica en motivos económicamente válidos que le permitiría haber procedido de igual forma entre partes independientes (16) .
En segundo lugar, la reforma de la deducibilidad de la deducción de los intereses lleva a la modificación del art. 20 TRLIS, donde anteriormente se regulaba la subcapitalización que, como ya hemos hecho referencia, desaparece, y se introduce una limitación a la deducibilidad de los gastos financieros respecto de los ingresos derivados de la cesión a terceros de capitales propios.
Frente a la regulación prevista en el artículo 14 TR LIS, en el artículo 20 no se exige que sean operaciones inter grupo, sino que el límite se aplica a deducibilidad de gastos financieros netos, cualquier que sea su fuente u origen. Obviamente, para el cálculo del límite establecido se excluyen los gastos financieros no deducibles en virtud del artículo 14, h) TR LIS. Así pues, no se prohíbe su deducibilidad sino que se establecen dos límites a la misma:
La entidad prestamista puede ser tanto residente en territorio español como no residente, ya que el punto de conexión lo establece la que recibe el capital y que, por tanto, está obligada al pago de intereses.
Las entidades de crédito y las compañías aseguradoras quedan excluidas de la aplicación del límite en la deducibilidad de los gastos financieros.
Realmente nos encontramos con una regla de imputación temporal propiamente dicha, no una prohibición de deducibilidad, ya que el exceso no deducido se traslada su deducibilidad a ejercicios posteriores. Es una limitación a la financiación externa concebida como una medida antifraude que no necesariamente afecta a las PYMES sino a las grandes empresas. La principal crítica está en que en el caso de déficits estructurales no será posible la deducibilidad incluso teniendo en cuenta la totalidad del plazo establecido (19) . También puede darse el caso, como expone FALCON (20) , de que una empresa con pérdidas se vea obligada a pagar el IS.
Asimismo, ARMESTO considera que la regulación que se ha adoptado en España es indebidamente restrictiva ya que se ha excedido en su regulación respecto de las demás legislaciones (21) . Además, no distingue entre deuda abusiva.
Sin embargo, la aplicación del artículo 20 TR LIS a los EP plantea una problemática específica, ya que al restringir la deducibilidad de los intereses, está limitando los gastos deducibles que se imputan a través de las rentas de los mismos.
Estamos pues ante una modificación, que responde a un supuesto de coordinación forzada dirigida por las fuerzas económicas del mercado, es decir, un caso de armonización indirecta producida por la coordinación espontánea de los distintos sistemas tributarios europeos.
3. Deducción de rentas negativas procedentes de establecimientos permanentes en el extranjero
La Ley 16/2013, de 29 de octubre, entre otras modificaciones en el Impuesto sobre Sociedades, introduce una nueva regulación para las rentas negativas procedentes de establecimientos permanentes en el extranjero (22) . El objetivo de esta reforma está en equiparar el tratamiento de las pérdidas generadas por los establecimientos permanentes (sucursales) con el de las filiales, en el caso de grupos de sociedades. La nueva regulación se presenta compleja en cuanto que incluye varios preceptos que han de analizarse en conjunto.
Por un lado, dentro de los gastos no deducibles, se incluye el artículo 14, 1, k) y l) TR LIS, en los que se dispone que no serán deducibles las rentas negativas obtenidas en el extranjero a través de un establecimiento permanente o por una unión temporal de empresas que opere en el extranjero, excepto en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad.
Asimismo, dentro de las normas de imputación temporal, se incluye una matización en el supuesto exceptuado en el artículo 14, 1, k) relativo a la transmisión del EP. A este respecto, el artículo 19,12 del TR LIS establece que las rentas negativas generadas por la transmisión de un establecimiento permanente, cuando el adquirente sea una entidad del mismo grupo de sociedades, con independencia de su residencia, se imputarán en el período impositivo en que el establecimiento permanente sea transmitido a terceros (redacción similar a la norma del artículo 19,11 TR LIS LIS), o cuando la entidad transmitente o la adquirente deje de formar parte del mismo.
Por último, se modifica el artículo 21,4 y 5 TR LIS, precepto que como expondremos a continuación está estrechamente relacionado con la justificación de la modificación introducida, en el sentido de que si se obtuviera una renta negativa en la transmisión de la participación de una entidad no residente que hubiera previamente sido transmitida por otra entidad del grupo, dicha renta negativa se minorará en el importe de la renta positiva obtenida en la transmisión precedente y a la que hubiera aplicado la exención. En el caso de rentas negativas procedentes de la transmisión de participadas no residentes, estas se reducirán en el importe de los dividendos desde el 1 de enero de 2009.
Los EP se consideran una empresa separada e independiente (23) y la determinación y cuantificación de los beneficios empresariales se realizará según la legislación interna de cada Estado, donde se someterá a tributación, con los únicos límites del artículo 7 del CDI (24) y el principio de no discriminación (25) . Los beneficios empresariales obtenidos por el establecimiento permanente deben gravarse en el Estado de la fuente con total independencia de los que se obtienen en la casa central situada en España, como si el establecimiento permanente fuese una empresa distinta y separada de aquella, de la que depende, aunque realice las mismas actividades en similares condiciones. Han de someterse a tributación los beneficios reales, entendidos como ingresos menos gastos reales que deriven de una contabilidad comercial, y siempre calculados por el método de estimación directa, no admitiéndose nunca el método de estimación objetiva o cualquier otro método indiciario. La base imponible que deriva del beneficio empresarial del EP será cuantificada según las normas previstas en el impuesto sobre la renta de no residentes de cada Estado. Una vez determinada, la base imponible será sometida a tributación según la legislación del Estado donde se encuentre el establecimiento permanente.
Por tanto, cada uno de los EP tributará como unidad independiente en el Estado en el que radique, sin perjuicio de que la sede central, al calcular el beneficio empresarial integre todos los resultados de sus establecimientos permanentes, para calcular el IS en España. Para evitar la doble tributación, se prevén medidas tributarias relativas a las rentas positivas o negativas obtenidas por estos EP que se integran en la base imponible de la sede central sita en España. Aún así, no es posible la compensación de pérdidas o bases imponibles negativas de un EP con las positivas de otro u otros EP distintos, pero pertenecientes a la misma sede central, e integrados todos ellos en una misma persona jurídica.
Estamos pues ante un claro supuesto de doble imposición internacional, por lo que habrá que aplicar las normas previstas para corregirla. En el IS encontramos, al margen de lo establecido en los CDI, dos disposiciones referidas a los EP: El artículo 21 y 22 TR LIS. En esta regulación se establece la exención de las rentas obtenidas por los EP siempre que se cumplan todos los requisitos allí establecidos. En el caso de que no se cumpliera alguno de estos requisitos, las rentas obtenidas estarían sujetas y no exentas al Impuesto sobre Sociedades español, integrándose en su base imponible con el resto de las rentas obtenidas por la sociedad central en el período impositivo. En todo caso, respecto de tales rentas tendría derecho a la deducción por doble imposición internacional, regulada en el artículo 31,1 del TRLIS. Sin embargo, la doble imposición sólo se dará en el caso de obtener rentas positivas, en cambio, si resultan pérdidas, no se producirá imposición en el Estado de residencia del EP y, además, serán compensables posteriormente con las rentas positivas obtenidas por el EP.
El problema surge en cuanto a que la exención recaía sobre las rentas positivas o beneficios, pero dejaba abierta la posibilidad de que, al no alcanzar la exención a las rentas negativas, estás se puedan integrar en la renta de la sociedad española, según lo previsto en la normativa del IS (26) . De este modo, por aplicación del artículo 10.3 del TRLIS, las rentas generadas por establecimiento permanente serían deducibles en el Impuesto sobre Sociedades de la sociedad, sin perjuicio de tomarse en consideración lo establecido en el artículo 22.2 del TRLIS, en el sentido de que cuando en anteriores períodos impositivos el establecimiento permanente hubiera obtenido rentas negativas netas que se hubieran integrado en la base imponible, la exención prevista en el artículo 22 del TRLIS o la deducción del artículo 31 del TRLIS sólo serían de aplicación sobre las rentas positivas obtenidas con posterioridad a partir del momento en que superen la cuantía de dichas rentas negativas (27) .
Esta misma situación la encontrábamos en el caso de la aplicación del artículo 21 TRLIS. Tal y como expone la DGT, el apartado 2 de este artículo 21 del TRLIS, al indicar que estará exenta la renta obtenida en la transmisión de la participación en una entidad no residente en territorio español cuando se cumplan determinados requisitos, no indica de forma expresa que tal exención se refiere exclusivamente a las rentas positivas y no a las rentas negativas, de manera que la exención únicamente se aplica a las rentas positivas obtenidas en la transmisión de las participaciones, pero no a las rentas negativas. En consecuencia, la entidad española integraría en su base imponible las rentas negativas obtenidas en la enajenación de las participaciones que posee en la sociedad no residente, ante al ausencia de otro precepto del TRLIS que resultara de aplicación a efectos de corregir el resultado contable en este sentido (28) .
En definitiva, hasta la reforma de 2013, en el IS español, respecto de la imputación de pérdidas procedentes de EP en los que se había aplicado el método de exención como medida correctiva de la doble imposición, el único criterio existente era el que se determine en el país de la fuente de acuerdo con su legislación. Así, de acuerdo con la legislación española, aun cuando las pérdidas sufridas por un establecimiento permanente de una empresa situada en otro Estado habían sido deducidas efectivamente de los beneficios de la empresa para su imposición en España, el método de exención no se aplicaba a los beneficios del mencionado establecimiento generados en posteriores períodos impositivos, en la medida en que tales beneficios hubieran sido eximidos de impuestos también en el otro Estado por compensación con las citadas pérdidas, puesto que en este caso no existía doble tributación.
Por tanto, la partir del 2013, la inclusión de los preceptos mencionados viene a suponer la obligación de realizar ajustes extracontables para corregir la doble deducción de las rentas negativas, cuya ausencia delataba la DGT. Pero esta reforma también persigue la unificación del criterio de imputación de las pérdidas de grupos de empresas internacionales. En el caso de las filiales de un grupo de empresas, el derecho a deducir pérdidas dentro de una misma sociedad se concede automáticamente en todos los Estados miembros y son las leyes fiscales nacionales las que han de determinar si las rentas negativas de fuente extranjera son compensables o no.
Aunque para promover la libertad de establecimiento es necesaria la compensación de pérdidas intersocietaria, sólo cuatro Estados aplican un sistema que admite la compensación de pérdidas transfronterizas. Los distintos sistemas tributarios ofrecen soluciones diferentes que van desde permitir esa compensación a no permitirla, como es el caso de Francia. El régimen especial de grupos de sociedades (consolidación fiscal) previsto en el IS español únicamente es aplicable para empresas residentes en España, por tanto, las sociedades extranjeras no podrán forma parte de un grupo fiscal español, ni las sociedades residentes en territorio español dependientes de sociedades extranjeras (EP), no siendo posible en estos supuestos la compensación de pérdidas transfronterizas.
La potestad tributaria de los Estados miembros para regular las pérdidas intragrupos ha de respetar el contexto que establece la libre circulación de bienes, capitales y servicios y la libertad de establecimiento, lo que ha dado lugar a importante jurisprudencia comunitaria al respecto.
Los Estados miembros pueden decidir libremente la organización de su régimen fiscal así como repartir entre ellos su potestad tributaria. Sin embargo, es innegable que las libertades fundamentales imponen a los Estados miembros determinadas limitaciones al ejercicio de sus competencias en esta materia. Estas limitaciones consisten, fundamentalmente, en el respeto a la obligación de no desfavorecer a los sujetos pasivos que ejercen una actividad transnacional respecto de los que ejercen una actividad puramente nacional, aunque de ello resulte una disminución de los ingresos fiscales del Estado de que se trate. El reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros no puede disociarse de los otros dos elementos justificativos, la doble imputación de pérdidas y la evasión fiscal.
En el marco de ausencia de armonización de las legislaciones fiscales, es legítimo que el ejercicio de la potestad tributaria pueda temer que los grupos de sociedades organicen la transferencia de sus pérdidas hacia sociedades establecidas en los Estados miembros que tuviesen los tipos impositivos más elevados y en los que, en consecuencia, el valor fiscal de las pérdidas fuese mayor. Una situación de este tipo pondría en cuestión la neutralidad que debe tener el Derecho comunitario en relación con los regímenes fiscales nacionales para lo que debemos de analizar las bases y los límites que la jurisprudencia del TJUE ha establecido entre la libertad de establecimiento, los grupos de sociedades y la potestad tributaria.
La limitación de deducibilidad de las pérdidas procedentes de establecimientos permanentes pretende equipararla a la de las filiales de los grupos de sociedades. La Sentencia Lidl (29) equipara los EP a las filiales y considera que, para que esto se consiga, no basta la eliminación de la doble imposición a través del método de imputación o exención modificada. También la sentencia Shell (30) , aunque las pérdidas han de computarse al menos en un EM, advirtió de la doble ventaja fiscal que puede suponer que las pérdidas de las rentas exentas que se incluyan como tales en la sociedad matriz, cuando se han tenido en cuenta en el Estado de la fuente. Siguiendo a CASAS (31) , en función al principio de coherencia del sistema, la Sentencia Wannesee (32) no impone ningún método específico a la hora de tomar en consideración o no las pérdidas de fuente extranjera.
La Sentencia Marks & Spenser (33) sentó precedentes a la hora de compatibilizar una legislación fiscal de restricción de la compensación de pérdidas procedentes de entidades no residentes con las libertades fundamentales, lo que siempre se deberá realizar en el marco del principio del reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
La normativa de un Estado miembro podrá excluir con carácter general la deducción de su beneficio imponible de las pérdidas sufridas en otro Estado miembro por una filial establecida en el territorio de éste, si bien se requiere que tal disposición se desarrolle en un marco jurídico de no discriminación (34) , por lo que será necesario que al mismo tiempo se prevea tal posibilidad en el caso de pérdidas sufridas por las filiales residentes (35) .
Siguiendo la argumentación anterior, no se cumplirá el requisito de no discriminación y, por tanto, será contrario a los artículos 43 TCE y 48 TCE la prohibición de la deducción de la base de la sociedad matriz residente cuando, por una parte, la filial no residente ha agotado las posibilidades de que se tengan en cuenta las pérdidas sufridas en su Estado de residencia en el período impositivo correspondiente a la solicitud de consolidación y en los ejercicios anteriores, y cuando, por otra parte, no existe la posibilidad de que dichas pérdidas puedan ser tenidas en consideración en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella misma o de un tercero, en especial, en caso de cesión de la filial a éste. Por eso se exceptúa la no deducibilidad en el caso de transmisión del mismo o cese de su actividad, regulación que se ha transcrito en la redacción del artículo 14, 1, k) y j) del TR LIS.
La Sentencia X-Holding (36) matizó lo anterior en base a que si bien el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros puede requerir que a las actividades económicas de las sociedades establecidas en uno de dichos Estados se les aplique únicamente la normativa tributaria de uno de ellos, tanto en lo relativo a los beneficios como a las pérdidas, dar a las sociedades la facultad de optar entre el Estado miembro en el que está sito su establecimiento y otro Estado miembro para imputar sus pérdidas pondría en grave peligro el equilibrio en el reparto de la potestad tributaria entre los Estados miembros, ya que la base imponible aumentaría en el primer Estado miembro y disminuiría en el segundo por el valor de las pérdidas transferidas.
En esta sentencia se justificaba también que el hecho de que un Estado miembro decida permitir la imputación temporal de las pérdidas de un establecimiento permanente sito en el extranjero a la sede principal de la empresa, no significa que tenga que extender igualmente dicha posibilidad a las filiales no residentes de una sociedad matriz residente. No obstante, esta posibilidad se ha ido abandonando en las legislaciones de los distintos países, para no favorecer la creación de establecimientos permanentes frente a la constitución de sociedades.
En efecto, los establecimientos permanentes sitos en otro Estado miembro y las filiales no residentes no se encuentran en una situación comparable a efectos del reparto de la potestad tributaria regulado en un CDI. Sin embargo, mientras que la filial, en tanto que persona jurídica autónoma, está íntegramente sujeta a tributación en el Estado contratante en el que se halle su domicilio social, no sucede lo mismo con el establecimiento permanente sito en otro Estado miembro, el cual, en principio, queda sometido parcialmente a la competencia fiscal del Estado miembro de origen.
La libre elección que el artículo 43 TCE, párrafo primero, segunda frase, deja a los agentes económicos para escoger la forma jurídica más apropiada para el ejercicio de sus actividades en otro Estado miembro no debe ser limitada por disposiciones fiscales discriminatorias (37) . En esta línea, los artículos 43 TCE y 48 TCE no se oponen a la normativa de un Estado miembro que permite a una sociedad matriz constituir una unidad fiscal con su filial residente, pero no permite la constitución de dicha unidad fiscal con una filial no residente si los beneficios de esta última no están sometidos a la legislación fiscal de dicho Estado miembro.
La posibilidad de limitar la deducción de las pérdidas está relacionada con el límite a la potestad tributaria de los Estados, el cual está justificado en casos de riesgo de abuso o fraude, junto con otros dos elementos justificativos relativos, de una parte, al riesgo de doble imputación de las pérdidas y, de otra, al riesgo de evasión fiscal. La Sentencia Mark and Spencer (38) dispuso el limite a la potestad tributaria de los Estados, pero esta exigencia sólo se establece en relación con los riesgos de abuso o fraude que, en ciertos casos, pueden derivarse de una mala coordinación de las competencias fiscales de los Estados miembros: en el caso de que existiese tal riesgo de abuso, podría ser necesario aplicar a la actividad económica de las sociedades establecidas en uno de esos Estados, exclusivamente las disposiciones fiscales de éste, tanto en relación con los beneficios como con las pérdidas. Sin embargo, en el asunto del que se ocupa la Sentencia C-347/04, las pérdidas controvertidas no son, como en el asunto Marks & Spencer, pérdidas sufridas en el extranjero por filiales independientes que fueron posteriormente transferidas a los beneficios de la matriz. Se trata de pérdidas en que incurrió la propia matriz por la depreciación del valor de sus participaciones en filiales extranjeras, lo que no pueden confundirse con las pérdidas sufridas por sus filiales, por lo que estos dos tipos de pérdidas dan lugar a la aplicación de tratamientos fiscales diferentes. En consecuencia, no puede considerarse que, por el hecho de que la matriz esté autorizada a llevar a cabo semejante deducción, se haya corregido el riesgo de una doble imputación de las mismas pérdidas (39) .
Esta segunda reforma se puede calificar dentro de la armonización negativa por coordinación fiscal en aplicación del soft law comunitario, donde se incluye la jurisprudencia del TJUE.
4. Momento del pago del gravamen del Impuesto de Salida sobre Establecimientos Permanentes
En España, se gravan las plusvalías no realizadas de las empresas si estas trasladan su residencia, cambian su establecimiento permanente o transfieren sus activos a otro Estado miembro. Es lo que se denomina un exit-tax o impuesto de salida. La normativa del IS regula en dos preceptos las consecuencias tributarias de la salida de las sociedades españolas al extranjero. En primer lugar, el artículo 26,2 TRLIS prevé como causa de extinción del período impositivo el cambio de residencia de la entidad residente en España desde territorio español al extranjero.
Como consecuencia de ello, se debe aplicar la regla de valoración contenida en el artículo 17.1.a) TRLIS en la que se dipone la integración en la base imponible de la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los elementos patrimoniales que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dichos elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente de tal entidad situado en territorio español, si bien en virtud del artículo 85 TRLIS dichos bienes afectos se valorarán por los mismos valores que tenían en la entidad que traslada su domicilio antes de realizarse dicha operación, manteniéndose igualmente la fecha de adquisición originaria a efectos de aplicar lo dispuesto en el artículo 15,9 TR LIS. Dichos valores se corregirán en el importe de las rentas que hayan tributado efectivamente con ocasión de la operación.
La clave del problema está en determinar las consecuencias de dicho traslado (40) . Si el traslado de residencia va acompañado del traslado de la dirección efectiva, la sociedad o el EP perderá la condición de residente y será aplicable el artículo 17,1 a) TR LIS. Cuando se produce un traslado de la sede estatutaria o domicilio social a otro Estado miembro, si se sigue la doctrina tradicional que marca la disolución de la sociedad o cese del EP, tampoco será de aplicación el artículo 17,1,a) TR LIS, sino la aplicación de las normas referidas a la disolución (Art. 15 TR LIS), lo que no entrará en conflicto con la norma comunitaria de libertad de establecimiento (41) . Sin embargo, si el traslado no conlleva la disolución de la sociedad, la aplicación del artículo 17,1, a) TR LIS sería preceptiva, lo que podría entrar en conflicto con la jurisprudencia comunitaria contraria al gravamen de plusvalías ficticias, no realizadas aún, como consecuencia de un traslado de residencia (42) . Por último, si el traslado lo realiza una sociedad que haya sido constituida en un Estado distinto de España, pero que tiene en territorio español su sede de dirección efectiva, también sería de aplicación el artículo 17,1,a) TR LIS.
Respecto de la transferencia de bienes y derechos, no existencias, desde la casa central al extranjero, MARTIN JIMENEZ (43) declaró la posibilidad de conflicto con la norma comunitaria (44) como consecuencia del gravamen de plusvalías ficticias no realizadas, en conjunción con la jurisprudencia Lasteyrie y N. A juicio de MARTIN JIMENEZ, existe conflicto con la norma comunitaria cuando, para corregir la doble imposición internacional, se aplica el método de imputación, o se produce una pérdida de jurisdicción tributaria sobre el bien o derecho, pero no en el caso de aplicar el método de exención, en cuanto que queda fuera del alcance de la jurisdicción tributaria española, aunque en estos casos, para compatibilizarlo con la norma europea, sería conveniente diferir la tributación hasta que el bien o derecho sea transmitido a un tercero. Los problemas derivados de la valoración contable, como consecuencia de la aplicación de distintos cuerpos normativos, se deberían solucionar vía legislativa.
Desde noviembre de 2010, la pervivencia del gravamen de salida previsto en el artículo 17,1,a) TR LIS ha estado en entredicho ya que la Comisión Europea (CE) decidió interponer un recurso de anulación a España, junto con Dinamarca y Holanda, ante el Tribunal de Justicia de la UE, por las disposiciones imponían un gravamen de salida a las empresas que dejasen de tener domicilio fiscal en esos países, al considerarlas incompatibles con la libertad de establecimiento prevista en los tratados, ya que las operaciones nacionales comparables no son objeto de imposición por las plusvalías no realizadas.
En la LGPE de 2014, Ley 22/2013 (45) , se introduce una nueva redacción para el artículo 17,1 TR LIS en la que se establece con efectos retroactivos, a partir del 2013 y con vigencia indefinida, la obligatoria corrección legislativa motivada por la Sentencia TJUE de 25 de abril de 2013 (asunto C-64/11), relativo al traslado de la residencia de una sociedad, cese de actividad de un establecimiento permanente o transferencia de activos de tal establecimiento.
Con este mismo propósito, se introduce un nuevo párrafo en el artículo 84.1 a) y c) del TR LIS y con vigencia indefinida, el relación con el régimen de rentas derivadas de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectos, para lo que se adopta la misma solución: la opción de aplazamiento del pago de la deuda tributaria en el supuesto de elementos patrimoniales transferidos a un Estado Miembro de la UE hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados.
Como ya hemos expuesto, la Comisión Europea denunció ante el TJUE el artículo 17,1 TR LIS por considerar que dicho artículo establecía un trato desigual a las plusvalías no realizadas como consecuencia del traslado de la residencia de una sociedad radicada en España a otro Estado miembro o por la transferencia a otro Estado miembro de sus activos situados en España, lo que era incompatible con la libertad de establecimiento en base a la doctrina de la STJUE de 11 de marzo de 2004, de Lasteyrie du Saillant (C-9/02, Rec. p. I-2409), en cuanto que dichas plusvalías no tienen una consecuencia inmediata si dichas operaciones tenían lugar dentro del territorio español (46) .
La Comisión consideró que estos impuestos penalizan de forma discriminatoria a las empresas que deseen abandonar el país, o transferir sus activos al extranjero y estas disposiciones pueden, por lo tanto, disuadir a las sociedades de ejercer su derecho de libre establecimiento. Los argumentos utilizados parten de la denuncia de un trato fiscal diferente de las plusvalías latentes entre el traslado de actividades de una sociedad a otro Estado miembro y, por otra parte, traslados similares dentro del territorio español, incluidos los efectuados a la Comunidad Autónoma del País Vasco y a la Comunidad Foral de Navarra. Este trato discriminatorio se traduce en una desventaja de tesorería para las sociedades que ejercen su libertad de establecimiento dentro de la UE con respecto de las no la ejercen.
El artículo 54 TFUE dispone que las sociedades constituidas con arreglo a la legislación de un Estado miembro y cuya sede social, administración central o centro de la actividad principal se encuentre dentro de la UE, quedan equiparadas, a efectos de las disposiciones del Tratado relativas a la libertad de establecimiento, a las personas físicas nacionales de los Estados miembros.
La STJUE de 25 de abril de 2013 argumenta que la libertad de establecimiento incluye el derecho de ejercer su actividad en otros Estados miembros por medio de una filial, sucursal o agencia (47) y con independencia de si la sociedad traslada su domicilio social y su dirección efectiva fuera del territorio de un Estado o si transfiere a otro Estado miembro activos de un establecimiento permanente situado en el territorio del primer Estado.
En base a esto, se consideran restricciones a la libertad de establecimiento todas las medidas que prohíban, obstaculicen o hagan menos interesante, y en consecuencia, tengan el efecto de disuadir el ejercicio del cambio de establecimiento de un Estado miembro a otro (48) . Por la redacción dada al artículo 17, la sociedad que traslada su residencia a otro Estado queda económicamente penalizada respecto de una sociedad similar que efectúe su traslado dentro del territorio español al tener que tributar por las plusvalías latentes, las cuales no se integrarán en la base imponible del IS hasta el momento en que se materialicen efectivamente y sin que exista una diferencia objetiva de situación. Respecto del supuesto contemplado en la letra b) del artículo 17,1 TR LIS, de un establecimiento que cesa su actividad, no se establece una diferencia de trato respecto de una situación puramente interna.
No obstante, el problema no se plantea con el gravamen de dichas plusvalías latentes, sino con la exigibilidad del pago inmediato del gravamen sobre dichas plusvalías latentes. En base a estos argumentos, la Sentencia del 13 de abril de 2013 dispone que gravar las plusvalías generadas en el ámbito de la competencia tributaria de un Estado miembro en el momento del traslado de la sede de dirección efectiva de una sociedad, en cuanto que se extingue su potestad tributaria respecto de dicha sociedad, respeta el principio de proporcionalidad (traslado de dirección efectiva o transferencia de elementos patrimoniales inicialmente afectados), pero se opone a que deba procederse al cobro inmediato del gravamen sobre dichas plusvalías latentes (49) .
En esta línea, de someter a gravamen de las plusvalías que se generaron en el extranjero antes de establecerse en España, las cuales se incorporaron a sus balances por el valor contabilizado, se podría producir una doble tributación si el Estado de procedencia exigió el correspondiente impuesto de salida en el momento de traslado de la sede de dirección efectiva a España (50) . En respuesta a este problema, la Sentencia N (51) consideró que se podrá solucionar aplazando la tributación hasta el momento en el que se transfiera el activo a un tercero.
Asimismo, la Sentencia del 13 de abril de 2013 manifiesta que la competencia en materia tributaria puede protegerse con medidas menos perjudiciales para la libertad de establecimiento, ya que es posible el pago de la deuda tributaria con posterioridad al traslado de residencia o transferencia de los activos. Por tanto, la norma del exit tax en sí no viola la libertad de establecimiento mediante el establecimiento de una medida discriminatoria, pero es antieconómica desde el punto de vista de la exigibilidad de la deuda. Partiendo de que la Directiva 2008/55/CE del Consejo de 26 de mayo de 2008, sobre asistencia mutua en materia de cobro de los créditos correspondientes a determinadas exacciones, derechos, impuestos y otras medidas ofrece a las autoridades del Estado miembro de origen un marco de cooperación y de asistencia que les permite cobrar efectivamente la deuda tributaria en el Estado de acogida, se puede corregir el impacto económico haciendo uso de ella, considerando que los mecanismos de asistencia mutua existentes entre las autoridades de los Estados miembros son suficientes para garantizar el pago en diferido de dicho gravamen.
La Ley 22/2013 introduce pues la siguiente novedad: La posibilidad de solicitud de aplazamiento del pago de la deuda tributaria hasta la fecha de la transmisión a terceros de los elementos patrimoniales afectados, eso sí, serán de aplicación el devengo de intereses de demora y las garantías para dicho aplazamiento previstas en el LGT.
Por tanto, no se cuestiona el exit tax, el cual no se considera es discriminatorio, sino que se plantea un problema económico relacionado con el impacto en la economía de la empresa de la exigibilidad del gravamen sobre una plusvalía antes de realizarse.
Por tanto, se considera que el pago del tributo ha de hacerse cuando la plusvalía latente se realice, sin atender a las circunstancias económicas generales de la empresa, sino a las circunstancias particulares del EP ó del elemento patrimonial afecto en sí.
Para garantizar el cobro del impuesto devengado, se reconoce el alcance de la cooperación entre Administraciones tributarias, la cual va a garantizar el cobro de la deuda tributaria por otra Administración.
No obstante, el exit tax puede tener importantes repercusiones posteriores si en el momento de liquidar la plusvalía real, ésta es inferior a la calculada cómo latente. Se ha generado una deuda tributaria en función de una plusvalía latente calculada en un momento concreto, cuyo pago se ha aplazado al momento de la transmisión del bien, y en todo caso, para calcular la plusvalía real se tendrá en cuenta como gasto de la transmisión el importe del exit tax previamente devengado, lo que incluso podría generar una pérdida.
Por último, podemos afirmar que se establecen dos tipos de exit tax, el referido a EP cuya sede central tenga su residencia en un país comunitario y el resto de los EP pertenecientes a sociedades extracomunitarias. Respecto a estas últimas habrá que analizar cada CDI para ver si se dan los requisitos de asistencia mutua entre Administraciones que garanticen el cobro posterior del impuesto devengado. La opinión de MARTIN JIMENEZ y CALDERÓN CARRERO (52) es que la doble tributación deberá resolverse vía coordinación entre Estados. No obstante, los autores citados destacan que los CDI de España no contienen una regla semejante a la cláusula del artículo 4.3 MC OCDE, por la que se garantiza la imposición de plusvalías ante eventuales traslados de sede de dirección efectiva a todos Estados, lo que puede suponer perder la recaudación de rentas generadas durante los años de residencia en España como consecuencia de una adecuada planificación fiscal.
Por último, la tercera reforma reciente que acabamos de presentar es resultado de la armonización negativa desarrollada por una sentencia del TJUE, y cuya solución planteada que hace referencia también a la armonización directa, en cuanto que recurre a la aplicación de la Directiva sobre asistencia mutua, la cual pretende coordinar las relaciones entre las distintas Administraciones tributarias, cuestión que es esencial para conseguir la armonización real de nuestro Impuesto sobre Sociedades.
Un préstamo desde los Países Bajos o Bélgica a una sociedad española supondría un gasto deducible en España de un 30% a cambio de un gravamen en el país de residencia del prestamista de un 5% o un 1% respectivamente. FALCON Y TELLA, R; PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, 2013. Página 274.
CALDERON CARRERO, J.M.: "Estudio de la normativa española sobre subcapitalización de sociedades ala luz del principio de no discriminación: análisis de su compatibilidad con los convenios de doble imposición y con el ordenamiento comunitario". Crónica Tributaria, num. 76, 1995, pga 24 y ss; CORDON EZQUERRO, T.; GUTIERREZ LOUSA, M.: "La subcapitalización: Tratamiento jurídico-tributario y su compatibilidad con el principio de no discriminación". AA.VV. Manual de Fiscalidad internacional, Vol.I,IEF, Madrid, 2007, pg 1.003.
Se considera un supuesto concreto de operación vinculada, por lo que su aplicación está justificada cuando se pruebe que la operación no se ha realizado respetando el principio de libre competencia (Art. 9 Modelo del convenio).
El CDI con Australia no incluye el principio de no discriminación del artículo 24. FALCON Y TELLA, R; PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, 2013. Página 274.
FALCON Y TELLA, R; PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, 2013. Página 275.
HERNANDEZ CARRILLO, V.: "Las restricciones a la deducción del gasto financiero entre partes vinculadas y la adquisición de participaciones en filiales. (Resolución 10597/2010, aprobada por el ECOFIN de 8 de junio de 2010)", en el libro "Anuario fiscal para Abogados 2011, Editorial LA LEY, Madrid, Mayo 2011 (Texto disponible en www.laley.es (LA LEY 7316/2012)).
LUCHENA MOZO, G: " La subcapitalización: Un tema irresoluto". Fiscalidad empresarial en Europa y competitividad. (Coord. Jabalera Rodríguez). Tirant Lo Blanch. 2013. Páginas 647 y 648.
International Monetary Fund. Fiscal Affairs Department. "Tax Bases to Debt Finance: Assessing the Problem, Finding Solutions".3 de mayo de 2011.
Se recoge expresamente en la Exposición de Motivos del RD L 12/2012: "En segundo lugar, se introducen medidas con carácter indefinido en la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Destaca por importancia, entre ellas, la limitación que se introduce en relación con la deducción de gastos financieros, teniendo en cuenta que la reforma aquí recogida se asemeja a la tendencia legislativa en Estados de nuestro entorno económico".
CUESTA DOMÍNGUEZ, J.: "La limitación a la deducibilidad de los gastos financieros en el Impuesto sobre Sociedades recogida en el Real Decreto-ley 12/2012, de 30 de marzo". Revista Aranzadi Doctrinal num. 2/2012 (Texto disponible en www.westlaw.es BIB 2012\678, página 2).
El uso de una u otra vía fiscal atendiendo a sus ventajas no debe ser determinante de abuso si subyace una operación con sustancia económica y propósito económico real (TEAC 25/06/2009).
Sentencia TJUE 17 de julio de 1997: Para comprobar si (una operación) tiene como objetivo principal o como uno de sus principales objetivos el fraude o la evasión fiscal, las autoridades nacionales competentes deben proceder, en cada caso, a un examen global de dicha operación. Tal examen debe ser susceptible de control jurisdiccional. […] Los Estados miembros pueden establecer que el hecho de que la operación contemplada no se haya efectuado por motivos válidos constituye una presunción de fraude o de evasión fiscal. A ellos les corresponde determinar los procedimientos internos necesarios para tal fin, respetando el principio de proporcionalidad.
ARMESTO MACÍAS realiza un exhaustivo análisis de las distintas regulaciones de los demás países europeos (Limitaciones a la deducción de los gastos financieros: comparación de la normativa aplicable en España y en otros países europeos". Quincena Fiscal Aranzadi, 1/2013, página 2 (Texto disponible en www.westlaw.es, BIB 2013-93.
FALCON Y TELLA, R; PULIDO GUERRA, E.: Derecho Fiscal Internacional. Marcial Pons, 2013. Página 276.
ARMESTO MACÍAS realiza un exhaustivo análisis de las distintas regulaciones de los demás países europeos (Limitaciones a la deducción de los gastos financieros: comparación de la normativa aplicable en España y en otros países europeos". Quincena Fiscal Aranzadi, 1/2013, página 2 (Texto disponible en www.westlaw.es, BIB 2013-93).
Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras (BOE 30 de octubre). Se introduce con efectos retroactivos a partir del 1 de enero de 2013, si bien no será de aplicación a los pagos fraccionados cuyo plazo de declaración haya comenzado antes del 31 de octubre de 2013.
La Sentencia del TS de 26 de junio de 2000 se pronuncia en relación con el principio de empresa separada en relación con el EP y su eficacia bilateral: Implica independencia respecto de la legislación tributaria aplicable en el Estado fuente y el Estado de residencia de la sede central, y que el beneficio del EP se determina como si fuera una empresa del país donde se haya establecido y con arreglo a la legislación de dicho país.
La tributación de los beneficios empresariales obtenidos por un EP se regula en el artículo 7 del Modelo OCDE, que se corresponde con el contemplado en nuestros CDI. Si analizamos el contenido del artículo observamos que el mismo cumple las siguientes funciones:
MAROTO SÁEZ, A: "Estudio de las operaciones realizadas entre Casa Central y establecimientos permanentes". Crónica Tributaria no 131/2009. Página 90.
Resolución del TEAC de 23 de noviembre de 2006, y artículo 24.3 CDI.
Como límite de la potestad tributaria se establece el principio de no discriminación, por el que los establecimientos permanentes no pueden ser sometidos a tributación de una manera menos favorable que las empresas residentes que realicen las mismas actividades, de modo que los EP pueden acogerse a los incentivos fiscales o deducciones en igualdad de condiciones que las empresas residentes. Asimismo, en la UE se aplica la máxima de igualdad de trato y libertad de establecimiento.
Respecto de la compensación de las pérdidas del establecimiento permanente, como ya hemos visto, el artículo 7 del Convenio determina que los "beneficios" del establecimiento permanente pueden someterse a imposición en el estado en el que esté situado el establecimiento permanente. Dada la regulación abierta que se da en el Convenio a los "beneficios" obtenidos por una sociedad con establecimiento permanente en otro Estado, la sociedad española puede aplicar las pérdidas del establecimiento permanente, según lo previsto en la normativa interna española. Resolución DGT V0469-09, de 10/03/2009.
Resolución DGT V0621-11, de 14/03/2011.
Resolución DGT V1442-13, de 25/04/2013
CASAS AGUDO, D.: "Respeto a la soberanía fiscal de los estados miembros en materia de imposición directa versus garantía de la libertad de establecimiento en el contexto de la compensación transfronteriza de pérdidas". Quincena Fiscal Aranzadi no 22/2009. Página 71
Sentencia TJUE de 23 de octubre de 2008, Krakenheim Ruhesitz am Wannesee-Seniorenheimstatt, C-157/07.
Respecto a la aplicación del artículo 12 CE, que consagra el principio general que prohíbe cualquier discriminación por razón de nacionalidad, procede señalar que dicho artículo está destinado a aplicarse de manera independiente sólo en situaciones reguladas por el Derecho de la Unión para las cuales el Tratado CE no prevea normas específicas que prohíban la discriminación. Aunque las disposiciones del Tratado CE relativas a la libertad de establecimiento tienen por objetivo asegurar el disfrute del trato nacional en el Estado miembro de acogida, se oponen asimismo a que el Estado miembro de origen obstaculice el establecimiento en otro Estado miembro de uno de sus nacionales o de una sociedad constituida de conformidad con su legislación Véanse, en particular, las sentencias de 16 de julio de 1998, ICI, C-264/96, apartado 21; de 13 de diciembre de 2005, Marks & Spencer, C-446/03, apartado 31; de 6 de diciembre de 2007, Columbus Container Services, C-298/05, apartado 33, y de 27 de noviembre de 2008, Papillon, C-418/07, apartado 16.
Sentencia TJUE Marks & Spencer (C-446/03). No se opone a que la normativa de un EM excluya con carácter general que la sociedad matriz residente deduzca de su beneficio imponible las pérdidas sufridas en otro EM por una filial, cuando prevé tal posibilidad en el caso de pérdidas sufridas por las filiales residentes y siempre que dichas pérdidas puedan ser tenidas en cuenta en su Estado de residencia en ejercicios futuros respecto de ella mismo o de un tercero en el caso de cesión de la filial de éste. Dar a las sociedades la facultad de optar entre el EM en el que está su EP y otro EM para que se tengan en cuenta sus pérdidas, pondría en peligro el reparto de la potestad tributaria entre los EM, por lo que el mantenimiento del reparto de la potestad tributaria entre los EM puede requerir que a las actividades económicas de las sociedades establecidas en uno de los EM se aplique únicamente la normativa de éste, tanto para los beneficios como para las pérdidas, lo que justifica la restricción de la libertad de establecimiento.
Sentencia X-Holding (C-337/08), de 25 de febrero de 2010 expone como la sociedad matriz puede optar libremente por la constitución de una unidad fiscal con su filial y decidir con la misma libertad la disolución de dicha unidad de un ejercicio a otro, por lo que permitirle incluir en la unidad fiscal a una filial no residente supondría dejarle libertad para elegir el régimen fiscal aplicable a las pérdidas de dicha filial y el lugar de imputación de esas pérdidas.
Dado que el perímetro de una unidad fiscal puede modificarse, la posibilidad de incluir en dicha unidad a una filial no residente implicaría permitir que la sociedad matriz elija libremente el Estado miembro en el que puede imputar las pérdidas de esa filial.
Sentencia TJUE Société de Gestion Industrielle (C-311-08), de 21 de Enero de 2010. En este sentido se pronunciaron las sentencias Comisión/Francia (C-270/83), apartado 22; Oy AA, (C-231/05), apartado 40, y de 23 de febrero de 2006, CLT-UFA (C-253/0), apartado 14.
El citado efecto se ha corregido en nuestro Impuesto sobre Sociedades con derogación del número 3 del artículo 12 y con la letra j) del número 1 del artículo 14 introducida y con el número 11 del artículo 19 introducido, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2013, por la Ley 16/2013, de 29 de octubre, por la que se establecen determinadas medidas en materia de fiscalidad medioambiental y se adoptan otras medidas tributarias y financieras.
MARTÍN JIMÉNEZ, A.; CALDERON CARRERO, J.M: "Los impuestos de salida y el Derecho Comunitario Europeo". Crónica Tributaria no 125/2007. Página 69. Estos problemas se han solucionado en torno a la Sociedad Anónima o Cooperativa Europea, en la que el traslado de su domicilio social no implica la pérdida de personalidad jurídica.
Sentencia TJUE Daily Mail (C-81/87): El derecho de establecimiento reconocido en el Tratado CE no comprendía la posibilidad de trasladar la sede de dirección formal o real (domicilio estatutario o administración central) a otro Estado miembro cuando este traslado determine la pérdida de la personalidad jurídica en el Estado de origen de la sociedad. La sentencia Uberseering (C-208/00) y Centros (C-201/97) completan la anterior jurisprudencia cuando manifiesta que la conexión de una sociedad con un ordenamiento es una cuestión que compete a dicho ordenamiento de acuerdo con el artículo 48 TCE, pero una vez que es reconocida como tal por un Estado miembro, debe ser reconocida como válidamente constituida por el resto de los Estados miembros y titular del derecho de establecimiento. Además, la Sentencia Inspire Art (C-167/01), considera que la libertad de establecimiento impide que se impongan exigencias de naturaleza sustantiva para su reconocimiento como sociedad mercantil en otro Estado, aunque si cabe la posibilidad de la adopción de medidas antiabuso concretas, pero no generales.
MARTÍN JIMÉNEZ, A.; CALDERON CARRERO, J.M: "Los impuestos de salida y el Derecho Comunitario Europeo a la luz de la legislación española" Crónica Tributaria no 125/2007. Página 71.
La Comunicación de la Comisión al Consejo, Parlamento y Comité Económico y Social relativa a los impuestos de salida (exit taxes) y la necesidad de coordinación de las políticas tributarias de los Estados miembros, COM (2006) 825 final, de 19 de diciembre de 2006, propone la extensión a las sociedades de las consideraciones realizadas por el TJUE en Lasteyrie.
Artículo 67,1 de la Ley 22/2013, de 23 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 2014.
La Sentencias Lasteyrie y N consideraban que el equilibrado reparto del poder tributario puede justificar la existencia de un impuesto de salida, pero considera desproporcionada la exigencia de aportar garantía para conseguir un aplazamiento del pago, además de que se deberían poder tomar en consideración las minusvalías que pudieran producirse con posterioridad al traslado, si bien estos dos últimos argumentos no fueron adoptados por sentencia National Grid, en relación con los impuestos de salida aplicables a las personas jurídicas. MARTIN RODRIGUEZ, J.M: "Portugal y España. Asuntos pendientes en materia de Impuestos de Salida ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea", en el libro Fiscalidad Empresarial en Europa y Fiscalidad, Tirant lo Blanch, 2013, Página 289.
Sentencias TJUE de 23 de octubre de 2008, Krakenheim Ruhesitz am Wannesee-Seniorenheimstatt, C-157/07, Rec.p. I-8061, apartado 28; de 25 de febrero de 2010, X Holding, C-337/08, Rec. P. I-1215, apartado 17, y de 6 de septiembre de 2012, Comisión/Portugal, C-458/08, apartado 24.
Sentencia TJUE de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-3.71/10, Rec.p. I-0000, apartado 35 y 36; y de 6 de septiembre de 2012, Comisión/Portugal, C-458/08, apartado 25 y 26.
Sentencia TJUE de 29 de noviembre de 2011, National Grid Indus, C-3.71/10, Rec.p. I-0000, apartado 86.