Antonio Cayón Galiardo
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
Gabinete de Estudios AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 105, Sección Editorial, Segundo trimestre de 2014
1. Introducción
Desde que se inició la crisis, ya de forma clara en el año 2008, se a demandado al sistema fiscal que cobre un importante protagonismo, entre otros instrumentos disponibles no menos importantes, para aliviar la situación mitigando sus efectos y, en todo caso, repartiendo en parte sus costes entre los ciudadanos contribuyentes.
Esta demanda ha sido atendida por los sucesivos gobiernos y en formas distintas, pudiendo explicarse la respuesta dada en cada momento a la luz de varios parámetros de los que se pueden destacar, de entre aquellos que no tienen estricta naturaleza tributaria: el propio diagnóstico sobre la situación económica del momento; la proximidad de periodos electorales, y, muy principalmente, las presiones provenientes de instituciones internacionales y los comportamientos de los mercados de capitales, ya que la financiación de nuestra Hacienda necesitaba de ambos para hacer frente a sus compromisos de gasto.
El objeto de estas líneas es hacer unas reflexiones sobre lo sucedido en tan breve periodo de tiempo –en siete años no han podido suceder más cosas en un sistema fiscal– para indagar en los contextos en los que se han ido adoptando medidas y en la naturaleza y finalidad de las mismas, muy especialmente en relación con las que se nos acaban de anunciar en forma de cuatro anteproyectos de los que, por razones de extensión, solo nos ocuparemos de algunos aspectos del que afecta al IRPF, dejando para otro momento el que modificará la Ley General Tributaria.
Aunque en esta primera fase de la reforma no se pueda hacer sino una visión general, este es el momento para ello puesto que ya se han dado a conocer las propuestas elaboradas por el Gobierno, por lo que se ha superado el tiempo en la que se conocían los temas a medias, por filtraciones o por anuncios parciales, algunas veces como una forma de presión en la orientación interesada de quienes elaboraban las propuestas y las divulgaban como oficiales.
El acotamiento que hacemos ahora, en esta presentación, a la parte que afecta al IRPF, resulta necesario, pues, desde el punto de vista legislativo, la reforma se instrumenta en cuatro proyectos de Ley que afectan a distintas materias y en diferente forma, pues los que versan sobre el IRPF e IRNR; el IVA, IIEE e impuestos ambientales, y la LGT, se contienen en textos que irán modificando el articulado de las leyes preexistentes sin sustituirlas formalmente, mientras que el referido al Impuesto de Sociedades, se proyecta en un nuevo texto completo que sustituirá íntegramente al vigente Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Se trata de textos de larga extensión que han disfrutado de un largo proceso de discusiones hasta su elaboración ya que conocen la luz con posterioridad al Informe de la Comisión Lagares, al Informe del FMI, a las recomendaciones emitidas por la Comisión Europea, al elaborado por la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado, a las recomendaciones del Banco de España, a las propias propuestas de la AEDAF, etc., cuyos contenidos trataremos de resumir y ordenar en estas páginas, pues muchos de estos textos tienen el interés de apuntar las orientaciones que debe seguir nuestro sistema fiscal de cara al futuro, yendo más allá de recomendaciones coyunturales en respuesta ante la crisis económica.
Por otra parte, muchas de las medidas anunciadas no significan un conjunto de propuestas descontextualizadas, sino que continúan las que se han ido adoptando desde 2009, en el inicio de la crisis, para ajustarse a los cambios que nuestra economía ha ido sufriendo en este proceso que dura ya siete años, siendo esta conexión con el marco económico, como hemos señalado, también relevante para ayudarnos a entender la orientación en la que se inscriben y, lo que es más importante, el diagnóstico del que penden y de cuyo acierto ha de depender el éxito de la reforma que ahora se inicia.
2. Antecedentes de la reforma
Aunque, a la hora de examinar las propuestas que constituyen el núcleo de la reforma fiscal instada recientemente, podríamos prescindir de un recorrido, por breve que fuese, sobre lo que han sido las medidas fiscales adoptadas durante la crisis, sin embargo su mención tiene el interés de contrastar la orientación que aquéllas tuvieron con la que contenida en los anteproyectos recientemente publicados. Y, de otra parte, nos va a permitir explicar también el porqué en el momento actual no se percibe como necesaria una subida de los tipos nominales de los impuestos más importantes, pues esta medida ya había sido adoptada anteriormente y, si bien en un contexto de contracción económica la iniciativa no produjo el aumento de recaudación esperado, sin embargo, a partir del momento en que el cambio de tendencia en la economía ha incrementado las bases imponibles, el aumento de recaudación que se obtendrá –que se está obteniendo– será un efecto en parte debido a aquellas alzas.
A este propósito recogeremos en forma muy resumida las ideas que expusimos en un trabajo anterior (La reforma Fiscal para la crisis: sus formas y su contenido. En Fiscalidad en tiempos de crisis. Directores: Luís Malvarez Pascual y Salvador Ramírez. Aranzadi. 2014) en el que distinguíamos dos claras etapas que, como se verá, nada tienen que ver con las tendencias y postulados de los dos partidos políticos que desde 2009 se han alternado en el Gobierno del Estado.
2.1. La primera etapa: hasta la reacción en 2010
Una vez que los expertos habían constatado la presencia de una crisis cuyos efectos se dejaban sentir en las principales magnitudes que se utilizan como indicadores económicos, las posturas de los economistas se dividieron, esencialmente, en dos tendencias dispares: la de aquéllos que apuntaban la necesidad de un mayor gasto público o, en sentido alternativo, la de quienes defendían la necesidad de reactivar la situación con una reducción de la presión fiscal.
Para el caso de España, se constataba la necesidad atender dos objetivos contradictorios a corto plazo: establecer una disciplina fiscal imprescindible –evitando un incremento constante del endeudamiento público– y al tiempo impulsar el crecimiento económico –necesario para vencer los efectos de la crisis–. Tales objetivos se impulsaron con medidas que pretendían tener una eficacia inmediata y actuando sobre las consecuencias en que se manifestaban los problemas de fondo. Entre estas medidas recordaremos como más relevantes las contenidas en la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, que se encaminaban a impulsar el empleo –amortizaciones aceleradas en inversiones generadoras de empleo– y a solventar los problemas de liquidez que padecían, principalmente, las empresas. Las del Decreto Ley 3/2009 destinadas a flexibilizar los requisitos exigidos para obtener un aplazamiento o fraccionamiento. Algo más tarde, sería la Ley 11/2009, de 26 de octubre, la que intentaría impulsar el arrendamiento de vivienda con opción de compra mediante una reducción de los tipos del IVA aplicables a determinadas operaciones. Ello sin olvidar las reducciones en los tipos de gravamen del impuesto sobre sociedades que tuvieron la intención de incentivar la actividad económica cuado ya daba muestras de debilidad. A este efecto se adoptó una rebaja escalonada del tipo general del IS desde el 35 al 30%, mientras que el tipo aplicable a las pequeñas y medianas empresas se ha rebajó al 25% para un primer tramo de base imponible, manteniendo el 30% para el resto de base. Complementándose lo anterior con las reducciones contenidas en la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 que situaban los tipos de las micropymes que mantuviesen o generasen empleo en el 20 y 25% respectivamente.
Tales medidas, junto a otras que incrementaban el gasto público con fines de reactivación condujeron a un endeudamiento que alcanzó el 80 % del PIB y cuyos intereses ascendieron a 30.000 millones de euros. Surgió así una preocupación nueva cuyos efectos habían de ser valorados a la hora de ponderar el orden en que deberían enfrentarse los diferentes problemas. Este nuevo dato cambiaría el diagnóstico sobre la situación y comenzaron a adoptarse medidas en sentido inverso al que hemos señalado anteriormente. Se iniciaba con ello la segunda etapa a la que nos hemos referido más arriba.
2.2. La segunda etapa: desde 2010 hasta 2013
La misma Ley de Presupuestos Generales del Estado para 2010 abriría este periodo con un incremento de los tipos impositivos tanto en el IRPF como en el IVA. Asimismo, se iniciaría un plan de austeridad y de calidad del gasto junto a un plan de racionalización del sector público empresarial y de la estructura de la Administración Pública, si bien los hechos no fueron más allá de la creación de un grupo especial de evaluación del gasto y de algunas escasas medidas.
Un más más adelante, la Ley 39/2010 de Presupuestos Generales del Estado para 2011 y el Real Decreto-Ley 20/2011 de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, nos anunciaba ya en su mismo título las orientaciones de la política fiscal. Posiblemente todas las medidas de este periodo venían justificadas en hechos no exclusivamente internos pues no pueden ignorarse los efectos del Tratado de Estabilidad, Coordinación y Gobernanza Económica en la UEM (TECG con vigencia para 2013 en el que se reiteraban los límites del déficit –3%)– y deuda –60%– del PEC 2005, y se desarrollan otros de sus aspectos del mismo: seguimiento del respeto a los objetivos fijados por la Comisión, sanciones por incumplimiento, competencia del TJUE); ni tampoco otras presiones internacionales que conducirían a la reforma del artículo 135 de la Constitución Española, el 27 de septiembre de 2011.
En este periodo, ante la caída de la recaudación y el encarecimiento de la deuda pública (de lo que se llamaba el "servicio de la deuda"), las medias fiscales que se adoptaron tendrían un primer dato como común denominador: la mayoría de ellas se contenían en Decretos-Leyes (entre los más importantes, el Decreto Ley 20/2011 y el Decreto Ley 12/2012, de 30 de marzo; etc.). Y sus fines, junto a las que tenían un estricto objetivo recaudatorio (gravamen complementario a la cuota íntegra estatal en el IRPF; incremento de los tipos impositivos en el IRNR y en el IVA; la declaración tributaria especial; el gravamen de los premios de loterías; prorroga de la vigencia del Impuesto sobre el Patrimonio; etc.), otras perseguirían el mero efecto de la anticipación de ingresos de ejercicios posteriores (incremento de retenciones y de los pagos fraccionados; eliminación de la libertad de amortización, salvo para pymes; reducción de los límites para la aplicación de algunas deducciones; etc.); no faltando las que se orientaban al establecimiento de estímulos (Ley de Economía Sostenible Ley 2/2011, de 4 de marzo; tipos de gravamen reducidos aplicables a las pymes; creación o mantenimiento de los puestos de trabajo, etc.), ni las encaminadas a la lucha contra el fraude contenidas en la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude.
El balance de estos periodos entendemos que puede resumirse diciendo que nuestra política fiscal estuvo bajo la influencia de las recomendaciones de la Unión Europea (esencialmente y bajo la forma de soft law, como se manifestaba en los informes de la Comisión de 23 de noviembre de 2011 y de 14 de febrero de 2012), que se aplicaron políticas fiscales que podrían calificarse como pro-cíclicas (en discrepancia con el pensamiento económico más ortodoxo), que no contribuyeron a afianzar la seguridad jurídica, ni por los cauces por los que se manifestaron –Decretos Leyes– ni por la "motorización" con que se sucedieron. Y, finalmente, que las políticas fiscales aplicadas han sido socialmente rechazadas.
Ahora bien, a pesar de que el balance trazado no sea favorable al continuado proceso de cambios fiscales que hemos padecido durante el periodo de tiempo examinado, y que tantos cambios no hayan sino conducido a que se considere necesario abordar una reforma en profundidad de sistema, para lo que se designó a una Comisión de expertos (la Comisión Lagares), tampoco debe infravalorarse que existiese un consenso sobre este extremo y sobre algunos de los aspectos que deberían presidirla, si bien, como veremos, la rápida evolución de los indicadores económicos ha conducido los acontecimientos por vías distintas a las esperadas.
3. El contexto de la reforma iniciada en 2014
Una vez expuestos los antecedentes del momento actual, a nuestro juicio, los aspectos que no deben ignorarse al abordar la reforma que ahora se inicia son principalmente dos: el marco económico en el que se mueve la situación y las perspectivas de cara a los dos próximos años, así como las propuestas y recomendaciones que han dirigido al Gobierno instituciones y comisiones de muy variada naturaleza. Las primeras porque explican el importante giro que está en los nuevos proyectos de reforma si se comparan con la forma y los contenidos (esencialmente subidas de los principales impuestos) de los que se habían aprobado hasta finales de 2013, según vimos. Las segundas, porque se trata de voces autorizadas, normalmente coincidentes en los aspectos fundamentales, o de verdaderas manifestaciones de soft law cuya desatención no puede hacerse sin una "motivación bastante". Por esta razón los expondremos resumidamente.
3.1. El contexto económico a mediados de 2014
Aunque los principales problemas de nuestra economía, más todavía los estructurales, siguen en pie, tampoco puede negarse, sin rechazar lo evidente, que estamos asistiendo a un cambio de tendencia que se refleja en los principales indicadores que se utilizan a este fin (comportamiento del PIB, índice de precios, expectativas de los empresarios, consumo interno, y tímidamente hasta las cifras referidas a la evolución del desempleo).
Este es el anuncio contenido en la Exposición de Motivos del Anteproyecto de reforma (IRPF-IRNR) cuando dice:
"La mejora en los indicadores macroeconómicos, y en particular la efectiva rebaja del déficit público como consecuencia de las medidas de consolidación fiscal adoptadas por el Gobierno durante los últimos años, permite abordar en el momento actual una reforma integral de nuestro sistema tributario …"
Y, alejándonos de afirmaciones que podrían ser interesadas, la Comisión Europea ha publicado en este mes de mayo sus previsiones macroeconómicas para la UE y los Estados miembros (la Dirección General de Asuntos Económicos y Financieros las elabora tres veces al año: mayo, noviembre y febrero). Las que afectan a España son bastante reveladoras de lo anterior.
Crecimiento del PIB (%, tasa interanual)
| 2012 | 2013 | 2014 | 2015 |
| -1,6 | -1,2 | 1,1 | 2,1 |
Desempleo (%)
| 2012 | 2013 | 2014 | 2015 |
| 25,0 | 26,4 | 25,5 | 24 |
Balanza por cuenta corriente (% del PIB)
| 2012 | 2013 | 2014 | 2015 |
| -1,2 | 0,8 | 1,4 | 1,5 |
Saldo presupuestario (% del PIB)
| 2012 | 2013 | 2014 | 2015 |
| -10,6 | -7,1 | -5,6 | -6,1 |
Deuda pública bruta (% del PIB)
| 2012 | 2013 | 2014 | 2015 |
| 86 | 93,9 | 100,2 | 103,8 |
Esta cifras nos explican también y sin necesidad de comentario el porqué la reforma fiscal se ha demorado y que sus contenidos se hayan escalonado en su aplicación, especialmente cuando tratan de reducir la presión fiscal.
3.2. Los informes, recomendaciones y valoraciones sobre la reforma fiscal necesaria
Muchas, como veremos, han sido las fuentes desde las que se ha tratado de hacer alguna aportación sobre los principios, las medidas, o los objetivos que deberían ser perseguidos en la reforma que el Ejecutivo debería necesariamente presentar a las Cortes, recomendaciones y propuestas que, en lo esencial, recogen una opinión generalizada sobre las directrices que deberían ser sus inspiradoras. Así, en una reciente encuesta realizada a más de un centenar de expertos, el resultado que se desprende venía a señalar, como opinión mayoritaria, la necesidad de reducir la presión fiscal en España (especialmente la presión sobre el trabajo y las cotizaciones sociales), la de mejorar el papel de los impuestos como incentivadores de la actividad económica, favoreciendo la inversión, y la de incrementar la seguridad jurídica y la simplificación del sistema en su conjunto y en cada uno de sus impuestos (PwC Tax and Legal Services)
Pero lo anterior no nos exime de recordar algunas de las propuestas más relevantes pues –aunque casi todas son conocidas dada la gran publicidad que se les ha dado– resulta ahora necesario seleccionar y resumir algunas de ellas.
3.2.1. El Informe Lagares
Al modo en que se han emitido otros informes fiscales en la UE, este documento ha incluido hasta 125 recomendaciones concretas sobre medidas a adoptar sin renunciar por ello a justificarlas ni a enunciar los principios en los que debía basarse la reforma.
El punto de partida era necesariamente el diagnóstico del sistema vigente del que denunciaba su baja recaudación en porcentaje del PIB (una de las más bajas de Europa) a pesar de lo elevado de sus tipos nominales, lo que explicaba por la extensión del fraude, la proliferación de exenciones, la escasa importancia de la imposición indirecta y sobre la propiedad –en contraste con el peso de las cotizaciones sociales–. Todo ello lo hace ineficiente de cara a los grandes retos que deben ser atendidos por el sistema (déficit, paro, envejecimiento, crecimiento empresarial, etc.) De ahí que las propuestas vertidas en este Informe vayan en el sentido de subir los impuestos indirectos y medioambientales y bajar las cotizaciones sociales (receta ya clásica desde que el IVA situaba el tipo general en el 16%); simplificar las normas y ampliar las bases imponibles en todos los impuestos; reconducir los tipos nominales de algunas figuras; aumentar la presión en los patrimoniales y bajarlo en las transacciones que les afectan, y combatir el fraude fiscal.
Del conjunto de medidas concretas –algunas han trascendido a la opinión pública por su incidencia social– destacamos, en el impuesto sobre la renta, la imputación como renta de la vivienda propia –junto con todas las rentas inmobiliarias–; la eliminación de la corrección del valor en las plusvalías así como de la exención parcial fijada para los dividendos, o la eliminación del régimen de módulos.
En lo que afectaba al impuesto de sociedades, quizá las propuestas de mayor efecto general han sido, en primer lugar, la de suprimir la práctica totalidad de los beneficios fiscales acogidos en la Ley ya que "la evidencia empírica disponible para España sobre su efectividad no es concluyente pero permite identificar importantes deficiencias y su falta de eficiencia no parece justificar su coste fiscal". En segundo lugar, la de reducir los tipos de gravamen y unificarlos para todos los contribuyentes del impuesto, incluidas las pymes, ya que el régimen especial para empresas de reducida dimensión desincentiva el crecimiento empresarial.
En lo referente al IVA, ante la inconveniencia de elevar la presión en los productos sujetos al tipo super-reducido y la imposibilidad de eliminar exenciones por tratarse de un impuesto armonizado, se postulaba actuar elevando la presión en los productos sujetos al tipo reducido, salvo vivienda, turismo y transporte público, y eliminar el régimen del recargo de equivalencia y el régimen simplificado.
Y, en lo que afectaba a otros impuestos, se recomendaba, en el IBI, aproximar lo máximo posible los valores de mercado a los reales, lo que implicaría, de no compensarse con otras medidas en los tipos de gravamen, duplicar la base imponible y la carga fiscal por este impuesto. En los impuestos especiales, reconsiderar la posible subida de los impuesto sobre el alcohol y, siguiendo el ejemplo de Francia, estableciendo también un tipo reducido sobre el vino, bonificado al 100% actualmente.
Aunque el Informe afecta a todas las vertientes de nuestro sistema fiscal (impuestos estatales, pero también las haciendas territoriales, las medidas antifraude, etc.), nos limitamos ahora a lo antes señalado por ser suficiente esa información en el contexto de esta presentación.
3.2.2. Las recomendaciones del Fondo Monetario Internacional
En lo esencial, las tendencias internacionales vienen apostando por un incremento de la fiscalidad indirecta y por una reducción de los impuestos directos, como el IRPF o el impuesto sobre sociedades, razón por la que no es de extrañar que la recomendación del Fondo Monetario Internacional (Declaración Final de la Misión hecha en mayo de 2014) siga esta misma orientación.
El FMI parte del reconocimiento del "giro" dado por la economía española que, "comenzó en el segundo semestre de 2013 y ha cobrado fuerza en el primer trimestre de este año" y cuyo pronostico es que "la recuperación continuará en el medio plazo". Este análisis lo argumenta con varios datos de distinta naturaleza que lo conducen a señalar como prioritarias cuatro áreas ("1. Ayudar a las empresas a crecer, contratar e invertir. ….2. Reducir las barreras regulatorias para impulsar el empleo y el crecimiento. …. 3. Continuar con una consolidación fiscal que favorezca el crecimiento y el empleo …. 4. Más apoyo de Europa …") y a realizar propuestas que han sido ya adoptadas por España en materias como permitir que las deudas tributarias y ante la seguridad social "sean reestructuradas a niveles sostenibles si otros acreedores hacen lo mismo, sin dañar el cumplimiento de las obligaciones fiscales", lo que se llevó a efecto en la reciente reforma concursal cuya pretensión era la de salvar empresas viables con medidas que facilitan la celebración de acuerdos de refinanciación, potencian las quitas y los aplazamientos de pago, así como la conversión de deuda en capital.
Y, en relación al sistema fiscal, considera que su próxima reforma "es una oportunidad fundamental para conseguir tres objetivos clave:
En resumen, una recomendación que no va a diferir en mucho de la que acabamos de deducir de las propuestas del Informe Lagares.
3.2.3. La posición de la Unión Europea
Bruselas ha venido dirigiendo recomendaciones a España, más intensamente desde que la crisis se manifestó en toda su intensidad y muy particularmente cuando se fijaron como objetivos la reducción del déficit en 2015 al 4,2% y en 2016 al 2,8%, pues, partiendo de esta necesaria restricción, las orientaciones expresadas con anterioridad han venido señalando la necesidad de "una reforma fiscal completa, que simplifique el sistema impositivo y haga que contribuya en mayor medida al crecimiento y creación de empleo, así como a la preservación del medio ambiente y la estabilidad de la recaudación". Para ello se conciben como instrumentos: "trasladar la tributación hacia impuestos que distorsionan menos, como los que gravan el consumo o el deterioro del medio ambiente …. y los impuestos recurrentes sobre bienes inmuebles", la eliminación de las deducciones "ineficientes" en el impuesto de sociedades y el impuesto sobre la renta; la reducción de las cotizaciones empresariales a la seguridad social, así como "intensificar la lucha contra la evasión fiscal".
Es decir, Bruselas, entendiendo que las previsiones de crecimiento hechas por el Gobierno presentan "riesgos de sobreestimación" para 2015 (1,8%) y son "un tanto optimistas" para 2016 y 2017, deducen que la estrategia presupuestaria de España en los próximos años "se ajusta sólo en parte a los requisitos del Pacto de Estabilidad" y en consecuencia reclama la aplicación rigurosa de "las medidas preventivas, correctoras y coercitivas previstas en la Ley de Estabilidad Presupuestaria".
Coherentemente con ello, una vez conocidas las grandes líneas de la reforma fiscal que el Gobierno había anunciado en las que abiertamente se separa de las contenidas en el Informe Lagares, ha publicado un "Informe" (sin valor legal) en el que, reiterando el contenido de otras propuestas que antes hemos resumido, se muestra nuevamente partidaria de una rebaja de las cotizaciones sociales compensada por un incremento del IVA, de los impuestos medioambientales y de los tributos sobre la propiedad (significativamente la inmobiliaria). Es decir, de las medidas que ya han sido "descartadas" por el Gobierno por cuanto su análisis de la situación es discrepante del hecho por la Comisión Europea.
3.2.4. La recomendación del Banco de España
Aunque con menor grado de detalle que las antes resumidas, también desde el Banco de España se han realizado propuestas sobre las medidas que deberían incluirse en la reforma fiscal que se contienen, al tenor del diagnóstico publicado sobre la situación de la economía, en el Informe anual 2013.
A este efecto señalaremos que los dos principales problemas de política económica (paro y endeudamiento –una deuda que cuesta cada año casi 40.000 millones de euros en intereses–) amenazan, a su juicio, la recuperación de forma significativa, siendo necesaria, entre otras reformas, una reforma fiscal profunda que, en la misma línea que otras propuestas, desvíe la presión tributaria desde la imposición directa y las cotizaciones sociales hacia la imposición indirecta Lo que se ha llamado la "devaluación interna". Es decir, no es una cuestión meramente de bajar impuestos que pesan sobre las sobre empresas y familias, sino que de cara al futuro debe recaudarse más dado que el esfuerzo presupuestario para reducir el déficit público por debajo del 3% se ha pospuesto al bienio 2015-2016, y este incremento de recaudación debe producirse ampliando las bases imponibles con medidas que incidan en la maraña de las deducciones fiscales existentes, actuando contra el fraude fiscal y reorganizando el IVA.
Es decir, una ratificación en términos generales de las medidas que hemos examinado se incluían en el Informe de la Comisión "Lagares".
3.2.5. Otras propuestas
Junto a los anteriores estudios y recomendaciones, provenientes de instituciones que calificaríamos de "oficiales", otras entidades de distinta naturaleza han realizado también un importante esfuerzo de estudio para alcanzar una sistematización razonada de medidas que consideran deberían adoptarse o introducirse entre las que propondría el Gobierno a la hora de tomar la decisión definitiva.
Entre estas contamos con la elaborada en el seno de la AEDAF – contenida en un documento que se ha hecho público en la propia web de la entidad– así como las formuladas por la CEOE o la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado.
Así, por parte de la CEOE, se diagnostica que nuestro sistema fiscal adolece de un conjunto de defectos entre los que destacan: la alta tasa de economía sumergida (especialmente significativa en el Impuesto sobre el Valor Añadido y propiciada por las subidas en los tipos de gravamen en los últimos años); una elevada presión fiscal y parafiscal sobre las empresas; la complejidad y abundancia de normas dictadas con fines contradictorios; una fuerte descoordinación de políticas tributarias centrales y autonómicas (de lo que es buen ejemplo la fiscalidad medioambiental), y un excesivo impacto sobre la tesorería de las empresas que incrementa sus necesidades de financiación (que podrían aliviarse permitiendo a las empresas compensar sus deudas tributarias con aquellas certificaciones o facturas que, a su vez, les sean debidas por cualquier Administración Pública a través de una "cuenta de compensación fiscal").
Su trabajo no se detiene en esta vertiente de crítica al sistema impositivo, sino que contiene propuestas referidas a los principales impuestos que afectan a las empresas entre las que destacamos, las que afectarían al impuesto sobre sociedades –recuperar la fidelidad al resultado contable para determinar la base imponible (v.g. eliminación de los ajustes extracontables, de los incrementos de la base por rendimientos ficticios y de las restricciones introducidas recientemente a la deducción de gastos financieros) o la reducción del tipo nominal para acercarlo al tipo efectivo–, o al impuesto sobre el valor añadido –mantener la actual estructura y cuantía de los tipos de gravamen; simplificar el procedimiento de recuperación de las cuotas de IVA devengadas e ingresadas, pero no pagadas por los clientes–, etc.
Por su parte, la Organización Profesional de Inspectores de Hacienda del Estado, en un Informe recientemente publicado (Reforma fiscal española y "agujeros negros" del fraude. Propuestas y recomendaciones), se ocupa exclusivamente de uno de los aspectos de la reforma (el más cercano a su actividad profesional como es el fraude fiscal), a pesar de lo cual mantiene en muchas propuestas posiciones cercanas a las recomendaciones que se han realizado por otras instituciones, según hemos resumido anteriormente. Entre ellas señalamos la que denuncia los costes para el erario público y las pérdidas de recaudación que suponen los beneficios fiscales, de los que se carecer de una evaluación coste-beneficio (lo que estaría en la orientación de la Directiva 2011/85/EU, del Consejo, de 8 de noviembre de 2011, sobre requisitos aplicables a los marcos presupuestarios de los Estados miembros); las medidas de lucha contra la economía sumergida que se contendrían en un Plan Estratégico y entre las que deberían comprenderse las referentes al fraude y la evasión fiscal internacional ya que presentan actualmente un alto de grado de complejidad y volatilidad.
3.3. Otros datos sobre el contexto de la Reforma Fiscal proyectada
Los datos e informes que hemos expuesto resumidamente en los apartados anteriores, necesitan completarse con dos elementos nuevos que no pueden omitirse si queremos hacer un balance de situación que contenga al menos los parámetros más relevantes que van a incidir en los anteproyectos que ya ha hecho públicos el Gobierno. Nos referimos a las voces que ya han levantado las Comunidades Autónomas y a los periodos electorales que se avecinan.
Respecto de lo primero, partiendo de la distinta situación en que se encuentran las haciendas de las Comunidades Autónomas (solo Baleares cerró con superávit, están por debajo de los techos marcados Cataluña, Madrid, Aragón, Murcia y Navarra, y los han superado Asturias, Canarias, La Rioja, Extremadura, Castilla y León, Andalucía, Comunidad Valenciana, Cantabria, País Vasco y Galicia), los anuncios de una reforma que condujese a una reducción de impuestos (el mejor ejemplo sería la supresión del impuesto sobre el patrimonio) han suscitado la preocupación por la incidencia que ello pudiera tener en sus déficits, siendo necesario que el planteamiento de la reforma contemple también la reorganización de los impuestos propios o cedidos que las Comunidades han establecido o exigen, lo que se ha previsto llevar a efecto, en principio, en 2015.
Respecto del segundo elemento –la presencia de elecciones en los dos próximos años– si bien no cabe ignorarlo, no nos corresponde sopesar ahora qué incidencia pueda tener en el diseño y culminación de las propuestas que se remitirán en el futuro a la Cortes.
4. La Reforma Fiscal en los Anteproyectos
4.1. La justificaciòn de las orientaciones de la Reforma
Lo primero que se ha de advertir al entrar en el examen de la reforma que ya se ha iniciado es que sus propuestas, las que se exponen en los cuatro ante-proyectos, no se pueden calificar como coincidentes con las provenientes de la Unión Europea –a pesar de ser éstas semejantes a las del FMI, etc., según acabamos de exponer– ni con las propias recomendaciones de la Comisión Lagares.
En efecto, si atendemos a las grandes líneas de la reforma prevista y hubiésemos de resumir las medidas que han tenido mayor impacto y difusión, las reduciríamos a las tres siguientes: la reducción a 5 tramos del IRPF y la reducción generalizada de la carga por este impuesto; la rebaja en el plazo de dos años del impuesto de sociedades del tipo general al 25 % y la simplificación del tributo, y la "no subida" del IVA salvo en los productos sanitarios afectados por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 17 de enero de 2013, que obliga a España a elevar al tipo general a los que no sean medicamentos para el consumidor final y a los aparatos y complementos para uso personal y exclusivo de discapacitados (Ello siempre que la necesidad de concretar los efectos de la sentencia no retrasen su ejecución).
Esta "caricatura" de la reforma no puede ocultar que, dada la extensión de los anteproyectos en cuanto al número de materias afectadas, sea injusto reconducir sus contenidos a estos límites, por lo que más adelante daremos dar una noticia, aunque sea parcial, de las que afectan al IRPF, pero sí nos desvela que, en lo esencial, existe el objetivo de reducir los tipos de gravamen nominales en algunos impuestos, y que tal reducción no se compensará con una elevación en la imposición general sobre el consumo, aunque lo anterior no signifique que se no vaya a producir una subida en los impuestos sobre el tabaco y el alcohol, o de los medio-ambientales, ni que la rebaja de los tipos nominales en el impuesto sobre sociedades, no venga acompañada de una supresión –o reducción– de las deducciones y bonificaciones existentes, de forma que, sin disponer de los sistemas de análisis de impacto de estas medidas –de los que dispone la Administración–, no es posible conocer en este momento cuál será el efecto final del conjunto de medidas en este Impuesto. A este fin recordaremos que, entre otras medidas cuya valoración no es factible, se elimina la deducción por inversiones medioambientales, la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios y la deducción por inversión de beneficios, si bien, se van a mantener algunas ya existentes, como es el caso de la deducción por inversiones en I+D o por creación de empleo, y se prevé añadir otros incentivos nuevos, accesibles a las pymes y que incentiven la capitalización de las empresas favoreciendo la inversión con recursos propios. Es el caso del nuevo instrumento denominado reserva de capitalización consistente en excluir del gravamen la parte del beneficio que se destine a la constitución de una reserva indisponible, sin que se exija la inversión de esta reserva en algún tipo concreto de activo. Asimismo, se van a introducir un conjunto de excepciones y limitaciones a la deducibilidad de determinados gastos (atenciones a clientes, gastos derivados de instrumentos financieros que mercantilmente representan participaciones en el capital o fondos propios de entidades, y gastos financieros asociados a la adquisición de participaciones en entidades cuando, posteriormente, la entidad adquirida se incorpora al grupo de consolidación fiscal al que pertenece la adquirente o bien es objeto de una operación de reestructuración).
Pues bien, esta separación o discrepancia de las líneas esenciales de la reforma proyectada respecto de las que defendían mayoritariamente los Informes o recomendaciones que antes hemos expuesto, tiene una explicación, necesaria en mayor medida por cuanto no se renuncia al cumplimiento de los objetivos de déficit público incluidos en el Programa de Estabilidad, explicación que nos conduce principalmente al diferente diagnóstico de la situación económica, incluyendo el propio comportamiento del sistema tributario, que hace el Gobierno si lo comparamos con el manifestado por la Comisión Europea, pues recordemos que la UE las calificaba como "previsiones excesivamente optimistas" (En concreto, los cálculos cifrados del Gobierno, que necesariamente acompañan a la propuesta de reforma fiscal, cifran el coste fiscal de la reforma y el ahorro del gasto público en cuantías que reducirían el déficit público en más de 55.000 millones de euros). Por otra parte, hemos de recordar que las subidas de impuestos hechas en los años inmediatamente anteriores están dando también sus frutos en cuanto las bases imponibles se recuperen en cualquier cuantía. Ello ya se ha constatado en las cifras de recaudación del primer trimestre de 2014.
A ello debemos añadir que, no siempre, en estos últimos años, los Estados miembros de la Unión han seguido puntualmente las recomendaciones de la Comisión Europea, como ella misma reconoce en sus informes. Es más, el Reino de España no se incluye entre los Estados que más se han alejado o han desoído las orientaciones comunitarias.
4.2. Como ejemplo: las principales medidas proyectadas en el IRPF
Otro tanto cabe decir de las medidas que se proyectan sobre el IRPF, respecto de las cuales y siguiendo el dictado de la Exposición de Motivos del anteproyecto de Ley que afectará a este Impuesto y al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, se nos advierte que, los objetivos de la reforma son, como ya se había anunciado, (a) permitir "una reducción generalizada de la carga impositiva soportada por los contribuyentes de este Impuesto, que será especialmente significativa para los perceptores de rendimientos del trabajo o de actividades económicas de renta más baja y para los que soporten mayores cargas familiares"; (b) pero también se pretende junto a ello la "simplificación y reducción de cargas", replanteándose el tratamiento fiscal de determinadas operaciones o incentivos fiscales que reducen de forma significativa la tributación "sin que las razones aducidas para su existencia justifiquen la ruptura del principio de generalidad e igualdad que debe inspirar a cualquier tributo". Y, finalmente, (c) la "eficiencia y neutralidad, dotando de una mayor homogeneidad en el tratamiento fiscal de las distintas rentas del ahorro".
Así, a lo largo del articulado del anteproyecto, encontramos que, de un lado, el objetivo de reducción de la carga fiscal por este impuesto no viene exclusivamente de la mano de la reducción-simplificación de los tipos de gravamen, sino que se proyecta modificar los mínimos exentos y las reducciones que afectan a las rentas del trabajo, estando previsto que se aprueben tres nuevas deducciones en la cuota diferencial que afectarán a los contribuyentes que trabajen fuera del hogar y tengan ascendientes o descendientes con discapacidad a su cargo, o formen parte de una familia numerosa. Esta reducción en la carga que ha de soportar el contribuyente ha de repercutir necesariamente en las retenciones a cuenta que se aplicarán a partir del momento en que la reforma entre en vigor, cuya reducción ha de ajustarse en consonancia con lo anterior.
Ahora bien, a contrario, tenemos un incremento de la tributación de las llamadas rentas irregulares, minorando del 40 al 30 por ciento el porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos con período de generación superior a dos años u obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo, a lo cual se añaden disposiciones, que no se mencionan en la Exposición de Motivos ni han sido objeto de difusión, que limitan la aplicación de estas reducciones. Por ejemplo, en relación a las rentas irregulares de trabajo se dice que: "esta reducción no resultará de aplicación a los rendimientos que tengan un período de generación superior a dos años cuando, en el plazo de los cinco períodos impositivos anteriores a aquél en el que resulten exigibles, el contribuyente hubiera obtenido otros rendimientos con período de generación superior a dos años a los que hubiera aplicado la reducción prevista en este apartado." También en esta orientación, como ejemplo de una medida incluida en el anteproyecto pero que creemos está destinada a desaparecer, al menos en su redacción original, se revisará la exención aplicable a las indemnizaciones por despido, aunque se mantiene para las indemnizaciones de trabajadores con menor renta.
Entre otras medidas importantes, que a nuestro juicio no pueden valorarse exclusivamente desde la perspectiva de su mayor o menor potencial recaudatorio, destacamos las modificaciones proyectadas en el tratamiento fiscal de las reducciones de capital social con devolución de aportaciones y en el reparto de la prima de emisión de acciones, que se introducen con la finalidad de que la parte de las mismas que corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación, tribute de forma análoga a si hubieran repartido directamente tales reservas. De otra parte, también se altera el régimen del rendimiento derivado de la venta de derechos de suscripción, homogenizándose su tratamiento entre entidades cotizadas y no cotizadas, declarándose directamente que el importe obtenido por la transmisión de los derechos de suscripción tendrá la consideración de ganancia patrimonial en el período impositivo en que se produzca la citada transmisión. Finalmente, destacamos la supresión de la exención parcial aplicable a los perceptores de dividendos (1.500 euros).
En este mismo sentido, encontramos medidas destinadas a incentivar el ahorro, al que también se le reducen los tipos de gravamen que se habían elevado en 2012, incluyéndose una nueva previsión dirigida a pequeños inversores, denominada Plan de Ahorro a Largo Plazo, consistente en la exención de las rentas generadas por la cuenta de depósito o el seguro de vida a través del cual se canalice dicho ahorro siempre que se aporten cantidades inferiores a 5.000 euros anuales durante un plazo al menos de cinco años y no se efectúe disposición alguna del capital antes de que finalice ese plazo.
En lo que se refiere a la base imponible del ahorro, se incorporarán, además de los rendimientos que actualmente se integran en ella, todas las ganancias y pérdidas que se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, cualquiera que haya sido el plazo de permanencia en el patrimonio del contribuyente. Al mismo tiempo se podrán compensar en esta parte de la base, rendimientos con ganancias y pérdidas patrimoniales. A este efecto se dispone que se han de compensar entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos que formen parte de la base del ahorro, y, en caso de arrojar un saldo negativo, se compensará con el saldo positivo que arrojen las ganancias de patrimonio del mismo periodo hasta el 25% de dicho saldo. Del mismo modo, si tras compensar entre sí las ganancias y pérdidas del mismo periodo existiese un saldo negativo, este se podrá compensar con el saldo positivo derivado de los rendimientos que se integren en esta misma parte de la base. Y, finalmente, se admite también que, tras estas compensaciones, si todavía resultase un saldo negativo en alguno de estos conceptos, se pueda absorber en los cuatro años siguientes. Es decir, medidas que no pensamos vayan a proporcionar un incremento de recaudación sino que están presididas por la finalidad de dotar de coherencia al impuesto con sus propias categorías y clasificaciones.
A este efecto añadimos que se crea un nuevo concepto de ganancia de patrimonio, derivado o manifestado, en este caso, por cambio de residencia del contribuyente que incluirá las diferencias positivas entre el valor de mercado de las acciones o participaciones de cualquier tipo de entidad, y su valor de adquisición, siempre que se cumplan determinadas condiciones, entre las que figura que el valor de mercado de las acciones o participaciones exceda, conjuntamente, de 4.000.000 de euros. El pago de esta parte del impuesto, se podrá suspender o "aplazar" –dice la norma propuesta– previa solicitud del contribuyente, cuando el cambio de residencia se produzca como consecuencia de un desplazamiento temporal por motivos laborales a un país o territorio que no tenga la consideración de paraíso fiscal.
En cuanto a la vivienda habitual dos son las novedades principales: en primer lugar y con fuerte contestación en los medios de comunicación, el proyecto de suprimir la deducción por alquiler, lo que se justifica en la necesidad de equilibrar el tratamiento de la vivienda habitual entre alquiler y propiedad. Si bien se contempla un régimen transitorio para los alquileres de vivienda efectuados con anterioridad a 2015 de manera que la supresión sólo afectará a nuevos alquileres. Concretamente, el texto previsto dispone que "resultará necesario que el contribuyente hubiera tenido derecho a la deducción por alquiler de la vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas por el alquiler de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2015".
En segundo lugar, se declara exenta la ganancia obtenida como consecuencia de la dación en pago de la vivienda habitual del contribuyente, cuando se haga para la cancelación de deudas garantizadas con hipoteca que recaiga sobre la misma vivienda, contraídas con entidades de crédito o con otras que también se dediquen a la actividad de concesión de préstamos o créditos hipotecarios. E, igualmente exenta, la ganancia derivada de la transmisión de la vivienda, en la que concurran los requisitos anteriores, cuando se realice en ejecuciones hipotecarias, sean judiciales o notariales. Siendo requisito exigible en ambos casos que el propietario no disponga de otros bienes para satisfacer la totalidad de la deuda y evitar la enajenación de la vivienda.
Y finalmente, por llamar la atención sobre aquéllas disposiciones que, sin gozar de difusión alguna ni de advertencia en la Exposición de Motivos, se viene a incluir en el proyecto y que creemos que deben ser bien acogidas, nos referiremos a los nuevos requisitos que se exigirán pata calificar como actividad económica la consistente en el arrendamiento de inmuebles, pues si actualmente se requieren dos condiciones bastante contestadas y conflictivas jurídicamente –local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión y, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa– la disposición proyectada dice que "se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa", con lo que la finalidad de la modificación queda bien clara, aunque también contribuya a reducir la conflictividad que esta disposición venía suscitando.
5. Conclusiones
La primera conclusión que se puede extraer de lo anterior es que la reforma que obra en los anteproyectos se separa de las orientaciones que se han seguido en política fiscal desde 2010 en las que predominaba la subida de tipos nominales y otras medidas tendentes al incremento de la recaudación, pero es que también hay un distanciamiento, en parte, de las directrices, casi unánimes, que se han señalado en las recomendaciones e informes que se han emitido por voces autorizadas y por instituciones que tienen encomendada una cierta función supervisora de las finanzas públicas. Estas directrices tienen en común su inclinación por un incremento de recaudación pero desplazándola desde la renta, especialmente desde las cotizaciones sociales, hacia la imposición indirecta, medioambiental y sobre el patrimonio.
Esta separación se explica por un conjunto de factores entre los que destacamos la discrepancia de las expectativas del Gobierno, responsable de la reforma, respecto de las que expresan las instituciones, menos optimistas. Además, otra subida de los tipos de gravamen nominales no parece aconsejable ni siquiera en los impuestos indirectos, una vez que ya se han incrementado suficientemente desde 2010, y que, en una comparación con los de otros países de Europa, no resultan precisamente bajos.
Ahora bien, tampoco entendemos que sea aconsejable valorar la reforma en la única perspectiva y tomando como parámetro único la subida o bajada de impuestos. La reforma persigue otros fines, quizá más técnicos y menos propicios a su difusión en los medios de comunicación, que no deben desdeñarse. Entre ellos tenemos no solo la meta de simplificación de algunas figuras, sino la de dotarlas de mejor coherencia interna, así como la de combatir el fraude y la económica sumergida. Estos parámetros son relevantes y también están vinculados a la mayor o menor recaudación del sistema en su conjunto. Es más, algunos de ellos, por ejemplo la simplificación, parece alejarse en la misma medida en que se subjetiviza y personaliza el impuesto o se adoptan medidas antiabuso para combatir conductas cada vez más "sofisticadas".
De otra parte, el momento en que ha de abordarse la reforma de los impuestos "verdes" o de la imposición patrimonial no ha llegado todavía ya que ha de hacerse en el contexto de las haciendas territoriales, quienes no atraviesan por un momento en el que deseen atender peticiones de mayor coordinación o de renunciar a cualquier ingreso. De hecho, la evolución de las haciendas autonómicas se orienta hacia una cada vez mayor competencia entre ellas, pues las que reducen sus impuestos –sus tipos de gravamen– no proyectan una reducción en paralelo de sus gastos, lo que denuncia su verdadera expectativa de atraer bases imponibles a su territorio.
Y, finalmente, señalar que quedan, no solo estos aspectos por concretar, sino que apenas se ha iniciado el proceso de la reforma, ya que durante el no breve periodo de seis meses, pensando en que los textos legislativos vean la luz en este mismo año, han de cruzar la tramitación parlamentaria, lo que tendrá lugar al tiempo en que evolucionan los indicadores de la evolución económica que han de ir confirmando si las previsiones sobre las que se asientan sus principales orientaciones se cumplen puntualmente, como todos debemos desear.