Daniel Casas Agudo
Profesor Titular de Universidad
Departamento de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Granada
Revista Técnica Tributaria, Nº 107, Sección Estudios, Cuarto trimestre de 2014
Hasta la última década del siglo XX, la configuración del IRPF en los países desarrollados tenía carácter sintético, sometiendo la base del impuesto, conformada por el conjunto de rentas obtenidas por el contribuyente, a una tarifa de tipos progresiva. A principios de la década de los noventa, los países escandinavos concibieron un nuevo modelo de configuración de este gravamen conocido con el nombre de modelo dual del IRPF o dual income tax (en terminología anglosajona), consistente básicamente en agrupar los rendimientos en dos bases tributarias distintas: una para los rendimientos de capital y las ganancias de patrimonio y otra para los rendimientos del trabajo, gravándolas también de modo diferente. La reforma en España del Impuesto sobre la Renta llevada a cabo por la Ley 35/2006 vino a confirmar el carácter marcadamente analítico que se ha venido imprimiendo a este impuesto en nuestro país desde 1996, en un proceso que encarna una de las grandes reformas que ha desnaturalizado su configuración inicial. En el presente trabajo llevamos a cabo una aproximación al modelo teórico de impuesto dual sobre la renta, abordando cuestiones como su origen, causas que motivaron su formulación e implementación, características generales y principales argumentos de justificación, así como las particularidades que presenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español, haciendo de igual modo referencia a la incidencia que sobre su carácter dual tienen las modificaciones propuestas en el reciente Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español y en el Proyecto de Ley por la que se modifica la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que actualmente se encuentra en tramitación parlamentaria.
IRPF, modelo dual de impuesto sobre la renta, competencia fiscal, impuesto sintético, rendimientos del capital, reforma del impuesto sobre la renta.
Until the last decade of the 20th century, the configuration of personal income tax in developed countries was synthetic in nature, subjecting the tax base, defined by the taxpayer’s combined income, to a progressive rate. At the beginning of the nineties, Scandinavian countries conceived a new model of configuration for this rate known as the dual income tax model, basically consisting in grouping yields in two different tax bases: one for capital yields and earnings from property and another for work yields, also levying them in a different manner. The income tax reform in Spain, introduced by law 35/2006, confirmed the markedly analytical nature that has been applied to this tax in our country since 1996, in a process that embodies one of the great reforms that has distorted its initial configuration. In this study we carry out an approximation of the theoretical dual income tax model, addressing questions such as its origin, the reasons that gave rise to its creation and implementation, the general characteristics and main arguments for its justification, as well as the distinctive features that it presents in Spanish personal income tax. We also make references to the influence on its dual nature made by the modifications proposed in the recent Report from the Committee of Experts for the Reform of the Spanish Tax System and the Draft Bill which modifies Law 35/2006, on Personal Income Tax.
Personal income tax, dual income tax model, tax competency, synthetic tax, capital yields, income tax reform.
1. Planteamiento de la cuestión. La tributación del ahorro como motor de los cambios de configuración del Impuesto sobre la Renta
En el Derecho comparado no existe un modelo en la OCDE, ni siquiera en la Unión Europea (UE), de tributación del ahorro, ni respecto al nivel de gravamen ni en relación al tratamiento neutral de las distintas fórmulas del ahorro, sino que por el contrario persiste una gran diversidad de sistemas con una elevada falta de neutralidad y complejidad. El tratamiento fiscal del ahorro ha constituido sin duda uno de los aspectos de mayor trascendencia e incidencia de las distintas reformas que ha sufrido el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) desde los años noventa del pasado siglo y del debate actual, y en términos amplios comprendería tanto el régimen de las rentas del capital como los incentivos a determinadas fórmulas de inversión (vivienda y provisión social, básicamente).
En nuestro país, el tratamiento fiscal de las rentas del ahorro familiar, rendimientos del capital y plusvalías básicamente, desde el punto de inflexión que supuso la LIRPF de 1978, ha experimentado continuas tensiones reformadoras justificadas en gran parte por razones de eficiencia económica. La búsqueda de la neutralidad ha partido de la consideración de que la composición del ahorro es sensible a las diferencias en el tratamiento fiscal. Este proceso ha estado acompañado de interrogantes y sentidas reacciones doctrinales contrarias a la desmembración de la base imponible, habida cuenta del significado que se le otorgó en términos de equidad al carácter sintético del impuesto personal nacido en 1978 (1) .
En términos generales debe partirse del hecho de que el IRPF ha venido enfrentándose tradicionalmente a un importante debate entre los objetivos de equidad y la cuestión de la eficiencia económica del mercado de valores y a dos posibles alternativas tributarias teóricas de referencia resultantes de la conjunción de principios clásicos como los de igualdad o capacidad económica, progresividad, personalización, neutralidad (igualdad en general o eficiencia cuando se trata del capital), practicabilidad (fácilmente gestionable) o suficiencia recaudatoria (2) : la del impuesto de carácter sintético (o comprehensivo), modelo de renta extensiva a tarifa progresiva en el que todas las rentas se gravan de manera similar –configuración que las doctrinas hacendística y tributaria han considerado tradicionalmente como consustancial al Impuesto sobre la Renta y que está en la línea de las tendencias actuales (simplificación, neutralidad del ahorro, reducción de tipos y tramos)–, y la del impuesto analítico (o cedular), en el que a cada renta puede dársele un tratamiento diferente o incluso separado del resto.
Dentro del ámbito de esta última opción, reviste una especial relevancia el modelo de configuración representado por el llamado impuesto dual (o dual income tax, en terminología anglosajona), concebido en los países escandinavos a principios de los noventa y consistente básicamente en la agrupación de los rendimientos en dos bases tributarias distintas: una para las rentas del capital (o fundadas) y las ganancias de patrimonio obtenidas por el sujeto (base capital), y otra para los rendimientos del trabajo (también denominados rendimientos no fundados o sin respaldo patrimonial, rentas personales o rentas "ganadas") –base trabajo–, gravándolas también de modo muy diferente. Así, la base trabajo se grava mediante una tarifa progresiva, como es propio de un impuesto tradicional sobre la renta, mientras que la base capital se grava mediante un tipo único, por lo general igual al tipo inferior de la escala progresiva aplicable a la "base trabajo". Se trata de un modelo al que otros países han comenzado a aproximarse con rapidez tanto para incrementar y atraer capitales del exterior como para evitar que emigren los capitales del propio país, y cuya adopción contradice dos opiniones que en el ámbito tributario han sido ampliamente compartidas hasta hace escaso tiempo (3) : por un lado, va en contra de la idea, basada en el principio de capacidad económica, de establecer impuestos sobre la renta globales o sintéticos en los cuales se grave de una misma manera cualquier tipo de renta con independencia de su fuente u origen; por otro, el sistema dual de imposición cuestiona la opinión, también basada en la capacidad económica, de gravar más fuertemente las rentas que no se deriven del esfuerzo personal de los contribuyentes en comparación a las rentas del trabajo.
Actualmente parece claro que la tendencia en el Derecho comparado, bajo el argumento de la globalización, es la reducción de la tributación de las rentas del capital, instrumentalizada fundamentalmente a través del abandono del modelo clásico de impuesto que las sometía a la misma tarifa que a los rendimientos del trabajo, así como a través de distintos regímenes que introducen algún tratamiento singular que implica finalmente la menor tributación de aquellas, ya sea mediante exenciones, reducciones, diferimiento, etc., contexto este en el que el mentado impuesto dual sobre la renta se erige en un intento de establecer un modelo completo de tributación de las rentas y ganancias del capital.
En el presente trabajo llevamos a cabo una aproximación al modelo teórico de impuesto dual sobre la renta, abordando cuestiones como su origen, causas que motivaron su formulación e implementación, características generales y principales argumentos de justificación, así como las particularidades que presenta en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas español, haciendo de igual modo referencia a la incidencia que sobre su carácter dual tienen las modificaciones propuestas en el reciente Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español y en el Proyecto de Ley por la que se modifica la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas –en adelante LIRPF–, que actualmente se encuentra en tramitación parlamentaria (4) .
2. Origen del modelo dual de Impuesto sobre la Renta. Especial mención a la competencia fiscal internacional
Cuando en 1980 NielseN formuló en el plano teórico la propuesta de modelo dual del Impuesto sobre la Renta (5) cabía distinguir, a grandes rasgos, cuatro grandes sistemas de gravamen de la renta en el ámbito internacional: en primer lugar, aquellos que gravaban las rentas de capital, junto con el resto, a una tarifa de tipos progresiva, tal y como ocurría en nuestro país y en los de nuestro entorno, con tipos marginales superiores elevados. Otros tenían un modelo tributario con una baja presión fiscal y, en consecuencia, también aplicaban una carga fiscal reducida a estas rentas, siendo muy atractivos como destino del capital.
Un tercer grupo lo conformaban territorios cuyo régimen fiscal discernía entre rentas de residentes y de no residentes, aplicando a estas últimas un trato fiscal muy benévolo. Estos territorios eran conscientes de que la atracción de capital extranjero propiciaba mayor riqueza interna y por ello establecían un régimen especial para no residentes. Pero, por otro lado, querían asegurarse una recaudación suficiente para atender sus necesidades, y para conseguirlo establecían una carga fiscal elevada para los residentes. Finalmente, un cuarto grupo de territorios eran los paraísos fiscales, territorios caracterizados por la opacidad legal y/o administrativa, que impedían que la Administración del Estado de residencia del titular de los rendimientos pudiese conocerlos y, por tanto, someterlos a gravamen conforme al principio de tributación de la renta mundial. El atractivo de este modelo para contribuyentes con rentas ilícitas o no declaradas era innegable (6) .
La soberanía fiscal de cada Estado para determinar el grado de tributación aplicable a las rentas y plusvalías del capital en el escenario de globalización de la economía internacional, unida al gran número de jurisdicciones fiscales existentes, hizo que se generaran importantes diferencias en el tratamiento de aquellas, desatándose una cierta competencia fiscal entre jurisdicciones –que en el caso de los paraísos fiscales fue calificada por la OCDE como perniciosa– para mantener y/o atraer capital e inversiones extranjeras, con los efectos beneficiosos que ello conlleva para el crecimiento de la economía de un país (7) . La capacidad de un Estado para atraer las inversiones empresariales sigue dependiendo principalmente, dentro de la UE, del factor de los costes salariales, pero también de otros como las infraestructuras, la estabilidad política, el grado de independencia judicial (seguridad jurídica), el nivel de formación de sus ciudadanos, así como, en medida creciente, del nivel de carga tributaria.
La libertad de circulación de capitales en el ámbito comunitario ha contribuido, en la misma medida que la aludida globalización –amén de la insuficiencia o, en muchas ocasiones, ausencia de mecanismos de intercambio de información y cooperación entre las Administraciones tributarias de los distintos Estados o las dificultades para aplicar el principio de residencia fiscal–, a convertir los rendimientos del capital en apátridas (8) , habida cuenta de su fácil movilidad (y fungibilidad) por la virtual desaparición de las fronteras en contraste con los rendimientos del trabajo, cuyo control por la Administración tributaria y consiguiente sometimiento a gravamen resultan más sencillos.
Ante esta situación, y a la espera de una más que recomendable armonización comunitaria de la base imponible de los impuestos que gravan los beneficios de las empresas, se hace cada vez más preciso que los sistemas nacionales de imposición empresarial ofrezcan un marco regulador que en un entorno comparado cree las condiciones necesarias, en términos de presión fiscal baja, para atraer capital inversor (9) .
En este sentido, como señala CNosseN, en países de economías abiertas con tipos impositivos efectivos superiores a los de otros países y bajo la ausencia de cooperación entre los mismos, el impuesto dual sobre la renta aparece como una buena solución, ya que al gravar de manera inferior las rentas de capital no perjudica la formación de capital en la economía (10) . En concreto, la génesis del modelo dual de impuesto sobre la renta no fue sino un intento de los países nórdicos, que tenían la tarifa del IRPF con tipos más elevados (el tipo marginal máximo alcanzó en Suecia el 73% en 1989), de adaptación de sus ordenamientos para hacerlos más competitivos en términos fiscales (11) . Concretamente, el modelo lleva implantado en Dinamarca –Estado donde se realizó la primera experiencia dual– desde 1987 (aunque su gobierno propuso una versión pura de impuesto dual ya en 1985), en Suecia desde 1991, en Noruega desde 1992 y en Finlandia desde 1993; Holanda se incorporó en 2001. Cabe destacar que salvo Dinamarca, que realizó una reforma en 1994 corrigiendo el modelo dual implantado en 1987 (ya en la versión aprobada en 1987 la rentas del capital, aunque de forma atenuada, aún se gravaban con tipos progresivos), el resto de los países nórdicos han mantenido esta configuración dual sin interrupciones ni cambios significativos (12) –consolidándose como alternativas viables de reforma del IRPF–, y a ellos se han aproximado, con matices propios en cada caso, múltiples países y entre ellos España, que desde 1996 ha ido ampliando poco a poco el grueso de rentas que se apartan de la tarifa general (13) .
3. Características y principales argumentos de justificación del modelo dual puro
La teoría tributaria convencional sólo reconoce dos grandes modelos de impuesto personal basado en la capacidad de pago: el impuesto comprehensivo de sChaNz-haig-simoNs y el impuesto sobre el gasto de Fisher-Kaldor-meade. Como es sabido, el impuesto sobre el gasto exime totalmente de gravamen los rendimientos del capital, mientras que el impuesto comprehensivo impone el mismo tipo de gravamen marginal a las rentas del capital y al resto de rendimientos. El impuesto dual puede percibirse como un compromiso entre ambos, en la medida en que grava a los rendimientos del capital a un tipo de gravamen marginal más bajo que el aplicable al resto de rendimientos (para aquellos contribuyentes que estén por encima del primer tramo de renta) (14) .
Como ya hemos avanzado, a grandes rasgos, bajo la imposición dual todas las rentas del capital quedan gravadas a un tipo único proporcional, con independencia del tipo de renta obtenida o la forma organizativa adoptada para su obtención. En cambio, las rentas del trabajo quedan sometidas a unos tipos marginales progresivos. Esto último, ciertamente, no es novedoso porque en los países de la OCDE las contribuciones a la seguridad social no se basan en cálculos actuariales precisos y recaen solamente sobre las rentas del trabajo, por lo que ya las rentas del trabajo soportan tradicionalmente tipos marginales efectivos superiores que las rentas del capital. Ahora bien, la particularidad del impuesto dual es que, incluso dentro del impuesto sobre la renta personal, los tipos marginales efectivos sobre las rentas del trabajo resultan superiores (15) . Aunque el impuesto dual reviste unas características particulares en cada uno de los Estados donde se ha implantado, es posible individualizar determinadas notas básicas del modelo de referencia, el nórdico, que pasamos a analizar junto a los principales argumentos teóricos –y sus respectivos puntos débiles– expuestos para la defensa de cada uno de estos rasgos (16) :
1º) Grava los rendimientos y ganancias del capital –capital income– (dividendos, intereses, ganancias patrimoniales, los procedentes de contratos de arrendamiento y cualquier otro ingreso procedente de la utilización del capital, como la parte de los beneficios empresariales que en este caso se impute como rendimiento del capital afecto a la actividad) a un tipo único y proporcional y, por otro lado, los rendimientos del trabajo y demás ingresos – labour income– (sueldos y salarios, las prestaciones en especie derivadas de una relación laboral, las prestaciones derivadas del sistema público de pensiones, los beneficios de la Seguridad Social y la parte de los beneficios de las actividades económicas que se considere como rendimiento del trabajo de su titular) a tipos impositivos progresivos.
En la práctica, en el impuesto dual la separación entre rentas del trabajo y rentas del capital se ha realizado de dos formas alternativas. Una primera manera (a la que se han acogido Finlandia y Suecia) consiste en separar desde un inicio los ingresos de una persona clasificándolos según el factor de generación entre rentas del trabajo y rentas del capital, por lo que cada tipo de rentas recibe un tratamiento independiente. Una vez calculada cada base imponible, se aplica la tarifa que corresponda en función de la naturaleza de las rentas, progresiva sobre las del trabajo y proporcional sobre las del capital. Por su parte, el segundo método de separación (aplicado en Noruega) consiste en calcular una primera base imponible común, formada tanto por las rentas del trabajo como por las del capital, que se grava a un tipo único impositivo proporcional. Junto a esta base común se determina una segunda base imponible integrada en este caso sólo por las rentas del trabajo, que queda gravada a tipos impositivos progresivos.
CNosseN y soreNseN coinciden en señalar que en la separación entre rentas del capital y rentas del trabajo a la hora de tributar facilita que, si así lo obliga la tendencia internacional, se pueda bajar en un futuro la tributación sobre el capital sin afectar por ello a las rentas del trabajo. Para CNosseN, el distinto tratamiento entre ambos tipos de renta puede permitir, si también se considera pertinente, aumentar la imposición sobre el trabajo (17) . En definitiva, el impuesto dual permite prestar atención a las exigencias de tributación óptima en la medida en que los diferentes tipos de gravamen pueden ser ajustados a los costes en términos de bienestar social derivados de las distorsiones fiscales. Sin embargo, el mismo argumento utilizado para defender el gravamen diferenciado de trabajo y capital puede ser aplicado a los diferentes tipos de activos financieros. Así, estos deberían ser gravados en proporción inversa a su elasticidad–precio, debiendo resultar menos gravados los activos más móviles (fundamentalmente financieros) y más los menos móviles (principalmente activos físicos). No obstante, las dificultades prácticas para aplicar un gravamen diferenciado para todos los tipos de renta (debidas a la imposibilidad de conocer las elasticidades de todos los activos) y la existencia de una elevada sustituibilidad entre la mayoría de los activos pueden hacer parecer más razonable la opción por la uniformidad que ofrece el impuesto dual.
La proporcionalidad del tipo de gravamen aplicable a las rentas del capital aporta ventajas de eficiencia al impuesto ya que permite la adaptación automática a los distintos grados de elasticidad de las bases imponibles. Esto sucede porque, frente a un impuesto progresivo, el modelo dual reduce el gravamen de los individuos situados en la cola superior de la distribución, los cuales presentan elasticidades mayores, al tener más posibilidades de deslocalizar activos para reducir sus cuotas impositivas. Por el contrario, el gravamen de los individuos situados en la cola inferior no se reduce, pero este hecho no provocará grandes efectos en términos de eficiencia, pues estos obligados presentan elasticidades más bajas debido a sus escasas posibilidades de evasión (18) .
A otro nivel, los tipos proporcionales reducidos sobre el capital se justifican también, además de por la movilidad de este, por el efecto que unos elevados tipos impositivos marginales producen sobre el ahorro privado. Así, bajo un sistema tributario sobre la renta basado en el principio de residencia, suponiendo que las autoridades de un país pudieran controlar las rentas del capital obtenidas por sus residentes en otros países, la movilidad internacional del capital tendería a igualar los tipos de interés antes de impuestos entre países. De esta forma, los individuos residentes en países con unos tipos impositivos elevados acabarían recibiendo por sus ahorros una rentabilidad después de impuestos inferior, con la posibilidad de provocar una caída en el ahorro y un déficit en la balanza de pagos. Este argumento adquiere especial relevancia en los países nórdicos, donde el elevado grado de protección social ya ha provocado una caída en el nivel de ahorro privado (19) .
Por su parte, por lo que se refiere a los rendimientos del trabajo y demás ingresos distintos a los rendimientos y ganancias de capital, el mantenimiento de tipos impositivos progresivos sobre los mismos es defendido por CNosseN porque la existencia de unos tipos superiores permite reducir la presión fiscal de aquellos trabajadores con menores salarios. La existencia de generosas deducciones personales, ya en la base, ya en la cuota, se puede financiar mediante tipos impositivos superiores sobre los salarios más elevados. Esto significa una mejora en la progresividad del impuesto, así como en los incentivos de los trabajadores con menor salario (20) .
2º) El tipo impositivo que debe gravar las rentas del capital debe ser equivalente al tipo marginal inferior de la tarifa progresiva que recae sobre el resto de rendimientos. También debe coincidir con el tipo de gravamen del Impuesto sobre Sociedades (IS). De este modo, las rentas del capital quedarían gravadas al mismo tipo para todos los residentes, con independencia de la naturaleza del perceptor.
En los impuestos personales sobre la renta casi siempre se ha regulado la desgravación, al menos parcial, de determinadas materializaciones del ahorro del ejercicio. Por esa razón, entre otras, se han sometido a tipos de gravámenes más reducidos los rendimientos del capital y las ganancias patrimoniales en los impuestos duales y, por ese mismo motivo, se han desgravado frecuentemente en muchos países las aportaciones a planes de pensiones, las primas satisfechas por seguros de vida, la constitución de diversas clases de rentas temporales o vitalicias, las colocaciones de fondos en cuentas especiales para atender a determinadas necesidades específicas, la adquisición de viviendas o la mera adquisición de deuda pública. La mayor elasticidad-precio del factor capital respecto al factor trabajo hace recomendable, siguiendo las reglas de imposición óptima, aplicar tipos impositivos menores en la tributación de las rentas de capital que en las del trabajo (21) . El impuesto dual se adapta a grandes rasgos a este esquema, por lo que puede considerarse a priori como más eficiente que un impuesto sintético.
Sin embargo, el gravamen de las rentas del capital a tipos menores que el soportado por rentas salariales propio del sistema dual encuentra sus mayores justificaciones en el ámbito de la equidad horizontal global (equivalente en el ámbito de la economía al principio de igualdad en su manifestación de capacidad económica) y es que, debido a diferentes causas fiscales y extrafiscales –de entre las cuales la principal viene constituida por la presencia de inflación–, el gravamen efectivo que soportan aquellas es mayor que el nominal y, por tanto, mayor que el aplicado sobre los rendimientos del trabajo bajo un impuesto sintético. Así es: sin ajustes en el cómputo de la base, el incremento de los precios determina como principal consecuencia que los tipos efectivos sobre los rendimientos del capital sean superiores a los nominales, ya que estos serán soportados tanto por la parte real de los rendimientos como por la que corresponde a la inflación. La solución tradicional a este fenómeno pasa por la utilización de ajustes en la base imponible, de forma que el tipo impositivo nominal se aplique solamente sobre la parte real de los rendimientos. Otra opción posible para afrontar este problema es precisamente la que ofrece el impuesto dual: aplicar un tipo nominal reducido a las rentas nominales de capital que iguale el tipo efectivo de capital y salarios (22) .
Por otro lado, con un único tipo impositivo para las rentas de capital igual al tipo del IS se consigue, además de un tratamiento homogéneo de las rentas del capital, una mejora de la equidad vertical (23) del impuesto, dado que determinadas prácticas de arbitraje fiscal –tales como la constitución de sociedades por parte de los propietarios de actividades económicas y los trabajadores por cuenta propia para eludir los tipos progresivos del impuesto sobre la renta y tributar al tipo proporcional del IS (fenómeno este que tiene especial importancia en el caso de los autónomos, cuyas rentas presentan una doble naturaleza trabajo-capital, por lo que deben ser gravados, como se aludirá más adelante, bajo complejos sistemas de división de rentas mediante imputación), o la acumulación en el ámbito societario de activos adquiridos mediante deuda que permanece en el patrimonio particular de los individuos, de modo que los intereses de aquella se pueden deducir en el impuesto con tipos marginales elevados, mientras que los rendimientos tributan al tipo único del IS y las posibles ganancias de capital se difieren hasta el momento de su realización– se concentran especialmente entre los contribuyentes con rentas más elevadas.
3º) La doble imposición económica se corrige completamente bien mediante un sistema de imputación (casos de Finlandia y Noruega) o bien de exención. En la tributación de las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de acciones o cualquier tipo de participación en el capital de sociedades se tiene en cuenta el IS soportado por las reservas (beneficios no distribuidos) transmitidas (24) . En Suecia no se prevé ningún mecanismo para evitar la doble imposición de dividendos repartidos, excepto en el caso de dividendos de pequeñas y medianas empresas, cuyos accionistas disfrutan de una exención hasta un importe máximo (25) .
4º) La imposición de las rentas del capital se asegura mediante su tributación a nivel societario y la obligación de practicar retención por parte de las entidades que satisfagan intereses y otros rendimientos del capital. El tipo de retención suele coincidir con el tipo único que grava las rentas del capital, de manera que la cantidad retenida coincide con la deuda tributaria final, siempre que se siga el sistema de tributación separada y que para las rentas del capital no se establezca un mínimo exento.
Esta característica constituye una nueva e importante ventaja en términos de sencillez – materializada principalmente en la reducción de los costes de administración y cumplimiento–
derivada del tratamiento proporcional estricto de la base capital. En efecto, este método permite gravar las rentas de capital mediante retenciones liberatorias, ya que en el momento de aplicarlas el legislador conoce el tipo impositivo final que soportará el contribuyente, por ser aquel igual para todos e independiente del nivel de renta. Esto reduce costes tanto para el contribuyente, que no tiene que declarar dichas rentas, como para la Administración, que recauda automáticamente las rentas de capital y no tiene que recurrir a ajustes posteriores (aunque si se aplica un mínimo exento específico para las rentas de capital –como ocurre en Holanda–, el tipo medio será diferente para cada individuo y diferente al marginal, no pudiéndose utilizar entonces dicho mecanismo) (26) .
5º) Los rendimientos negativos del trabajo no se pueden compensar con rendimientos positivos del capital; por el contrario, los rendimientos negativos del capital se pueden compensar con rendimientos positivos del trabajo hasta el límite resultante de aplicar el tipo de gravamen al que se sujetan los rendimientos del capital.
De acuerdo con el segundo de los métodos existentes para separar las rentas del trabajo y las del capital en el impuesto dual (aplicado como hemos visto en Noruega), la renta general está formada tanto por rentas del trabajo como del capital, circunstancia que facilita que los respectivos saldos positivos y negativos se puedan compensar entre sí. De esta forma, las rentas negativas del capital se compensan con rentas positivas del trabajo, aunque como esto sucede en la base gravada a un tipo proporcional, la compensación no incide sobre la progresividad con que se gravan las rentas del trabajo en la otra base. Por otro lado, en la otra base imponible se grava la renta neta bruta. De este modo, el ahorro fiscal obtenido por las deducciones es el mismo para todos los contribuyentes.
Por lo tanto, tampoco mediante gasto y deducciones se puede alterar la progresividad adicional que recae sobre las rentas del trabajo.
Si la separación entre rentas del trabajo y rentas del capital se realiza en un principio, como sucede en los casos finlandés y sueco, parece más fácil que el saldo de cada una sea independiente del otro, de forma que no se puedan compensar entre sí. Así, en ambos casos las bases negativas del trabajo y del capital solamente se pueden compensar con bases positivas futuras del mismo tipo. No obstante, en ambos países se permite indirectamente que las bases negativas del capital se compensen con rentas positivas del trabajo mediante una deducción en la cuota del impuesto sobre las rentas del trabajo. El porcentaje de la deducción coincide con el tipo impositivo que recae sobre las rentas del capital, si bien con ciertos límites.
6º) La existencia de tipos impositivos diferentes que gravan las rentas del trabajo y del capital provoca que, para lograr un tratamiento neutral de las actividades empresariales y profesionales desempeñadas por personas físicas en relación al de las personas jurídicas, sea necesario distribuir los rendimientos obtenidos entre los que proceden del trabajo personal del empresario o profesional y los que se derivan del capital afecto a la actividad. El componente atribuible a este último se calcula imputando una tasa de rentabilidad sobre el capital afecto a la actividad, mientras que el resto de beneficios se consideran como rentas del trabajo. Este mismo criterio se aplica respecto a los beneficios de sociedades controladas por socios "activos" –es decir, aquellos socios que aportan su esfuerzo personal al negocio societario–, puesto que la sociedad puede fácilmente convertir rentas del trabajo en rendimientos del capital o ganancias patrimoniales para que así sus socios paguen el tipo impositivo proporcional reducido. En este último caso, el importe de los beneficios considerado como rentas del trabajo es gravado como rendimiento del trabajo de cada socio activo, en la parte que le corresponda, con independencia de que los beneficios se distribuyan o no (27) .
A pesar de las diversas particularidades del diseño del modelo dual del IRPF que derivan de la comparación de la realidad tributaria de distintos países en períodos históricos también distintos, lo que caracteriza a modo de mínimo común denominador a las experiencias de todos estos países es que pasaron formalmente de un IRPF sintético, que agrupaba todas las rentas en una misma base y la gravaba de forma progresiva, a otro de naturaleza dual, con separación de bases, que combina el trato marcadamente progresivo de las rentas del trabajo con el trato eminentemente proporcional o, en algunos países, levemente progresivo de las rentas del capital (por ejemplo, cuando le resulte aplicable un mínimo exento y/o se aplique una tarifa con menor progresividad), sometidas normalmente a un tipo o tipos cercano al tipo marginal inferior de la tarifa progresiva que grava las rentas del trabajo (28) .
Más allá de los países nórdicos, ningún otro país ha adoptado un sistema de imposición dual –entendiendo como tal aquel donde todas las rentas del capital tributan a un mismo tipo proporcional mientras que las del trabajo quedan gravadas a tipos progresivos–, manteniéndose en todos los casos el IRPF formalmente sintético, combinado con elementos de gravamen dual o con diversos tratamientos particulares y excepciones para las rentas de capital. Paradójicamente el impuesto dual, única innovación significativa reciente en el ámbito de la imposición sobre la renta, no ha sido incorporado con la presencia esperada en el mercado político de la reforma fiscal moderna. No obstante, sí que nos encontramos países, como Austria y más recientemente Holanda, que han avanzado en la línea de gravar las rentas del capital de manera proporcional (29) . De igual modo, a finales de 1997 se adoptó en Italia el denominado impuesto dual sobre la renta que, a pesar de lo que pueda deducirse de su nomenclatura, no sigue las características básicas del modelo dual nórdico, ya que afecta solamente a las actividades económicas (30) .
4. Ventajas y desventajas del modelo sintético de Impuesto sobre la Renta. Un apunte sobre su difícil realización
El impuesto sobre la renta comprehensivo de Georg sChaNz, Robert M. haig y Henry C. simoNs ha constituido el principio fundamental de imposición sobre la renta en el mundo desarrollado durante casi un siglo. El modelo de tipo único busca al mismo tiempo la máxima sencillez, neutralidad en el tratamiento del ahorro y reducción de tipos, aunque pretende mantener también cierta equidad. La sencillez se lograría a base de eliminar incentivos fiscales y regímenes especiales; la neutralidad, aplicando el mismo tipo a todas las rentas del capital (el mismo que al trabajo y similar al del Impuesto de Sociedades, e independientemente de su calificación y plazo de generación de rentas), y la equidad, combinando el tipo único con un mínimo exento para todos los contribuyentes.
La equidad fiscal ha sido una aspiración crucial en el diseño de la política tributaria en las sociedades democráticas. Quienes abogan por un gravamen equitativo parecen haberse puesto de acuerdo en que los rendimientos globales definidos por el concepto de acrecentamiento neto del poder económico de una persona (en un período fijo de tiempo) son un indicador socialmente aceptable de la capacidad de pago de un ciudadano, que puede calcularse de un modo fácil y transparente y que sirve como base imponible fiable para un impuesto sobre la renta anual equitativo. Esta visión está respaldada económicamente por el hecho de que los ingresos globales anuales de un contribuyente determinan su consumo potencial anual, es decir, su capacidad para gastar en bienes de consumo, sin obligar al contribuyente a reducir la cantidad de activos poseídos al comienzo del período impositivo.
Con los ingresos globales anuales como indicador comúnmente aceptado de capacidad económica, el modelo de impuesto sintético sobre la renta asegura la equidad horizontal. En él, todas las rentas tributan de la misma forma y, por tanto, el importe a pagar depende de la cuantía total de renta obtenida y de ciertas características personales y familiares del individuo. Por el contrario, bajo el impuesto dual la cuota del contribuyente ya no sólo dependerá del importe total de renta percibida y de ciertas y de ciertas circunstancias subjetivas, sino que también dependerá de la distribución entre rentas del trabajo y rentas del capital, vulnerando, en consecuencia, el objetivo de equidad horizontal. El impuesto sobre la renta global permite asimismo una tributación progresiva que asegure la equidad vertical en consonancia con los patrones redistributivos socialmente acordados (31) . En la imposición dual, al ser la tributación del capital inferior a la soportada por las rentas del trabajo, se abre, como ya hemos visto, la posibilidad a prácticas de elusión fiscal consistentes en transformar rentas del trabajo en rendimientos del capital con la única finalidad de reducir la factura fiscal. Además, al estar dichas prácticas más al alcance de los individuos con mayores rentas, el resultado iría en contra de la equidad vertical (32) .
Una ventaja final importante de la tributación global de los ingresos es el tratamiento simétrico de los diferentes tipos de renta. El concepto es sólido frente a los problemas de calificación de los rendimientos ante diferentes categorías específicas de renta. El mismo tipo de gravamen marginal sobre todas las fuentes de renta para un contribuyente implica una cualidad de neutralidad fiscal. Sin embargo, a pesar de sus virtudes teóricas, ningún país de referencia se ha atrevido hasta ahora a implantar en su versión más pura el modelo de tipo único por los problemas que presenta cuando se intenta pasar al nivel práctico (33) . Sólo en Rusia, Eslovaquia y en los países bálticos parece aplicarse desde hace poco y, en todo caso, partiendo de situaciones muy elementales.
Por otro lado, debe tenerse en cuenta que un tratamiento pretendidamente igualitario del conjunto de rentas del contribuyente se puede ver alterado por distintas razones, casi siempre de practicabilidad o extrafiscales. En efecto, aunque el esquema de liquidación del impuesto contemple una única base sometida a imposición, el legislador puede modular con facilidad el concepto global de gravamen sobre la renta (global income tax) mediante el establecimiento de exenciones (como es el caso, entre muchos, de la exención de algunas subvenciones públicas como las becas para la realización de estudios), reducciones o deducciones, o excluyendo las utilidades no monetarias obtenidas en el ámbito privado (imputed income), como por ejemplo el uso privado de la vivienda propia. Existen, de igual modo, otras deficiencias de regímenes fiscales sobre la renta que contradicen el estándar impuesto comprehensivo puro y que conducen a la sobreimposición, como por ejemplo el doble gravamen de dividendos en el clásico IS, las restricciones a la compensación de pérdidas o las limitaciones en la amortización de activos.
El gravamen sintético de la renta siempre ha sido, además, más teórico que real, tanto en España como fuera de nuestro país, puesto que a la calificación de los distintos tipos de rendimientos, dentro de algunas de las categorías de renta previstas en la Ley, se anudan consecuencias jurídicas diferentes que impiden afirmar un tratamiento uniforme (bien a nivel de las normas aplicables para calcular los ingresos íntegros y los gastos deducibles para cada categoría de rendimiento, bien en la consideración de las rentas irregulares, en las fórmulas de integración y compensación de rentas positivas y negativas, en el sistema de retenciones, etc.) (34) y (35) .
Todas estas excepciones al impuesto sintético puro, contenidas en los códigos fiscales de los países más desarrollados y que reducen el gravamen efectivo de los rendimientos del capital, pueden favorecer el tránsito de un régimen de impuesto sobre la renta comprehensivo a un sistema de impuesto dual, aunque es importante resaltar que estas inconsistencias, procedentes de erosiones de una base imponible amplia, pueden de igual modo constatarse en un régimen de impuesto dual a menos que el paso de uno a otro modelo vaya acompañado por un proceso de eliminación de los mentados fenómenos de preferencias fiscales (tax preferentes) mediante la ampliación de la base imponible. El punto a favor del impuesto dual es que la eliminación de dichas excepciones al modelo global de impuesto sobre la renta es políticamente más fácil si determinadas categorías de renta difíciles de gravar lo son en un gravamen bajo y fijo más que bajo un esquema de tributación progresiva (36) .
5. Referencia a la evolución hacia la dualización del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas en España
El sistema dual (menor tributación de las rentas del capital que las del trabajo) constituye uno de los rasgos identificables de las distintas tendencias y reformas de la imposición sobre la renta en la OCDE desde mediados de los años ochenta. Pasando a referirnos específicamente a la evolución experimentada al respecto por el IRPF en España, debe comenzar señalándose a modo de premisa que la apuesta por el tratamiento abiertamente diferenciado de los distintos grupos de rentas ha constituido, junto con su individualización a raíz de la sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, y el proceso de cesión continua del Estado a las Comunidades Autónomas de una parte de la recaudación y, especialmente, de competencias normativas en su regulación, la tercera variable o línea de cambio que ha transformado el IRPF, desnaturalizando su diseño inicial en nuestro país.
La Exposición de Motivos de la vigente LIRPF señala en relación a la Ley 44/1978, que introdujo en España por primera vez un impuesto de la características señaladas, que esta "llevó hasta sus últimas consecuencias la idea de generalidad y comunicación entre las diferentes fuentes de renta, de manera que diseñó un impuesto sintético en el que la compensación entre cualquiera de ellas se permitió con absoluta libertad". Con independencia de las rectificaciones que ya entonces, por razones pragmáticas, se introdujeron a la citada libertad de compensación de rentas (elemento este típico, en un plano ideal, de un IRPF sintético), lo cierto es que las regulaciones posteriores a la Ley 44/1978 ya no configuraron un impuesto unitario, de corte absolutamente sintético en el que todas las rentas, independientemente de su origen y naturaleza, se integraban en su base imponible, recibiendo un trato equitativo y compensándose entre sí de forma ilimitada. De forma progresiva y por diferentes razones, el legislador sintió la necesidad de introducir correcciones en la linealidad del sistema, que si bien en un primer momento estuvieron presididas por la intención de paliar el agravio comparativo que en la práctica soportaban las rentas del trabajo frente a las del capital –introduciendo deducciones fiscales para aquellas–, pronto tomaron como protagonistas a las rentas generadas a partir de inversiones de capital, manteniéndose asimismo el diferente tratamiento fiscal de las ganancias y pérdidas de patrimonio respecto del resto de fuentes de renta (aunque se mantuvo durante mucho tiempo la aplicación de una misma tarifa progresiva para todos los componentes de la base imponible).
El tratamiento especial que las plusvalías recibieron tuvo como objeto paliar los negativos efectos que la inflación pudiera ejercer sobre ellas. Ese fue precisamente el objetivo de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1991 cuando introdujo una serie de coeficientes con los que se trataba de actualizar el valor de adquisición de los bienes de tal forma que, en el momento de su transmisión, la diferencia entre el precio de compra y el de venta reflejasen una ganancia real y no puramente nominal como consecuencia del aumento generalizado de los precios. Por el contrario, no se arbitró ninguna medida similar a las comentadas respecto de determinadas categorías de rendimientos del capital mobiliario que, sobre todo a partir de 1985, también pudieron acusar los negativos efectos de la inflación, toda vez que entonces algunas de las rentas que antes de esa fecha se calificaban como incrementos patrimoniales pasaron a calificarse como rendimientos del capital mobiliario (37) .
Fue con la aprobación del Real Decreto-Ley de 7 de junio de 1996, de Medidas Urgentes de Carácter Fiscal y de Fomento y Liberalización de la Actividad Económica, cuando se desdobló la base imponible en el IRPF quebrándose definitivamente, sin apenas justificación, el modelo sintético de IRPF en nuestro país. La introducción por la citada norma de un tipo de gravamen proporcional situado, con carácter general, en un 20% situó a las ganancias y pérdidas patrimoniales al margen de la progresividad del impuesto, permitiendo que sus perceptores pudieran rebajar sustancialmente la tributación de aquellas sin necesidad de rebasar un dilatado horizonte temporal, posibilidad esta vetada a los sujetos que obtenían rendimientos del capital mobiliario (38) .
La exclusión de las plusvalías a largo plazo de la escala general del impuesto fue vista, desde ciertas posiciones y sectores, como una quiebra inadmisible de la progresividad impositiva y de la función redistributiva de la imposición y, en suma, del principio de capacidad económica, siendo objeto de recurso de inconstitucionalidad. En cambio, desde posiciones cercanas a los mercados financieros se valoró positivamente una norma que no imponía trabas fiscales a la circulación de los bienes, lo cual se entendía que redundaba en el mejor funcionamiento de la economía en su conjunto (39) .
La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, y el Real Decreto Legislativo 3/2004 incorporaron con toda naturalidad el tratamiento especial para las ganancias patrimoniales irregulares. En concreto, la primera de estas disposiciones consolidó el cambio incorporado por el Real Decreto 7/1996 y diversificó la valoración de rentas de fuentes y antigüedades distintas (40) . Aunque ha sido positivamente valorada desde la perspectiva general del principio de eficiencia o de la neutralidad impositiva, también se ha afirmado que en este aspecto sus avances en relación a la tributación del ahorro han sido más bien modestos.
La vigente Ley 35/2006, la última reforma importante del IRPF aprobada hasta la fecha, se situó en un contexto de competencia fiscal internacional muy intensa, como hemos visto, que acentuó la búsqueda de un trato de favor para las rentas del ahorro. Esto, unido a la demanda de una mayor homogeneidad en su tratamiento, se tradujo en la aprobación de un IRPF que profundizó sustancialmente en la dualización de la base imponible del impuesto, desgajando los rendimientos del capital mobiliario.
En efecto, esta última norma, siguiendo el camino marcado por Noruega, Suecia y Finlandia, cambió sustancialmente la base del impuesto desagregándola en dos grandes componentes, pero con algunas discrepancias respecto al modelo dual puro. Una de las bases agrupaba los rendimientos del trabajo, los de actividades económicas sin escisión alguna respecto a los rendimientos del trabajo del propio empresario y los del capital inmobiliario, sometiéndolos a una tarifa progresiva, mientras que la otra base, partiendo de la premisa de que ninguna fuente financiera debía ser preferible a otra por razón de las normas tributarias aplicables, agrupaba, bajo la denominación de "rendimientos del ahorro", la mayor parte de los rendimientos del capital mobiliario –intereses y dividendos, fundamentalmente– (todos excepto aquellos que el legislador consideró próximos a los obtenidos en el ejercicio de actividades económicas) y las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales (cualquiera que fuese su plazo de generación), sin seguir la pauta habitual de agrupación de un impuesto dual (41) . La base que agrupaba los llamados "rendimientos del ahorro" se gravó a un tipo fijo de imposición (18%) inferior al tipo más reducido de la tarifa progresiva (24%).
En cualquier caso, como balance de la Ley de 2006, no parece que pueda concluirse que la neutralidad de las distintas fuentes de renta del ahorro haya resultado mejorada en todos los casos. Se ha afirmado asimismo que el gravamen separado de las rentas del capital mobiliario respecto de las rentas del trabajo constituye una vuelta al modelo analítico de impuesto abandonado por España en 1979, un retroceso que no encuentra apoyo tampoco en las tendencias de reforma en países de nuestro entorno (42) .
El Proyecto de Ley por el que se modifica la Ley 35/2006, del IRPF, mantiene el impuesto como una estructura dual. De acuerdo con el Informe de la comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, después de años de existencia de una dualización inicial en el IRPF, la vuelta de este impuesto hacia una estructura sintética podría perjudicar injustamente al ahorro, que ya ha sido gravado con la renta de la que formaba parte, y crear serios conflictos con los mercados, que ya han asimilado y se encuentran cómodos con la fórmula impositiva actual (43) .
6. El carácter dual del IRPF en el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario y en el proyecto de Ley de Reforma de la LIRPF. Principales similitudes y divergencias del caso español respecto al modelo dual puro
A la vista de las líneas básicas por las que han discurrido las distintas reformas del IRPF en nuestro país –en especial desde 1996–, podría concluirse que, si bien en un primer momento y en términos generales el sistema de impuesto dual sobre la renta puede haber servido de inspiración al legislador español en las referidas reformas, existen algunos aspectos que obligan a matizar las diferencias que entre ambos modelos pueden encontrarse. En este sentido, dos son las cuestiones diferenciales básicas que de modo apriorístico cabe apreciar entre ese texto y las pautas a las que se ajusta el modelo teórico de sistema dual de imposición, ya que en el caso español ni el gravamen proporcional afectará a todas las rentas del capital, ni se produce plenamente la coincidencia tipo marginal mínimo del impuesto progresivotipo proporcional aplicable a las rentas del ahorrotipo fijo del IS.
A continuación procedemos a comparar las características del impuesto dual puro, expuestas páginas atrás, con la configuración vigente del IRPF, teniendo de igual modo presente la incidencia en este sentido de las modificaciones propuestas en el Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español y en el Proyecto de Ley por el que se modifica la LIRPF.
En primer lugar, debe reseñarse que tanto en el modelo dual ideal como en la conformación actual del IRPF se crean dos bases imponibles claramente diferenciadas, a las que se aplica una tarifa progresiva o un tipo proporcional, pero las rentas integrantes de las mismas difieren en algunos aspectos (44) : así, el IRPF español excluye de la llamada base imponible del ahorro (en adelante BIA) determinadas manifestaciones de renta cuya producción está directamente relacionada con una inversión de capital, como los rendimientos del capital inmobiliario, las rentas calificadas en el artículo 25.4 LIRPF como "otros rendimientos del capital"y los rendimientos de las actividades económicas, mientras que en el "impuesto dual" se incluyen en la "renta del capital" los primeros y los segundos y, respecto a los terceros, sólo excluye la parte de los mismos correspondiente al salario del empresario.
A este respecto, el Informe de Expertos sugiere, en una propuesta finalmente no incorporada en el Proyecto de Ley (artículo primero, apartado veintiséis), que tanto los rendimientos imputados de los inmuebles a disposición del contribuyente y de su familia para su uso y disfrute directo como las rentas derivadas de los cedidos a terceros (estimadas de modo directo y una vez descontados los gastos fiscalmente deducibles) deberían integrarse en la base del ahorro, junto a los rendimientos del capital mobiliario a las ganancias patrimoniales (45) . Así las cosas, el modelo adoptado por el legislador español (y el proyectado en la reforma que analizamos) difiere de los sistemas duales implantados en los países nórdicos donde, aunque con diferencias entre ellos, el gravamen proporcional se hace recaer sobre la práctica totalidad de las rentas en cuya generación participa el capital como factor de producción, pudiendo constatarse en términos generales que la progresividad del impuesto se reserva para los salarios, pensiones, rentas en especie y renta salarial imputable a las actividades económicas.
Sobre este particular puede destacarse la exclusión de los rendimientos del capital inmobiliario del concepto de "renta del ahorro", extremo que puede traducirse en un perjuicio al ahorro inmobiliario difícil de justificar desde el punto de vista de la neutralidad. Pero es sin duda el tratamiento de los rendimientos obtenidos en las actividades económicas, esto es, por profesionales, trabajadores por cuenta propia y empresarios en el desarrollo de su actividad económica, el aspecto que más reparos puede ofrecer si atendemos al concepto que de la "renta del ahorro" maneja la LIRPF. En este sentido, no puede olvidarse que las rentas de actividades económicas tiene una naturaleza mixta, de forma que en su generación no sólo influyen el trabajo, sino también el capital. Por este motivo, si la renta que en cada caso pueda atribuirse a ese último factor de producción no se grava como renta del ahorro, separadamente de la renta que quepa considerar generada por el trabajo, el logro de la pretendida neutralidad impositiva podría cuestionarse (46) .
Pues bien, pese a todo lo anterior, ningún sistema ha sido introducido en el Proyecto de Ley de Reforma de la LIRPF que estamos analizando con el objeto de identificar y gravar como renta del ahorro la parte de la renta procedente de una actividad económica que en cada supuesto podría estimarse generada a partir del capital utilizado como factor de producción por el empresario o profesional de que se trate. Con esta opción se evita la problemática que ha generado en otros países la división de las aludidas rentas en el sentido indicado, pero sin duda seguirá siendo un tema de debate ante la inequidad que esta solución puede acarrear.
En segundo lugar, en cuanto a la compensación de rentas, en nuestro IRPF existe una incomunicación total entre las rentas integrantes de la base imponible general (en adelante BIG) y de la BIA que impide compensar unas con otras; esta incomunicación se extiende, dentro de la BIA, al hecho de que los rendimientos negativos del capital y las pérdidas patrimoniales sólo se pueden compensar con rentas de la misma naturaleza puestas de manifiesto durante los cuatro años siguientes. En el impuesto dual, como vimos, esta incomunicación no es tan acusada, pues pese a que los rendimientos negativos del trabajo no se pueden compensar con los positivos del capital, los negativos del capital pueden, por el contrario, ser compensados con rendimientos positivos del trabajo hasta el límite resultante de aplicar el tipo de gravamen de los primeros.
En el Informe para la reforma del sistema tributario, aunque se mantiene la incomunicación entre bases, se sugiere (lo que finalmente se ha incorporado al Proyecto de Ley –artículo uno, apartado veintiocho–) la supresión de la existente entre los dos grupos de rendimientos de la BIA, argumentándose a favor de esta medida los efectos positivos que tendría en relación a la equidad horizontal del impuesto y también a la eficiencia, al reducirse el posible exceso de gravamen que genera la falta de compensación actual (47) .
En tercer término, por lo que se refiere a la integración del IS y el IRPF, las diferencias son muy claras y obedecen al hecho de que en España no coinciden los tipos proporcionales de la base liquidable del ahorro (art. 66.1 LIRPF, actualmente, 9’5% –para bases de hasta 6.000€– y 10’5% –para aquellas a partir de los 6.000’01€– (48) ) y del IS (30%, art. 28 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades –25% en el art. 29 del Proyecto de Ley del Impuesto sobre Sociedades (49) –), lo cual habría facilitado la aplicación de un método de exención o de imputación para evitar totalmente la doble imposición económica. En el supuesto español, partiendo de la divergencia de tipos de gravamen, el legislador ha optado, en aras de la simplificación, por no integrar ambos impuestos, renunciando a cualquier método para evitar la doble imposición y configurando al mismo tiempo un mínimo exento de 1.500 euros (50) .
Finalmente, tampoco se da en el caso español la coincidencia entre el tipo impositivo que grava las rentas del capital (las integradas en la BIA) y el tipo marginal inferior de la tarifa progresiva que recae sobre el resto de rendimientos, aunque es esta una recomendación del Informe de la Comisión de Expertos que recoge el Proyecto de Ley de Reforma, que fija ambos tipos en el 9’5% (artículo uno, apartados treinta y nueve y cuarenta y uno). No debe perderse de vista que, tomando como punto de partida el modelo estándar de tributación dual, si verdaderamente se llegase a cumplir la triple igualdad de tipos impositivos –rentas del capital, tipo marginal mínimo de la tarifa que grava a las rentas del trabajo y el tipo del IS–, se conseguiría minimizar las prácticas de arbitraje fiscal que pueden conllevar el tratamiento desigual de las distintas rentas del capital, cualquiera que sea la forma que adopten o la personalidad jurídica de su perceptor.
7. Consideraciones finales
La tendencia del IRPF en los países de la OCDE es a una cierta pérdida de importancia recaudatoria y, sobre todo, de progresividad, así como a gravar las rentas del capital menos que las del trabajo o sin progresividad alguna. Esta tendencia –que se ha mantenido y remarcado en la reforma del IRPF que actualmente se proyecta en nuestro país– en buena parte se justifica por el fenómeno de la globalización, sobre todo en cuanto al gravamen de las rentas del capital –aunque no se han demostrado los efectos de este fenómeno en la fiscalidad–, debido a la gran movilidad de este, movilidad que pone en entredicho la idoneidad de los altos tipos impositivos marginales sobre el capital.
En este marco, el impuesto dual se plantea como una alternativa plausible a los impuestos comprehensivos sobre la renta que se adapta mejor al contexto internacional descrito y que, además, permite reducir las distorsiones que la imposición progresiva sobre el capital ocasiona en un entorno inflacionista, mejorar los incentivos al ahorro privado, limitar las posibilidades de arbitraje fiscal, eliminar la tradicional doble imposición de dividendos y la pérdida de recaudación derivada de la posibilidad de deducir intereses por financiación ajena por parte de los contribuyentes con ingresos más elevados, así como crear una igualdad de condiciones a las inversiones de capital al gravar todos sus rendimientos de capital al mismo tipo impositivo.
De los estudios empíricos realizados sobre los efectos reales y esperados del modelo dual de impuesto sobre la renta se extrae, como primera conclusión, que en términos estrictamente teóricos el impuesto dual no representa un modelo fiscal óptimo, es decir, no sólo no representa una solución óptima global, sino que en cada uno de los parámetros tradicionalmente analizados (eficiencia, equidad y sencillez) se encuentran tanto ventajas como inconvenientes en comparación con un IRPF sintético. En este sentido, la decisión de sustitución de un IRPF sintético por un impuesto dual deberá venir dada por la comparación entre los beneficios en términos de neutralidad y eficiencia y los costes en términos de equidad y sencillez (posibles los primeros y más seguros los segundos), aunque debe reseñarse la principal aportación del modelo dual (51) : su carácter transparente y explícito.
En efecto, pese a que su definición y aplicación presenta luces y sombras, las reformas duales han tenido como virtud fundamental la de haber establecido, a diferencia de las restantes reformas del IRPF de los últimos años, un modelo concreto de imposición sobre la renta que plantea explícitamente unos objetivos y los refleja, con mayor o menor acierto, en su estructura impositiva. Es precisamente este carácter transparente el que hace que el impuesto dual no tenga que ser tomado necesariamente como una opción cerrada. Así, su estructura precisa y carente de tratamientos particulares puede ser un buen punto de partida para cualquier reforma del IRPF en los países de la OCDE que pretendan eliminar las numerosas excepciones y distorsiones acumuladas en el gravamen de las rentas de capital.
La propagación a nivel internacional de un diferente tratamiento fiscal dispensado a las rentas del capital respecto a las de otra naturaleza parece reflejar en gran medida una victoria de la competencia sobre la armonización, dado que la inevitabilidad de gravar el capital de modo más favorable que el trabajo es aceptado basándose en el argumento de que este tipo de gravamen favorecerá una distribución más eficiente del capital (52) . Sin embargo, son posibles alternativas a la eliminación paulatina del gravamen de estas rentas sin riesgos de deslocalización de los capitales por la vía precisamente de la armonización y/o de la colaboración internacionales. En este sentido, la existencia de un acuerdo a nivel europeo sobre el nivel mínimo de gravamen a las empresas permitiría probablemente que se mantuviera un gravamen equitativo del capital y del trabajo. La diferenciación en la tributación resultaría así del nivel de los ingresos y no de su naturaleza.
En este sentido, y paradójicamente, debe indicarse que la adopción de sistemas duales de imposición sobre la renta (en una versión pura o parcial) genera un nuevo campo de juego en los planes de armonización fiscal de la UE. Mientras que las propuestas del Informe del Comité Ruding de comienzos de los años 90 sobre un IS europeo fueron rechazadas por la Comisión así como por los gobiernos de cada Estado miembro, las recientes reformas del impuesto sobre la renta permite pensar que una convergencia más sólida de la tributación del capital en la Europa de los veintisiete se considera beneficiosa para el mercado interno. También podría formar parte de la agenda de la Comisión un movimiento hacia el gravamen dual, que se ha visto como un prometedor punto de partida para la coordinación del IS en la UE. Si los tipos de gravamen sobre el capital y el trabajo difieren en los Estados miembros, entonces la coordinación en la imposición del capital podría encontrar menos oposición en aquellos siempre que se mantuviese la autonomía nacional respecto a los tipos sobre las rentas salariales (53)
CALDERÓN CORREDOR, Z.: "Principios impositivos de justicia y eficiencia en la imposición sobre la renta en España: una consideración", Civitas. Revista Española de Derecho Financiero, núm. 159, julio-septiembre de 2013, págs. 88 y 89.
LÓPEZ CARBAJO, J. M.: "Situación actual y tendencias de futuro del IRPF en los países de la OCDE y de la UE: ¿está el IRPF en una encrucijada?", Principios: estudios de economía política, núm. 2, 2005, pág. 102.
MUTÉN, L.: "Dual income taxation: Swedish experience", en Towards a dual income tax? Scandinavian and Austrian Experiences, Ed. Foundation for European Fiscal Studies, Londres, 1996, pág. 7 y sigs..
Boletín Oficial de las Cortes Generales –Congreso de los Diputados– de 6 de agosto de 2014, núm. 107-1.
NIELSEN, N. C.: Opsparing, Velfaerd og samfundsφkonomy (Saving, Welfare and the National Economy), Copenhague Arnold Busck, 1980. Niels ChristiaN NielseN, catedrático en economía, fue miembro de dos importantes comisiones danesas sobre la reforma fiscal que plantearon el impuesto dual y facilitaron el acuerdo politico que se alcanzó en Dinamarca en 1985 sobre la reforma que entró en vigor en 1987.
MARTOS GARCÍA, J. J.: IRPF dual. Análisis constitucional e incongruencias del Tribunal Constitucional, Ed. Tirant Lo Blanch, Valencia, 2014, pág. 20.
El capital que se queda en el circuito bancario de un país facilita la financiación de empresas y particulares, lo que incide a su vez positivamente en el consumo y en la creación de empleo.
Expresión utilizada por MartíN Queralt en La nueva Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ed. Tecnos, Madrid, 2007, pág. 14.
ORTIZ CALLE, E.: "La «dualización» del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: concepción sintética del gravamen versus impuesto dual", Crónica Tributaria, núm. 129/2008, pág. 148.
CNOSSEN, S.: "Taxing capital income in the Nordic Countries: a model for the European Union?", FinanzArchiv. Public Finance Analisys, Tomo 56, 1999, núm. 1, pág. 24.
Pero su justificación no reside exclusivamente en el impulso del ahorro y en la necesaria atracción de capitales del exterior o, a la vista de su especial movilidad, en la necesidad de evitar la salida hacia el exterior de los capitales del propio país, sino que el tratamiento más beneficioso para los rendimientos y ganancias del capital ha encontrado su fundamento también en la necesidad de eximir o atenuar el gravamen del ahorro a través de sus rendimientos, debido al gravamen previo de ese ahorro cuando se ha gravado ya la renta de la que procede. La existencia de una doble imposición económica sobre el ahorro ha justificado, así pues, también ese mejor tratamiento. En esta línea, las ventajas que tradicionalmente se han aducido a favor del sistema dual son, en primer término, la de reducir la tributación de los rendimientos de capital por razones de estricta justicia y, en segundo lugar, la de formar una masa única con cualquier rendimiento o ganancia procedente del capital, evitando así la necesidad de distinguir entre unos y otras, lo que simplifica el impuesto y le permite una mayor neutralidad respecto a las distintas colocaciones del capital. Vid. el Informe de la comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, Madrid, febrero de 2014, págs. 104 y 105.
Las reformas introducidas durante la primera mitad de los noventa provocaron que el impuesto danés se alejara aún más de las características básicas de un impuesto dual, de forma que en la actualidad difícilmente se puede calificar el sistema danés como dual. Dinamarca es un ejemplo de cómo las dificultades políticas derivadas de adoptar un sistema dual puro, junto con el abandono de la imposición global sobre la renta, pueden llevar a un sistema "de imposición analítica sobre la renta que no es entendido por nadie". SORENSEN, P. B.: "From the global income tax to the dual income tax: recent tax reforms in the Nordic countries", International Tax and Public Finance, Vol. 1, núm. 1, 1994, pág. 77.
MARTOS GARCÍA, J. J.: IRPF dual. Análisis constitucional e incongruencias del Tribunal Constitucional, op. cit., pág. 23.
SORENSEN, P. B.: "Dual income tax: why and how?", FinanzArchiv, Vol. 61, 2005, pág. 560.
SORENSEN, P. B.: "From the global income tax to the dual income tax: recent tax reforms in the Nordic countries", op. cit., pág. 59.
CNOSSEN, S.: "Taxing capital income in the Nordic Countries: a model for the European Union?", op. cit., pág. 20.
DURÁN CABRÉ, J. Mª.: "Un estudio del impuesto dual sobre la renta aplicado al caso español", Hacienda Pública Española, Monografía 2001, pág. 152.
Por otro lado, desde la perspectiva de la simplificación del gravamen, el tipo proporcional presenta la ventaja de que hace innecesarios los ajustes de corrección de los excesos de tributación provocados por la tarifa progresiva en los rendimientos del capital (intereses de cuentas a plazo, etc.) y en las ganancias patrimoniales cuyo período de generación sea superior a un año. Aunque seguramente el alto grado de informatización actual permitiría alguna aplicación sencilla y precisa de los ajustes por periodificación, la complejidad teórica de cualquier solución de esta naturaleza seguiría siendo un obstáculo para su comprensión por los contribuyentes. ORTIZ CALLE, E.: "La «dualización» del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: concepción sintética del gravamen versus impuesto dual", op. cit., págs. 157 y 159.
DURÁN CABRÉ, J. Mª.: "Un estudio del impuesto dual sobre la renta aplicado al caso español", op. cit., págs. 150 y 151. Finalmente, bajo una perspectiva de ciclo vital, los impuestos globales sobre la renta discriminan a aquellos individuos que aplazan su consumo y consiguen ahorrar, puesto que el rendimiento obtenido por sus ahorros debe tributar. El importe total de impuesto pagado a lo largo de su vida acaba siendo superior por haber ahorrado, mientras que si hubiera consumido en el momento de la obtención de la renta el pago total tributario sería menor. La situación descrita también va contra el objetivo de la equidad horizontal, y la menor tributación del capital bajo un impuesto dual atenúa la vulneración de dicho objetivo.
CNOSSEN, S.: "Taxing capital income in the Nordic Countries: a model for the European Union?", op. cit., pág. 20.
PICOS SÁNCHEZ, F. y GAGO RODRÍGUEZ, A.: "El impuesto dual: argumentos teóricos e implicaciones de política fiscal", Hacienda Pública Española, núm. 171 (4/2004), pág. 106.
La segunda opción es preferible a la primera, ya que esta suele presentar importantes dificultades de aplicación práctica. Sin embargo, lo anterior no obsta para que la vía del impuesto dual no posea varios puntos débiles. En primer lugar, el argumento de la inflación conduce a la necesidad de un menor nivel de gravamen, pero no a un tipo único, ya que para lograr equidad horizontal con una tarifa salarial progresiva sería necesaria una tarifa de capital progresiva con tipos nominales menores. En segundo lugar, el impuesto dual será un instrumento preciso si se modifica anualmente el tipo impositivo para adaptarlo a la inflación. Pero en caso de mantenerse fijo, su eficacia sólo será aceptable en el caso de que las tasas de inflación se mantengan aproximadamente constantes. Los mecanismos de ajuste por inflación también obligan a realizar modificaciones anuales, pero éstas son mucho menos costosas que las de los tipos, ya que sus efectos se circunscriben al propio ajuste. En tercer lugar, algunos autores apuntan que las épocas de inflación elevada suelen ir acompañadas de elevados tipos de interés que pueden ser interpretados como compensación a la inflación, de forma que se hagan innecesarios ajustes de ningún tipo. Por último, en la actualidad la aplicación de ajustes en la base no presenta tantos problemas como hace diez años, ya que el alto grado de informatización de las administraciones tributarias facilitaría la implantación de métodos precisos que no obligarían al contribuyente a realizar complejos cálculos adicionales. Aun así, la reducción de obligaciones fiscales no garantiza que el mecanismo sea más comprensible para el contribuyente.
Si el principio de igualdad tiene su representación en el ámbito económico en la equidad horizontal, el principio de progresividad se traslada a través de la equidad vertical relativa. PiCos sáNChez distingue entre equidad vertical absoluta y relativa. La primera se produciría "cuando para cualquier par de individuos con distintos ingresos e iguales características personales paga más impuestos el individuo con mayores ingresos". Por otro lado, para comparar dos impuestos que cumplan este criterio considera que "un impuesto presenta una mayor equidad vertical relativa que otro cuanto mayores sean las diferencias de cuotas impositivas entre unos contribuyentes y otros provocadas por las diferencias de ingresos". PICOS SÁNCHEZ, F.: "El modelo dual de reforma del IRPF: un estudio de la viabilidad y los efectos de su aplicación en España", Investigaciones IEF, núm. 4/2004, citado por MARTOS GARCÍA, J. J.: IRPF dual. Análisis constitucional e incongruencias del Tribunal Constitucional, op. cit., pág. 28.
Una ventaja evidente de la igualación de tipos con el IS consiste en que permitiría eliminar fácilmente la doble imposición de dividendos, bien declarándolos exentos en el IRPF o bien permitiendo su deducción total en el IS (aunque en la práctica los países nórdicos siguen manteniendo el gravamen a nivel del accionista mediante un sistema de imputación para reducir o eliminar la mentada doble imposición). Si los tipos de gravamen no coinciden, también sería posible dicha eliminación aunque la corrección del doble gravamen variará según se produzca en el ámbito personal o en el societario. La experiencia demuestra que la mayor parte de los Estados que han introducido el modelo dual han establecido mecanismos de corrección total de la doble imposición de dividendos.
La exención alcanza hasta el 70% del resultado de multiplicar el precio de adquisición de las acciones por el interés legal del dinero.
PICOS SÁNCHEZ, F. y GAGO RODRÍGUEZ, A.: "El impuesto dual: argumentos teóricos e implicaciones de política fiscal", op. cit., pág. 112.
El tratamiento de los rendimientos de las actividades económicas constituye el verdadero "talón de Aquiles" (SORENSEN, P. B.: "From the global income tax to the dual income tax: recent tax reforms in the Nordic countries", op. cit.) del impuesto dual y ha dado lugar a una compleja normativa en los países nórdicos. Durante las tres últimas décadas los estudiosos del impuesto dual en estos países han analizado diferentes formas de deslindar, dentro de los rendimientos de las actividades económicas y de sociedades con socios activos, la parte correspondiente a rendimientos del trabajo y la parte imputable a rendimientos del capital.
Suecia es quizá el exponente más puro del modelo dual, pero la realidad es que tampoco trata igual a todas las rentas del capital, sino que conviven tipos distintos entre los diversos productos financieros. Hay otros países con modelos que no responden al modelo dual puro pero que se aproximan, como Reino Unido, que aplica dos tarifas similares a las rentas del trabajo y del ahorro con un menor gravamen a los dividendos y un impuesto específico a las ganancias de capital; o el caso de Irlanda, con una tarifa de dos tipos de gravamen: el básico del 20% y el elevado del 42%, aplicándose a las ganancias de capital el tipo básico, aunque el tipo del IS es sólo del 12’5%.
La reforma holandesa, llevada a cabo en el año 2001, presentó algunos matices diferenciales respecto del esquema general seguido por los aludidos países nórdicos, suponiendo "un disminución generalizada del tipo del impuesto sobre la renta y, en particular, en el nivel de tributación del factor trabajo, reducción que se financia mediante sendos incrementos en el nivel de gravamen del impuesto sobre el valor añadido y de los impuestos medioambientales. Otra novedad significativa se deriva de la integración en el nuevo tributo del impuesto sobre la renta con el impuesto sobre el patrimonio, de forma que este último desaparece como tal del sistema tributario holandés". DURÁN CABRÉ, J. M.: "El impuesto lineal y el impuesto dual como modelos alternativos al IRPF. Estudio teórico y análisis empírico aplicado al caso español", IEF, Madrid, núm. 5, 2002, pág. 102. Entre los rasgos propios del impuesto sobre la renta holandés encontramos sus tres bases imponibles: la primera incluye los rendimientos procedentes del trabajo, de actividades económicas y la renta imputada por vivienda habitual; de todos estos rendimientos se deduce el mínimo personal y familiar y son gravados por una tarifa progresiva de cuatro tramos con un tipo marginal mínimo del 33% y un máximo del 52%. La base segunda comprende los ingresos derivados de participaciones relevantes en sociedades, entendiéndose como tales cuando el porcentaje de participación es superior al 5%; esta renta tributa a un tipo proporcional del 25%, sin que se elimine la doble imposición económica de dividendos distribuidos por las sociedades cuyo tipo es del 34’5%. La tercera base se calcula por un método estimativo, aplicando una tasa de rentabilidad del 4% al patrimonio medio del contribuyente, se descuenta un mínimo exento –variable en función de la edad y del nivel de renta– y se aplica un tipo proporcional del 30%. Recientemente siNN y el Consejo Asesor Alemán (Sachverständigenrat) propusieron variantes alternativas al impuesto dual para Alemania, y KeusChNigg y Dietz desarrollaron una ambiciosa propuesta de impuesto dual para Suiza.
El impuesto dual italiano es una manera de tratar preferentemente una parte de los beneficios obtenidos por empresarios personas físicas o por sociedades con la finalidad de fomentar la capitalización de sus actividades. A pesar de la coincidencia en la denominación con el modelo nórdico, el impuesto dual italiano no persigue gravar todas las rentas del capital de manera homogénea y proporcional, sino que tiene un único objetivo, que es el fomento de la capitalización de las actividades empresariales, desarrolladas tanto por personas físicas como por sociedades. No obstante, sí supone un nuevo alejamiento de la imposición global, y coincide con el modelo nórdico en la necesidad de dividir la renta gravable, aunque solo sea en el caso italiano para los rendimientos de actividades empresariales.
GENSER, B. y REUTTER, A.: "Fiscal policy in action moving towards dual income taxation in Europe", FinanzArchiv, Vol. 63, septiembre de 2007, pág. 437.
En relación a este objetivo, el impuesto dual también es criticado toda vez que las rentas del capital se suelen concentrar especialmente en aquellos contribuyentes con rentas más elevadas, por lo que su menor gravamen se suele tachar de regresivo. DURÁN CABRÉ, J. Mª.: "Un estudio del impuesto dual sobre la renta aplicado al caso español", op. cit., págs. 152 y 153.
Entre los citados problemas pueden destacarse: 1º) El tipo único tendería a situarse, lógicamente, en la media de la tarifa previamente existente, por lo que se reduciría de manera muy importante el tipo máximo a los contribuyentes de menores rentas, pero se elevaría para una buena parte de los contribuyentes de rentas medias-bajas. 2º) Precisamente, para compensar la subida del tipo marginal a los contribuyentes de rentas más bajas, normalmente necesita de un mínimo exento de cuantía elevada, que no responde a un "mínimo vital" en el sentido estricto, pero sin duda se convertiría en una referencia "reivindicativa" (negociaciones salariales, pensiones mínimas, etc.) y, además, podría dejar fuera del impuesto a determinados colectivos cuyas rentas son difíciles de controlar. 3º) Para mantener la recaudación, el modelo de tipo único dividiría a los contribuyentes prácticamente en dos grupos: la mitad pagaría más y la otra pagaría menos, lo cual lo sitúa en una "trampa": o un coste recaudatorio elevado para evitar perjudicados o un número de ellos inasumible, o una combinación de ambos; 4º) En cuanto a la tributación del ahorro, aunque es uno de los puntos fuertes de este modelo, también presenta problemas, pues equiparar totalmente su tratamiento con las demás rentas puede no estar valorando convenientemente el fenómeno de la globalización y la libertad de movimientos de capitales; por otra parte, tratar las pérdidas de patrimonio como compensables con rendimientos puede animar el fraude y, además, teóricamente exige ajustar el tipo del IS al tipo del IRPF, lo cual puede suponer un coste recaudatorio importante. LÓPEZ CARBAJO, J. M.: "Situación actual y tendencias de futuro del IRPF en los países de la OCDE y de la UE: ¿está el IRPF en una encrucijada?", op. cit., págs. 103 y 104.
Las normas de la LIRPF referidas al método de estimación objetiva de los rendimientos netos de determinadas actividades económicas llevan erosionando también la concepción sintética del impuesto desde hace ya muchos años; siendo cierta esta afirmación, el legislador ha dado un paso más en la cedularización de este tributo, que ahora se inscribe en una línea muy clara de reformas de alcance internacional que han terminado por socavar, desde sus propia bases, los fundamentos del IRPF. ORTIZ CALLE, E.: "La «dualización» del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: concepción sintética del gravamen versus impuesto dual", op. cit., pág. 144.
La imposición de la renta de las personas físicas en los países nórdicos durante la década de los ochenta era un buen exponente de la situación representada por una única base del IRPF gravada de forma progresiva (con tipos marginales elevados) con una desigualdad de trato no obstante evidente que mermaba la equidad del impuesto. Así, en Dinamarca y en Suecia quedaban exentas una gran variedad de ganancias patrimoniales. Además, en estos dos países y en Finlandia y Noruega, el contribuyente tenía derecho a la deducción ilimitada de los intereses pagados por préstamos, intereses que podían suponer cuantías significativas en relación a la adquisición de vivienda, lo que provocaba que pese a que la tarifa del IRPF tuviese altos tipos marginales, la recaudación proveniente de los rendimientos/plusvalías del capital fuese baja, o incluso negativa en Suecia y Noruega.
GENSER, B. y REUTTER, A.: "Fiscal policy in action moving towards dual income taxation in Europe", op. cit., pág. 442.
ÁLVAREZ BARBEITO, P.: "La tributación del ahorro en el Proyecto de Ley del Impuesto sobre la renta de las Personas Físicas", Revista de Contabilidad y Tributación. Comentarios y casos prácticos, CEF, núm. 55/2006, pág. 60.
En el Preámbulo al Real Decreto-Ley sólo se argumentaba que la eliminación (salvo para las plusvalías de los bienes adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994) del sistema de porcentajes reductores hasta entonces vigente (en virtud del cual, transcurrido un determinado período de tiempo, las ganancias y pérdidas de patrimonio no se sujetaban al impuesto) y su sustitución por el tipo proporcional del 20% contribuirían al relanzamiento de la economía española, dado que el sistema anterior fomentaba supuestamente el estancamiento de las inversiones por el incentivo de mantenerlas hasta que transcurriera el plazo en que se produjese la no sujeción de los incrementos.
SANZ GADEA, E.: "La base del ahorro en el contexto de las reformas del IRPF (I)", Revista de Contabilidad y Tributación. Comentarios y Casos Prácticos, CEF, núm. 292, julio de 2007, pág. 30.
El hecho de que se mantuviese una base especial exclusivamente para las ganancias patrimoniales también en las reformas de 1999 y 2002 no se debió a la idea de dualizar el impuesto sino a la más común de considerar que las ganancias patrimoniales no forman parte de la renta al no computarse dentro del PIB, aunque se graven mediante una base especial y separada en el ámbito del IRPF por su evidente incidencia en la capacidad de pago del contribuyente. El menor tipo aplicable a tales ganancias reflejó en aquellos momentos la preocupación por el exceso de gravamen que podía recaer en otro caso sobre tales ganancias, que suelen ser mucho más elásticas al tipo de gravamen que todos los rendimientos que integran la renta, gravados entonces sin excepción dentro de la base general y por la tarifa progresiva. Concretamente, en lo que se refiere a las modificaciones introducidas por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de Reforma Parcial del IRPF y por el que se modifican las leyes de los IS y sobre la Renta de no Residentes, estas fueron numerosas aunque de importancia muy distinta, siendo las de mayor trascendencia la modificación de la tarifa y la reducción del tipo de gravamen de las ganancias patrimoniales generadas en más de un año (del 18 al 15%). A fin de favorecer el ahorro individual a largo plazo, la Ley de Reforma Parcial introdujo algunas modificaciones importantes en el ámbito de los rendimientos del capital mobiliario, aunque, con carácter general, las novedades que se contemplaron no introdujeron cambios sustanciales en el esquema tributario aplicable a estos rendimientos. En este apartado debe destacarse el aumento del porcentaje de reducción aplicable a los rendimientos netos con un período de generación superior a dos años y a aquellos otros que se calificaban reglamentariamente como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Según la nueva redacción del apartado 2 del artículo 24 de la Ley del IRPF, este porcentaje reductor se fijó en un 40%, frente al 30% vigente con anterioridad. Este incremento del mencionado porcentaje reductor, unido a la rebaja de los tipos de gravamen, permitió diseñar productos financieros con una muy alta rentabilidad financiera. Por otra parte, no se introdujo variación alguna tendente a limitar la aplicación del citado porcentaje reductor a los rendimientos del capital mobiliario negativos y, por consiguiente, los mismos continuaron reduciéndose cuando su período de generación era superior a dos años o si se calificaban como obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo. Respecto a la tributación de los dividendos y de otros rendimientos análogos procedentes de la participación en fondos propios de entidades, destacaba el mantenimiento del sistema de deducción por doble imposición de dividendos. En este punto, no obstante, la modificación de las escalas introducida por la Ley de Reforma Parcial supuso una tributación efectiva final muy favorable para los tramos más bajos (-19% para bases liquidables de hasta 4.000 euros). MEDINA CEPERO, J. R.: "Novedades tributarias para el año 2003 en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", Gaceta Fiscal, núm. 217, febrero de 2003, págs. 92, 93, 105 y 109.
ALONSO ALONSO, R.: "La proyectada reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", Revista de Contabilidad y Tributación. Comentarios y Casos Prácticos, CEF, núm. 284, noviembre de 2006, pág. 120.
CALDERÓN CORREDOR, Z.: "Principios impositivos de justicia y eficiencia en la imposición sobre la renta en España: una consideración", op. cit., págs. 90 y 91.
Vid. el Informe de la comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, op. cit., pág. 107.
ORTIZ CALLE, E.: "La «dualización» del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas: concepción sintética del gravamen versus impuesto dual", op. cit., pág. 155.
Vid. el Informe de la comisión de expertos para la reforma del sistema tributario español, op. cit., págs. 122 a 127.
ÁLVAREZ BARBEITO, P.: "La tributación del ahorro en el Proyecto de Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas", op. cit., pág. 71.
Se señala, además, en apoyo de esta modificación que, al permitirse la compensación de las pérdidas patrimoniales no solo con las ganancias patrimoniales sino, además, con todos los restantes ingresos procedentes del capital mobiliario e inmobiliario cedido a terceros, se favorecería considerablemente la asunción de riesgos por parte de sus titulares, como ocurre cuando se permite compensar fiscalmente beneficios y pérdidas. También se impulsaría la creación de nuevas empresas, porque en ellas buena parte de sus resultados iniciales suelen aparecer más bajo la forma de ganancias y pérdidas patrimoniales que como rendimientos o beneficios.
O 9’5% para bases que alcancen hasta los 6.000€, 10’5% para aquellas que queden comprendidas entre los 6.000 y 50.000€, y del 11’5% para las que sobrepasen esta cifra, como se prevé en el apartado cuarenta y uno del artículo primero del Proyecto de Ley de Reforma de la LIRPF.
Boletín Oficial de las Cortes Generales –Congreso de los Diputados– de 6 de agosto de 2014, núm. 108-1.
Los autores del Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario –vid. pág. 158– consideran la coincidencia con el tipo nominal del IS un objetivo a alcanzar "a medio plazo", aunque no existe –entienden– "razón específica suficiente para que esas coincidencias tengan necesariamente que producirse". Por otro lado, los mismos autores sugieren la supresión (incluida en el apartado tres del artículo primero del Proyecto de Ley de Reforma de LIRPF) de la exención del art. 7. y) LIRPF, "pues ni compensa pérdidas, ni responde a criterios de reconocimiento o mérito social, ni pretende ahorrar gastos públicos, ni se refieren a criterios de técnica tributaria ni constituye un incentivo para conductas valorables socialmente".
PICOS SÁNCHEZ, F. y GAGO RODRÍGUEZ, A.: "El impuesto dual: argumentos teóricos e implicaciones de política fiscal", op. cit., págs. 124 y 125.
SALDANHA SANCHES, J. L.: "Tax harmonization versus tax competition: a view from the periphery", Fiscalidade. Revista de Direito e Gestão Fiscal, núm. 35, julio-septiembre de 2008, pág. 9.
GENSER, B. y REUTTER, A.: "Fiscal policy in action moving towards dual income taxation in Europe", op. cit., pág. 454.