Resuelve el TEAC sobre una cuestión que ha venido generando polémica desde hace un tiempo. Se trata de la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en supuestos en los que, tras la disolución del condominio sobre la vivienda, uno de los comuneros pasa a tener el 100 por cien de la propiedad, cuando esto se produce con posterioridad al 1 de enero de 2013.

Hasta ahora, la DGT había entendido que al porcentaje de la vivienda adquirido con posterioridad a dicha fecha (1 de enero de 2013) no resultaba de aplicación la deducción por adquisición de vivienda habitual, puesto que, en relación con ese porcentaje que se adquiere, no se cumplían los requisitos exigidos por la Disposición Transitoria 18ª de la LIRPF —adquisición antes del 1 de enero de 2013 y haber practicado la deducción en un ejercicio anterior a 2013 por cantidades satisfechas para la adquisición de la vivienda—.

Sin embargo, el TEAC discrepa de la posición de la DGT y considera cumplidos dichos requisitos, por lo que resulta posible aplicar la deducción por el 100 por cien de la vivienda. En relación con el primer requisito, la norma no exige que la adquisición de la vivienda anterior a 2013 deba ser en pleno dominio, y está claro que el comunero adquirió la vivienda antes de dicha fecha, aunque fuera de forma compartida. En cuanto a haber aplicado la deducción con anterioridad a dicho ejercicio, también entiende el TEAC cumplido este requisito, siempre que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado la deducción en algún ejercicio anterior a 2013.

Ahora bien, el comunero que a partir del 1 de enero de 2013 complete el 100% de la propiedad de la vivienda nunca podrá deducirse por la parte que adquiere hasta completar el 100% más de lo que hubiera tenido derecho a deducirse el otro comunero a partir de la extinción del condominio si tal extinción no hubiera tenido lugar.

Fundamentos de Derecho

TERCERO:

(…)

El legislador decidió suprimir la deducción por adquisición de vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013 con el objetivo de contribuir a la consolidación de las finanzas públicas, estableciendo un régimen transitorio que respetara los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que habiendo adquirido su vivienda habitual antes de dicha fecha hubieran venido practicando la deducción por tal concepto.

La cuestión controvertida en el supuesto examinado se concreta en determinar si el cónyuge (D.ª Z) que completó en 2013, como consecuencia de la sentencia de divorcio, el 100% del dominio del inmueble, previamente adquirido en el año 2006 por la sociedad de gananciales y por el que había venido aplicándose la deducción por adquisición de vivienda en un 50%, puede a partir de aquel momento aplicar la citada deducción por el 100% de la vivienda o sólo por el 50%.

A juicio de este Tribunal Central nada impide que D.ª Z pueda, una vez completado en 2013 el 100% del dominio del inmueble, aplicar la deducción por el 100% de la vivienda si se tiene presente el tenor literal de la DT 18ª de la LIRPF.

Así, en efecto, por un lado, en cuanto al requisito de que el contribuyente hubiera adquirido su vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013, resulta claro que se cumple, pues D.ª Z adquirió la vivienda habitual en el año 2006, aunque lo hubiera hecho de forma compartida con su entonces marido. En este sentido, el tenor literal de la DT 18ª no exige que el contribuyente haya adquirido la vivienda habitual con anterioridad a 1 de enero de 2013 con carácter exclusivo, esto es, que tenga que ser titular antes de dicha fecha del 100% del pleno dominio. Nótese que el concepto de vivienda habitual del contribuyente alude a la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años, de manera que dicha edificación será o no vivienda habitual con independencia del porcentaje de dominio que el contribuyente ostente sobre ella. A tal circunstancia se refirió este Tribunal Central en su resolución de 10 de septiembre de 2015 (RG 6331/2013), dictada en unificación de criterio, de la que se desprende que «a efectos de los beneficios fiscales relacionados con la vivienda habitual, en los supuestos de adquisición de la propiedad en pro indiviso, habiendo el obligado tributario residido ininterrumpidamente en la vivienda desde su adquisición, para el cómputo del plazo de tres años para determinar si el inmueble tiene o no la consideración de vivienda habitual, ha de estarse a la fecha en que se produjo la adquisición de la cuota indivisa, sin tener a estos efectos trascendencia la fecha en que se adquirió la cuota restante hasta completar el 100 por 100 del dominio de la cosa común con motivo de la división de la cosa común, la disolución de la sociedad de gananciales, la extinción del régimen económico matrimonial de participación o la disolución de comunidades de bienes o separación de comuneros». No cabe duda, pues, de que para que el inmueble constituya la vivienda habitual lo imprescindible es la permanencia en él durante un plazo, al menos, de tres años, pero, a estos efectos, lo mismo da que la propiedad de la vivienda sea exclusiva o compartida.

Y, por otro lado, tampoco existe duda sobre el cumplimiento del requisito de haber practicado la deducción por inversión en vivienda habitual en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición o construcción de dicha vivienda en un período impositivo devengado con anterioridad a 1 de enero de 2013, pues es cuestión pacífica que D.ª Z ejerció su derecho a la deducción desde su adquisición en 2006. Dado que, como hemos señalado, el requisito primero de la DT 18ª de la LIRPF permite que el contribuyente haya adquirido antes del 1 de enero de 2013 un porcentaje inferior al 100% del dominio de la vivienda, siempre y cuando ésta constituya su vivienda habitual, bastará para cumplir el segundo que D.ª Z haya practicado la deducción, en un período impositivo anterior a dicha fecha, en relación con las cantidades satisfechas para la adquisición del porcentaje del 50% de la vivienda habitual, que es el porcentaje adquirido por ella en 2006.

Además, debe tenerse en cuenta que, de acuerdo con la doctrina general de la cosa común, en los supuestos de división de la cosa común no se produce propiamente la transmisión de un bien sino la concreción de la cuota ideal en un bien. El Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común no es una transmisión patrimonial, sino simplemente una especificación de un derecho preexistente (entre otras, Sentencias de 27-1-2020 (rec. Casac. 7802/2018) y de 30-1-2020 (rec. Casación n.^o 6175/2018)).

La DT 18ª de la LIRPF dispone que, si se dan los requisitos indicados, la deducción por inversión en vivienda habitual se aplicará conforme a lo dispuesto en los artículos 67.1, 68.1, 70.1, 77.1, y 78 de la Ley del Impuesto, en su redacción en vigor a 31 de diciembre de 2012. Puesto que el artículo 68.1 de la LIRPF citado dispone que «Los contribuyentes podrán deducirse el 7,5 por ciento de las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición (....) de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual del contribuyente», nada impediría, a juicio de este Tribunal Central, que D.ª Z se dedujera a partir del 1 de enero de 2013 por el 100% de las cantidades satisfechas en concepto de amortización e intereses del préstamo hipotecario formalizado en su día conjuntamente con su entonces marido para la adquisición de la vivienda y asumido por ella en su totalidad al disolverse la sociedad de gananciales y completar el 100% del pleno dominio del inmueble.

La conclusión anterior, referida como es lógico al concreto supuesto examinado en el presente recurso extraordinario de alzada, es extensible a otros posibles casos de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, cuando una de las partes obtiene el 100% de la misma.

Ahora bien, como dijimos más arriba, el legislador decidió suprimir la deducción por adquisición de vivienda habitual a partir de 1 de enero de 2013 estableciendo un régimen transitorio que respetara los derechos adquiridos por aquellos contribuyentes que habiendo adquirido su vivienda habitual antes de dicha fecha hubieran venido practicando la deducción por tal concepto. Tal respeto a los derechos adquiridos no puede significar, sin embargo, una ampliación de los mismos.

Esa no ampliación de los derechos adquiridos significa, a juicio de este Tribunal, que en los supuestos de extinción de un condominio sobre la vivienda habitual a partir del 1 de enero de 2013, cuando una de las partes obtiene el 100% de la misma, la aplicación de la deducción por la parte adquirida hasta completar dicho porcentaje estará siempre determinada por las condiciones que rigieron la deducción por dicha parte antes de la extinción del condominio. En definitiva, el comunero que a partir del 1 de enero de 2013 complete el 100% de la propiedad de la vivienda nunca podrá deducirse por la parte que adquiere hasta completar el 100% más de lo que hubiera tenido derecho a deducirse el otro comunero a partir de la extinción del condominio si tal extinción no hubiera tenido lugar.

Quiere ello decir que la aplicación de la deducción por adquisición de vivienda habitual en relación con la parte que a partir de 1 de enero de 2013 se adquiere hasta completar el 100% del pleno dominio del inmueble estará en todo caso condicionada por el hecho de que el comunero que deja de ser propietario se hubiera aplicado en un ejercicio anterior a 2013 dicha deducción en el porcentaje correspondiente a su participación en el condominio y no se le hubiera agotado a la fecha de extinción del condominio la posibilidad de seguir practicando la deducción por adquisición de vivienda habitual. Esto sucederá cuando dicho comunero hubiese solicitado, de forma individual o conjuntamente con el comunero que se hace con el 100%, un préstamo para la adquisición de la vivienda y no se encontrara totalmente amortizado a la fecha de extinción del condominio.

Será preciso, en consecuencia, analizar, en cada caso que pueda plantearse, las circunstancias concurrentes en el mismo, lo cual no obsta a que, a título de ejemplo, puedan extraerse las conclusiones siguientes:

Cuando a la fecha de extinción del condominio al comunero que deja de ser titular de la vivienda habitual se le hubiera agotado la posibilidad de aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual, el comunero que completa el 100% del pleno dominio del inmueble no tendrá derecho alguno a aplicar dicha deducción por la parte que adquiera con ocasión de la extinción del condominio. Esto sucederá cuando el comunero que deja de ser titular de la vivienda habitual hubiera adquirido su parte en la vivienda con financiación propia o cuando lo hubiera hecho por medio de un préstamo —individual o conjunto— que ya estuviese amortizado.

Cuando a la fecha de extinción del condominio al comunero que deja de ser titular de la vivienda habitual no se le hubiera agotado la posibilidad de aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual por haber adquirido su parte en el inmueble con un préstamo concedido en exclusiva a él y no estar totalmente amortizado, no hay obstáculo para que el comunero que completa el 100% del pleno dominio del inmueble subrogándose en el préstamo individual del anterior comunero a partir del 1 de enero de 2013, se practique la deducción por adquisición de vivienda habitual en el año de extinción del condominio y, en su caso, en los sucesivos, por el porcentaje que adquiere con ocasión de dicha extinción, tomando como base de deducción el 100% de las cantidades destinadas a amortización, intereses, etc, correspondientes al préstamo en el que se subroga; y, asimismo, por el porcentaje que ya ostentaba, tomando como base de deducción el 100% de las cantidades destinadas a amortización, intereses, etc, correspondientes al préstamo que le fue concedido a él en exclusiva.

Cuando a la fecha de extinción del condominio al comunero que deja de ser titular de la vivienda habitual no se le hubiera agotado la posibilidad de aplicar la deducción por adquisición de vivienda habitual por haberse adquirido el inmueble con un préstamo concedido conjuntamente a ambos comuneros y no estar totalmente amortizado, no hay obstáculo para que el comunero que completa el 100% del pleno dominio del inmueble a partir del 1 de enero de 2013, se practique la deducción por adquisición de vivienda habitual en el año de extinción del condominio y, en su caso, en los sucesivos, tomando como base de deducción el 100% de las cantidades destinadas a amortización, intereses, etc, correspondientes al préstamo formalizado en su día conjuntamente con el otro comunero y asumido por él en su totalidad al extinguirse el condominio y completar el 100% del pleno dominio del inmueble.

Tribunal Económico-Administrativo Central. Comentario a la Resolución 561/2020, de 1 de octubre de 2020