F. Alfredo García Prats
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universitat de València (España)
Miembro de la AEDAF
Benjamín Sevilla Bernabéu
Universitat de València (España)
Revista Técnica Tributaria, Nº 130, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Tercer trimestre de 2020, AEDAF
Asunto: C-565/18
Partes: Société Générale SA y Agenzia delle Entrate — Direzione Regionale Lombardia Ufficio Contenzioso
Síntesis: Procedimiento prejudicial — Artículo 63 TFUE — Libre circulación de capitales — Impuesto sobre transacciones financieras — Operaciones que tienen por objeto instrumentos financieros derivados cuyo activo subyacente es un título emitido por una sociedad residente en el Estado miembro de tributación — Impuesto adeudado con independencia del lugar donde se celebre la transacción — Obligaciones de carácter administrativo y de declaración.
1. Antecedentes y cuestiones planteadas
En esta importante decisión, el Tribunal de Justicia se pronuncia sobre el impuesto sobre transacciones financieras, analizando si la libre circulación de capitales entra en colisión con la normativa de un Estado miembro que grava las transacciones financieras.
El litigio principal tiene su origen en marzo de 2014, cuando la sociedad Société Générale, con domicilio social en Francia, presentó, a través de su sucursal en Italia, una declaración del impuesto sobre transacciones financieras por las operaciones realizadas durante el ejercicio fiscal 2013, según lo dispuesto en el artículo 1, apartados 491 y 492 de la Ley italiana n.o 228/2012.
Unos meses más tarde, en agosto de 2014, Société Générale presentó ante la Administración tributaria italiana una solicitud de reembolso de los importes pagados en concepto de dicho impuesto (55.207 €), alegando que la Ley n.o 228/2012 es contraria a la constitución italiana, concretamente a los artículos 3 y 53; además, alega que es contraria al Derecho internacional consuetudinario y al Derecho de la Unión, en particular a los artículos 18, 56 y 63 del TFUE.
Tras haber transcurrido el período máximo para resolver sin recibir respuesta alguna por parte de la Administración tributaria, Société Générale interpuso recurso ante la Comisión Tributaria Provincial de Milán contra la desestimación por silencio administrativo de la solicitud de reembolso, basándose en las mismas alegaciones. La Comisión Tributaria Provincial de Milán, mediante sentencia, consideró que la Ley n.o 228/2012 no era ni inconstitucional ni contraria al Derecho de la Unión, por lo que desestimó el recurso.
Société Générale interpuso recurso de apelación contra dicha sentencia ante la Comisión Tributaria Regional de Lombardía, amparándose en las mismas alegaciones, solicitando a su vez con carácter subsidiario que se remitiese al Tribunal Constitucional Italiano y, con carácter prejudicial, al Tribunal de Justicia. Así pues, el Tributaria Regional de Lombardía, analizadas dichas alegaciones, se pregunta si el impuesto sobre transacciones financieras establecidos en el artículo 1, apartados 491 y 492 de la Ley n.o 228/2012 puede crear, tal y como afirma Société Générale, discriminaciones entre sujetos pasivos residentes y no residentes y obstáculos a la libre prestación de servicios y a la libre circulación de capitales.
Concretamente, la cuestión prejudicial planteada fue la siguiente:
1) ¿Se oponen los artículos 18 TFUE, 56 TFUE y 63 TFUE a una normativa nacional que aplica a las transacciones financieras, con independencia del Estado de residencia de los operadores financieros y del intermediario, un impuesto que recae sobre las partes que intervienen en la transacción, cuya cuota está compuesta por un importe fijo creciente por tramos de valor de las negociaciones y un importe variable en función del tipo de instrumento negociado y del valor del contrato, y que debe abonarse si las operaciones gravadas tienen por objeto la negociación de un instrumento derivado basado en un título emitido por una sociedad residente en el Estado miembro que establece dicho impuesto?
2. Comentario
En lo que atañe a las libertades aplicables a las circunstancias del litigio principal, esto es, las libertades de prestación de servicios y de circulación de capitales a las que se refiere el órgano remitente, cabe poner de manifiesto que, una normativa de un Estado miembro que grava las operaciones que tienen por objeto instrumentos financieros derivados, está comprendida en el ámbito de aplicación de la libertad de circulación de capitales, dado que se someten a gravamen transacciones financieras que conllevan movimientos de capitales. Si bien, no es menos cierto poner de manifiesto que también pueden afectar a la libre prestación de servicios, en tanto en cuanto porque puede tener repercusiones sobre los servicios financieros que tengan por objeto títulos emitidos por sociedades establecidas en ese Estado miembro propuestos en otro Estado miembro.
Así pues, en los supuestos en los que pueden verse afectadas simultáneamente la libre circulación de capitales y la libre prestación de servicios, el Tribunal de Justicia, examina si una de estas puede ser secundaria y subordinarse a la principal (en este sentido, véase, entre otras, la sentencia de 8 de junio de 2017, Van der Weegen y otros, C–580/15, EU:C:2017:429, apartado 25, y la sentencia de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C–48/15, EU:C:2016:356, apartado 39). En el presente litigio, el Tribunal de Justicia, considera que la libre prestación de servicios es secundaria con respecto a la libre circulación de capitales. Esto es así porque el impuesto sobre transacciones financieras tiene lugar con independencia de si la transacción implica o no prestaciones de servicios.
Sentado lo anterior, deviene necesario analizar la cuestión prejudicial desde el punto de vista de la libre circulación de capitales. Por ello, cabe hacer referencia a los artículos 63 y 65 del TFUE. En cuanto al elenco de medidas prohibidas que pueden tener cabida por constituir restricciones a la libre circulación de capitales en el artículo 63.1 TFUE, se encuentra la de disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados.
En este sentido, la facultad atribuida a los Estados miembros en el artículo 65.1 TFUE es una excepción al principio fundamental de libre circulación de capitales, en el sentido de que pueden aplicar disposiciones pertinentes de su Derecho fiscal que establezcan una distinción entre contribuyentes que no se encuentren en la misma situación respecto a su lugar de residencia. No obstante, dicha excepción, está a su vez limitada por el apartado 3 de ese mismo artículo, el cual prevé que en ningún caso deberán constituir un medio de discriminación arbitraria ni una restricción encubierta de la libre circulación de capitales según lo establecido en el artículo 63 TFUE.
El Tribunal de Justicia establece que, para que una normativa fiscal nacional pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales, es necesario que la diferencia de trato resultante afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o que estén amparadas en razones de interés general (en este sentido, véase, sentencia de 22 de noviembre de 2018, Sofina y otros, C-575/17, EU:C:2018:943, apartado 46).
Así pues, en el presente litigio principal, la Société Générale sostiene que el impuesto previsto en el artículo 1, apartado 492, de la Ley n.o 228/2012 introduce discriminaciones entre residentes y no residentes, afectando a la libre circulación de capitales. A este respecto, el Tribunal de Justicia señala que, el impuesto sobre transacciones financieras regulado en la normativa italiana se devenga con independencia del lugar donde se haya celebrado la transacción o de cual sea el Estado de residencia de las partes que intervienen en la operación, de modo que las entidades residentes y las no residentes están sujetas a un régimen impositivo idéntico, sin que haya diferencia de trato entre éstas.
Esta sentencia puede resultar relevante para el ordenamiento jurídico español si finalmente se aprueba el Impuesto sobre Transacciones Financieras. Cabe recordar, que el 28 de febrero de 2020 se hizo público el Proyecto de Ley del Impuesto sobre las Transacciones Financieras, estando a día de hoy en tramitación parlamentaria. Desde el año 2013, España forma parte del grupo de países de la Unión Europea (1) en el procedimiento de cooperación reforzada para la adopción de una Directiva sobre la implantación armonizada de un Impuesto sobre Transacciones Financieras. Teniendo en cuenta que las negociaciones todavía no han llegado a buen puerto, y sin abandonar el procedimiento de cooperación reforzada para establecer un impuesto armonizado, a principios de 2020 se consideró oportuno establecer a nivel nacional el Impuesto sobre Transacciones Financieras, siguiendo la línea adoptada por Francia e Italia.
El proyecto de ley del impuesto sobre las transacciones financieras se configura como un tributo indirecto que gravaría al 0,2 por ciento las adquisiciones a título oneroso de acciones de sociedades españolas cotizadas cuyo valor de capitalización bursátil a 1 de diciembre del año anterior a la adquisición sea superior a 1.000 millones de euros. Resulta destacable que, al igual que el impuesto italiano, se aplicará con independencia del lugar donde se efectúe la adquisición y cualquiera que sea la residencia o el lugar de establecimiento de las personas o entidades que intervengan en la operación.
Así pues, dada la falta de armonización a nivel de la Unión Europea en cuanto al impuesto sobre transacciones financieras, puede suceder que las mismas operaciones estén sujetas a gravamen en algunos países y en otros no, no obstante, las desventajas que pueden resultar del ejercicio de las potestades tributarias de los distintos Estados miembros, siempre y cuando no sea discriminatorio, no constituye una restricción a la libre circulación de capitales y, además, los Estados miembros no tienen la obligación de adaptar su sistema tributario a los diferentes sistemas de tributación de los otros Estados miembros (en este sentido, véase la sentencia de 26 de mayo de 2016, NN (L) International, C-48/15, EU:C:2016:356, apartado 47).
Habida cuenta de las anteriores consideraciones, el Tribunal de Justicia considera que el artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la normativa de un Estado miembro que grava con un impuesto las transacciones financieras que tienen por objeto instrumentos financieros derivados, el cual ha de ser abonado por las partes con independencia del lugar donde se ha celebrado la operación o del estado de residencia de las partes.
Con todo ello, parece resuelta una de las críticas principales argumentadas por algunos detractores del proyecto de ley del impuesto sobre transacciones financieras en España, pues tal y como consta configurada, no contravendría la libre circulación de capitales.
3. Fallo
1) El artículo 63 TFUE debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la normativa de un Estado miembro que grava con un impuesto las transacciones financieras que tienen por objeto instrumentos financieros derivados, el cual debe ser abonado por las partes de la operación, con independencia del lugar donde se celebre la transacción o del Estado de residencia de las partes o de los eventuales intermediarios que participen en su ejecución, cuando dichos instrumentos tienen como activo subyacente un título emitido por una sociedad establecida en ese Estado miembro. Sin embargo, las obligaciones de carácter administrativo y de declaración que acompañan a este impuesto y que incumben a las entidades no residentes no deben ir más allá de lo necesario para su recaudación.