José Andrés Rozas Valdés
Catedrático de Derecho financiero y tributario
Universitat de Barcelona (España)
Revista Técnica Tributaria, Nº 130, Sección Análisis crítico de cuestiones problemáticas en la jurisprudencia, Tercer trimestre de 2020, AEDAF
1. Planteamiento
Entre el 25 de febrero y el 3 de marzo de 2020 (fecha de votación de tres de las cuatro sentencias) el Tribunal Supremo ha dado un viraje importante en su doctrina sobre el régimen jurídico del ajuar doméstico en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (en adelante, ISD).
La primera en su publicación, y más extensa (1) , tiene como ponente a D. Fco. José Navarro Sanchís y se separa significativamente de la que hasta este momento había sido doctrina constante sobre el particular (2) . Como las otras tres, va acompañada de un sustancioso voto particular —suscrito por tres magistrados (3) — que, coincidiendo con la decisión adoptada, discrepan en el recorrido argumental que se ha seguido: consideran que podría haberse llegado a las mismas conclusiones, manteniendo la interpretación tradicional sobre la cuestión que el Tribunal Supremo venía sosteniendo desde los años setenta.
En las tres sentencias posteriores —más breves y prácticamente idénticas (4) — sus respectivos ponentes —en dos de ellas D. Ángel Aguallo Avilés y en la tercera D.ª Esperanza Córdoba Castroverde, que sustituyen a su ponente inicial, firmante del voto particular— se remiten sustancialmente al texto de la precedente para resolver en el mismo sentido, como no podía ser de otro modo, los casos sometidos a su consideración.
La cuestión reviste un indudable interés y una incuestionable trascendencia práctica, pues afecta de lleno al contenido y valoración del ajuar doméstico en el ISD. En realidad, la cuestión casacional estaba circunscrita a concretar «qué elementos o bienes deben considerarse incluidos dentro del concepto de ajuar doméstico» (el subrayado es mío y más adelante se hará notar la importancia del mismo). Pero, en definitiva, termina por condicionar el modo en el que se determina dicho componente de la base imponible en el impuesto sucesorio que —siendo cosa distinta— está directamente relacionada con aquella y goza de una considerable importancia en la cuantificación de las deudas tributarias que, en su caso, proceda liquidar, o hayan ya sido objeto de liquidación (5) .
Vaya por delante que, de la lectura de las sentencias —y del voto particular que a las mismas se acompaña— se deduce, con toda claridad, una disparidad de criterios en el seno de la Sección segunda de la Sala tercera del Tribunal Supremo, aun siendo concurrentes en el resultado. Aunque hay unanimidad sobre la oportunidad de casar en un supuesto, y no hacerlo en los otros tres, las sentencias de instancia, las razones que conducen a dicha conclusión son dispares y basadas en una interpretación divergente de los preceptos aplicables. Tanto las sentencias como el voto particular, por otra parte, están sólidamente fundadas y exquisitamente argumentadas.
La doctrina que finalmente ha resultado preponderante construye toda una interpretación novedosa —en torno al concepto del ajuar doméstico en el ISD y a su valoración— llamada a tener un reflejo más que considerable sobre las liquidaciones futuras —y sobre las precedentes susceptibles de revisión— en las que se haya de cuantificar dicho componente de la base imponible. A mi modesto parecer, forzadamente compatible con el tenor literal del precepto que le dedica la Ley del Impuesto (6) , y con la normativa reglamentaria concordante (7) —si se hace una determinada lectura de su contenido— pero perfectamente comprensible, a tenor de las consecuencias irracionales e injustas a las que viene conduciendo el modo en el que está redactada, la forma en la que se viene aplicando por las Administraciones autonómicas y la interpretación que de todo ello se hace por los órganos administrativos y judiciales de revisión tributaria.
Tal vez, lo más oportuno —se plantea en el texto de la primera sentencia y se alienta en el voto particular (8) — hubiera sido deducir cuestión de inconstitucionalidad, pues todo pareciera indicar que, en definitiva, lo que ocurre es que el régimen jurídico del ajuar doméstico en el ISD no se muestra del todo congruente con los principios constitucionales tributarios, en particular con los de capacidad económica e igualdad tributaria.
Es esperable, y deseable, que la interpretación que en adelante se haya de dar a los preceptos en discusión, el modo en el que se hayan de aplicar, vendrá a atemperar las consecuencias irracionales a las que conducía el automatismo con el que se hacía valer la regla de valoración del 3%. Pero, desde la pervivencia de una normativa dudosamente constitucional —suavizada ahora, sin duda, mediante una aguda interpretación de su contenido— que, desde luego, seguirá produciendo sonoros agravios comparativos (9) .
Si algún día se llegara a alcanzar un consenso político y administrativo que permitiese —al calor de la siempre postergada reforma del sistema de financiación autonómica— reconducir el ISD a una senda de racionalidad, no debería de desaprovecharse dicha oportunidad para poner orden en este pandemonio del ajuar doméstico y su valoración.
Mientras tanto, no es previsible que desde la Secretaría de Estado de Hacienda —o desde cualquier grupo político con representación en el Congreso— se impulse un proyecto, o proposición de ley, con este objetivo. Como tampoco lo es que, finalmente, desde algún órgano judicial se plantee una cuestión de constitucionalidad —o, más improbable aún, se cuele por un recurso de amparo— de modo que el Tribunal Constitucional se pueda pronunciar sobre el particular.
Todo parece indicar, pues, que los contribuyentes, sus asesores, las Administraciones autonómicas y los órganos de resolución de controversias tributarias, deberán de seguir bregando con este turbio y fantasmagórico ajuar doméstico, a la luz, ahora, del criterio alumbrado por el Tribunal Supremo el pasado 3 de marzo. Con estos mimbres se habrán de seguir tejiendo las liquidaciones del impuesto sucesorio.
2. Los hechos
Como se ha referido, es en la sentencia que abre la serie, la 342/2020 —a las que el resto se remiten— en la que se perfila en toda su extensión la interpretación que en adelante se habrá de seguir tanto en la aplicación del ISD —por los contribuyentes y por los funcionarios— como en la revisión de las liquidaciones, por los órganos administrativos y judiciales a quienes en cada caso corresponda, por cuanto al modo de integrar, en su caso, y valorar, el componente imponible etiquetado como «ajuar doméstico».
La sentencia, en este primer caso, es estimatoria de las pretensiones de los recurrentes y anula la de instancia. Las liquidaciones en entredicho traían causa de una herencia (2005) en la que el caudal relicto era de cientos de millones, de los que el 99,97% estaba integrado en una empresa familiar. Los herederos valoraron el ajuar familiar en 120.202 € y la inspección (2011) lo elevó hasta el 3% del caudal relicto, más de 6 M. €, entendiendo que no había resultado probada su inexistencia o valor inferior: criterio éste ratificado por el TEAC (10) y por el TSJMA (11) .
Las otras sentencias, en cambio, confirman las de instancia, que se habrían desviado del criterio tradicional del Tribunal Supremo, incurriendo en contradicción con otras sentencias equivalentes de otros Tribunales (12) . En este caso el caudal relicto estaba compuesto, en su gran mayoría, por inmuebles disponibles para su arrendamiento y por la vivienda familiar del matrimonio.
La actuación de la Administración tributaria asturiana en este expediente fue sintomática. Junto con la documentación que los herederos presentaron para tramitar la liquidación del ISD se adjuntaba una tasación del ajuar doméstico de la vivienda familiar —en régimen de gananciales— sólidamente construido sobre tres documentos: i) un acta de presencia de un notario de Avilés en el que se recogía y adveraba un reportaje fotográfico de los enseres y muebles de la misma; ii) un informe pericial de un arquitecto sobre el mismo inmueble y enseres; iii) un segundo informe pericial de un comerciante de muebles que valoraba dichos enseres domésticos en 6.000 €.
La Administración asturiana remitió la propuesta de liquidación de las obligaciones tributarias prescindiendo por completo de la prueba que habían aportado las partes en lo relativo al contenido y valoración del ajuar doméstico, imputando por tal concepto una cifra equivalente al 3% del caudal relicto, es decir, 43.990,67 €.
Las partes presentaron alegaciones al respecto, insistiendo en solicitar que se computase como ajuar doméstico aquella parte del ajuar de la vivienda familiar adjudicada, tal y como previene la normativa civil, al cónyuge supérstite: la mitad, 3000 €, de lo reflejado en la exhaustiva prueba documental llevada a cabo.
La Administración tributaria redujo en las liquidaciones el importe del caudal relicto, sin dejar de valorar el ajuar doméstico en el 3% del mismo, con el curioso resultado de que éste se reducía en 6971,35 € respecto de la propuesta inicial: un poco más de lo que sería el valor adjudicado por las partes al ajuar doméstico de la vivienda familiar.
Conviene tener presentes los hechos de los que traen causa las sentencias del Supremo porque, a mi parecer, son ilustrativos para tratar de entender el problema en sus justos términos, más allá de las abstracciones conceptuales que los rodean:
En resumen, a la muerte de un acaudalado empresario capitalino y de un distinguido comerciante de una discreta localidad asturiana, sus respectivos herederos pretenden probar que lo que en el ISD se denomina «ajuar doméstico» se debe de valorar en 3.000 €, en un caso y 120.202 € en el otro, en consonancia con las valoraciones atribuidas a los ajuares de las respectivas viviendas familiares, que se debieran de haber detraído —dicho sea, de paso— del «ajuar doméstico», en la acepción que de tal componente imponible se recoge en la normativa tributaria, cuando se valora de forma estimada. Por su parte, las respectivas Administraciones tributarias sostienen que por tal concepto corresponde imputar, sencillamente, el 3% del caudal relicto, lo que en un caso supone en torno a 40.000 € y en el otro más de 6 M. €.
Eso sí, ni en los procedimientos administrativos, ni en los judiciales —al menos en lo que de sus resoluciones se desprende— se ha respondido a la siguiente pregunta: ¿tiene sentido, es razonable, lógico, sensato, deducible de lo que dicta la experiencia, que el comerciante asturiano dispusiera en vida de enseres personales, y de uso doméstico, por valor de unos 40.000 €, y que esos bienes, para el empresario madrileño, superasen la cifra de seis millones €? Da la impresión de que todos lo tienen claro: no. Pero lo que ya resulta más complicado es «desfacer el entuerto», y de ahí el pandemonio. Pareciera que hay acuerdo en cuanto lo disparatado del resultado, pero no se atina a encauzarlo, con la normativa de la que se dispone.
A continuación, en el análisis de las interpretaciones de la normativa tributaria que se contienen en las sentencias objeto de comentario se irán cotejando los conceptos y las categorías jurídicas que en las mismas se manejan con los hechos de los que traen causa, con el objetivo de tratar de inducir de su contenido las consecuencias a las que pudiera conducir la doctrina sentada en las mismas en la práctica de la liquidación del ISD, en estos y otros supuestos.
3. La novedosa doctrina judicial y su precedente
El cogollo de la discusión lo constituye, sin duda, el cruce entre los conceptos civil, o usual, y tributario de «ajuar doméstico», por una parte, y el modo en el que se deba de valorar el mismo, que es cosa distinta, a los efectos de las liquidaciones del impuesto sucesorio.
La evolución normativa al respecto es lineal:
Así las cosas, hasta la fecha, la jurisprudencia constante y pacífica del Tribunal Supremo (15) —a la que se remite el voto particular— desvinculaba lo que por ajuar doméstico se entiende a efectos civiles, y usuales, de su configuración y valoración a efectos tributarios, por mor de la autonomía del Derecho tributario para construir sus propios conceptos. Es más, haciendo valer la malhadada «estanqueidad» (16) , se venía defendiendo que nada impedía que se sostuvieran criterios interpretativos diferentes en torno al contenido del ajuar doméstico a los efectos del IP y del ISD respectivamente (17) .
En resumen, se venía a decir, el ajuar doméstico no es sino «un activo más de la masa hereditaria» que, desde luego, abarca en su extensión el ajuar de la vivienda personal o familiar —si lo hubiera— pero no únicamente éste. De modo que, de no resultar probada la inexistencia del mismo —en lo que creo reconocer un ejemplo granado de prueba diabólica, por imposible— o un valor inferior al mismo, sí o sí, se habrá de estar a lo dispuesto en la regla subsidiaria de valoración del 3% del caudal relicto.
¿Cómo proceder cuando, como en los supuestos de hecho aquí referidos, se hace evidente la incongruencia entre la realidad fáctica y los resultados de la regla subsidiaria de valoración? La jurisprudencia precedente, la doctrina administrativa y el voto particular de las sentencias en las que se modifica la anterior reconducen el particular a una cuestión de prueba.
En definitiva, la Administración tributaria debería de corregir su «rechazo sistemático a admitir pruebas razonablemente aportadas» (18) : cuando se tropezase con «un resultado excesivamente gravoso o distorsionado que no correspondería con la finalidad de la norma, usar la interpretación lógica de la misma» (19) considerar, conforme dice el art. 34 RISD, que inventariado el ajuar doméstico, se ha acreditado fehacientemente que su valor es inferior al derivado de aplicar la regla porcentual.
En realidad, en los supuestos de los que traen causa las sentencias, la precedente jurisprudencia del TS, la doctrina administrativa del TEAC y el voto particular que disiente del parecer mayoritario, habrían propiciado que la Administración hubiera dado por buena la prueba aportada por las partes, aceptando que la valoración que se diera al ajuar doméstico fuera la demostrada por las partes: 3000 € para el distinguido comerciante asturiano, y 120.202 €, por cuanto se refiere al acaudalado empresario madrileño.
La recién estrenada jurisprudencia del Supremo, sin embargo, da un giro considerable en la argumentación que hasta la fecha se había seguido en la materia. Y se hace mediante el siguiente recorrido lógico:
Ciertamente, la conclusión, en los casos examinados, no varía. Dado que la práctica integridad del caudal relicto del asturiano y del madrileño estaban integrados por bienes y derechos ajenos al concepto civil de ajuar doméstico, se debiera de haber atendido, al practicar las correspondientes liquidaciones, al valor del mismo derivado de la prueba aportada por los causahabientes: 3000 € y 120.202 €.
4. Análisis crítico
Vaya por delante que ya me parece bien el resultado al que conducen ambas interpretaciones jurisprudenciales que —por caminos diversos, conceptual uno y de prueba el segundo— terminan por atender las pretensiones de las partes y requieren a las Administraciones tributarias autonómicas para que se ajusten al valorar el ajuar doméstico a unas cuantías más acordes con lo que dicta el sentido común y la realidad de los hechos sujetos a gravamen.
No tiene ni pies ni cabeza —y tiendo a pensar que incluso los funcionarios que dictaron los actos de liquidación eran perfectamente conscientes de ello— atribuir al comerciante asturiano un ajuar doméstico cercano a los 40.000 €, y al empresario madrileño de más de 6 M. €.
El problema —que pervive— es que resulta verdaderamente complicado interpretar la ley tributaria de otro modo. Es, sin duda, encomiable el esfuerzo argumental del Supremo, en ambas direcciones. La doctrina ahora preponderante, para demostrar que el concepto de ajuar doméstico en el ISD se ha de reconducir al que de dicha categoría se delimita en la normativa civil, de modo que «sólo comprende una determinada clase de bienes y no un porcentaje de todos los que integran la herencia» (21) . El voto particular, y la jurisprudencia previa, para defender que, aun no estando condicionado este componente imponible por su homónimo civil, la Administración tributaria debiera de haber aceptado la valoración que del mismo se había realizado por las partes, por ser más acorde con la lógica y la realidad.
Pero es que ambas interpretaciones, a mi entender, presentan sus debilidades, y de ahí, seguramente, la división de opiniones en el seno de la Sección segunda de la Sala tercera del Tribunal Supremo.
De ninguna de las maneras las categorías tributarias están rígidamente ligadas a las civiles. Pero tampoco las pueden desconocer por completo y, desde luego, si se han de matizar o reformular deberá de ser para ajustarlas a las exigencias derivadas de su mejor conciliación con los principios constitucionales que presiden la ordenación de los tributos.
Como recientemente se ha señalado en esta misma sección de la Revista (22) , trayendo a colación el magisterio de los Profesores GONZÁLEZ PÉREZ y PÉREZ DE AYALA sobre el particular, ni el Derecho tributario puede ignorar olímpicamente las categorías jurídicas acuñadas en otros ámbitos del sistema jurídico —en el que se integra como un subsistema autónomo— ni viene constreñido a recibirlas en sus estrictos y precisos términos. Eso sí, cuando se separe de las mismas en algún sentido, será, necesariamente, en razón de exigencias fundadas en los principios propios del Derecho tributario, del de capacidad económica en particular, y en plena consonancia con los mismos.
Pues bien, ¿qué riqueza trataría de sujetar a gravamen este componente imponible, «ajuar doméstico», del impuesto sucesorio? Hasta 1991, la normativa tributaria no definía qué se había de entender por «ajuar doméstico», debiéndose de remitir el intérprete, pues, al concepto civil. Para interpretar el art. 15 LISD había que acudir al IP, que, a su vez, se remitía al concepto civil de ajuar del hogar, con una significativa matización en lo relativo a determinados bienes: se entenderían parte del mismo «las joyas, obras de arte, automóviles o embarcaciones en cuanto su valor unitario no exceda de 250.000 pts.» (23)
En 1991, sin embargo, el panorama cambió por completo, como consecuencia de dos relevantes reformas normativas, a las que ya se ha hecho referencia:
Desde ese año, pues, nos encontramos con dos peculiaridades a tener en cuenta. La normativa tributaria formula un concepto propio de ajuar doméstico —declarándolo exento, por cierto— en el impuesto que grava la titularidad del patrimonio. Concepto tributario que, a mi entender, no hay ninguna razón que justifique por qué ha de ser distinto en los dos impuestos que en nuestro ordenamiento tributario recaen sobre el patrimonio neto de las personas físicas, el periódico sobre su titularidad (IP) y el relativo a su transmisión gratuita (ISD). Impuestos ambos que conceptualmente obedecen a una misma lógica hacendística y que están vinculados entre sí. No se adivina justificación alguna para que, por exigencias propias de otros principios propios del Derecho tributario —como el de capacidad económica— se haya de excepcionar, a estos efectos, la cláusula constitucional de «sistema tributario». El criterio interpretativo de «estanqueidad» cede aquí, de forma bastante clara, frente al principio de seguridad jurídica (25) .
Si de la redacción dada en 1991 al art. 15 LISD desapareció la referencia al IP fue, sencillamente, porque al declararse exento en dicho gravamen el ajuar doméstico se hacía necesario incorporar al ISD la regla de valoración que, hasta esa fecha, figuraba en el otro impuesto patrimonial. Única y exclusivamente por esta razón. Pero es evidente que el objeto de gravamen —de exención ahora en el IP— era, y es, el mismo en ambos impuestos, del mismo modo que es innegable que guarda conexión —e identidad de razón— con el concepto civil, o usual, de ajuar del hogar.
Más relevante resulta, aun cuando en la reciente jurisprudencia del Supremo apenas se haga alguna mención colateral al particular, el que el Reglamento del ISD sustrajera de la valoración del ajuar doméstico —a los efectos de la aplicación de la regla subsidiaria de valoración— el ajuar de la vivienda de los cónyuges, atribuyéndole una determinada valoración ficticia, ligada al valor catastral del inmueble que lo constituyera (26) .
Volviendo a los supuestos de hecho de los que traen causa las sentencias del Supremo, en ambos casos las partes construyen la prueba encaminada a justificar que corresponde otorgar al ajuar doméstico un valor inferior al 3% de la masa hereditaria demostrando qué valor cabe atribuir al ajuar de la vivienda familiar. Justamente —mediando en la herencia el cónyuge supérstite— de aquella parte del mismo que por mor del art. 34 RISD no formaba parte del ajuar doméstico a los efectos del ISD.
Ciertamente, en ambos casos, habría que concluir que los causantes poseían efectos personales y ajuar doméstico de otras residencias a su disposición —si las hubiera— por un valor cercano a los 40.000 €, en un uno, y de 6 M € en el otro. Deduciéndose de ambos importes el 3% del valor catastral de la vivienda familiar. ¿Tiene algún sentido semejante resultado, en términos de capacidad económica? Evidentemente no (27) .
Y en eso coinciden tanto la doctrina ahora mayoritaria como el voto particular y la precedente. Pero salvan la contradicción por bien distintos caminos:
Las dos soluciones interpretativas que, con buen criterio, tratan de evitar los absurdos resultados a los que conduce la normativa tienen, con todo, como se apuntaba, sus flancos vulnerables:
Una cosa es que «el dinero, títulos, los activos inmobiliarios u otros bienes incorporales (…), en ningún caso, podrían integrarse en el concepto jurídico fiscal de ajuar doméstico, al no guardar relación alguna con esta categoría» (33) , que no puedan incluirse, como se dice «dentro» del concepto, en lo que necesariamente se ha de estar de acuerdo con el TS, y otra, bien distinta, que «esos bienes, por no formar parte del ajuar doméstico, no son susceptibles de inclusión en el ámbito del 3 por 100» (34) .
La ley dice, de forma tajante, que cuando se haya de llevar a cabo una estimación porcentual del ajuar doméstico —no habiéndose probado por el contribuyente, pues, su inexistencia o valor inferior— esta cuantía será del «tres por ciento del importe del caudal relicto» (art. 15 LISD), con las exclusiones relacionadas en el art. 34.3 RISD, entre las que no se hace referencia alguna a aquellos bienes que no pudieran integrarse en el concepto de ajuar doméstico. De esta cantidad se habrá de restar, en su caso, el tres por ciento del valor catastral de la vivienda familiar.
El Tribunal Supremo, pues, no puede estar propiciando que, de oficio, en el cálculo porcentual del ajuar doméstico se excluyan de la base de referencia al respecto el dinero, los títulos, los activos inmobiliarios (distintos, se supone, de aquellos que están a disposición y uso del causante, como su vivienda), u otros bienes que no integran el ajuar doméstico. De lo contrario, se incurriría en la tautología de afirmar que el 3% sólo se puede aplicar, justamente, sobre los bienes que integran el ajuar doméstico, que es la cantidad que se pretende determinar.
Se ha mezclado —indebidamente a mi entender— la regla subsidiaria de cálculo del importe del ajuar, con la delimitación del propio concepto de qué se haya de entender por ajuar doméstico. La regla subsidiaria de cálculo no presume nada —porque no hay probabilidad alguna, conforme a la experiencia común, de que su aplicación se aproxime a la realidad— simplemente establece la ficción de que se valore dicho componente imponible en un 3% del caudal relicto —en su caso, menos el 3% del valor catastral de la vivienda conyugal— con resultados, evidentemente, «absurdos», ilógicos y contrarios al principio de capacidad económica. Pero su tenor literal es incontrovertible y de una difícil relectura, encaminada a una interpretación constitucional de la misma.
Dicho lo cual, de la atenta lectura del texto de las sentencias —de la doctrina judicial contenida en las mismas— y del voto particular que las acompaña, a mi parecer se podría llegar a una interpretación conciliadora de ambas posturas y perfectamente compatible con la normativa tributaria en vigor (35) .
La ley prevé dos sistemas de determinación del componente imponible identificado como ajuar doméstico del causante:
A efectos prácticos, esta interpretación conciliadora se traduciría en lo siguiente:
5. A modo de conclusión
El modo en el que está definido el ajuar doméstico en el ISD, y su valoración presuntiva conforme a una regla porcentual que parte del caudal relicto del causante, eventualmente excepcionable por la aportación de prueba en contra, es difícilmente compatible con el principio de capacidad económica; en su aplicación efectiva conduce a sujetar a gravamen «situaciones inexpresivas de capacidad económica» (39) de «riqueza inexistente» (40) «irreal (…) virtual (…) ficticia» (41) . Tal vez un día se deduzca una cuestión de constitucionalidad, en cuya resolución se aborde por el TC el fondo de la cuestión, o, más improbable aun, el legislador se decida, motu proprio a reformar la normativa (42) .
El Tribunal Supremo bien podría haberla planteado al hilo de los recursos de casación que durante el primer semestre del año ha resuelto al respecto —y así se sugirió por los firmantes del voto particular que acompaña todas las sentencias— pero ha preferido no hacerlo, modificando, en cambio, y sustancialmente la línea jurisprudencial que hasta el presente había mantenido en la materia.
En síntesis, se ha vinculado de forma incontestable el concepto de ajuar doméstico tributario a la acepción civil, o común, del término. En adelante, cuando el ajuar del causante resulte inferior al 3% de su caudal relicto —lo que atendida la realidad social será más que frecuente— los herederos deberán de preocuparse de presentar la correspondiente prueba en contrario, que la Administración no podrá rebatir mediante el sencillo expediente —hasta la fecha frecuente— de argumentar que el monto de lo que comúnmente se entiende por ajuar del hogar —en la acepción civil o usual del término— no agota la dimensión del ajuar doméstico «fiscal», a efectos del ISD.
A estos únicos efectos, de prueba, el hecho de que el caudal relicto del causante estuviera constituido, en buena medida, por activos mobiliarios o inmobiliarios productivos o afectos a actividades económicas será un indicio suficiente de que no es aceptable atribuir al ajuar doméstico un valor —el 3% del caudal relicto— que necesariamente resultará alejado de lo que se pudiera entender como un valor razonable del ajuar del hogar, u hogares, y bienes de uso personal del causante. Sí sería razonable, por ejemplo, una cuantía que se moviera en torno al 3% del valor de la vivienda, e inmuebles destinados al uso personal, del causante (43) .
En el bien entendido que esta doctrina no afectaría, tal y como aquí se ha propuesto interpretar, al modo en el que se haya de aplicar la regla porcentual presuntiva. Si el contribuyente no presenta prueba alguna en contrario, el ajuar doméstico se habrá de continuar valorando de oficio por la Administración de acuerdo con la regla porcentual del 3% del caudal relicto, tal y como éste se define en el art. 34 RISD, sin ninguna exclusión adicional (44) .
La norma es irracional y su aplicación e interpretación se venía llevando a cabo, en demasiados casos, por los funcionarios de las Administraciones tributarias y de justicia de forma poco razonable. Bueno sería que el Tribunal Constitucional tuviera la oportunidad de pronunciarse sobre el particular y, mejor aún, que el legislador —por iniciativa gubernamental o no— abordase su reforma. Mientras tanto, al menos, el Tribunal Supremo ha contribuido con esta reciente jurisprudencia, con toda claridad, a facilitar notablemente a los contribuyentes la prueba de que este componente imponible se acomode en las liquidaciones en las que se excepcione la aplicación del porcentaje del 3% a cuantías más racionales, de modo más razonable (45) . No es poco.
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STS 342/2020, de 10 de marzo (rec. 4521/2017; ECLI:ES:TS:2020:1619).
Es objeto de cita reiterada —para separarse de su doctrina— la STS 1877/2016, de 20 de julio de 2016 (rec. 790/2015; ECLI:ES:TS:2016:3538), ponente, D. Manuel V. Garzón Herrero.
SSTS, de 19 de mayo de 2020, 499/2020 (rec. 6027/2017; ECLI:ES:TS:2020:956), y 490/2020 (rec. 5938/2017; ECLI:ES:TS:2020:1094) y de 11 de junio de 2020, 744/2020 (rec. 5939/2017; ECLI:ES:TS:2020:1666). Las tres traen causa de sendos recursos de casación interpuestos contra las correspondientes liquidaciones, con origen en la misma herencia, cuyas sentencias de instancia comparten contenido y son prácticamente correlativas: SSTSJ AS 563/2016 (ES:STSJAS:2017:2623), 565/2016 (ES:STSJAS:2017:2621), 699/2017 (ES:STSJAS:2017:2625), todas ellas de 31 de julio de 2017. Con la misma fecha se dictó una cuarta sentencia, idéntica [STSJ AS 564/2016 (ES:STSJAS:2017:2624)], relativa a la misma herencia, y al cuarto heredero/a, que —salvo error u omisión— al momento de escribir estas líneas está pendiente de sentencia en el Tribunal Supremo, habiéndose admitido el recurso de casación en los mismos términos que en los casos ya resueltos (cfr. ATS 1107/2018, de 7 de febrero).
Desde la asesoría fiscal rápidamente se ha percibido el considerable efecto recaudatorio de esta doctrina. Desde el momento en que el Supremo ha venido a facilitar enormemente la prueba de que el ajuar doméstico pueda tener un importe inferior al 3% del caudal relicto el impacto en la progresividad y cuotas del impuesto sucesorio, sobre todo en aquellos patrimonios con significativa presencia de activos empresariales, está fuera de toda duda (Vid.. «Fuerte rebaja fiscal en la sucesión de la empresa familiar y de patrimonios», Expansión, 27 de mayo de 2020).
Art. 15, «Ajuar doméstico», de la Ley núm. 29, de 18 de diciembre de 1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones: «El ajuar doméstico formará parte de la masa hereditaria y se valorará en el tres por ciento del importe del caudal relicto del causante, salvo que los interesados asignen a este ajuar un valor superior o prueben fehacientemente su inexistencia o que su valor es inferior al que resulte de la aplicación del referido porcentaje.» En la redacción dada al mismo por la disp. ad. 3ª de la Ley núm. 19, de 6 de diciembre de 1991, del Impuesto sobre el Patrimonio (en adelante, IP).
Art. 34, «Valoración del ajuar doméstico», del RD 1629, de 8 de noviembre de 1991, por el que se aprueba el Reglamento del ISD (en adelante, RISD):
El valor del ajuar doméstico así calculado se minorará en el de los bienes que, por disposición del artículo 1.321 del Código Civil o de disposiciones análogas de Derecho civil foral o especial, deben entregarse al cónyuge sobreviviente, cuyo valor se fijará en el 3 por 100 del valor catastral de la vivienda habitual del matrimonio, salvo que los interesados acrediten fehacientemente uno superior.
STS 342/2020, FJ 3º (6). En el voto particular se menciona expresamente, a este propósito, la cuestión planteada por el propio Tribunal en lo relativo a la eventual inconstitucionalidad de los preceptos reguladores del IIVTNU que puedan conducir al gravamen de rentas ficticias [ATS de 1 de julio de 2019 (rec. 981/2018)] que, aunque haya resultado inadmitida por pérdida de su objeto [ATC de 30 de junio de 2020 (ECI:TC:2020:66)], en realidad ha venido a ser ya resuelta por la STC 126/2019, de 31 de octubre (ECI:TC:2019:126), al declarar inconstitucional el art. 107.4 del RDL 2/2004, de Haciendas locales, «en aquellos supuestos en los que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente» (FJ 5). Agravando, si cabe, la situación de provisionalidad e inseguridad jurídica que aqueja a este impuesto local desde la STC 59/2017 —más coetáneas en materia foral— y a la que ni el legislador estatal, ni los forales, parecen estar en disposición de poner remedio [Cfr. PAGÈS I GALTÈS, J. (2020): Régimen de la devolución de ingresos y responsabilidad patrimonial en el impuesto municipal de plusvalía, Atelier].
Para empezar, porque en los territorios forales no se aplica. Para continuar, porque cuando el contribuyente no presente prueba alguna al respecto —que puede, sencillamente, consistir en una sucinta descripción y avalúo en la escritura de aceptación de la herencia— lo previsible es que las Administraciones tributarias sigan aplicando con automatismo la regla del 3% del caudal relicto o incluso rebatiendo, ahora de forma calificable de temeraria —a la luz de la jurisprudencia aquí comentada— las valoraciones realizadas en las autoliquidaciones. Ya cuando me ocupé por primera vez de esta cuestión —en el marco de la elaboración de mi tesis doctoral, hace casi treinta años— advertí que se trataba de una regla alejada de toda racionalidad y criterio común basado en la experiencia [ROZAS VALDÉS, J.A. (1993): Presunciones y figuras afines en el impuesto sobre sucesiones, Marcial Pons]. La evolución de los usos y costumbres sociales no ha hecho sino agudizar las profundas contradicciones e inequidades de esta regla subsidiaria de valoración que, impertérrita, continúa tristemente desfilando por los procedimientos administrativos y judiciales de naturaleza tributaria… en el territorio común.
Separándose, en este caso, de la doctrina para unificación de criterio dictada en su Resolución de 26 de mayo de 2004, en la que —en un supuesto de hecho muy parecido, curiosamente con un importe de ajuar doméstico también de poco más de 6 M €— instaba a las Administraciones tributarias a «flexibilizar la aplicación sistemática del referido porcentaje» para evitar que se llegue «en algunos casos a un resultado excesivamente gravoso o distorsionado que no correspondería con la finalidad de la norma, ni con una interpretación lógica de la misma».
STSJM 131/2017, de 23 de febrero de 2017 (rec. 741/2015;ECLI:ES:TSJM:2017:3043), que ratificaba la Resolución del TEAC, de 12 de marzo de 2015, en consonancia, ambas, con la línea jurisprudencial que hasta ahora había mantenido al respecto el Tribunal Supremo. Traía causa de una herencia devengada en 2005 que, tras una proceloso, prolongado y prolijo procedimiento de inspección, culminó en las liquidaciones ahora anuladas, de 2011. Siete años de procedimientos administrativos, otros cuatro de económico-administrativo, dos de contencioso, y otros tres para la casación: 16 años. En el otro supuesto la fase administrativa se ultimó en 4 años, pues no hubo inspección, resultando las de revisión prácticamente idénticas: 11 años. En la actualidad, fatigosamente, se van acortando estos tiempos bíblicos —en particular, en lo contencioso-administrativo— pero siguen siendo, a mi parecer, excesivos, para lo que sería conforme con las exigencias de los arts. 41 y 47 de la Carta de derechos fundamentales de la Unión Europea: deber de buena administración tributaria y derecho a que los asuntos se sustancien y revisen en plazos razonables.
Se citan como sentencias de tribunales equivalentes, contradictorias con la interpretación llevada a cabo por el Tribunal asturiano, las del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña de 28 de septiembre de 2015 (rec. 530/2012; ES:TSJCAT:2015:8795), y —precisamente— la del Tribunal Superior de Justicia de Madrid de 23 de febrero de 2017 (rec. 741/2015; ES:TSJM:2017:3043) que ha resultado anulada por la STS 342/2020.
En el Impuesto General sobre Sucesiones, vigente hasta 1987, se regulaba de forma específica el particular en términos muy semejantes, aunque con mayor precisión, tino y criterio. La voluntad de la LISD fue, sin ningún género de dudas, la de llevar a cabo una regulación sistemática del concepto y valoración del ajuar doméstico —para evitar incongruencias— remitiéndose, a este respecto, a la que del mismo se hiciera en el impuesto sobre el patrimonio, que por entonces era aún el regulado por la Ley 50/1977. A la luz de la voluntad de la ley y la del legislador —expresada en la Exposición de motivos— no resulta, pues, defendible, pretender que el concepto de ajuar doméstico a los efectos del ISD difiere del mismo en el IP.
Cfr. Disp. ad. 3ª de la Ley núm. 19, de 6 de diciembre de 1991, del Impuesto sobre el Patrimonio.
Vid.. como más significativa y reciente, la STS 1877/2016, de 20 de julio de 2016 (rec. 790/2015; ECLI:ES:TS:3538; ponente, D. Manuel V. Garzón).
De lo que no es sino una simple regla de prelación —el que los tributos se rigen por sus propias leyes (art. 7.d) LGT, 9.1.b) en el texto de 1963)— el Tribunal Supremo dedujo en el año 1971 [SSTS de 5 y 20 de octubre, y de 20 de noviembre] que la regulación y aplicación de los distintos impuestos no tenía por qué resultar siempre, y en todo caso, congruente. Este sedicente criterio interpretativo —en ocasiones elevado a la categoría de «principio de estanqueidad»— no es fácil de conjugar con la cláusula constitucional que afirma el carácter sistémico del ordenamiento tributario, o el de personalidad jurídica única de la Administración, ni con otros principios generales del Derecho —que lo rigen, presiden y vertebran— entre los que destacan el de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos. Venturosamente la jurisprudencia más reciente lo viene matizando o, definitivamente, abandonando, pero ha dejado profundas secuelas en nuestro ordenamiento tributario y en la mentalidad de quienes aplican el mismo, de modo que —cual renuente planta cizañera— con frecuencia reverdece en las argumentaciones de los actos, resoluciones y sentencias de naturaleza tributaria. A la argumentación fundamentada en este criterio de estanqueidad se ha venido recurriendo en lo relativo a la dimensión del tiempo en los procedimientos de inspección, a la comunicación de valoraciones entre distintos impuestos y a la configuración conceptual de distintos hechos imponibles. La primera cuestión se ha zanjado, y excluido, por la normativa general tributaria de 2003, en la segunda puede tener sentido —en ocasiones y con limitaciones— y en la tercera resulta difícilmente defendible [cfr. LÓPEZ CANDELA, J.E. (2014): «La necesaria superación del principio de estanqueidad», RCyT. CEF, núm. 370, pp. 97-142; HUESCA BOHADILLA, R. (2015): «A vueltas con la estanqueidad tributaria», Boletín de Información Tributaria plus, Registradores de la Propiedad, núm. 183, pp. 13-23].
Justificando de este modo el que no se tomase como referencia para integrar el concepto del ajuar doméstico la doctrina judicial construida en torno a esta categoría a los efectos del impuesto patrimonial (SSTS de 26 de abril de 1995, de 18 de noviembre de 1995, de 27 de noviembre de 1995, de 25 de mayo de 1998).
Se abandona así, en este punto con toda rotundidad, la línea jurisprudencial precedente (STS 1877/2016) construida alrededor de una conceptualización específica, propia y autónoma del ajuar doméstico, a efectos del ISD, incluso «estanca» en relación al mismo concepto, en el IP.
STS 342/2020 (FJ 3).
LAGO MONTERO, J.M. (2020): «El sujeto pasivo del IAJD en los préstamos hipotecarios», Revista Técnica Tributaria, núm. 128, not. 32.
Art. 6 h) de la Ley núm. 50, de 14 de noviembre de 1997, sobre medidas urgentes de reforma fiscal, por la que se crea el Impuesto extraordinario sobre el patrimonio de las personas físicas.
Artículo 18 Joyas, pieles de carácter suntuario y vehículos, embarcaciones y aeronaves
Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas, cuya cilindrada sea igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves, se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.
Los sujetos pasivos podrán utilizar, para determinar el valor de mercado, las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por el Ministerio de Economía y Hacienda, a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que estuviesen vigentes en la fecha de devengo del Impuesto.
Artículo 19 Objetos de arte y antigüedades
Uno. Los objetos de arte o antigüedades se computarán por el valor de mercado en la fecha de devengo del Impuesto.
Dos. Sin perjuicio de la exención que se contempla en el artículo 4, apartados Uno, Dos y Tres de la presente Ley, se entenderá por:
a) Objetos de arte: Las pinturas, esculturas, dibujos, grabados litografías u otros análogos, siempre que, en todos los casos, se trate de obras originales.
b) Antigüedades: Los bienes muebles, útiles u ornamentales, excluidos los objetos de arte, que tengan más de cien años de antigüedad y cuyas características originales fundamentales no hubieran sido alteradas por modificaciones o reparaciones efectuadas durante los cien últimos años.
Es muy claro el TS a este respecto cuando construye el concepto de ajuar doméstico en el ISD remitiéndose tanto a la normativa civil «los bienes que componen o dan servicio a la vivienda familiar (art. 1321 CC)» como a la del IP, «los que se (sic) sirven de uso particular del sujeto pasivo (art. 4.4 LIP)» [STS 342/2020, FJ 4º (2)], salvo los que entre los mismos «poseen un extraordinario valor material» [Ibidem, FJ 4º (3)]. En uno u otro conjunto se habrían de entender incluidos los bienes que el causante tuviera a su disposición en otros o inmuebles distintos de «la vivienda familiar» —una segunda residencia o un trastero, por ejemplo— a su disposición.
Desde ese momento la doctrina administrativa y la jurisprudencia comenzaron a confundir el concepto de ajuar doméstico a efectos fiscales con la regla subsidiaria de valoración del mismo y los bienes que forman parte del mismo, con la base de cálculo a tener en cuenta para valorarlo, cuando el contribuyente no hubiese aportado prueba sobre el mismo. O, es más, arguyendo que aunque se hubiera probado que el ajuar propio de la vivienda familiar era de un importe inferior al 3% del caudal relicto —concebido, además como masa hereditaria bruta, que no neta— el concepto de ajuar a efectos fiscales no se agotaba en aquél, sino que se extendía a «otros bienes personales del causante», cuya relación y valoración no había resultado probada. Desde el primer momento hice notar dicha confusión y los efectos perniciosos a los que conducía, a raíz del comentario de la RTEAC de 23 de septiembre de 1993, al venir con ello a vaciarse de contenido el concepto de ajuar doméstico a los efectos del ISD [Del autor (1994): «El fantasma del ajuar doméstico», Jurisprudencia Tributaria, Aranzadi, núm. 32, pp. 15-20]. El Tribunal Supremo ha venido a consagrar ahora esta improcedente confusión entre el concepto de ajuar doméstico a efectos fiscales —y su oportuna vinculación con la noción civil y común del mismo— y el sistema de cálculo de su estimación indiciaria cuando se haya de aplicar la regla subsidiaria. Comparto con el Alto Tribunal que el concepto de ajuar doméstico a efectos fiscales —el mismo en IP, aun exento, que en ISD— está íntimamente ligado y vinculado a la acepción común del término. No puedo sino disentir de la segunda conclusión que de tal aserto se extrae, al afirmar que en la regla subsidiaria de valoración se hayan de extraer de la base de cálculo sobre la que se aplica el 3% aquellos bienes que no forman parte del ajuar doméstico, en la acepción civil o común del término.
«Debe rechazarse, por absurda, tal conclusión jurídica» FJ 3º (6) STS 342/2020.
«El rechazo sistemático a admitir las (pruebas) razonablemente aportadas por los herederos (…) convertiría al art. 15 LISD en una norma distorsionadora al ocasionar un aumento ficticio de la base imponible» (RTEAC de 26 de mayo de 2004 FD 2º).
FJ 3º (6) de la STS 342/2020. Con los debidos respetos, no me parece que sea sencillo demostrar que un bien, por su «naturaleza o destino» no sea susceptible de producir rentas. Si el concepto de afectación reviste una considerable complejidad en su aplicación práctica es, precisamente, porque un bien puede, o no, generar rentas de diversa índole. Basta pensar en un inmueble que era un estudio profesional y que en los últimos años se ha venido ofreciendo en alquiler turístico, aun cuando su titular lo ha seguido disfrutando en períodos vacacionales, o en bienes muebles que se venden de segunda mano y automóviles de particulares que se alquilan por horas. Naturalmente que «los efectos propios del comercio, profesión o industria que ejerciera el causante» —como decía el art. 31.4 del Reglamento del Impuesto de Derechos reales de 1959— no forman parte del ajuar doméstico. El problema es que lo serán, o no —en cada caso— en función de una coyuntural afectación, y no de una supuesta e inmutable «naturaleza y destino». Y, en todo caso, que no integren el concepto de ajuar doméstico es cosa distinta del hecho de que no se tengan en cuenta a los efectos de configurar la base de cálculo de la regla subsidiaria de valoración.
Esta contradicción se menciona expresamente, obiter dicta, en la meritada Resolución del TEAC que, postulando que se admita por la Administración la prueba presentada por las partes —que se construye a partir del valor del ajuar de la vivienda familiar— ésta cantidad se integre en la base imponible por su importe global puesto que «la norma fiscal no contempla el concepto de ajuar de carácter ganancial (sic)» (FD 3º), pese a lo dispuesto en el art. 34.3 RISD.
«Ni la LISD incorpora un concepto autónomo de ajuar doméstico ni éste se puede cifrar en un mero porcentaje del caudal relicto» [STS 342/2020, FJ 4º (1)].
STS 342/2020, FJ 4º (3ª conclusión). En realidad, la regla subsidiaria de valoración, siendo de estructura presuntiva, no se puede calificar propiamente de presunción legal. Para que una norma se pueda calificar de presunción es preciso que medie una regla de probabilidad —conforme a la experiencia— entre el hecho base y el hecho consecuencia. En este caso la experiencia lo que enseña es que hay tanto personas de grandes patrimonios cuyo ajuar doméstico es modesto, como quienes viven al día rodeados de todo lujo de bienes adquiridos a crédito. Cosa distinta es que sea posible objetar la aplicación de la regla subsidiaria de valoración —en realidad una ficción— mediante la prueba efectiva de la inexistencia o menor valor del ajuar [Del autor (1993): Presunciones y figuras afines…].
STS 342/2020, FJ 4º (4ª conclusión).
Ibidem. Una cosa es qué bienes componen el ajuar doméstico y otra, distinta, la base de referencia para el cálculo del valor estimado del 3%. Si se lee en su literalidad el FJ 4º (4), in fine de la 342/2020, que insta a la Administración a excluir —¿de la base para el cálculo del 3%?— «el dinero, títulos, activos inmobiliarios u otros bienes incorporales» se estaría postulando la aplicación de una operación matemática imposible. Salvo que consideremos que la vivienda no es un «activo inmobiliario». A este resultado es a lo que, probablemente, se refiera el voto particular cuando afirma que, de leerse así el art. 15 LISD, se estarían «desactivando absolutamente las presunciones recogidas en su texto, despojándole de contenido material alguno y haciéndolo inaplicable en la práctica».
Desde la plena conciencia de que esta bienintencionada lectura conciliadora fuerza la literalidad de la nueva doctrina judicial (en particular el tenor del FJ 4º (4) in fine) que, a mi parecer, al mezclar la delimitación del concepto de ajuar doméstico a efectos del ISD con los bienes a tener en cuenta para valorarlo de forma presuntiva —cuando no se hubiera hecho valer prueba en contrario— conduce a unas consecuencias prácticas en la aplicación del art. 15 LISD difícilmente compatibles con su tenor literal
En este sentido, pues, a estos efectos, la doctrina sentada en la STS de 20 de julio 2016 no experimentaría variación alguna. En el cálculo del ajuar doméstico por el sistema de porcentajes —alternativo y subsidiario al de prueba por las partes— no se puede pretender que se excluyan de la base de cálculo sobre la que se gira el 3% los bienes que no guardan relación con el ajuar doméstico. Cosa distinta es que el contribuyente presente como prueba en contrario de la valoración porcentual del ajuar doméstico que consista, por ejemplo, en el 3% del valor de la vivienda familiar lo que, a mi entender, debería de admitirse sin dificultades por la Administración tributaria.
El modo más sencillo de hacerlo sería incluyendo en la escritura de aceptación de la herencia una referencia explícita a la composición y valoración del ajuar doméstico del causante, debidamente motivada, aunque no necesariamente tan exhaustiva y completa como la que se hizo valer en el caso del comerciante asturiano. No siempre la Administración tributaria lo tendrá por probado y es previsible que, como rayo que no cesa, la litigiosidad tributaria sobre este particular persista, aun cuando, ciertamente, la jurisprudencia aquí comentada ha nutrido de mucha y buena munición a los contribuyentes y debería de conducir a los funcionarios responsables de las liquidaciones a valorar con prudencia y tino en cada caso la prueba presentada por las partes. Sería un ámbito éste de debate propicio para la conciliación administrativa y judicial que desde la AEAT se viene últimamente auspiciando.
Art. 4.4 LIP. Esta era la línea de argumentación de la Administración, y de numerosa jurisprudencia (vid.. por todas, la ahora anulada STSJM de 23 de febrero de 2017, FJ 9º). Los herederos probaban la inexistencia o menor valor del ajuar doméstico —en la acepción civil del término— pero, se hacía notar que dicho concepto en el ISD alcanzaba otros eventuales bienes, no habiendo resultado probada su inexistencia o menor valor. Este tipo de razonamiento ya no tiene cabida, a la luz de la reciente doctrina del Supremo al respecto por cuanto conduce a una conclusión jurídica que se califica como «absurda» [STS 342/2020, FJ 3º (6)].
Los impuestos cedidos en su práctica integridad a las CC.AA. están aquejados de un deterioro normativo considerable. Desde el momento en que su rendimiento, prácticamente íntegro, no revierte en los ingresos de la Administración general del Estado es comprensible que desde la Secretaría de Estado de Hacienda no se tenga ningún aliciente o incentivo para mejorar su normativa o preocuparse por su aplicación efectiva. Únicamente se podría abordar su reforma normativa integral —cada vez más inaplazable— en el marco de una revisión del sistema de financiación autonómica que, junto al local, es la eterna tarea pendiente de nuestro sistema tributario, por razones políticas que, sin duda, son fáciles de comprender.
Esta es la propuesta de lege ferenda que, ya hace casi una década planteó, con agudeza y acierto, un compañero de mi Departamento, al hilo del estudio de la abundante jurisprudencia que sobre este particular se ha venido generando en los últimos años [TOVILLAS MORÁN, J.M. (2011): «El régimen jurídico del ajuar doméstico en la reciente jurisprudencia», Impuestos, núm. 2, pp. 11-27].
En consonancia con la jurisprudencia constante al respecto que se cita en el voto particular (SSTS de 27 de abril de 1972, 19 de junio de 2009, 26 de octubre de 2012 y 20 de julio de 2016).
Los principios de racionalidad en la configuración de las normas y de razonabilidad en su aplicación e interpretación son referencia frecuente en los sistemas jurídicos comparados [Cfr. AMAYA, A. (2015): The Tapestry of Reason. An Inquiry into the Nature of Coherence and its Role in Legal Argument, Hart Publishing]. No tanto en el español —aunque alguna atención se le ha prestado desde la doctrina [Cfr. ATIENZA, M. (1989): «Sobre lo razonable en Derecho», Revista Española de Derecho Constitucional núm. 27] y mucho menos en el Derecho tributario [Cfr. en la doctrina italiana, GALLO F. (2011): Las razones del Fisco, Marcial Pons]. Buena cosa sería que se explotase la potencialidad hermenéutica de los mismos tanto en nuestra jurisprudencia —ordinaria y constitucional— como desde la literatura científica, tal y como ha ocurrido con otros —como el de proporcionalidad o confianza legítima— que, poco a poco, se han venido abriendo paso en nuestro Derecho público.