Aurora Ribes Ribes
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alicante
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 128, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Primer trimestre de 2020, AEDAF
Asunto: C-42/18
Partes: Finanzamt Trier y Cardpoint GmbH.
Síntesis: «Procedimiento prejudicial – Fiscalidad – Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) – Directiva 77/388/CEE – Exenciones – Artículo 13, parte B, letra d), punto 3 – Operaciones relativas a pagos – Servicios prestados por una sociedad a un Banco relativos a la explotación de cajeros automáticos».
1. Antecedentes y cuestiones planteadas
El presente litigio se suscita entre la sociedad Cardpoint GmbH (en adelante, Cardpoint) y las autoridades tributarias alemanas y versa sobre el alcance de la exención del IVA para los servicios financieros.
En efecto, Cardpoint suministraba a su cliente, un Banco, servicios relativos a la explotación de cajeros automáticos. En particular, instalaba, ponía en funcionamiento y mantenía operativos cajeros automáticos. Ello implicaba, entre otros cometidos, el transporte de los billetes (que el Banco ponía a su disposición), el abastecimiento de los cajeros, la instalación del software y el asesoramiento sobre el funcionamiento de los cajeros.
En el entendimiento de que tales servicios estaban exentos, Cardpoint presentó en febrero de 2007 una declaración rectificativa del IVA del ejercicio 2005 y solicitó, paralelamente, una modificación de la liquidación del IVA ingresado en su momento. Ante la denegación de tal solicitud por la Delegación de la Administración Tributaria de Trier, Cardpoint interpuso el correspondiente recurso ante el Tribunal de Rheinland-Pfalz, que procedió a estimarlo, declarando tales servicios exentos de IVA al considerar que debían calificarse como «operaciones relativas a pagos» a efectos de la Sexta Directiva y, por tanto, quedaban cubiertos por la exención del artículo 13, parte B, letra d) de la misma.
Esta decisión fue recurrida en casación por la Delegación de la Administración Tributaria de Trier ante el Tribunal Supremo alemán, el cual suspendió el procedimiento hasta que se dictó la STJUE de 26 de mayo de 2016, Bookit (1) , con cuyos hechos se apreciaba cierta similitud. En concreto, el Tribunal Supremo considera que los servicios prestados por Cardpoint son meramente auxiliares y, desde esa perspectiva, análogos a los controvertidos en el asunto que propició la Sentencia Bookit, por lo que se pregunta si deberían calificarse como «servicios de carácter técnico y administrativo» (dado que Cardpoint se limitaba a la ejecución técnica de las instrucciones recibidas del Banco), no incluibles en las «operaciones relativas a pagos» cubiertas por la exención del artículo 13, parte B, letra d), punto 3 de la Sexta Directiva.
Ante las dudas que albergaba, el Tribunal Supremo alemán elevó ante el TJUE la siguiente cuestión prejudicial: «¿Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, en virtud del artículo 13, parte b, letra d), punto 3, de la Sexta Directiva, las prestaciones técnicas y administrativas realizadas por un prestador de servicios para un Banco que explota cajeros automáticos y para los pagos en efectivo de dicho Banco a través de cajeros automáticos, teniendo en cuenta que, con arreglo a la Sentencia Bookit, no están exentas en virtud de esta disposición las prestaciones técnicas y administrativas similares que un prestador de servicios realiza para los pagos mediante tarjeta en el marco de la venta de entradas de cine?».
2. Fundamentos de Derecho y comentario
La petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 13, parte B, letra d), punto 3 de la Sexta Directiva que, como bien aclara el TJUE, pese a haber sido derogada y sustituida por la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre, es la que resulta aplicable al caso de autos ratione temporis. Conforme al precepto citado: «Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abuso: d) las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos (…)».
La primera idea reseñable estriba en que esta exención se recoge en idénticos términos en el artículo 135, apartado 1, letra d) de la Directiva 2006/112/CE, de lo que cabe colegir la validez de la jurisprudencia del propio Tribunal de Justicia relativa a esta última disposición a fin de interpretar la norma equivalente de la Sexta Directiva.
En este orden de ideas, se evidencia que nos encontramos ante un tema de calificación, que el Alto Tribunal aborda directamente asumiendo como premisa la interpretación (2) del Abogado General, Sr. Yves Bot, en opinión del cual los servicios prestados por Cardpoint al Banco y, en concreto, la retirada de efectivo de un cajero automático es un «servicio de pago», en el sentido del Derecho de la UE.
No obstante ello, la clave de la resolución de este asunto reside en la propia jurisprudencia del Tribunal —incluida la sentencia Bookit, antes citada—, de la que se desprende que para que los servicios en cuestión sean calificados de «operaciones relativas a pagos», a efectos del artículo mencionado, «tales servicios deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por objeto cumplir las funciones específicas y esenciales de un pago y, por lo tanto, que tenga el efecto de transmitir los fondos e implicar modificaciones jurídicas y financieras. A este respecto debe distinguirse el servicio exento a efectos de la Sexta Directiva de la realización de una mera prestación material o técnica» (3) .
Partiendo de ello, el Tribunal de Luxemburgo razona que únicamente las operaciones que tienen como consecuencia la transmisión de fondos e implican modificaciones jurídicas y financieras entran dentro del ámbito de aplicación de la exención, como se apuntó, entre otras, en la STJUE de 25 de julio de 2018 (4) , recaída con ocasión del Asunto DPAS.
Desde este prisma, el Alto Tribunal aprecia que la empresa Cardpoint carecía de poder de decisión respecto a las transacciones, ya que no realizaba por sí misma los cargos en las cuentas bancarias, sino que solo procedía a la entrega física de las cantidades retiradas de los cajeros cuyo mantenimiento tenía encomendado, previa transmisión de los datos de la tarjeta al Banco emisor, limitándose, en suma, a ejecutar las instrucciones de dicho Banco.
Por consiguiente, aun cuando es cierto que tales servicios, en especial la recogida de datos, su transmisión y la entrega de efectivo, resultan indispensables —tal y como también exige la reiterada jurisprudencia del TJUE— para realizar una operación relativa a pagos exenta, no es menos cierto que la sola concurrencia de estas circunstancias, atendida la interpretación restrictiva de la que deben ser objeto las exenciones del IVA sostenida por el propio TJUE, no resulta suficiente para considerar que procede la exención si no están presentes los demás criterios (transmisión de la propiedad y relación que implique modificaciones jurídicas y financieras).
Los servicios prestados por Cardpoint no constituyen una transmisión de fondos ni comportan las modificaciones jurídicas y financieras características de una «operación relativa a pagos» en el sentido del artículo 13, parte B, letra d), punto 3 de la Sexta Directiva, toda vez que es el Banco quien autoriza la retirada de efectivo, quien carga el importe correspondiente en la cuenta bancaria del usuario del cajero y quien, en definitiva, transmite la propiedad del dinero a dicho usuario. De la misma manera, Cardpoint no asumía ninguna responsabilidad por los cambios legales y financieros relacionados con una transacción de pago —tales cambios se producen entre las partes: el usuario y el Banco—, de lo que cabe inferir que los servicios prestados al Banco eran tan solo de carácter técnico y administrativo y, por ende, no pueden quedar exentos del IVA de conformidad con el mencionado artículo de la Sexta Directiva.
El análisis de este pronunciamiento nos permite alcanzar varias conclusiones. En primer término, conviene subrayar que el Alto Tribunal viene a reforzar la doctrina jurisprudencial ya existente sobre la materia, definiendo todavía más, si cabe, los contornos de la exención del IVA para las transacciones relacionadas con pagos y transferencias. En este sentido, pese a la ausencia de criterio innovador alguno, el pronunciamiento resulta relevante en la medida en que viene a confirmar el limitado alcance de dicha exención.
En segundo lugar y, estrechamente vinculado a lo anterior, de la sentencia examinada se desprende la cada vez mayor dificultad a la que se enfrentan las empresas subcontratadas por instituciones financieras para realizar servicios financieros y bancarios, para acceder a la exención del IVA, habida cuenta de la estricta interpretación defendida por el TJUE al respecto. En este punto, nos preguntamos si quizás la exención del IVA relativa a transacciones relacionadas con billetes y monedas, prevista en el artículo 135.1.d) de la Directiva 2006/112/CE (y alojada también en el artículo 13, parte B, letra d), punto 4 de la Sexta Directiva en su versión primigenia), hubiera podido aplicarse en el caso que nos ocupa. Sea como fuere, lo cierto es que el Tribunal alemán remitente no requirió la asistencia del TJUE en torno a este extremo, motivo por el cual el Alto Tribunal no lo abordó.
En tercer lugar y, como lógica consecuencia de la conclusión precedente, dado el significativo incremento en la actualidad de la externalización de las actividades operativas diarias, especialmente las relativas a cajeros automáticos, la consecuencia práctica más relevante del presente pronunciamiento se proyectará sobre las condiciones de los futuros acuerdos semejantes que se concierten, siendo probable un encarecimiento de los mismos, en la medida en que la prestación de servicios profesionales a Bancos para el funcionamiento y mantenimiento operativo de sus cajeros automáticos no está exento de IVA.
3. Fallo
De acuerdo con lo expuesto, el Tribunal de Justicia declaró que: «1) El artículo 13, parte B, letra d), punto 3, de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme, debe interpretarse en el sentido de que no constituye una operación relativa a pagos exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, de las contempladas en esa disposición, la prestación de servicios a un Banco que explota cajeros automáticos consistente en poner en funcionamiento y mantener operativos los cajeros automáticos, abastecerlos de billetes, instalar en ellos equipo y programas informáticos para leer los datos de las tarjetas bancarias, transmitir las solicitudes de autorización de retirada de efectivo al Banco emisor de la tarjeta bancaria utilizada, proceder a la entrega del efectivo solicitado y registrar las operaciones de retirada de dinero».