José María Lago Montero
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad de Salamanca
Revista Técnica Tributaria, Nº 128, Sección Análisis crítico de cuestiones problemáticas en la jurisprudencia, Primer trimestre de 2020, AEDAF
1. La tributación de los préstamos hipotecarios en el I.A.J.D., asentada en una endeble y poco visible manifestación de capacidad económica indirecta
La sujeción de las hipotecas a los impuestos indirectos, al impuesto sobre actos jurídicos documentados —en adelante I.A.J.D.—, desde la entrada en vigor del I.V.A., y desde que tengo uso de razón jurídico-tributaria, que viene a ser la misma época, ha sido cuestión polémica. Ni entonces se veía, ni se ve ahora clara, 34 años después, cuál sería la capacidad económica gravable en este tributo que es el I.A.J.D., de por sí confuso, que alberga dos gravámenes no idénticos, bajo la modalidad de cuota fija y cuota variable, alojados todos en la misma ley que otros dos tributos que tampoco son el mismo gravamen, el impuesto sobre transmisiones patrimoniales propiamente dicho, en la llamada modalidad transmisiones patrimoniales onerosas —en adelante I.T.P.O.— y el impuesto sobre operaciones societarias, modalidad del anterior —en adelante I.O.S.— (2) . Así pues, el conocido como I.T.P.O.S.A.J.D. es un auténtico macro tributo que acoge en realidad a cuatro tributos en una misma ley y reglamento, que cobijan 4 impuestos distintos, por más que algunos se empeñen en categorizarlo como un impuesto único con 4 modalidades. La doctrina hace años ya que demostró la inexactitud de tal categorización, lo que no ha calado suficientemente en el mundo jurisdiccional, apegado a la pertinacia legislativa en el mantenimiento de una ley común y un reglamento único (3) .
Esta confusión por confluencia de gravámenes regulados en unos mismos textos legislativo y reglamentario ha terminado por explotar generando una lamentable tormenta judicial en nuestro máximo órgano jurisdiccional en los meses de octubre/noviembre 2018, a la hora de fijar la tributación de los préstamos hipotecarios y, concretamente, la determinación de quién ha de ser el sujeto pasivo obligado al pago en la llamada cuota variable del I.A.J.D. Como es sabido, la cuestión ha generado una extraordinaria polémica en los ámbitos jurisdiccional, político, económico y social, seguida atentamente por buena parte de la ciudadanía, que vive o ha vivido años y años pendiente de su particular hipoteca (4) .
Hemos de recordar que tanto los préstamos como las hipotecas pueden estar gravados en uno de los grandes impuestos indirectos, —el I.V.A. o el I.T.P.O. en función de la personalidad del «transmitente» —hipotecante o prestamista—, empresario o no empresario. Lo cierto, sin embargo, es que los préstamos están exentos en ambos tributos desde el 1 de enero de 1986, fecha de entrada en vigor del I.V.A. en España, pero no así las hipotecas, ni tampoco los préstamos hipotecarios, negocios mixtos que son tan abundantes en el mercado y generadores de suculentos ingresos para las entidades financieras y para las C.C.A.A., recipendiarias de la recaudación del I.A.J.D. (5) .
El protagonista de la polémica que nos ocupa es este otro impuesto aparentemente más modesto por menos conocido y recaudatorio, el I.A.J.D., que grava tanto al préstamo como a la hipoteca, caminen juntos o separados, cuando se documentan en escritura pública inscribible en el Registro (6) . Como es sabido, las operaciones propias del tráfico mercantil, que son muchas más que las del tráfico civil, quedan sujetas en la generalidad de los casos al I.V.A. y al I.A.J.D., doble gravamen que no se da en el tráfico civil, en el que una operación sujeta a I.T.P.O. queda no sujeta a I.A.J.D., sin que se aprecien con nitidez las razones del porqué de esta desimposición o pluriimposición alternativas, en cuyo análisis no podemos detenernos aquí y ahora (7) .
La capacidad económica, la riqueza gravable fundamento imprescindible de cualquier tributo por mandato del artículo 31 C.E., es francamente difícil de vislumbrar en ninguno de los 4 impuestos que sujetan a los préstamos hipotecarios. Sin duda por ello el legislador estatal, y por razones técnicas el comunitario, establecieron la exención de los préstamos en los dos grandes impuestos, I.V.A. e I.T.P.O. hace ya más de 30 años, vista la escuálida capacidad económica que demuestra quién se endeuda, que más bien demuestra lo contrario, su carencia de riqueza gravable que le lleva a tener que pedir prestado, y lo entorpecedor de las operaciones financieras que resulta cualquier tributo de este calibre (8) .
Sin embargo, y sorprendentemente, parece que la exención no alcanza al I.A.J.D., impuesto indirecto de menor relieve, cuando el préstamo se documenta en escritura pública, como es obligado para constituir la hipoteca. Pese a la posición contraria de la doctrina mayoritaria, el T.S. ha venido denegando sistemáticamente a los préstamos hipotecarios la exención en I.A.J.D. de la que si disfrutan en I.T.P.O. y en el I.V.A. (9) No vamos a reproducir ahora una polémica conocida por añeja pero no podemos menos que recordarla por las relaciones que guarda con la más actual polémica en torno a la determinación del sujeto pasivo. Nos esforzamos por situarnos en la mente del legislador y del juez, y, tratándose como se trata de impuestos indirectos, habrá que pensar que el legislador y la jurisprudencia han visto un acto de gasto o consumo medianamente relevante en el acto de endeudarse y simultáneamente hipotecarse. Que es acto que exteriorizaría una riqueza que hay que sujetar sin exentar, pues una cosa es endeudarse, sin más, y otra endeudarse hipotecándose, lo que altera la relevancia económica de la operación, desde luego. Y que ahí hay una capacidad económica emergente que no la hay en el simple préstamo sin hipoteca, lo que haría inaplicable, según este criterio, la exención de que disfrutan los préstamos simples, tan fundamentada en I.T.P.O. y en I.V.A., y que, sin embargo, no alcanzaría, en criterio del T.S., a las hipotecas ni, lo que es más relevante, a los préstamos hipotecarios, en el I.A.J.D. (10)
Así las cosas, en el préstamo hipotecario ven T.C. y T.S. una manifestación de riqueza que no vemos nítida buena parte de los miopes de la doctrina (11) , entre los que me encuentro, ni en el prestatario que se hipoteca ni en el prestamista acreedor hipotecario. Se dice así que el prestatario evidencia una riqueza potencial, esto es, su capacidad de endeudamiento sería sintomática de su capacidad de devolución del capital prestado en el futuro, prestatario que sería titular ya de una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece en garantía (12) . Por su parte el prestamista se protege y asegura con la hipoteca, obtiene seguridad jurídica con valor económico gracias a la documentación pública que permite la inscribibilidad de su garantía en el registro, que le dota de eficacia ejecutiva para el día de mañana (13) . Los dos, acreedor y deudor, se beneficiarían económicamente del préstamo hipotecario «participando ambos de la riqueza que se genera a su través» —como gusta de repetir una y otra vez el Tribunal Supremo en sus sentencias— (14) . Frágiles argumentos todos como tratamos de demostrar seguidamente.
No voy a negar que haya algo de riqueza gravable en estas operaciones de mutuo beneficio, algo, pero bien poquito, pues no olvidemos que estamos hablando de sujetos que se endeudan para obtener prestado lo que no tienen, ergo carecen de capacidad económica directa, patrimonial. Argüir que muestra riqueza potencial aquel que se endeuda porque «devolverá lo prestado» es confundir riqueza potencial con riqueza futura y no presente. Y que yo sepa los impuestos tienen que gravar riquezas presentes en el momento en el que se aplican, no riquezas venideras, futuras y, por ende, inciertas (15) .
El argumento de que «el prestatario es ya titular ya de una riqueza real equivalente al valor del bien que ofrece en garantía» (16) es aún más endeble, si cabe, primero porque no es titular precisamente de un bien completamente suyo, es un propietario singular que acaba de adquirir una propiedad hipotecada, ergo afectada y limitada por el derecho real de garantía que pesa sobre ella. Adquisición que ya está siendo gravada y bien gravada por el I.V.A. o el I.T.P.O. Y aquí estamos tratando de encontrar la legitimación del impuesto que grava el negocio en la medida en que se documenta, no la adquisición ya gravada. Tal propiedad va a ser gravada a partir de su adquisición en el I.B.I., impuesto directo, patrimonial, y aquí de lo que estamos tratando es de justificar la riqueza que emerge para que opere un impuesto indirecto, el I.A.J.D., que no se basa en la titularidad de bienes sino en la realización de un negocio documentado. El argumento, pues, está fuera de lugar por doble motivo, pues nada tienen que ver la adquisición y la titularidad del bien que se hipoteca con la legitimación del impuesto que grava el negocio por ser documentado en escritura pública (17) .
El tercer argumento encierra un voluntarista e inconcreto juicio de valor: el tributo es exigible porque no cabe duda de que el mercado inmobiliario en el que juegan los actores, prestamista y prestatario, moviliza la economía, «participando ambos de la riqueza que se genera a su través». Parece que se quiere decir, aunque no se termina de expresar así, una obviedad, que el prestatario se beneficia porque adquiere el préstamo en mejores condiciones económicas, más fácilmente y más barato, gracias a la garantía real; y el prestamista se beneficia porque concierta el préstamo más seguro, más valioso por más fácil de ejecutar y reembolsar el día de mañana, beneficiándose el tráfico inmobiliario de la seguridad jurídica, indudablemente (18) .
No voy a negar que los operadores del mercado hipotecario, prestamistas y prestatarios, movilizan riqueza. Pero sí dejo apuntado que se reflexione acerca de quién es el más beneficiado de ella, quien adquiere más desde el punto de vista del principio de capacidad económica pues tratándose de impuestos indirectos es la pregunta pertinente para determinar con mayor corrección quién debe de ser el sujeto pasivo obligado al pago (19) . Adelanto que en mi entender el adquirente más beneficiado en este negocio complejo es el prestamista, acreedor hipotecario, por el valor de la seguridad jurídica que adquiere al documentar el préstamo en escritura pública inscribible en el registro y ejecutable con celeridad (20) . El valor de lo que adquiere este sujeto prestamista es superior, en mi opinión, al valor de lo que adquiere el prestatario, un crédito más barato, por supuesto, pero a cambio de arriesgar la propiedad recién adquirida, que pone en peligro cierto hipotecándola, lo que mengua considerablemente el valor de su adquisición, desde el punto de vista del principio de capacidad económica: ha adquirido un crédito barato a cambio de una propiedad mermada por comprometida/afecta al cumplimiento de una obligación. A mi juicio, lo que ha ganado por un lado lo ha perdido por otro, no veo que sea el beneficiario principal de la operación de préstamo hipotecario ni, por ende, que tenga que ser el sujeto pasivo obligado al pago del I.A.J.D. (21) .
2. La trascendental importancia de la hipoteca, desde un punto de vista jurídico-tributario, desplaza al préstamo como negocio principal, que lo es solo desde el punto de vista jurídico-civil, en este complejo negocio de préstamo hipotecario
La controversia acerca de la determinación de quien haya de ser el sujeto pasivo del I.A.J.D. o persona obligada al pago viene dada por la complejidad del negocio que se somete a gravamen, pues es un negocio compuesto por dos, el préstamo y la hipoteca. Siendo dos las operaciones que se realizan conjuntamente, sorprende que durante años la ley del tributo se haya conformado con señalar como sujeto pasivo al adquirente, visto que adquirentes son los dos intervinientes, pues uno adquiere el préstamo y el otro la hipoteca. En la lógica del T.R.I.T.P.O.S.A.J.D. ha de ser contribuyente obligado al pago en las diversas modalidades de este macro tributo (22) la persona a cuyo favor se constituye el derecho. Luego con arreglo a este lógico criterio propio de la imposición indirecta, en la constitución de hipotecas lo sería el acreedor hipotecario, criterio que acoge el artículo 29 T.R.I.T.P.A.J.D. Pero ocurre que la gran mayoría de las hipotecas se constituyen en garantía de un préstamo, en cuyo caso es sostenible, como lo ha hecho la jurisprudencia tradicional, que se tome por adquirente y sujeto pasivo al que lo es del préstamo, pues no en vano es éste el negocio principal desde el punto de vista jurídico-civil (23) .
Como el artículo 15 T.R.I.T.P.O.S.A.J.D. sancionaba y sanciona que cuando concurran simultáneamente préstamo e hipoteca se tribute solo por el concepto préstamo, la jurisprudencia ha convertido durante años y no sin polémica, en sujeto pasivo obligado al pago del I.A.J.D. al prestatario (24) …hasta que llegó el mes de octubre de 2018 y la Sección 2ª de la Sala tercera del T.S. se planteó que esta tradicional regla de la tributación unificada del préstamo y la hipoteca, que hemos aplicado todos como obedientes doctrinos durante años, no tendría por qué ser aplicable en el ámbito del I.A.J.D. Se cuestiona así una jurisprudencia tradicional uniforme en considerar que, como la gran mayoría de los préstamos que conocemos son mercantiles puesto que son concedidos por entidades financieras, están sujetos y exentos en el I.V.A. Y cuando van asegurados por garantía hipotecaria, están sujetos a A.J.D. siendo obligado al pago el prestatario deudor hipotecado, como se ha cuidado de recordar durante años el polémico artículo 68.2 del Reglamento del I.T.P.A.J.D. (25) … hasta que ha sido expulsado del ordenamiento jurídico por la primera de las 3 S.T.S. de 16 de octubre de 2018 citadas, determinantes del terremoto judicial del año.
El cambio de doctrina que llevan a cabo estas 3 sentencias de la Sección 2ª de la Sala tercera del T.S. parte de un planteamiento que encierra una dosis de lógica incontestable y que arranca necesariamente de preguntarse qué es lo principal y qué es lo accesorio en un préstamo hipotecario. Porque ocurre que, en un préstamo hipotecario, negocio mixto que refunde dos operaciones, los posibles adquirentes de derechos llamados a ser sujetos pasivos del I.A.J.D. son dos, el adquirente del préstamo y el adquirente de la hipoteca (26) . Uno adquiere el capital prestado, el otro adquiere la seguridad jurídica en forma de garantía real. Como la jurisprudencia tradicional había seguido a pies juntillas la regla de la tributación unificada por el concepto préstamo, todos hemos tenido que aceptar, con agrado o sin agrado, en la doctrina y en los tribunales, que el sujeto pasivo de los préstamos hipotecarios, en el I.A.J.D., era el prestatario, adquirente del derecho en el negocio jurídico principal del que la hipoteca es un negocio jurídico accesorio, según Derecho Civil (27) . Pero que ello sea así desde un punto de vista jurídico-civil no quiere decir que lo sea adoptando un enfoque metodológico jurídico-tributario, que es que el que ha adoptado la Sección 2ª de la Sala tercera del T.S., acertadamente, en mi opinión, y sin que ello signifique que la posición tradicional no estuviera también fundada. Ocurre sencillamente que estaba fundada, sí, pero más en Derecho Civil que en Derecho Tributario (28) , cuyo patrón intelectivo e interpretativo es el principio constitucional de capacidad económica, prevalente sobre cualquier otro y capaz de legitimar un apartamiento de patrones intelectivos jurídico-civiles (29) .
Tres sentencias de la sección 2ª, que tiene por encomendados los tributos, dentro del reparto especializado de cuestiones de la Sala 3ª del T.S., de 16 de octubre de 2018 citadas —números 1.505, 1.523 y 1.531— han determinado que el sujeto pasivo tiene que ser el acreedor hipotecario con base en varias razones, a cual mejor fundamentada en mi opinión. La primera, que la añeja regla de la tributación unificada del préstamo se estableció para ser aplicada en la modalidad T.P.O. y no en la modalidad A.J.D. —de hecho el artículo 15 T.R.I.T.P.O.S.A.J.D. que la enuncia forma parte del título I, referente al I.T.P.O., y no del título III, referente al I.A.J.D., en el que no figura la mentada y sacralizada regla, que tampoco figura en el título preliminar ni en las finales disposiciones comunes, lo que la hubiera hecho aplicable sin polémica a todas las modalidades de este cuádruple y confuso gravamen.
Además, entiendo yo que, aplicada en toda su potencialidad, la regla de la tributación unificada del préstamo y la hipoteca llevaría a declarar la exención de todos los préstamos hipotecarios en todas las modalidades, también en I.A.J.D., pues todos los préstamos están exentos en T.P.O., exención que el T.S. ni admite ni unifica para los préstamos hipotecarios sujetos al I.A.J.D. Volveremos enseguida sobre ello pero adviértase ya que la mentada regla de la tributación unificada no opera como una regla unificadora imperativa y determinante de tratamientos uniformes en todo caso sino como una regla que ha sido modulada según criterios jurisprudenciales hasta la fecha, para gravar sí, para exentar no (30) .
La segunda razón para no sacralizar ni sacar de su contexto —del título I del T.R. referido al I.T.P.O., que no es el título III referido al I.A.J.D. — la regla de la tributación unificada del préstamo y la hipoteca es que se obedece a una conceptuación negocial propia de Derecho Civil que fue importada por el Derecho Tributario a la que éste no tiene por qué plegarse, puede plegarse a ella o no, aceptarla tal cual o modularla y matizarla. Que un negocio sea principal y otro accesorio conforme a patrones de Derecho Civil no quiere decir que lo sean igualmente conforme a patrones de Derecho Tributario. En Derecho Tributario hay que atender a la riqueza que emerge y que se grava, que es el patrón a considerar para aplicar un impuesto, el de atender a la capacidad económica presente, por imperativo constitucional, lo que nos lleva derechamente a considerar, a la sección 2ª de la Sala 3ª y a nosotros también, que en el préstamo hipotecario el negocio principal a efectos tributarios es la hipoteca y no el préstamo (31) . La hipoteca ha desplazado al préstamo no sólo en importancia económica, que desde luego, sino también en relevancia jurídico-tributaria. Porque lo que determina la sujeción al I.A.J.D. es la inscribibilidad del documento público y lo que se inscribe es la hipoteca, no el préstamo, que no es derecho real inscribible. Así las cosas, en el I.A.J.D. lo que se grava verdaderamente no es un préstamo sino una hipoteca, se grava la documentación pública de un negocio porque ello es lo que lo hace inscribible, siendo las características jurídicas y económicas predominantes de la hipoteca las determinantes del gravamen en conceto de I.A.J.D.: el ser un documento público inscribible. Recordemos que el Derecho Tributario tiene autonomía calificadora y no tiene por qué plegarse en todo a las calificaciones jurídico-civiles, de las que puede apartarse cuando el nuclear principio de capacidad económica así lo impone (32) .
Si en el negocio préstamo hipotecario lo más relevante desde el punto de vista jurídico tributario es la hipoteca y no el préstamo, es lógico que el sujeto pasivo haya de ser el acreedor hipotecario y no el prestatario, pues es aquél el adquirente más notable de la operación, el beneficiario mayor del negocio que se documenta y grava, la hipoteca que acompaña al préstamo y con ella, de la mayor capacidad económica en circulación, y así lo determinaron, acertadamente en mi opinión, las 3 polémicas S.S.T.S. de 16 de octubre de 2018 (33) .
La tercera razón esgrimida para sostener el cambio de jurisprudencia a favor de la consideración del prestamista como sujeto pasivo del I.A.J.D. viene dada por la atención que se presta a la base imponible fijada por la ley para las operaciones de préstamo hipotecario. Con buen criterio, en nuestra opinión, hay que fijarse en la base imponible, como lo hace la sección 2ª —tributaria— de la Sala 3ª para comprender adecuadamente la naturaleza de un tributo y aplicarlo debidamente, base que no es el capital prestado sino una muy superior, el importe de la responsabilidad hipotecaria determinada por el total capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otro concepto análogo, según se cuida de advertir el artículo 10.2.c T.R.I.T.P.A.J.D. y recuerda la jurisprudencia de la sección 2ª, tributaria (34) . La base imponible es pieza capital en la estructura de la mayoría de los tributos. Es imprescindible para fijar la cuota. Es un elemento clave para la correcta intelección del tributo, de su naturaleza directa o indirecta, de su función fiscal y/o extrafiscal, de su papel en el sistema tributario, de su constitucionalidad por adecuación al principio de capacidad económica. En este I.A.J.D. la base imponible es demostrativa de la importancia prevalente de la hipoteca sobre el préstamo en este negocio mixto de préstamo hipotecario. La base imponible es la responsabilidad hipotecaria no el capital prestado, lo que abona el razonamiento de que el negocio principal, económicamente y jurídico-tributariamente, es la hipoteca, no el préstamo (35) .
Esta polémica nos la habríamos ahorrado si el T.S. hubiera aceptado desde un principio que la operación está exenta, no solo en I.T.P. y en I.V.A. sino también en I.A.J.D. Fácil lo tenía, una vez extendida la regla de la tributación unificada del préstamo fuera de su estricto contorno: si préstamo e hipoteca han de tributar siempre juntos, según la teoría jurisprudencial clásica, y si el préstamo es el principal y la hipoteca lo accesorio, según proclama con ahínco la jurisprudencia tradicional, hemos de colegir que cuando el primero está exento tendrá que estar exenta la segunda, pues la accesoria ha de seguir el régimen del principal. De haberse seguido hasta las últimas consecuencias la teoría jurisprudencial de la tributación unificada, y de la accesoriedad de la hipoteca respecto del préstamo, tendría el T.S. que haber reconocido la exención del préstamo hipotecario en el I.A.J.D., exención que nunca reconoció. Luego, o no estaba tan convencido de la vigencia y virtualidad de la teoría de la tributación unificada de préstamo e hipoteca, y de la accesoriedad de la segunda respecto del primero, o estas conceptuaciones, sencillamente, son válidas si acaso para I.T.P.O. y nada más que para I.T.P.O., y nunca debieron extenderse al I.A.J.D. (36) .
Pese a la abierta oposición de la mayoría de la doctrina (37) , el Tribunal Supremo ha resuelto hasta la fecha que las exenciones a los préstamos no alcanzan al I.A.J.D., gravamen documental por el que deben tributar efectivamente, sin que ello haya conseguido acabar con las razonadas discrepancias de buena parte de los operadores y comentaristas (38) . Entienden con razón la mayoría de los autores que la redacción del precepto regulador de la exención (apartado 15 del artículo 45.I.B. T.R.I.T.P. —1993, al igual que su homólogo en el artículo 48 T.R.I,T.P.A.J.D.— 1980) permite interpretar la voluntad legislativa de exentar las operaciones de préstamo hipotecario en toda su dimensión, también en su formalización notarial en documento público inscribible. El T.S. se ha dejado llevar de un literalismo restrictivo del verdadero alcance de la exención. Si se quería dejar sin gravar al préstamo hipotecario en los principales impuestos indirectos, I.T.P.O. e I.V.A., como parece que es la intención del legislador, ha de serlo también que su formalización en escritura pública no quede efectivamente sujeta a otros impuestos indirectos complementarios o alternativos de los principales, como el I.A.J.D., pues de esta manera se subvierte la finalidad de la norma exoneradora, y se hace tributar al préstamo, negocio que se dice principal, exento, por el gravamen de su negocio que se dice accesorio, la hipoteca, que no parece que fuera lo querido por el legislador (39) .
3. La ambigüedad legislativa en la determinación del sujeto pasivo del I.A.J.D., que ha de serlo el adquirente más relevante desde el punto de vista jurídico-tributario, el mayor beneficiario del complejo negocio de préstamo hipotecario
Tal y como venimos explicando desde el inicio de este trabajo, la polémica jurisdiccional y social se hubiera obviado si el legislador, respetando adecuadamente las exigencias del principio de reserva de ley, hubiera determinado claramente quien es el sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios. No debió despachar la cuestión el art. 29 T.R.I.T.P.A.J.D. diciendo que lo es el adquirente cuando resulta que adquirentes hay dos, el que «adquiere» el préstamo y el que «adquiere» la hipoteca. Tamaña inconcreción ha generado la litigiosidad que conocemos, clásica y reciente, haciendo la cuestión no ya polémica sino tormentosa (40) .
La reserva de ley poco ha sido suficientemente respetada en la determinación del sujeto pasivo por el T.R.I.T.P.O.S.A.J.D. La ley reguladora del tributo debe identificar quien es el sujeto pasivo de forma diáfana, con contundente claridad. No lo hizo y pasó lo que pasó. El legislador confió al reglamento la concreción del sujeto pasivo del IA.J.D. Pero es que el reglamento no es quien para cubrir lagunas en materias reservadas a la ley. Sorprende que haya estado vigente su extralimitación tanto tiempo. Se ve que desde Romanones para acá, tenemos en España un respeto reverencial por los reglamentos, o al menos por algunos… (41) .
También es cierto que el reglamento no venía diciendo nada distinto de lo que venía diciendo la jurisprudencia mayoritaria de la Sala 3ª, ante una ambigüedad legislativa que daba por obvio lo que no puede darse por obvio de ninguna de las maneras. De ahí que, en mi opinión, tildar al reglamento de ilegal en este punto concreto y expulsarlo del ordenamiento jurídico ha terminado por ser un castigo severo para una norma reglamentaria que más que ilegal sería inconstitucional por invasora del principio constitucional de reserva de ley (42) . Como tantas otras que campan por sus fueros hasta que son detenidas por una jurisdicción contencioso-administrativa celosa controladora, unas veces más que otras, del papel que a cada norma reglamentaria le cabe en nuestro ordenamiento jurídico. En cualquier caso, el artículo 68.2 del Reglamento regulador del I.T.P.O.S.A.J.D. está anulado y más que anulado, una vez aprobado el Real Decreto Ley 17/20118, de 8 de noviembre, cuyo artículo único modifica el artículo 29 T.R.I.T.P.O.S.A.J.D. diciendo que en las escrituras de préstamo hipotecario será sujeto pasivo del I.A.J.D. el prestamista. Enseguida comentaremos otros aspectos de este Decreto Ley.
De esta manera el Gobierno, mediante norma con rango legislativo, un Real Decreto Ley, ha terminado por fijar tardía y bruscamente, en la forma, pero adecuadamente en cuanto al fondo, en mi opinión, quien ha de ser el sujeto pasivo del I.A.J.D. cuando grava préstamos hipotecarios. Estimando mejor fundada la posición de la sección segunda especializada en tributos de la Sala 3ª, comprendo también, porque está fundada, la posición tradicional y mayoritaria de la misma, que se ha querido imponer a partir de las 3 S.S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 citadas, dictadas por el Pleno tras unas semanas de desconcierto que mejor no vuelvan a repetirse. Línea tradicional apegada al Derecho Civil y a la concepción del préstamo hipotecario como negocio mixto en el que el principal es el préstamo y el accesorio la hipoteca. Línea tradicional sacralizadora de la añeja regla de la tributación unificada, también para el I.A.J.D., y no solo para el I.T.P.O. Línea tradicional que no aprecia la autonomía calificadora del Derecho Tributario ni la fuerza que en el mismo tiene como canon interpretativo, cuando hay problemas y oscuridades, el principio constitucional de capacidad económica, fuerza superior a la de cualquier principio o regla del Derecho Civil, cuando de aplicar tributos se trata (43) .
Nos ratificamos, pues, en que el adquirente más relevante desde el punto de vista jurídico-tributario en un negocio de préstamo hipotecario es el acreedor y él debió ser seleccionado como sujeto pasivo, como al final lo ha sido, por obra y gracia del Real Decreto-Ley que enseguida comentamos, y que vino a zanjar, tarde y abruptamente, una polémica que nunca debió haberse generado, al menos de la forma en que se generó. Pero tampoco es cierto que, como dice la exposición de motivos, se excepcione ahora la regla general del artículo 29 T.R.I.T.P.A.J.D., porque este precepto adolecía de la necesaria concreción y no nos permitía saber a ciencia cierta quien era el sujeto pasivo. Lo que hace el Decreto-ley es concretarlo, no excepcionar nada. Por otra parte, mantiene las exenciones subjetivas, siendo así que ahora beneficiaran a personas que no son sujetos pasivos…Se percibe el temor fundado a que los bancos repercutan de una manera o de otra el impuesto en los prestatarios (44) .
4. Si el impuesto se repercute silenciosamente a los consumidores/usuarios, ¿qué cabe esperar de Parlamentos, Gobiernos —nacional y autonómicos— y Tribunales —T.C., T.J.U.E.—, además de dar tranquilidad a la banca?
Tengo la impresión de que el Gobierno cree que ha solucionado el problema que comentamos aprobando un Real Decreto Ley determinante de que el sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios es el acreedor. Solución ésta que, como venimos sosteniendo desde el principio de este trabajo, es la más correcta de acuerdo con la naturaleza de impuesto indirecto del I.A.J.D. y de la mayor capacidad económica que, aún escasa, evidencia el acreedor al formalizarse un préstamo hipotecario, respecto de la del deudor. Así debió establecerlo el legislador en su día, bien expresándolo claramente en el T.R.I.T.P.O.S.A.J.D. o en una ley ad hoc reguladora específica de este peculiar y confuso gravamen (45) .
Ahora bien, la cuestión dista mucho de estar zanjada satisfactoriamente, en mi opinión. Los partidarios de la tesis de la sujeción en cabeza del prestamista no pueden estar satisfechos. De lo más que pueden presumir es de haber obtenido una victoria pírrica y a costa de haber sometido al T.S., y a la credibilidad de la Administración de Justicia, a un severo varapalo. Es cierto que la solución a la postre triunfante, minoritaria en el T.S. pero impuesta por el Gobierno pro futuro, es técnicamente más acertada que la arrumbada, estando ambas fundadas. Pero lo que no se ha solucionado ni con la una ni con la otra es el sometimiento a gravamen de capacidades económicas endebles, más frágil la una que la otra, cierto, pero poco sustanciales ambas como para soportar tributos tan onerosos como este I.A.J.D. en su cuota variable (46) .
Sería una lástima que ni el Parlamento ni el Gobierno aprovecharan la viveza que el debate suscitó para darse cuenta de que, con la solución actual, se sigue gravando una manifestación de capacidad económica endeble, aunque sea la del acreedor hipotecario, y no sea tan anémica como cuándo se gravaba derechamente al prestatario. Ni Parlamento ni Gobierno deberían cerrar los ojos y olvidar que este gravamen, que recaerá ahora en un primer momento y formalmente en las espaldas de las entidades financieras, es muy fácilmente repercutible por éstas en los consumidores y usuarios de los servicios financieros hipotecarios o no hipotecarios. Para las entidades financieras un tributo como éste es un coste más que se produce en el negocio, y que, como todos los costes empresariales, tenderá a ser recuperado por las empresas a través de los precios de los productos finales que ofrecen a los consumidores (47) .
Parlamento y el Gobierno tendrían que ser conscientes de una vez de que tributos como éste entorpecen notablemente el acceso a la vivienda. Este tributo sigue siendo en el presente extremadamente desagradable, por oneroso, y difícil de soportar en ocasiones tan trascendentes de la vida como la compra de la vivienda. El esfuerzo que supone reunir el capital necesario para pagar la entrada a la vivienda y formalizar el préstamo por el habitualmente abundante resto del capital lo recompensa el legislador añadiendo un 1 o 1,5% más al coste de la operación, en concepto de I.A.J.D. que terminará repercutido vía comisiones en un contribuyente que está ya exhausto por el esfuerzo patrimonial y fiscal realizado por el juego simultáneo de tan onerosas y variadas comisiones bancarias, gastos de gestoría, aranceles notariales y registrales, I.V.A. o I.T.P. por la compra…un auténtico bombardeo de impuestos, tasas y precios, públicos y privados, que merece reflexionar un poco sobre si se está favoreciendo así el acceso a la vivienda, derecho que se debería de proteger, o al menos no entorpecer (48) .
Gobierno y Parlamento deberían de resistir a las presiones de las C.C.A.A. por el mantenimiento de este tributo, que es un renglón más en el presupuesto autonómico, pero no precisamente de los más suculentos. Pero parece que ninguna está dispuesta a renunciar a muchos euros por este concepto (49) . Sorprende el proceder legislativo de algunas C.C.A.A., que han venido aprobando más y más tipos reducidos para cuando se adquiere vivienda por familias numerosas, discapacitados, jóvenes, en el mundo rural o vivienda protegida. Y cuándo proliferan tantos tipos reducidos me pregunto yo si no será que lo que sobra es el tipo general… (50) . Llamativas son también las maniobras de algunas C.C.A.A. que se han lanzado a aprobar normativa propia eliminando los beneficios fiscales autonómicos que habían establecido a favor de prestatarios sujetos pasivos, visto que ahora no van a serlo, no vaya a ser que los beneficiarios efectivos terminen siendo los bancos. Porque para la Banca, tan vituperada y temida en esos días y en los posteriores, el I.A.J.D. es un coste más del que tendrá que resarcirse en algún momento y de alguna manera, como todo empresario se ha de resarcir de cualquiera de sus costes, para lograr el beneficio (51) .
Después de la tempestad jurisdiccional viene una época de calma ¿o no? Algunos creen que no porque la cuestión va a desembocar, antes o después, en el T.J.U.E. Personalmente creo que este Tribunal Europeo no va a entrometerse en este asunto, pues tiene dicho ya que los derechos de registro —como se conoce en el mundo comunitario a gravámenes documentales al modo I.A.J.D.— son compatibles con el I.V.A. pues no son impuestos sobre el volumen de negocios ni obligan a ajustes en frontera. Perturbar sí que perturban la libre circulación de capitales, pero no tanto como para que el T.J.U.E. los declare contrarios a Derecho Comunitario, en mi opinión (52) . Algunas frases vertidas en el voto particular del magistrado BERBEROF a las 3 Sentencias de 16 de octubre de 2018 citadas pueden alentar esperanzas en sentido contrario y algunas demandas posteriores se acogerán a ellas, probablemente (53) .
Tampoco del Tribunal Constitucional podemos esperar un pronunciamiento de fondo sobre la inconstitucionalidad del I.A.J.D., creo yo, una vez que se quitó del medio en su día el conocimiento del asunto con los 2 breves Autos a los que ya hemos hecho referencia, y que confieren al legislador capacidad definidora del tributo y de selección de sus sujetos pasivos. Como algo de capacidad económica en movimiento hay, no nos engañemos, por poca que sea, y algo de beneficio para ambos intervinientes también, pues dice el T.C. que el legislador puede seleccionar a cualquiera de los intervinientes, prestamista o prestatario, como sujeto pasivo. Y con eso le vale al T.C. para sostener la legitimidad de tributos como éste y de otros mucho peor fundados… (54) .
Si es posible que el Tribunal Constitucional le recuerde al Gobierno cuando puede usar legítimamente decretos-leyes, vista la premura con la que acudió a éste que comentamos. Del Gobierno nos esperábamos cualquier cosa, con lo atento que estaba a la polémica según iba transcurriendo ésta, y su reacción no se hizo esperar. Conocido el Acuerdo del Pleno de la Sala 3ª de 6 de noviembre 2018 avocando a Pleno el conocimiento de sucesivos asuntos sobre esta cuestión para fijar que el sujeto pasivo volviera a ser el prestatario, y sin esperar a que se produjera la primera sentencia que así lo restableciera, que es del día 26 posterior, publica en el B.O.E. el Real Decreto-Ley 17/2018, de 8 de noviembre, por el que se enmienda la plana al Pleno de la Sala 3ª, y se restablece como sujeto pasivo al acreedor hipotecario, imponiendo el criterio de la sección segunda —tributaria— de la Sala 3ª, y ahogando el criterio del Pleno de ésta. El decretazo (55) , pues no se le puede llamar de otra manera, se fundamenta en poner fin de manera inmediata a la incertidumbre jurídica creada, que ya hemos dicho que no era tanta: en pocas semanas se restableció el ritmo de contratación de hipotecas, pocos días paralizado. No se daban, a mi entender, las circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad que habilitan a usar el decreto-ley, que se usa una vez más demagógica y precipitadamente. Ni había una situación de excepcionalidad, ni de gravedad, ni de relevancia e imprevisilidad inusitadas. El I.A.J.D. es un tributo de 2º división en el sistema tributario, o de 3ª, cuyas polémicas aplicativas no hacen temblar los cimientos del Estado de Derecho ni los del sistema financiero/bancario. Cierto es que afecta a millones de sujetos hipotecados vivos que ya lo han pagado, y a cientos de miles más que se incorporan al club todos los años. Pero no nos engañemos, no es una pieza clave del sistema tributario. Se puede retocar por Decreto-Ley si hay una urgencia, pero es que, en rigor, aquí no la había (56) .
También pude provocar un pronunciamiento del T.C. el que se haya establecido en el R.D.Ley citado la no deducibilidad como gasto en el I.S. de este impuesto para los bancos, previsión poco compatible, tampoco, con el principio de capacidad económica, pues gasto efectivo es, jurídicamente, con independencia de pueda ser resarcido luego por otros conductos. En lugar de aprobar precipitados decretos-leyes, era el momento de proceder a una reforma sosegada del tributo, o a su supresión (57) , al menos para los préstamos hipotecarios que se conciertan para adquirir vivienda habitual.
Estos 4 impuestos, I.T.P.O., I.O.S., I.A.J.D. en sus dos modalidades, necesitan una reforma en profundidad que delimite con claridad los elementos cualitativos y cuantitativos de cada uno de ellos, liberándolos de ataduras entre ellos y coordinándolos con el primer y principal impuesto indirecto que es el I.V.A. con el que no tienen por qué solaparse (58) . No sé si está el horno para reformas en profundidad, pero, en mi opinión, una regulación legal y pacífica de estos gravámenes pasa por suprimir las dos modalidades de I.A.J.D., auténticas antiguallas propias de otras épocas, que chirrían dentro de sistemas tributarios que se dicen modernos y que han de basarse en el principio de capacidad económica, por imperativo constitucional (59) . Existiendo como existen riquezas gravables evidentes, que están gravadas y bien gravadas por tributos bien modernos, seguir gravando demostraciones de riqueza endebles, potenciales, futuras o prácticamente inexistentes, como lo hacen las dos modalidades del I.A.J.D., es un despropósito. Es una muestra de apego al pasado, de incapacidad para asumir que los tiempos han cambiado y que las nuevas figuras tributarias deben sustituir a las antiguas y no amontonarse con ellas (60) .
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Reflexiono y comento tratando de arrojar luz y calma a la polémica judicial y social causada por las S.T.S. 1505/2018, de 16 de octubre —recurso de casación número 5350/2017— ponente Jesús CUDERO BLAS; S.T.S. 1523/2018, de 22 de octubre —recurso de casación número 4900/2017— ponente José DÍAZ DELGADO; S.T.S. 1531/2018, de 23 de octubre —recurso de casación 1168/2017— ponente Nicolás MAURANDI GUILLÉN; S.T.S. 1169/2018, de 27 de noviembre —recurso de casación número 1049/2017— ponente Eduardo ESPÍN TEMPLADO; S.T.S. 1670/2018, de 27 de noviembre —recurso de casación 1653/2017— ponente Jorge RODRÍGUEZ-ZAPATA; y la S.T.S. 1671/2018, de 27 de noviembre —recurso de casación número 5911/2017— ponente Jorge RODRÍGUEZ-ZAPATA.
Arranco de algunas reflexiones ya vertidas en «El impuesto de las hipotecas. Razones de un embrollo y de una jurisprudencia contradictoria del Tribunal Supremo», publicadas en la egregia revista de mi Facultad de Derecho Ars Iuris Salmanticensis número 7/2019, sobre la base de algunas explicaciones procedentes de «El contrato de constitución de hipoteca inmobiliaria. Aspectos tributarios», ubicadas en el Tratado Contratos, tomo IX, contratos de financiación y garantía, magna obra dirigida por Mariano IZQUIERDO TOSLADA, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2014.
El mejor estudio del I.A.J.D. sigue siendo el de Marta VILLARÍN LAGOS.: La tributación de los documentos notariales en el impuesto sobre actos jurídicos documentados, Aranzadi, Pamplona, 1997. Evidencia la endeble capacidad económica que sustenta al tributo en sus dos modalidades, cuota fija y cuota variable, del gravamen sobre los actos jurídicos documentados (páginas 27, 92, 98, 120, 121), respondiendo la primera más bien al concepto de tasa (páginas 87, 88, 90, 98) y la segunda al de impuesto (páginas 243-5). En su modalidad más onerosa que es la segunda, o bien grava capacidades económicas endebles e incluso ausentes o grava capacidades económicas ya gravadas por otros tributos, por lo que el tributo necesita una reforma en profundidad o su definitiva supresión (páginas 376-9). A nuestro juicio, es una verdadera y molesta antigualla, «un residuo de un sistema tributario decimonónico», en terminología de Eugenio SIMÓN ACOSTA, referida a los impuestos indirectos sobre el tráfico no empresarial, en su trabajo «La tributación de los préstamos antes y después de la Ley de Presupuestos para 1988», Revista de Derecho Financiero y Hacienda Pública no 200/1989. Como una reliquia superviviente de otros tiempos lo trata PALAO TABOADA, Carlos: «El impuesto sobre actos jurídicos documentados a examen», Revista Jurídica del Notariado número 4/1992.
Se comprende la trascendencia social de la polémica a la vista de las cifras de hipotecas para viviendas que se conciertan cada año en España, que se cuentan por cientos de miles —310.096 en 2017, más de 500.000 en los años previos a la crisis—, y de hipotecas vivas al momento presente —5.382.474 en el primer trimestre de 2018—, según datos de la Asociación Hipotecaria Española. TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel: «El mal llamado "impuesto sobre las hipotecas"», BITPlus número 225/2019, expresa que en su ya larga vida universitaria jamás había asistido a una polémica tan apasionada. Desbroza los antecedentes históricos del gravamen evidenciando que, desde hace medio siglo, siempre lo pagó el cliente, sufriendo el desequilibrio creciente de la relación jurídica y económica con el Banco, en una situación que era injusta.
Sobre las competencias de las C.C.A.A. en este complejo tributo cedido véase Isabel GIL RODRÍGUEZ en la obra colectiva dirigida por el que suscribe El Sistema de Financiación de las C.C.A.A Comentarios a la ley 22/2009, de 28 de diciembre, tras la Sentencia del Estatuto catalán., Dykinson, Madrid, 2010. El voto particular concurrente de Nicolás MAURANDI GUILLÉN a las 3 polémicas S.T.S. de 16 de octubre de 2018 que nos ocupan abunda acertadamente en la cuestión de que el I.A.J.D. alberga dos tributos bien distintos en cuanto a su justificación, hecho imponible y cuantificación de la obligación tributaria, «y por tanto también muy distintos en cuanto a los elementos que habían de ser ponderados en uno y otro para indagar quien era la persona más interesada en la actuación sometida a gravamen y, consiguientemente, la que más "méritos" presentaba para individualizar la capacidad económica gravada por el tributo y ostentar la cualidad de sujeto pasivo». Insiste en ello en su voto particular a la S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 —recurso de casación 1669/2018—.
El I.A.J.D. es compatible con el I.V.A. pero no con el I.T.P.O., lo que genera una importante diferencia de trato, tildada por algunos operadores de agravio comparativo, entre el tráfico mercantil y el tráfico civil, pero ahora no podemos entretenernos en ello. El tráfico civil se presume de menor entidad económica, razón por la que no tributan los préstamos entre particulares, no sujetos al I.V.A., sujetos pero exentos de la modalidad T.P.O. y no sujetos a la modalidad A.J.D. siempre que no se documenten ante notario, que no lo necesitan. Cfr. los clásicos estudios dirigidos por MARTÍNEZ LAFUENTE, Antonio: Manual del impuesto de transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, Ministerio de Economía y Hacienda, Madrid, 1984.
Como es sabido, y para no hacer tan farragosa la explicación, cada vez que hablemos en adelante de I.A.J.D. entiéndase que nos estamos refiriendo a la modalidad claramente impositiva del I.A.J.D., a la cuota variable o cuota gradual. Como ha quedado explicado más arriba, el I.A.J.D. alberga también la llamada cuota fija, una suerte de zugemischstensteuer que dirían en Alemania, híbrido de tasa e impuesto, heredero del viejo timbre creado en su día por el Conde-Duque de Olivares, que grava el documento propiamente dicho, más que el negocio documentado, el uso del papel oficial por el notario a 0,15 céntimos de euro el folio o 0,30 céntimos de euro el pliego, y que es exigible sin exclusión ninguna, compatible con cualquier otro impuesto, por toda operación que quede documentada en tal papel oficial. Recuérdese que se liquida e ingresa en la propia notaría, juntamente con el arancel notarial, devengándose ambos simultáneamente y siendo exigibles a la retirada del documento. Cfr. MENENDEZ HERNANDEZ, José: Nueva fiscalidad de los actos jurídicos documentados, Colegio de Registradores de la Propiedad y Mercantiles de España, Madrid, 1994.
Le causa sorpresa a Ramón FALCÓN Y TELLA: «Cambio de criterio sobre el sujeto pasivo de A.J.D. en los préstamos hipotecarios: la S.T.S. 1505/2018, de 16 de octubre», editorial de Quincena Fiscal no 20/2018, que se diga que la capacidad de endeudarse es sintomática de capacidad contributiva —Autos T.C. 25/2005, de 18 de enero y 223/2005, de 24 de mayo—. A mí también me sorprende, pues si acaso demuestra una capacidad económica relativa y menor que la de aquellos mortales que no necesitan endeudarse para adquirir una vivienda ni ninguna otra cosa. La jurisprudencia constitucional ha rechazado este tipo de argumentos comparativos cuando se le han planteado sobre la base conocida de que no se pueden comparar situaciones no homogéneas. En mi opinión, habría que verificar cómo y por qué/para qué se endeuda cada cual. Pero imputar a uno riqueza de entrada por ello resulta extraordinariamente atrevido y torpe por parte de los Autos T.C. citados, bien poco meditados en esto.
FALCÓN Y TELLA, Ramón: Cambio de criterio…, cit, razona que, si aplicamos la regla de la tributación unificada con todo su rigor, tendría que estar exento todo préstamo, también el hipotecario, tanto en I.V.A. como en I.T.P.O. y en I.A.J.D. En la doctrina amplia panoplia de críticas recogida por LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios, Thomson Reuters Civitas, Madrid, 2020, páginas 40-42, y de sentencias denegatorias de la exención en nota 11. No obstante, sostienen a lo largo de la obra el argumento de que hay riqueza en movimiento que beneficia a ambos adquirentes, prestamistas y prestatario, por lo que ambos deberían ser sujetos pasivos, uno de la hipoteca y otro del préstamo, en este negocio complejo, sin que haya por qué imputarle toda la capacidad económica, y toda la subjetividad, a uno solo de los dos. Salomónica solución que complica la gestión del tributo, pues siendo cierto que algo de capacidad económica exteriorizan los dos, poquita, por no decir endeble, también lo es que se visibiliza más en el prestamista, como razonamos en el texto, por lo que es más razonable, practicable y técnicamente correcto que sea sujeto pasivo el prestamista, bajo un punto de vista jurídico-tributario y constitucional.
Estamos tratando de situarnos en la mente del legislador, tal y como lo ha hecho la jurisprudencia del T.S., por más que no participemos de esta línea de razonamiento. Hay riqueza en movimiento, generada por las partes que formalizan el negocio, así que hay legitimación para contribuir, viene a decir el T.C., también de pasada en la Sentencia 7/2010, de 27 de abril: «el tributo tiene en cuenta la capacidad económica puesto que la cuota resultante estará siempre relacionada con la cuantía del acto jurídico documentado». Es decir, que como éste tiene sustancia económica, riqueza gravable hay.
De existir alguna capacidad económica que gravar aquí, que tampoco es visible fácilmente, sería la del acreedor hipotecario, en mi opinión. Lo explica acertadamente Nicolás MAURANDI GUILLÉN en sus votos particulares a las 3 S.S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 citadas: la capacidad contributiva que se exterioriza no es la del prestatario sino la del acreedor, único verdaderamente interesado en que se configure debidamente el título y se inscriba en el Registro. Deslinda el plano jurídico civil y el jurídico tributario y verifica que la accesoriedad se invierte en uno y otro, porque responde a parámetros distintos. Como dice expresivamente el voto particular de Pablo LUCAS MURILLO DE LA CUEVA a las 3 S.S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 citadas, el debate no ha demostrado que la capacidad económica gravable se encuentre en mayor medida en el prestatario, por lo que está motivado el cambio de una jurisprudencia añosa que realiza una sección especializada, a la que corrige el Pleno, causando grave daño a la seguridad jurídica y a la posición constitucional del Tribunal Supremo. En parecidos términos el voto particular de Francisco José NAVARRO SANCHÍS a las 3 S.S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 citadas, solo ve capacidad económica en el acreedor hipotecario, sostiene que el derecho real de hipoteca alcanza preeminencia respecto del préstamo, de tal manera que el negocio principal a efectos tributarios es la hipoteca.
Pero es que lo que se grava en este impuesto no es el bien que se hipoteca —como erradamente parecen asumir los Autos T.C. 24/2005, de 18 de enero y 223/2005, de 24 de mayo— sino la seguridad jurídica que adquiere quien formaliza contratos en escritura pública, como bien explica ADAME MARTÍNEZ, Francisco David: «Los impuestos sobre transmisiones patrimoniales, operaciones societarias y actos jurídicos documentados: aspectos problemáticos de su régimen actual y propuestas de reforma», en la obra colectiva dirigida por Antonio CUBERO TRUYO Evaluación del sistema tributario vigente: propuestas de mejora en la regulación de los distintos impuestos, Tecnos, Madrid, 2013.
TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel: El mal llamado «impuesto sobre las hipotecas»…, cit, poco proclive a los cambios rupturistas de criterio como el que se ha producido, admite: «No niego que pueda ser más justo que el prestamista sea quien satisfaga el I.A.J.D. , porque en definitiva es quien resulta favorecido por la constitución de la hipoteca…pero también nos hemos cansado de oír que no se debe legislar en caliente, y este es un ejemplo más de lo acertado de esta afirmación…sin negar que la situación que existía era injusta ». Las 3 S.T.S. de 16 de octubre de 2018 tienen muy claro que lo determinante de este gravamen es la inscribibilidad, que no afecta al préstamo sino a la hipoteca, considerando la primera copia título ejecutivo….«esta circunstancia actúa como conditio iuris de la sujeción al impuesto, es claro que en los negocios jurídicos complejos resultará esencial aquél de ellos que cumpla tal exigencia» —Fundamento Jurídico Quinto.3—. No veo por ninguna parte la falta de finura que reprochan LASARTE y RAMOS, ob cit, página 140, a este razonamiento, pues va referido a la cuota variable, no a la cuota fija, como terminan luego de reconocer. El prestatario no necesita para nada de la protección registral, ni la pide ni se beneficia de ella.
En reiterada exaltación de la tesis de la unidad civil y tributaria, y de que ambas partes se benefician del negocio complejo, sin ver ninguna extralimitación reglamentaria, S.S.T.S. de 17 de noviembre de 2001 —recurso de casación 2194/1996; 19 de noviembre de 2001 —recurso de casación 2196/1996—; 23 de noviembre de 2001 —recurso de casación 2533/1996; 24 de junio de 2002 —recurso de casación 3170/1997; 20 de enero de 2004 —recurso de casación 158/2002—, 14 de mayo de 2004 —recurso de casación 4075/1999—; 20 de enero de 2006 —recurso de casación 696/2001—, 27 de marzo de 2006 —recurso de casación 1839/2001—; 20 de junio de 2006 —recurso de casación 2794/2001—; 31 de octubre de 2006 —recurso de casación 4593/2001—; y 22 de noviembre de 2017 —recurso de casación 3142/2016—, basadas todas en la configuración unitaria, civil y fiscal, del préstamo hipotecario.
Sigue haciendo mucho daño la doctrina de la riqueza potencial del T.C., que empezó con el impuesto sobre tierras infrautilizadas y siguió en el T.S. con el I.A.E. La recuperan los Autos T.C. 24/2005, de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo, para constitucionalizar torpemente el I.A.J.D.: «solo quien tiene capacidad de pago, esto es, quien tiene aptitud para hacer frente a la amortización de un préstamo o de una deuda puede convertirse en titular del mismo». Como bien señalan LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D…., cit, acudir a la riqueza potencial es como deslizarse por una pendiente cómoda y peligrosa, es un concepto jurídico indeterminado que debe ser esgrimido con precaución y no resulta convincente en este caso porque se confía en que se obtendrán los ingresos futuros necesarios para la amortización, lo cual está por ver: no es ya potencial esa riqueza sino meramente futurible en mi opinión.
Grave confusión en la que incurre los Autos T.C. 24/2005, de 18 de enero, y 223/2005, de 24 de mayo, que más parecen guiados del interés de quitarse esta patata caliente de encima de la mesa, que de indagar acerca de cuál es la capacidad económica gravable, bien dudosa, desde luego, como admiten LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D…., cit, que no obstante ven alguna riqueza en la circulación de bienes que implica el préstamo, por lo que les parece simplificador postular suprimir el impuesto, conclusión que no es compartible: si estamos diciendo y aceptando que apenas hay capacidad económica visible, el I.A.J.D. tiene un fragilísimo fundamento constitucional, de papel podríamos decir, ergo no es simplificador suprimirlo, al menos para las operaciones encaminadas a las adquisiciones de vivienda habitual.
Lo ven claro LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D…., cit, páginas 110-4: «Quien hipoteca el bien que adquiere gracias a ese préstamo manifiesta ante todo que no obtendría ningún crédito sin vincular ese bien a la garantía hipotecaria…no hay tal riqueza real equivalente al valor del bien hipotecado por la sencilla razón de que se adeuda al mismo tiempo el importe financiado…la riqueza real sería en todo caso la diferencia neta entre ese valor real y el importe de la deuda pendiente de amortización».
IGLESIAS CANLE, Santiago: El impuesto sobre actos jurídicos documentados: estudio de su hecho imponible, Marcial Pons, Madrid, 1999, sí que ve beneficio real para el sujeto pasivo que lo sea el prestatario, y por lo tanto encuentra constitucional el gravamen. En la jurisprudencia es habitual declarar que el beneficio es para las dos partes, como se ve en las docenas de manejadas por los autores que ya van citados, y que son ya de cita aburridísima por harto repetitiva.
Acierta plenamente el voto particular concurrente de Nicolás MAURANDI GUILLÉN a las 3 S.T.S. de 16 de octubre de 2018 al incidir en que la polémica había que resolverla de la mano del artículo 31 C.E., atendiendo al principio de capacidad económica, principal patrón hermenéutico que ha de seguirse para fijar el sujeto pasivo en el I.A.J.D. que grava los préstamos hipotecarios «y con ello el pronunciamiento habría ganado en claridad y fuerza persuasiva», lo que suscribo totalmente. Razona que «el válido ejercicio de la potestad tributaria no pude apoyarse únicamente en una finalidad recaudatoria, pues ha de respetar y observar los parámetros constitucionalmente establecidos para la distribución de la carga tributaria», de los cuales el principal condicionante, subraya, es la capacidad económica individualizada.
Aun así, habría que discutir si esa seguridad jurídica que adquiere el acreedor hipotecario vale tanto como para exigirle un impuesto de esta nada despreciable cuantía. A mi entender, con el I.A.J.D. cuota variable se está gravando desmesuradamente una riqueza no fácilmente evaluable, el valor de la seguridad jurídica, que el Estado debería prestar a todo el mundo gratuitamente o, si acaso, exigiendo una tasa discreta en su cuantía, análoga a tantas otras que se exigen por inscribir y ganar una protección. Ya la modalidad de cuota fija del I.A.J.D. cumple esa función: se grava la documentación por la especial protección que el ordenamiento jurídico ofrece al documento público, la ventaja genérica que ofrece la fe pública notarial y el acceso al Registro. La cuota variable resulta redundante además de excesiva, gravando otra vez la mayor protección sustantiva y procesal que ofrece la fe pública notarial respecto de actos y contratos en los que concurran los dos requisitos —evaluable e inscribible—. Y tratándose de viviendas, resulta entorpecedora y perturbadora del derecho de acceso a las mismas.
Lo cual intuyó certeramente, aunque no terminara de decirlo con estas palabras, la Sala de lo Civil del T.S. en su Sentencia de 23 de diciembre de 2015 —recurso de casación 2658/2013—: la imputación en exclusiva al consumidor/prestatario de todos los tributos que gravan la formalización del préstamo hipotecario es abusiva, porque hay otro beneficiario, que además lo es más... Lo explican GARCÍA GIL, José Luis-GARCÍA GIL, Francisco Javier: Tratado del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, DIJUSA, Madrid, 2001: si el documento se grava porque contiene un acto inscribible que resulta ser la hipoteca, no el préstamo, habrá que determinar quien es el beneficiario de la garantía o persona en cuyo interés se formaliza…no cabe duda de que resulta ser el acreedor hipotecario, esto es, el prestamista —páginas 407-8—.
De «verdadero cajón de sastre en el que subsisten los restos de tributos de gran importancia recaudatoria y jurídica en el pasado», lo califican MARTÍN QUERALT, J.-LOZANO SERRANO, C.-TEJERIZO LÓPEZ, J.M.-CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario, Tecnos, Madrid, 2019, página 810. Como razona el voto particular de Francisco José NAVARRO SANCHÍS a las 3 S.S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 —recurso de casación 1669/2018—, la llamada cuota fija más parece una tasa que un impuesto, «dado que parece atender más al principio retributivo de un servicio público que al principio contributivo propio de los impuestos, basado en la capacidad económica, de muy lábil aparición en estos casos».
Cfr. BLASCO GASCÓ, Francisco de Paula: «El contrato de constitución de hipoteca inmobiliaria. Aspectos tributarios», ubicadas en el Tratado Contratos, tomo IX, contratos de financiación y garantía, magna obra dirigida por Mariano IZQUIERDO TOSLADA, Thomson Reuters Aranzadi, Cizur Menor, 2014. CASTÁN TOBEÑAS, José: Derecho Civil Español, Común y Foral, Tomo segundo, volumen segundo, Reus, Madrid. 1978, páginas 414-421, aunque establece que puede ser considerada como derecho real o como contrato, la caracteriza como un derecho real accesorio de garantía. DIEZ PICAZO…Pero las 3 S.S.T.S. de 16 de octubre de 2018 razonan muy atinadamente así: «El hecho de ser la hipoteca un derecho real de constitución registral la sitúa, claramente, como negocio principal a efectos tributarios en las escrituras públicas en las que se documentan préstamos con garantía hipotecaria, pues el único extremo que hace que el citado acto jurídico complejo se someta al impuesto sobre actos jurídicos documentados es que el mismo es inscribible, siendo así que, en los dos negocios que integran aquel acto, solo la hipoteca lo es» —Fundamento Jurídico Quinto.3—.
Cfr. Artículo 15.1 T.R.I.T.P.A.J.D. y artículo 25.1 del Reglamento del I.T.P.A.J.D. aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo: «La constitución de las fianzas y de los derechos de hipoteca, prenda y anticresis, en garantía de un préstamo, tributarán exclusivamente por el concepto de préstamo», añadiendo el reglamento «cuando la constitución de la garantía sea simultánea con la concesión del préstamo o en el otorgamiento de éste estuviese prevista la posterior constitución de la garantía». Con base en estos preceptos buena parte de las hipotecas, que aseguran préstamos, no tributan en T.P.O. Si acompañan al préstamo civil o están previstas en él, tributan sólo por el concepto préstamo, que está exento de la modalidad I.T.P.O., ex artículo 45.I.B.15 T.R.I.T.P.A.J.D. Además, todas las mercantiles por ser concedidas por entidades financieras tampoco se sujetan a I.T.P.O. sino a I.V.A., en el que están exentas ex artículo 20.1.18 de la Ley del I.V.A.
Declarado ilegal y anulado, sin posible vuelta atrás, por la primera de las Sentencias del Tribunal Supremo de 16 de octubre de 2018, Sentencia número 1505/2018, recaída en el recurso de casación número 5350/2017. Ya había sido apuntada la ilegalidad en la doctrina entre otros por FALCÓN Y TELLA, Ramón: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Iustel, Madrid, 2005, denunciando la inexistencia de una norma con rango legal que permita considerar que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo del gravamen proporcional, es el prestatario en lugar del acreedor garantizado, es decir la entidad financiera. Y ahora lo han ratificado las 3 S.S.T.S. de 16 de octubre de 2018 citadas, ponente en la primera Jesús CUDERO BLAS que razona acertadamente: «…no alcanza la Sala a entender la razón por la que —de ser esa la voluntad de legislador— no hay precepto equivalente en la ley respecto de la modalidad de actos jurídicos documentados, pues el artículo 29 pudo aclarar —como hizo respecto de transmisiones patrimoniales— quien es el sujeto pasivo en un negocio complejo que la ley ha contemplado expresamente en un artículo aclaratorio (el artículo 15) referido exclusivamente a una modalidad tributaria distinta» —Fundamento Jurídico Quinto.3—.
Que el adquirente en el derecho real de hipoteca es el acreedor garantizado es indubitado para FALCÓN Y TELLA, Ramón: Cambio de criterio…, cit. Contundente el voto particular concurrente de Nicolás MAURANDI GUILLEN a las 3 S.T.S. de 16 de octubre de 2018: «Las razones que justifican el tributo sobre los actos jurídicos documentados concurren en mucha mayor medida en el acreedor hipotecario…pues deriva de la necesidad que tiene del instrumento notarial y del asiento registral para que se constituya válidamente su derecho real de garantía; esto es, lo que se grava es el inequívoco beneficio que dicho acreedor hipotecario obtiene con la intervención notarial y registral para que la protección de su derecho de crédito resulte reforzada con las ventajas sustantivas y procesales que son inherentes al derecho real de hipoteca. Y frente a ello, la posible ventaja que para el deudor prestatario pueda tener la formalización notarial del préstamo es, sin ningún género de dudas, notablemente inferior (si no nula) a la que obtiene el acreedor hipotecario».
El legislador bien podría haber seleccionado desde un principio como sujeto pasivo al acreedor hipotecario, a la vista de la mayor importancia económica del beneficio que éste adquiere, en la generalidad de los casos, y de que la hipoteca y su tráfico demuestra tal entidad en la vida moderna que el negocio jurídico antes accesorio ha terminado asumiendo, desde el punto de vista de la riqueza en juego, el papel protagonista con el tiempo. Pero la escogida ha sido una opción de política legislativa que cabe en la Constitución según los Autos del T.C. 24/2005, de 28 de enero y 223/2005, de 24 de mayo, que inadmitieron las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas al respecto, y dieron por válida la opción legislativa, pese a señalar sujeto pasivo a quien menos capacidad económica demuestra en este negocio complejo. Porque como bien dice Nicolás MAURANDI GUILLÉN en su voto particular concurrente a las 3 S.T.S. de 16 de octubre de 2018, «la capacidad económica gravada en el tributos sobre los actos jurídicos notarialmente documentados se individualiza con claridad en el acreedor hipotecario y resulta nula o notoriamente inferior en el deudor prestatario…si hay que buscar una concreta manifestación de capacidad económica individual que guarde relación con la figura tributaria de la que se viene hablando, esta relación se da antes y en mucha mayor medida con los derechos económicos del acreedor hipotecario que con los del deudor prestatario. Y, por ello, la debida observancia del artículo 31 C.E. aconseja situar en el acreedor hipotecario la capacidad económica que resulta gravada en esta figura de tributo sobre los actos jurídicos documentados notarialmente».
Confiesa su opción metodológica jurídico-civil, que no es la mejor pero es la seguida tradicionalmente por la Sala 3ª, el voto particular de Dimitry BERBEROF AYUDA a las 3 S.T.S. de 16 de octubre de 2018 citadas, al decir que ha de «estarse a una interpretación basada en el derecho privado, como confirma el artículo 3.1. T.R.I.T.P.A.J.D….se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil…consecuentemente, ante este silencio, vacío u obscuridad, la norma tributaria debería integrarse mediante su aplicación supletoria, por la normativa general o particular que disciplina la institución jurídica que el legislador utiliza pero no caracteriza…cobra así sentido el no disgregar entre préstamo e hipoteca a efectos tributarios cuando a efectos civiles el préstamo hipotecario responde a una unidad funcional y económica…». Ocurre que este planteamiento ha terminado por anteponer como canon interpretativo al Derecho Civil, prevalentemente a un principio constitucional, el de capacidad económica, que goza teóricamente, y debería de gozar en la práctica, a nuestro juicio, de superior rango y eficacia como criterio intelectivo y aplicativo de las normas tributarias, superior a todo el derecho civil reunido...No lo ha apreciado como debería, este crucial punto, este voto particular expresivo del sentir de la mayoría de la Sala 3ª que se plasma luego en las 3 Sentencias de 27 de noviembre de 2018 citadas recogedoras de la línea tradicional, imbuida de la metodología interpretativa jurídico-civil, apreciable en docenas de sentencias allí citadas.
Lo intuye los ponentes de las 3 S.T.S. de 16 de octubre de 2018, Jesús CUDERO BLAS, José DÍAZ DELGADO y Nicolás MAURANDI GUILLEN, si bien lo desarrollan escuetamente en el Fundamento Jurídico Quinto.4: «si analizamos el artículo 30.1 desde la perspectiva de la capacidad contributiva, es claro que la que se pone de manifiesto, a tenor de su redacción, no es la del prestatario (que solo ha recibido el préstamo y que se obliga a su devolución y al pago de los intereses), sino la del acreedor hipotecario (´´único verdadero interesado en que se configure debidamente el título y se inscriba adecuadamente en el Registro de la Propiedad)». Razonan a continuación quien detenta el interés, indicador de capacidad económica utilizable para determinar quienes sean los obligados tributarios y añade: «no nos cabe la menor duda de que el beneficiario del documento que nos ocupa no es otro que el acreedor hipotecario, pues él (y sólo él) está legitimado para ejercitar las acciones (privilegiadas) que el ordenamiento ofrece a los titulares de los derechos inscritos. Sólo a él le interesa la inscripción de la hipoteca (el elemento determinante de la sujeción al impuesto que analizamos), pues ésta carece de eficacia alguna sin la incorporación del título al Registro de la Propiedad».
Para FALCÓN Y TELLA, Ramón: Cambio de criterio…, cit, si aplicamos la regla de la tributación unificada con todo su vigor tendría que estar exento todo préstamo, tanto en I.V.A. como en I.T.P.O. y en I.A.J.D. La regla de la tributación unificada se consolidó en docenas de sentencias. Como muestras, S.T.S. de 22 de noviembre de 2017 —recurso de casación número 3142/2016—; S.T.S. de 19 de noviembre de 2001 —recurso de casación número 2196/1996—; S.T.S. de 20 de enero de 2006 —recurso de casación número 693/2001—; S.T.S. 20 de junio de 2006 —recurso de casación número 2794/2001—; S.T.S. de 31 de octubre de 2006 —recurso de casación número 4593/2001—: Severa crítica a esta regla en LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D…., cit,
Razones que desarrollan con acierto las Sentencias de 16 de octubre de 2018 citadas, así como los votos particulares de Nicolás MAURANDI GUILLÉN y Francisco José NAVARRO SANCHÍS a la posterior Sentencia del Pleno de 27 de noviembre de 2018. Como bien explican LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D…., cit, página 71, que la hipoteca sea negocio accesorio del préstamo «es cierto conforme al derecho privado y no exige mayor comentario. Pero no significa que desde la perspectiva fiscal se llegue inexorablemente a la conclusión de que el obligado al pago del tributo A.J.D. correspondiente a ambos negocios tenga que ser el prestatario».
Sobre la autonomía calificadora del Derecho Tributario, siguen siendo válidas las reflexiones de mis maestros José Luis PEREZ DE AYALA-Eusebio GONZÁLEZ GARCÍA: Curso de Derecho Tributario, I, EDERSA, Madrid, 1983, páginas 90-92. Autonomía calificadora que no puede conducir al cantonalismo normativo pero que sí autoriza a matizar y no seguir a pies juntillas calificaciones y criterios interpretativos jurídico-civiles, máxime cuando hay que hacer valer eficazmente el principio constitucional de capacidad económica.
Aplaudidas por Ramón FALCÓN Y TELLA con criterios que compartimos plenamente en «Cambio de criterio sobre el sujeto pasivo de A.J.D. en los préstamos hipotecarios: la S.T.S. 1505/2018, de 16 de octubre», editorial de Quincena Fiscal no 20/2018. No tiene duda de que la banca repercutirá el coste del impuesto sobre los solicitantes de hipotecas, vía comisiones o mayores intereses.
Criterio que ha quedado después en minoría tras el vuelco del Pleno de la Sala 3ª, que incomprensiblemente no presta atención a la base imponible, como si fuera un elemento prescindible del tributo y no esencial del mismo. No se comprende el desprecio que le hacen a la base imponible las 3 S.S.T.S. del Pleno de 27 de noviembre de 2018 citadas, claramente desafortunadas en este punto, con referencias en tono y redacción de los ponentes muy poco acordes con la importancia nuclear de este elemento del tributo para identificarlo, interpretar su norma y aplicarlo debidamente. Este maltrato a la base imponible hace pensar a Francisco José NAVARRO SANCHÍS en su voto particular a la S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 —recurso de casación 1669/2018—, que debe tratarse de una humorada y añade: «Ciertamente, conocer los rudimentos del Derecho Tributario lleva algún tiempo, de modo que el escaso plazo concedido para que los miembros de la Sala Tercera pudieran estudiar y formarse opinión en el asunto que nos ocupa ha podido llevar a algunos de sus miembros a alcanzar conclusiones poco reflexivas» —sic—. Severo juicio que no comparto pero sí creo que el desprecio a ciertas categorías jurídico tributarias viene dado por el excesivo apego a las categorías jurídico civiles. Como expresa el voto particular de Fernando ROMÁN GARCÍA a la S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 —recurso de casación 1669/2018—, a la Sección Segunda de la Sala Tercera cabe atribuirle un conocimiento profundo de la materia tributaria….nada justifica que pueda ponerse en duda que la establecida en las sentencias de octubre constituya una auténtica doctrina jurisprudencial…debería haber sido tomada en consideración para resolver los tres asuntos sometidos al enjuiciamiento del Pleno en el mismo sentido que los anteriores, a la vista de que las dos interpretaciones anteriores jurisprudenciales contrapuestas sobre la cuestión del sujeto pasivo gozaban de suficiente solidez y razonabilidad.
Clarividentes las 3 S.T.S. de 16 de octubre de 2018 citadas, ponente en la primera Jesús CUDERO BLAS, al referirse a la base imponible en su Fundamento Jurídico Quinto.4: «…inequívocamente, el aspecto principal (único) que el legislador ha contemplado en el precepto citado es la hipoteca, máxime si se tiene en cuenta que aquellos extremos (los intereses, las indemnizaciones o las penas por incumplimiento) solo pueden determinarse porque figuran en la escritura pública de constitución de hipoteca y porque son las que permitirán que el acreedor pueda ejercitar la acción privilegiada que el ordenamiento le ofrece». Sobre la esencialidad de la congruencia hecho imponible/base imponible y el nuclear papel de ésta como elemento clave del tributo sigue siendo obligado ilustrarse con el estudio de RAMALLO MASSANET, Juan: «Hecho imponible y cuantificación de la prestación tributaria», Revista Española de Derecho Financiero número 20/1978.
Modestamente pienso que los forofos de la teoría de la tributación unificada del préstamo, y de la accesoriedad del préstamo respecto de la hipoteca, se aferraron a ella sin pensar en todas sus consecuencias jurídico-tributarias, y haciendo uso exclusivo de su mentalidad jurídico-civil. ¿O es que todavía colea la teoría de la interpretación restrictiva de las exenciones por ser éstas excepciones a la norma general, y esta es la clave de la denegación? Una cosa es que no se pueden extender las exenciones por analogía y otra que no queramos verlas donde sí han de estár por voluntad legislativa. Severa crítica a la regla de la tributación unificada de préstamo e hipoteca, por desconocer el papel singular que cada negocio tiene y su trascendencia a la hora de fijar el sujeto pasivo en LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios, cit, páginas 151-5. Creen que la Sección Segunda con su cambio de doctrina sigue apegada a la teoría de la tributación unificada, solo que le ha dado la vuelta, invirtiendo ahora el sujeto pasivo.
A favor de la exención de los préstamos hipotecarios también en I.AJ.D., amplia lista recogida por LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios, cit, páginas 41-42, nota 11. Sostienen, no obstante, a lo largo de su obra, que algo de capacidad económica exteriorizan ambos sujetos, por lo que ambos deben serlo por el negocio en el que son adquirentes. Critican, por tanto, ambas doctrinas del T.S., la mayoritaria y la minoritaria: «Quien acude a la problemática teoría de la unidad del hecho imponible y dice que a efectos fiscales solo cuenta el negocio principal, que es el préstamo, ignora a la hipoteca; y quien dice que el negocio principal es la hipoteca ignora al préstamo» —página 167—. Creen que tanto el Pleno como la Sección Segunda han pretendido sustituir al legislador —páginas 180-2—. Es lo que ocurre cuando éste no hace bien su trabajo, que alguien se presta a sustituirlo, ya sea el Gobierno con sus reglamentos o sean los Jueces con sus sentencias.
Amplia explicación de la polémica suscitada en su día en VILLARÍN LAGOS, M.: La tributación de los documentos notariales, cit, páginas 311-327. Pero como muestra CALVO VÉRGEZ, J.: La tributación de las operaciones inmobiliarias en la cuota gradual del impuesto sobre actos jurídicos documentados, Civitas Thomson Reuters, Madrid, 2010, páginas 102-110, aún no está apagada. El T.S. cree además que tal tributación del préstamo hipotecario no vulnera las Directivas comunitarias del I.V.A., como veremos enseguida. Para MENENDEZ HERNANDEZ, J.: Nueva fiscalidad de los actos jurídicos documentados, cit, página 116, «las garantías, aun cuando son accesorias de los préstamos, no se benefician de la exención a ellos concedida, sino que disfrutan de un beneficio fiscal propio y privativo».
Así VILLARÍN LAGOS, M. en la obra MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L.-VILLARÍN LAGOS, M.-DE PABLO VARONA, C.: Comentarios al texto refundido del I.T.P.O.S.A.J.D., Civitas Thomson Reuters, Madrid, 2004, página 709-710. En la misma posición OLIVER CUELLO, R.: La tributación de las escrituras públicas de préstamos hipotecarios, Tecnos, Madrid, 1995, página 57.
Aunque no es el objeto de este comentario, creo que tampoco fue afortunado el proceder de la Sala 3ª, no avocando a Pleno el conocimiento del asunto desde un principio, y no cuando estaba ya resuelto por la sección 2ª, a la que se ha desautorizado cuando ya había fijado jurisprudencia en 3 sentencias, desprestigiándose el T.S. y toda la Administración de Justicia, y sirviendo en bandeja a demagogos de toda clase y condición sus críticas tan aceradas como infundadas: las 2 líneas jurisprudenciales están fundadas y bien fundadas. No hay ni un ápice de frivolidad ni de activismo judicial ni de servilismo a los poderes financieros en ninguna de ellas. Pero hay que evitar que se produzcan cambios de criterio desconcertantes y reversibles a las pocas semanas, pues ello no beneficia nada a la seguridad jurídica ni a la económica, por cierto, no tan dañada como pronosticaron algunos agoreros: a los pocos días y semanas el ritmo de contratación de hipotecas se había regularizado, pese al decretazo final al que se ha llegado. Inciden en la impertinencia de la avocación a pleno los votos particulares de José Manuel SIEIRA MÍGUEZ, Pablo LUCAS MURILLO DE LA CUEVA y Francisco José NAVARRO SANCHÍS a las 3 S.S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 citadas: las 3 S.S.T.S. de 16 de octubre de 2018 ya habían fijado jurisprudencia., lo que hizo innecesaria y perturbadora la celebración de un Pleno para alterarla.
Ya había sido apuntada la ilegalidad en la doctrina entre otros por FALCÓN Y TELLA, Ramón: Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, Iustel; Madrid, 2005, denunciando la inexistencia de una norma con rango legal que permita considerar que en los préstamos hipotecarios el sujeto pasivo del gravamen proporcional, fuera el prestatario en lugar del acreedor garantizado, es decir, la entidad financiera. No lo vio así la Sala 3ª durante años, pero sí las 3 S.S.T.S. de 16 de octubre de 2018, que no comprenden como el legislador no aclaró nunca quien era el adquirente, «si no lo hizo fue porque consideró que lo verdaderamente relevante en el repetido negocio complejo, a efectos de su sometimiento a gravamen, era la necesidad de inscripción, requisito que fundamenta la aplicación del tributo y que concurre exclusivamente en la hipoteca. El artículo 68.2 del reglamento, por tanto, no tiene el carácter interpretativo o aclaratorio que le otorga la jurisprudencia que ahora modificamos, sino que constituye un evidente exceso reglamentario que hace ilegal la previsión contenida en el mismo, ilegalidad que debemos declarar en la presente sentencia de conforme dispone el artículo 27.3 de esta Jurisdicción». En mi modesta opinión, ante la ambigüedad legislativa el reglamento opta por una de las posibles alternativas, la mejor fundada desde la óptica jurídico-civil, la peor fundada desde la óptica jurídico-tributaria y constitucional. El reglamento invade la reserva de ley tratando de solucionar un problema que solo la ley pudo y debió resolver. De ahí que el voto particular de José Manuel BANDRÉS SÁNCHEZ-CRUZAT a la S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 —recurso de casación 1669/2018— postule que debió plantearse cuestión de inconstitucionalidad respecto del artículo 29.2 T.R.I.T.P.A.J.D, vulnerador por inacción u omisión del principio de reserva de ley.
Más que ambiguo resultaba críptico en el decir de LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios, cit, páginas 44-48, donde critican que el art. 29 T.R.I.T.P.A.J.D. mezclara conceptos jurídicos tan heterogéneos como adquisición, solicitud o interés, descuidada o inconscientemente, de tal manera que su lectura no llevaba indefectiblemente a la conclusión de que el sujeto pasivo fuera el prestatario. No dudan de que el reglamento invadió la reserva de ley puesto que el sujeto pasivo es un elemento esencial y clave en la relación jurídico-tributaria y se sorprenden de que nadie hubiera planteado la cuestión de inconstitucionalidad por este motivo —páginas 125, 149-151—. Creen que lo mejor sería que ambos fueran sujetos pasivos por lo que verdaderamente adquieren, uno por el préstamo y otro por la garantía hipotecaria, si bien el prestamista podría ser sustituto del prestatario en su obligación tributaria, con derecho de reembolso —páginas 257-266—, salomónica e imaginativa solución, junto a otras que proponen para la cuota fija, no menos salomónicas.
Como explicara CALVO ORTEGA, R.: Curso de Derecho Financiero, Civitas, Madrid, 2012, página 523, en un negocio jurídico bilateral, instado por ambas partes, no es fácil escoger cuál de las dos ha de ser el sujeto pasivo, y menos en un gravamen tan anticuado y difícil de sostener desde la perspectiva del Derecho Comunitario y del Derecho Constitucional como es el I.A.J.D. Estamos de acuerdo en que se grava una capacidad económica endeble entorpeciendo la libre circulación de capitales, como ya denunciara en su día Fritz NEUMARK: Principios de la Imposición, I.E.F., Madrid, 1973. Pero mientras no sea expulsado del Ordenamiento por el Legislador, por el Tribunal Constitucional o por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, hemos de seguir aplicándolo y padeciéndolo.
Como bien aprecia Ramón FALCÓN Y TELLA: «De nuevo sobre el sujeto pasivo de A.J.D. en los préstamos hipotecarios: la S.T.S. de 6 de noviembre de 2018 y el R.D.Ley 17/2018, de 8 de noviembre», editorial de Quincena Fiscal no 22/2018, «quizá lo que se teme es que las entidades financieras acaben trasladando económicamente la carga del impuesto a sus clientes y se pretende evitar esta consecuencia a las entidades que gozan de exención subjetiva. Pero no deja de resultar difícil de explicar que una exención subjetiva se haya extendido a los préstamos hipotecarios por el mero hecho de que el prestamista, que ya no es sujeto pasivo, los haya contratado». DURAN-SINDREU BUXADE, Antonio: «Tribunal Supremo y Poder Económico», Taxlandia Blog Fiscal 31 de octubre de 2018, no duda de que todo impuesto que recae sobre la actividad empresarial es un coste para la empresa que ésta tiene que recuperar, antes o después, cuando el mercado se lo permite, vía precios.
En cuanto a las acciones que los usuarios gravados puedan plantear a la vista de estos cambios de criterio, jurisprudenciales y normativos, les vaticinamos poco éxito. Aparte de que lo prescrito sea intocable, para lo no prescrito cualquier solicitud de rectificación de autoliquidación, o de nulidad de liquidación administrativa, chocaría con el argumento sólido de que fue dictada en aplicación de un reglamento válido, y que la anulación de éste no tiene efectos retroactivos sino pro futuro —artículos 72 y 73 L.J.C.A.—. Sí que podría el interesado solicitar la revocación de liquidaciones dictadas teniendo por sujeto pasivo al prestatario, si es que ha habido alguna liquidación que así lo haya hecho en los pocos días transcurridos a partir de las S.S.T.S. de 16 de octubre de 2018 y hasta el 9 de noviembre, fecha de entrada en vigor del Real Decreto Ley 17/2018 —después no creo que haya oficina liquidadora que se haya atrevido a liquidar al modo tradicional—, alegando que circunstancias sobrevenidas han tornado improcedente el acto dictado. Pero la Administración no tiene la obligación de tramitar el procedimiento de revocación. En mi opinión, lo único que podría hacer, de oficio, es modificar las liquidaciones provisionales dictadas en aplicación del criterio que se deroga, practicando en su lugar liquidaciones definitivas, pero solo para el lapso temporal indicado —16 de octubre al 9 de noviembre de 2018—. Reflexiones nuestras en «El poder/deber de practicar liquidaciones definitivas», Nueva Fiscalidad número 1/2019.
Así como sería claramente abusivo que las entidades financieras impusieran el pago del I.A.J.D. al prestatario una vez cambiado el criterio por el Real Decreto Ley, creemos difícil que prosperara el calificativo de abusivas para todas las cláusulas formalizadas bajo el reinado del artículo 68.2 Reglamento aún no declarado ilegal: era una norma jurídica válida la que imponía la sujeción, ergo no se puede imputar a la entidad financiera ni exigirle una responsabilidad de la que no era autora ni causante. No es abusiva la imposición al consumidor de gastos o tributos que por imperativo normativo le corresponden. Sí es abusivo que la parte fuerte imponga a la parte débil el pago de impuestos que por tal imperativo normativo le corresponden a la primera, tal y como interpretan, correctamente, la jurisprudencia de la Sala de lo Civil del T.S. LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D…., cit, páginas 84-96.
No creo que decir esto sea pecar de falta de sutileza, sino más bien creo que mal andamos cuando tenemos que recordar, incluso por escrito, obviedades como ésta, siendo así que para suscribirlas no es preciso militar en ninguna confesión ideológico-política concreta —líbrenos Dios—. No lo dudan Ramón FALCÓN Y TELLA: De nuevo sobre el sujeto pasivo de A.J.D…, cit, y Antonio DURÁN-SINDREU: Tribunal Supremo y Poder económico, cit, que lo escriben ayunos de la hipocresía y de la sutileza que dicen que nos falta a quienes así pensamos y escribimos los queridos profesores sevillanos tan sutiles LASARTE y RAMOS, que no obstante intuyen la repercusión económica —página 212— como fundamento del mantenimiento de las exenciones, antes subjetivas, para cuando el prestatario sea una de esas entidades antes exentas.
Muy atinadas reflexiones al respecto en el voto particular de José Manuel BANDRÉS SÁNCHEZ-CRUZAT a las 3 S.S.T.S. de 27 de noviembre de 2018 sosteniendo que debió plantearse cuestión de prejudicialidad al T.J.U.E. frente a los arts. 29 y 30 T.R.I.T.P.A.J.D. que friccionan con la normativa europea protectora del derecho de acceso a una vivienda como política pública de protección social y preserva y tutela la transparencia y equidad de las condiciones de obtención de créditos destinados a la adquisición de viviendas de uso residencial, todo lo cual ha de limitar la tributación que establezcan los Estados sobre las operaciones encaminadas a la adquisición de la primera vivienda. Nos consta que el Grupo Parlamentario Popular ha llevado a cabo distintas iniciativas para fijar un tipo cero y para que fuera la ley de créditos inmobiliarios la que fijara quien ha de hacerse cargo de cada uno de los gastos asociados a la constitución de una hipoteca, incluido el I.A.J.D. Tiempo tuvieron de hacerlo mientras gobernaron los responsables de este grupo politico. Pero más vale tarde que nunca…Sorprendentemente, la Comunidad Autónoma de Castilla y León mantiene los tipos reducidos para la adquisición de vivienda en T.P.O. pero los suprime para los préstamos hipotecarios —ver nota siguiente—. No se comprende bien a qué jugamos así, simultáneamente a proteger el acceso a la vivienda y a proteger la recaudación presupuestaria, mejorándola, pero los dos objetivos a la vez van a ser difíciles de conseguir. A favor del mantenimiento de estos beneficios fiscales para la adquisición de vivienda, aunque el sujeto pasivo sea el prestamista, LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios, cit, página 232, sin duda temerosos de la repercusión sutil.
En el presupuesto de la Comunidad Autónoma de Castilla y León, que es el que tenemos más a mano, la previsión de recaudación por I.A.J.D. en el último presupuesto aprobado y prorrogado, el de 2018, es de 100 millones de euros, lo que representa menos del 1% del total del presupuesto de ingresos. El contradictorio proceder de las C.C.A.A. a partir de la tormenta judicial y el Decreto-Ley de finales de 2018 es asombroso. No hay más que asomarse a las explicaciones y cuadros que han tenido que componer LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios, cit, páginas 210 y siguientes, para descifrar, entre grandes sudores, qué exenciones antes subjetivas siguen vivas y cuales no, y en que C.C.A.A.; qué tipos reducidos, bonificaciones y deducciones se mantienen, y cuáles han pasado a mejor vida, Comunidad por Comunidad, Autónomas todas en el ejercicio de su libre albedrío reaccional. Se impone una nueva norma armonizadora estatal también en esta materia, pues padece extraordinariamente el principio de unidad de mercado ante tanta disparidad normativa autonómica, como bien razonan los autores citados —páginas 224-8—.
Por poner algún ejemplo cercano, aprovechando que el Pisuerga pasa por Valladolid, Castilla y León, por Ley 1/2019, de 14 de febrero, suprime los tipos reducidos en los préstamos hipotecarios para la adquisición de vivienda que estaban vigentes, del 0,5% y del 0,01%, y locales de negocio, dice, cuando éstos no lo disfrutaban. Nefasta supresión que fundamenta la breve exposición de motivos en que ahora el sujeto pasivo ha pasado a serlo el prestamista y con ello se evita que las entidades financieras se beneficien de esos tipos reducidos; con análoga desacertada motivación, por Decreto Ley 6/2018, de 13 de noviembre, Cataluña suprime tipos reducidos y lo fundamenta en la exposición de motivos en que beneficiaban a contribuyentes por razón de su capacidad económica, «finalidad que ha quedado desvirtuada desde el momento en que se convierte en contribuyente del tributo la entidad prestamista» —sic—. Nefasta supresión, a mi entender, con un razonamiento que adolece de cierta ceguera o de hipocresía, que no sé qué es peor, si no querer ver o hacer como que no se ve que las entidades financieras van a repercutir, están repercutiendo ya, este nuevo coste, vía comisiones, que pagaremos todos, o bien los prestatarios, encareciéndose el acceso a la vivienda, y/o los usuarios en general, que ninguna culpa tienen de la guerra hipotecaria desatada entre jueces y gobiernos. Peor es la solución de Cantabria —Ley 5/2019, de 23 de diciembre—, que no solo no establece tipo reducido para los préstamos hipotecarios sino que lo eleva al 2%, en todo caso, ergo también para vivienda. Pero no tenemos tiempo ni espacio ahora para analizar las medidas adoptadas por todas las C.C.A.A.
El penúltimo episodio de esta serie de reacciones contradictorias en cadena lo aporta la Ley 5/2019, de 15 de marzo, reguladora de los contratos de crédito inmobiliario, al introducir en la Disposición Final segunda una modificación del T.R.I.T.P.A.J.D. que añade un párrafo final a su artículo 45 impidiendo que se apliquen beneficios fiscales al sujeto pasivo prestamista acreedor hipotecario. O sea que va a ser contribuyente legal efectivo. Otra cosa es que lo sea de facto…Parece que se quiere neutralizar así la previsión introducida 4 meses antes por la nueva dicción del apartado 25 artículo 45.I.B T.R.I.T.P.O.S.A.J.D., obra del Real Decreto Ley 17/2018, de 8 de noviembre, en cuya virtud sí estarán exentas las escrituras de préstamo con garantía hipotecaria cuando el prestatario sea alguna de las entidades o personas relacionadas en la letra A del mismo artículo 45.I, esto es, cuando el prestatario sea alguna de las entidades antes subjetivamente exentas. En esta línea, Navarra, por Ley Foral 20/2018, de 30 de octubre, mantiene el disfrute de la exención en los supuestos en que el prestatario sea alguna de las entidades tradicionalmente exentas subjetivamente, pero la elimina para cuando sean prestamistas las cooperativas de crédito. De esta manera, las que antes eran exenciones subjetivas que beneficiaban a sujetos pasivos, ahora son una suerte de exenciones objetivas en las que la operación está exenta porque el prestatario, que no es sujeto pasivo, es, sin embargo, una de esas entidades antes beneficiarias de la exención. Es urgente que se aclare si siguen vigentes estas exenciones en todas las C.C.A.A. o solo en aquellas que como Navarra se han preocupado de salvaguardarlas. Creen que sobreviven LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios, cit, páginas 210-3, salvo para las cooperativas, a las que ha perjudicado el cambio de sujeto pasivo, si no lo remedia cada Comunidad Autónoma. En cambio, creen que la Ley 5/2019 priva de la exención al préstamo hipotecario en el que el prestamista sea alguna de las entidades antes exentas subjetivamente, pero la redacción dista mucho de estar clara, en mi opinión. Urge aclararlo.
Hasta ahora no han prosperado las demandas en esta dirección. Cfr. Auto T.J.U.E. de 27 de noviembre de 2008, Renta, C-151/08, Rec. p. I-00164. Sienta doctrina sobre la posible incompatibilidad con el I.V.A., que no la aprecia en la S.T.S.J.U.E. de 11 de octubre de 2007, KOGAZ y otros, C-283 y C-312/06, rec. P. I-8643. En el mismo sentido S.T.S. de 31 de octubre de 2006 —recurso de casación 4593/2001— y S.T.S. de 26 de febrero de 2001 —recurso de casación 9096/1995—, entre otras muchas que recogen LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D…., cit, página 73, nota 7. El voto particular de Dimitry BERBEROFF a las 3 S.S.T.S. de 16 de octubre de 2018 cree que éstas han cambiado el panorama a efectos de compatibilidad I.V.A./I.A.J.D. y libre circulación de capitales, al establecer ahora como sujeto pasivo al acreedor hipotecario, que podrá repercutir el tributo —no creemos que se refiera al I.V.A., imposible de repercutir a la vista de la exención— y en cambio, dice, estará sujeto y no exento del I.A.J.D., por lo que «resulta difícil justificar situaciones tan diferentes en relación a tributos que tienen el mismo sujeto pasivo y que además derivan del mismo acto jurídico, lo que podría haber determinado de nuevo la intervención prejudicial del T.J.U.E.». No participamos de este complejo razonamiento, Son dos tributos bien distintos el I.V.A. y el I.A.J.D. por más que tengan ahora el mismo sujeto pasivo, y no creemos que con la nueva configuración del mismo vaya a cambiar para nada la doctrina que viene siendo compatibilizadora del T.J.U.E.
En los países de nuestro entorno este gravamen se bate en retirada: del 0,25% al 2% en Italia; 0,60% en Portugal; del 0,5% al 1% en Luxemburgo; 0,05% en Francia; 1,2% en Austria; 0% en Alemania, Inglaterra, Holanda y Grecia. El Grupo Parlamentario Popular propuso establecer el tipo cero durante la tramitación parlamentaria de la convalidación del Decreto-Ley 17/2018, solo para los préstamos hipotecarios para adquisición de vivienda habitual, lo que hubiera solucionado, tarde, pero de una vez, el principal y más sangrante problema que presenta este tributo: que entorpece con ahínco el acceso a la vivienda año tras año de cientos de miles de españoles. Como es sabido, no prosperó la enmienda. Será que llegó tarde a un horno que no está para enmiendas reductoras de presión fiscal.
Cfr. Autos 24/2005, de 18 de enero y 223/2005, de 24 de mayo. No olvidemos que la tormenta vino en gran medida provocada por la Sala 1ª del T.S. que en Sentencia de 23 de diciembre de 2015 —recurso de casación número 2.658/2013— dijo que el principal beneficiario en los préstamos hipotecarios era el acreedor, debiendo ser naturalmente obligado al pago. Como que lo es. Después dio marcha atrás al percatarse de que había reabierto la caja de los truenos, en 2 sentencias de 15 de marzo de 2018 —recursos de casación números 1.211/2017 y 1.518/2017—, en las que se pliega a la doctrina tradicional de la Sala 3ª para el abono del I.A.J.D. en cuanto a la cuota variable, que es la auténticamente onerosa, pero aboga por que se satisfaga por mitad el pago del impuesto en cuanto a la cuota fija, en solución tan salomónica como poco imaginativa e intrascendente, pues esta modalidad significa cuantías modestas, propias de tasa y hasta simbólicas, si se las compara con las de la otra, auténtico Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.
Nótese que se modifica por Decreto-Ley el sujeto pasivo de un tributo, elemento cualitativo y pieza esencial del mismo, lo que no sabemos si será tolerado por la tolerante jurisprudencia del T.C. Pero más grave me parece que se use el Decreto-Ley para degollar una línea jurisprudencial que no gusta del T.S. Esto, sea o no constitucional, contraviene decididamente el obligado respeto que el Gobierno, este Gobierno y cualquier Gobierno, deben observar para con el resto de Poderes del Estado, por mor de la constitucional y necesaria separación de poderes. Reacciones intromisivas precipitadas ayudan poco a la convivencia pacífica entre las Instituciones del Estado cuyos titulares deben ejercer sus potestades con prudencia y mesura, sin arrebatos. Si al Gobierno no le place la regulación de una cuestión sometida a reserva de ley, o la interpretación que de ella están haciendo los tribunales, debe tramitar un proyecto de ley y debatirlo serenamente, sosegadamente, democráticamente en el Parlamento, y no utilizar el Decreto-Ley para dar rienda suelta a la ira gubernamental. TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel: El mal llamado «impuesto sobre las hipotecas», cit, critica que los Poderes Públicos hayan obrado tan disfuncionalmente, componiendo una brutta figura.
No la aprecia José Manuel TEJERIZO LÓPEZ, ob cit, en modificar un criterio que se venía aplicando desde hace 40 años casi, por muy erróneo que se pudiera considerar. Tampoco cree a las entidades financieras capaces de asumir este tributo en los proyectos millonarios de financiación empresarial. Y considera contrario al principio de capacidad económica que no se admite la deducibilidad como gasto en el I.S. A mi entender, esta no deducibilidad es formalmente contraria al principio de capacidad económica, pero ocurre que en este juego de patriotas nada sutiles, parece que el redactor del gubernamental Decreto Ley está pensando lo que estamos pensando todos, sutiles y no sutiles: que la banca va a repercutir este coste de una manera o de otra. Y si lo va a recuperar, parece redundante que además se lo deduzca, ¿o no? Es lo que nos pasa cuando nos ponemos a usar razonamientos sociológico-financieros más que jurídico-financieros, que nos ponemos dubitativos…
Cfr. FALCÓN Y TELLA, Ramón: De nuevo sobre el sujeto pasivo…, cit, la no deducibilidad como gasto choca flagrantemente con el principio de capacidad contributiva; no ve la urgencia necesaria para tener que aprobar un Decreto Ley pero sí cree suprimible el tributo para todas las operaciones financieras sujetas a I.V.A., ámbito en el que surgió el problema precisamente como consecuencia de la exención de estos préstamos en el I.V.A. LASARTE ÁLVAREZ, Javier-RAMOS PRIETO, Jesús: El sujeto pasivo del I.A.J.D. en los préstamos hipotecarios, cit, critican con dureza esta no deducibilidad y opinan que en el Decreto-Ley predomina la acción política sobre el análisis jurídico, y lo tildan de «arbitrariedad que parece responder a tácticas electorales de quienes utilizan el sistema fiscal al servicio de sus intereses políticos».
No sería mala cosa que el legislador, mientras se decide a la supresión, definiera con precisión cual es el hecho imponible del I.A.J.D. en su denominada modalidad cuota variable. En nuestra opinión lo es el negocio documentado en cuanto valuable e inscribible, por la protección que se adquiere, pero hay quien sigue pensando que se grava el documento, a mayores de la modalidad cuota fija, o sencillamente la adquisición, el consumo, o la circulación de la riqueza «que se genera y a todos beneficia», sin más. Concretado el hecho imponible, creo yo que será menos dificultoso fijar con claridad el sujeto pasivo y los demás elementos del tributo. Se esfuerza en delimitarlos ALFONSO GALÁN, Rosa María: El impuesto sobre transmisiones patrimoniales y actos jurídicos documentados, Tirant lo Blanch, Valencia, 2015.
También el I.O.S. ha quedado como una figura residual, camino de la extinción definitiva, en el sistema tributario español, merced a las directivas comunitarias impeditivas de que se graven las operaciones de reordenación empresarial, que se han traspuesto —Directiva 2008/7/C.E.E., del Consejo, de 12 de febrero de 2008, Ley 4/2008, de 3 de diciembre, Real Decreto Ley 13/2010, de 3 de diciembre, Ley 39/2010, de 22 de diciembre— Cfr. MUÑOZ DEL CASTILLO, J.L.-VILLARÍN LAGOS, M.-DE PABLO VARONA, C.: Comentarios al texto refundido del I.T.P.O.S.A.J.D., Civitas Thomson Reuters, Madrid, 2004.
No es solo que el I.V.A. reine en la imposición indirecta enseñoreado, es que se han incorporado al sistema tributario español, en los últimos 40 años, varias docenas de impuestos autonómicos propios de nueva creación, fiel reflejo de las nuevas preocupaciones sociales/ambientales. Con independencia del juicio técnico que merezcan algunos, francamente desafortunados, lo que queremos decir es que los tiempos han cambiado y que la realidad social parece que demanda, y trae consigo, impuestos de un jaez completamente distinto al del viejuno I.A.J.D. Los tiempos del timbre pasaron a mejor vida… TEJERIZO LÓPEZ, José Manuel: El mal llamado «impuesto sobre las hipotecas»…, cree que caben ambas opciones, suprimirlo con en Alemania, pues ello no causaría grave quebranto a las arcas públicas, o mantenerlo, como en Francia, Italia y Portugal, ampliando su ámbito material a todo tipo de documentos, incluso privados, apreciación esta última con la que no estamos de acuerdo, pues estos no son documentos inscribibles, que es la clave del gravamen en su configuración actual…y no necesitamos otro corregido para ser aumentado…vista la anémica capacidad económica que venimos denunciando que concurre en el mero hecho de documentar negocios.