Gabinete de Estudios de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 128, Sección Comentario de Doctrina Administrativa, Primer trimestre de 2020, AEDAF
ITP y AJD. Base imponible. Dación en pago.
Se plantea el Tribunal en esta resolución cuál debe ser base imponible del ITP y AJD, en la modalidad «Transmisiones Patrimoniales Onerosas» de las adjudicaciones en pago de deudas o daciones en pago, concretamente, si la base imponible debe fijarse en el valor del inmueble o, por el contrario, en el importe de la deuda hipotecada que se extingue como consecuencia de tal operación.
En este sentido, partiendo de una interpretación conjunta de los artículos 10 y 46.3 del TRLITP y AJD, así como de la jurisprudencia del Tribunal Supremo en la materia, se concluye que el valor real de este tipo de operaciones o negocios jurídicos viene determinado por el importe de la deuda hipotecaria a extinguir, cuando este sea superior al valor del inmueble.
Fundamentos jurídicos
(…)
TERCERO.-
El Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre dice en lo que aquí importa:
Artículo 7.2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas. Los adjudicatarios para pago de deudas que acrediten haber transmitido al acreedor en solvencia de su crédito, dentro del plazo de dos años, los mismos bienes o derechos que les fueron adjudicados y los que justifiquen haberlos transmitido a un tercero para este objeto, dentro del mismo plazo, podrán exigir la devolución del impuesto satisfecho por tales adjudicaciones.
Artículo 10.1
La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.
Artículo 46.3
Cuando el valor declarado por los interesados fuese superior al resultante de la comprobación, aquél tendrá la consideración de base imponible. Si el valor resultante de la comprobación o el valor declarado resultase inferior al precio o contraprestación pactada, se tomará esta última magnitud como base imponible.
En el presente caso es criterio adoptado por la Administración considerar que la contraprestación es la extinción de la obligación de devolución de préstamo que pesa sobre el deudor por 2.842.490, 92 euros, es decir el importe de la deuda cancelada que es superior tanto al valor declarado por el contribuyente 1.013.191,53 euros como al valor comprobado por la Administración, 1.521.828,3 euros.
Este criterio ha sido así reconocido y afirmado por el Tribunal Supremo recientemente en Sentencia nº1095/2018, de 31 de enero de 2019, recurso de casación no 1095/2018. En concreto se resolvió atendiendo al interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia. La cuestión fue determinar si, en relación con las adjudicaciones en pago de deudas o daciones en pago sujetas al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, la base imponible había de fijarse en función del valor real del bien inmueble que se transmitía o si, por el contrario, la misma había de coincidir con el importe de la deuda pendiente de amortizar y que justo es la cuestión controvertida en el presente caso. En concreto el Fundamento Cuarto de la referida sentencia dice:
Pues bien, ni en 2014 ni a la fecha de esta sentencia, el artículo 10 TRITPAJD recogía una previsión explícita con relación a la dación en pago. Sin embargo, dicha circunstancia no debe conducir —como parece mantener la entidad recurrente— a la aplicación automática sin matices de la regla general, contenida en el apartado primero del precepto.
A ello se opone una elemental idea de coherencia interna que debe regir el conjunto del sistema tributario y también cada figura impositiva, en este caso, el ITPAJD, en su modalidad TPO, en cuyo marco no debe olvidarse que el negocio jurídico gravado no consiste en la mera trasmisión onerosa del inmueble en cuestión pues, como ha quedado expresado, primero, la voluntad negocial de las partes responde a una verdadera dación de pago con la finalidad de extinguir la deuda hipotecaria a cambio de la transmisión del inmueble y, en segundo lugar, porque, en sintonía con lo que se acaba de decir, el propio TRITPAJD contempla un hecho imponible específico en el que encaja, precisamente, la adjudicación en pago prevista en el artículo 7.2 A) TRITPAJD.
Por el contrario, consideramos que la base imponible del ITPAJD, en su modalidad TPO, debe venir determinada por el importe de la deuda hipotecada extinguida como consecuencia de la dación en pago, al ser superior, en el presente caso —como contraprestación pactada—, al valor del inmueble transmitido.(...)
El examen sosegado del artículo 10 TRITPAJD permite reparar en la circunstancia de que el criterio general para la determinación de la base imponible en transmisiones patrimoniales reside, efectivamente en el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Pero debe insistirse, una vez más, que la dación en pago no responde a una mera transmisión del bien inmueble sino que tiene una finalidad extintiva de la carga hipotecaria que pesa sobre el deudor y que opera como contraprestación de la adjudicación de la finca al acreedor hipotecario.
De esta manera, habrá que convenir que el valor real de dicha operación o negocio jurídico viene determinado, precisamente, por el importe de la deuda hipotecaria a extinguir cuando sea superior al valor del inmueble.
Esta es, en definitiva, la contraprestación que asume la entidad bancaria en contrapartida de la adjudicación en pago del bien inmueble, por lo que, la interpretación conjunta de los artículos 10.1 y 46.3 TRITPAJD justifica, precisamente, lo acontecido en el caso que nos ocupa, pues si Caixabank presentó declaración-liquidación por TPO sobre la base del valor real del inmueble cedido (102.980 euros), iniciado el procedimiento de gestión tributaria la Administración practicó liquidación, una vez verificado que el importe de la contraprestación era superior (en este caso, 137.224,75 euros como capital pendiente de la hipoteca cancelada) pues, en efecto, el mayor valor declarado en la escritura de dación en pago fue el del importe de la deuda a extinguir.
En cualquier caso, no se le escapa a esta Sala que si bien el artículo 46 TRITPAJD es un precepto incluido dentro Título IV «Disposiciones comunes» , la inadecuada técnica legislativa de la que adolece dicho Real Decreto legislativo dificulta esta interpretación pues, más adecuado hubiese sido, desde el punto de vista sistemático, introducir una regla específica (una más, entre las muchas que hay) en el artículo 10 TRITPAJD, referida a la base imponible, en sintonía con la consideración de hecho imponible específico que la dación de pago tienen en el artículo 7.2 A) TRITPAJD.
De acuerdo con una interpretación conjunta de los artículos 10 y 46.3 TRITPAJD y siguiendo el criterio establecido por el Alto Tribunal, en una dación en pago, la base imponible del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, habrá de fijarse en función del importe de la deuda hipotecaria pendiente de amortizar que se extingue con la operación, cuando dicha deuda sea superior al valor real del bien inmueble que se transmite. En el mismo sentido SSTS de 04/02/2019 (Rec. cas. 4768/2017, 4812/2017 y 3256/2017) y de 06/02/2017 (Rec. cas. 2774/2017).