Salvador Miranda Calderín
Director de la Cátedra del REF
Miembro de la AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 108, Sección Estudios, Primer trimestre de 2015
2014 ha sido un año especialmente intenso en la normativa RIC, ya que se ha procedido a la adecuación de su legislación para el período 2015-2020, de conformidad con las directrices de la UE. En este trabajo se incide especialmente en las novedades introducidas en su régimen, pero también en cómo afecta a la RIC la importante reforma del Impuesto sobre Sociedades y la jurisprudencia reciente del TS que recorta el plazo de materialización en personas físicas.
RIC, reserva para inversiones en Canarias, REF, reforma, plazo de materialización
Year 2014 has been a particularly busy year in RIC (Reserve for Investments in Canary Islands) regulations as they have been amended in order to be adapted for period 2015-2020, in accordance with EU guidelines. This work analyses the new developments in this regime, but also in how the new Corporate Income Tax Law and the recent decisions of the Supreme Court affects to the RIC that implies a reduction on the term of materialization for individuals.
RIC, Reserve for investments in the Canary Islands, REF, reform, term of materialization
1. Introducción
Este año cambia el contenido habitual de la Crónica de la RIC respecto a los anteriores por cuatro motivos principales: a) porque la gran novedad de 2014 es la publicación del R. D. L. 15/2014 de reforma del REF para el periodo 2015-2020, que es la norma que analizaremos más a fondo; b) por la importante reforma de la Ley del Impuesto sobre Sociedades publicada en la Ley 27/2014, que afecta de diversas formas a la dotación de la RIC y por tanto haremos referencia a ella; c) por la publicación de un nuevo libro de quien suscribe titulado La actividad de arrendamiento de inmuebles como paradigma de la inseguridad jurídica del ordenamiento tributario español, en el que ya explico con detenimiento qué es lo que ha ocurrido respecto a la RIC y otros incentivos fiscales durante los últimos años, incluido 2014; y por último, d) porque tampoco han existido grandes novedades dignas de reseñar en los Tribunales en relación con la RIC. Las pocas relevantes, como el acortamiento del plazo de materialización en personas físicas por la interpretación de dos Sentencias del TS sí las comento en el epígrafe final de esta Crónica.
En este trabajo haré referencia indistinta a la reforma 2014-2020 o a la reforma 2015-2020, ya que la tardanza en la publicación de las Directrices europeas de ayudas de Estado con finalidad regional para 2014-2020 obligaron a la prórroga del REF, y con ella la de la RIC, hasta el 31 de diciembre de 2014. Las Directrices europeas son para 2014-2020 y la reforma del REF que se adapta a las mismas para 2015-2020.
2. El R. D. L. 15/2014 y la reforma de la RIC para el periodo 2015-2020
A pesar de ser consciente de lo apresurado de comentar por escrito los aspectos de un cambio normativo tan importante como la reforma del REF 2015-2020 solo días después de su publicación en el BOE de 19 de diciembre de 2014, abordo su inmediato análisis dividido en cuatro partes: 1.1. Las adaptaciones formales de la Ley 19/1994 a la terminología contable y a la nueva LIS, en el que brevemente veremos qué cambios se producen en el texto normativo; 1.2. Las modificaciones en la dotación de la RIC, en la que explico cómo se ha ampliado el beneficio susceptible de la RIC con los beneficios generados en la transmisión de elementos no afectos a actividades económicas, incluidas las acciones y participaciones; 1.3. Las modificaciones en la materialización de la RIC, la parte más extensa de la reforma, en la que analizo doce cuestiones diferentes; y finalmente 1.4. Las modificaciones en los aspectos formales y el régimen sancionador.
2.1. Las adaptaciones formales de la Ley 19/1994 a la terminología contable y a la nueva LIS
Antes de entrar en los temas de mayor calado de la reforma de la RIC para el periodo 2015-2020, hemos de tener en cuenta que el nuevo texto normativo adecúa los términos que utiliza a los cambios producidos tanto en la terminología mercantil como tributaria desde 2006 hasta la actualidad. Las modificaciones que he detectado se repiten en varios apartados y párrafos del art. 27 de la Ley 19/1994, habiéndolas clasificado en las siguientes:
Las llamadas a los artículos y al TRLIS se refieren ahora al nuevo articulado y a la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del IS.
• El término "inmovilizado intangible" sustituye al anterior de "activo fijo inmaterial".
• El de "elementos usados del inmovilizado" sustituye al de "activos fijos usados".
• El de "contribuyentes" sustituye al de "sujetos pasivos".
• El de "inmovilizado material o intangible" al de "activo fijo material o inmaterial", y finalmente
• El de "elementos patrimoniales" sustituye al de "activos".
No tienen estas adaptaciones mayor interés que el meramente formal, y por eso hay que tenerlas en cuenta para no perder el tiempo pensando que constituyen en sí mismas una modificación sustancial de la RIC.
3. Las modificaciones en la dotación de la RIC: se amplía el beneficio susceptible de la RIC con los beneficios generados en la transmisión de elementos no afectos a actividades económicas, incluidas las acciones y participaciones
Las novedades en la dotación RIC 2015-2020 se producen en dos textos normativos diferentes. Por una parte, en el nuevo TRLIS, que crea dos nuevas reservas voluntarias que afectan al cálculo de la dotación, y regula el concepto de "actividad económica" con las importantes matizaciones en cuanto a la actividad de arrendamiento de inmuebles, que analizaremos en un próximo epígrafe; y por otra en el R.D.L. 15/2014 de reforma del REF, que son las que estudiamos ahora.
Hemos de tener en cuenta que dichas novedades no solo se producen con una alteración del texto del art. 27, apartado 2, sino también por la derogación de algunos de los preceptos que matizaban la afectación de ciertos elementos patrimoniales al concepto de actividad económica. Tanta importancia tienen las alteraciones del texto anterior como las eliminaciones.
Comenzamos el análisis trascribiendo el nuevo texto y remarcando el párrafo introducido:
Nuevo texto art. 27.2:
A estos efectos, se considerarán beneficios procedentes de establecimientos en Canarias los derivados de actividades económicas, incluidos los procedentes de la transmisión de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, así como los derivados de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas, en los términos que reglamentariamente se determinen.
La jurisprudencia del TS confirmó en 2011 el restrictivo criterio administrativo de que cualquier beneficio no era susceptible de la dotación RIC, sino el generado por un establecimiento en Canarias que además realizase una actividad económica, pero ya antes el legislador había introducido esa limitación en la reforma 2007-2013. Aún no entendemos cómo pudo llegarse a esa conclusión, cuando la finalidad de la RIC era y es favorecer la capitalización de las empresas y la inversión en Canarias, pero lo cierto fue que las limitaciones al beneficio susceptible de la dotación afectaron principalmente a tres grandes grupos de beneficios:
A la vista de tales importantes restricciones, que los propios Tribunales de Justicia reconocían que no figuraban en la Ley, para la reforma 2014-2020 muchas fueron las voces que solicitamos una vuelta atrás en esta materia y se ampliase el beneficio susceptible de la dotación a como se entendió en su momento: a todo el beneficio obtenido en un establecimiento situado en Canarias. De esta forma, sería mucho mayor el volumen de inversiones a realizar en Canarias al que se comprometerían los empresarios, con su efecto positivo en la economía del Archipiélago y el empleo.
La redacción que finalmente se ha introducido en el apartado 2 del art. 27 no es exacta a la que proponíamos, pero tampoco es desafortunada, ya que implica dos cuestiones importantes diferentes, conseguidas por dos vías también distintas:
Hay una tercera cuestión en la Reforma que no tiene la importancia anterior, pero no por ello dejamos de explicar: que también desaparece del texto la referencia a las rentas que se hubiesen beneficiado de la deducción establecida en el art. 42 del TRLIS. Recordemos que se refiere a la Deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, que ha sido derogada con efectos 1 de enero de 2015, por lo que no tiene sentido que la Ley 19/1994 siga refiriéndose a ella en 2015. Sí hay que recordar que cuando los beneficios extraordinarios se acogían a esta deducción no podían a su vez destinarse a la RIC. Esta deducción se utilizó poco en Canarias, ya que su aplicación solo tenía sentido en los casos excluidos de la dotación: las plusvalías obtenidas en la venta de activos no afectos a actividades económicas y en la enajenación de acciones, participaciones y otros activos financieros.
No afecta por tanto esta barrera a las nuevas dotaciones RIC 2015-2020, ya que la deducción del art. 42 del antiguo TRLIS ha sido derogada a partir de 1 de enero de 2015 y por tanto tampoco se refleja en el nuevo texto de la Ley 19/1994.
Por ello nos centramos en el análisis de las dos primeras cuestiones.
La primera, como adelantamos, se refiere a la ampliación del beneficio susceptible de la dotación con los resultados positivos generados en la venta de activos no afectos a una actividad económica. Esta limitación se incluyó de forma desafortunada en la reforma 2007-2013, dando así cobertura legal a una restrictiva interpretación administrativa que posteriormente corroboró el TS. Ahora, marcha atrás y a comenzar de nuevo, siendo oportuna la rectificación legislativa dado el mínimo volumen que han alcanzado las dotaciones RIC en estos últimos años de crisis económica. A Canarias le interesa fomentar las inversiones en su territorio y esta es una buena forma de incentivarla. Nos sirve el mismo ejemplo que he puesto en trabajos anteriores a la hora de criticar la restricción: si alguien enajena un elemento de activo no afecto a una actividad económica y no podía dotar la RIC con el beneficio generado, lo lógico es que lo utilizara para repartir dividendos o para reinvertirlo en otros territorios. Ahora, con retraso, pero afortunadamente, se incentiva que se invierta en Canarias, al ser ya el beneficio susceptible de la dotación.
Conviene no obstante que enlacemos esta nueva posibilidad con las restricciones existentes en la dotación, bien expresamente señaladas en la Ley 19/1994 o por la jurisprudencia. Me refiero a que los beneficios se generen por una sociedad que realice una actividad económica, es decir, por una empresa y no por lo que a partir de 1 de enero de 2015 se denomina una "entidad patrimonial" (herederas del concepto de sociedades patrimoniales).
Mi opinión es que la ampliación del beneficio susceptible de la RIC con las plusvalías obtenidas en la venta de elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica no es aplicable a las entidades patrimoniales. En otras palabras, que hay que realizar una actividad económica para que las plusvalías generadas en la venta de activos no afectos a una actividad económica puedan ser susceptibles de la dotación. Es lo que ocurre cuando una empresa que se dedica, por ejemplo, a la explotación turística enajena un terreno en el que no ha realizado actividad alguna. En el periodo 2007-2014 no podía destinar la posible plusvalía a la dotación RIC, pero sí en el período 2015-2020. En sentido negativo, tendríamos el caso en que la propietaria de ese terreno es una entidad patrimonial, que mi criterio por ahora es que no podría dotar la RIC. Sé que es una cuestión polémica, pero a la vista de lo que ha pasado con las interpretaciones judiciales respecto a este incentivo fiscal conviene ser lo más prudente posible.
Otro aspecto a tener en cuenta al hilo de lo que comentamos sobre el establecimiento y la actividad económica es la problemática de los ingresos financieros, que salvo alguna excepción como el caso del Loro Parque, han sido excluidos por los Tribunales de Justicia de la dotación RIC. Sobre ellos, la reforma de la Ley 19/1994 para 2015 nada dice, por lo que mi opinión es que sigue siendo de aplicación el criterio judicial actual: solo son susceptibles los intereses generados en operaciones con vencimiento inferior al año, con todas las matizaciones que he explicado en trabajos anteriores.
La segunda cuestión es la desaparición del texto del art. 27.2 de la importante cortapisa que antes existía, que indicaba expresamente que no era susceptible de la dotación el beneficio que derivase de la transmisión de elementos patrimoniales del activo fijo no afectos a la realización de actividades económicas, a la que antes nos referimos; pero que matizaba un aspecto de gran importancia: que no se consideraban elementos patrimoniales afectos los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión a terceros de capitales propios. Es decir, que las acciones y participaciones, por mucho que estuviesen vinculadas con la actividad económica de la empresa (piénsese en el ejemplo que siempre utilizo: el de una entidad que compra una sociedad que explota una cantera para garantizarse el suministro de áridos) no se consideraban activos afectos —con el consiguiente despropósito a nivel de definición económica—, por lo que la plusvalía obtenida en su enajenación no era susceptible de la dotación.
Ahora, en la Reforma, se da marcha atrás en esta materia, y se hace no de forma expresa, sino eliminando la matización antes comentada. También, como dije anteriormente, vale más tarde que nunca; aunque la sensación de haber perdido tanto tiempo explicando el despropósito de la reforma 2007-2013 con esta cuestión me durará bastante.
Aun así veremos cómo interpretan los Tribunales de Justicia esta eliminación respecto a las acciones y participaciones, ya que llevan muchos años diciendo lo contrario: que las plusvalías generadas en su enajenación no son susceptibles de la dotación RIC.
Recapitulando, la dotación de la RIC se amplía con los beneficios generados por la enajenación de elementos no afectos a actividades económicas, al mismo tiempo que se deroga la matización que decía que las acciones o participaciones no se consideraban elementos afectos. Por tanto, las plusvalías generadas en la venta de elementos patrimoniales no afectos a una actividad económica y en la enajenación de acciones y participaciones son susceptibles de las dotaciones 2015-2020. No obstante, conviene tener en cuenta que por ahora mi criterio respecto a los rendimientos financieros y las nuevas "entidades patrimoniales" sigue siendo restrictivo por prudencia: no podrá dotarse la RIC con los rendimientos financieros generados en más de un año (con las excepciones que hemos explicado en artículos anteriores), ni podrán dotar la RIC las entidades patrimoniales que no realicen una actividad económica.
4. Las modificaciones en la materialización de la RIC
Así como en la dotación de la RIC la modificación es esencialmente solo una, aunque como vimos, con efectos en tres cuestiones diferentes; en la materialización hay diversas alteraciones del texto anterior, bien por nueva redacción o por eliminación de alguno de los apartados o párrafos que constituyen la normativa aplicable a los supuestos de inversión o materialización de las dotaciones RIC.
Por ello hemos de redactar un guion inicial con los cambios detectados, que afectan a doce materias diferentes, y que sirva de guía del análisis que vamos a efectuar:
Comenzamos el estudio de las novedades en la materialización. En alguna de ellas nos detendremos más por su evidente calado, y en otras haremos solo una breve referencia.
4.1. La eliminación de la obligación de que las zonas comerciales objeto de rehabilitación estén en un área cuya oferta turística se encuentra en declive
La redacción del nuevo art. 27.4 es más clara y ordenada que la anterior. Uno de los aspectos en que se nota es en la separación del tratamiento dado a las zonas comerciales y a las actividades turísticas objeto de rehabilitación.
Sabemos de la importancia que se ha dado en Canarias en los últimos años a la renovación de la obsoleta planta alojativa y a su entorno inmediato, las zonas comerciales. En la reforma de la RIC 2007-2013 la posibilidad de materialización en rehabilitación se centró en las áreas cuya oferta se encontrase en declive de conformidad con las leyes que señalaban ese aspecto, y fue necesario un doble cambio normativo: en abril 2010 (en la imposición indirecta) y marzo 2011 (en el art. 27.4 de la Ley 19/1994) para que la posibilidad de materialización en rehabilitación de inmuebles fuese operativa.
El cambio normativo de ahora suprime alguna cuestiones, entre ellas, la de que los inmuebles comerciales y establecimientos turísticos objeto de rehabilitación tuviesen que estar en un área consignada como en declive turístico.
Por tanto, ya no es necesario que las zonas comerciales en que se materialice la RIC estén situadas en un área en declive, sino que es suficiente con que sean rehabilitadas, con independencia de dónde se encuentren.
Es una medida que considero positiva, ya que es importante para la economía canaria que no solo determinadas áreas vean incentivada su rehabilitación, sino cualquier área comercial, ya sea la calle Triana o la calle Castillo, los centros comerciales de San Agustín o del Puerto de la Cruz.
4.2. La eliminación de la obligación de que las actividades turísticas objeto de rehabilitación estén en un área cuya oferta turística se encuentra en declive
Lo mismo ocurre con los establecimientos turísticos, que la inversión que se realice en su rehabilitación es apta como materialización de la RIC, con independencia de que se encuentren situados o no en un área en declive turístico. De esta forma sirve tanto la rehabilitación de un establecimiento turístico en Puerto de la Cruz como en Adeje, en San Agustín o en Meloneras. El límite espacial pasa a ser el territorio canario, no las áreas en declive.
Medida que también considero positiva.
4.3. La eliminación de los límites para considerar que una obra es rehabilitación de un inmueble
Entramos ahora en una cuestión que ha sido sumamente conflictiva en el pasado: la de cuándo se considera que una obra es rehabilitación y no un simple gasto de conservación del inmueble. Cuestión que en su carácter cuantitativo estuvo regulada en el art. 27 de la Ley 19/1994 a partir de 1 de enero de 2003: el inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción; es decir, existía rehabilitación cuando el coste de la reforma superaba al coste de la construcción, sin el suelo.
En la reforma de la RIC para el periodo 2007-2013 se eliminó ese límite cuantitativo, siendo muchas las voces —entre ellas la nuestra— que pidieron que el Reglamento (R.D. 1758/2007) acotase el concepto de rehabilitación. Los sucesivos borradores del Reglamento plantearon porcentajes que iban del 100 al 40% del coste de la construcción, pero lo cierto fue que en su versión definitiva no se estableció porcentaje alguno. Quedaba, eso sí, el concepto contable de rehabilitación, pero no siempre se ajustaba a los vaivenes de la RIC. Por eso, en mazo de 2011, la Ley 2/2011 daba una nueva redacción al art. 27.4 de la Ley 19/1994, señalando que cualquier obra servía como materialización si era activable y si estaba en un área en declive; y si no lo estaba, el coste debía superar el 25% del valor catastral descontando el suelo. El concepto de rehabilitación quedaba suficientemente claro.
Ahora estos porcentajes se eliminan de nuevo de la normativa RIC, siendo entonces aplicable a las obras el concepto contable de rehabilitación, al que se remite directamente el duodécimo párrafo del apartado 27.4: siempre que reúnan las condiciones necesarias para ser incorporadas al inmovilizado material como mayor valor del inmueble. Es decir, se supedita el concepto de rehabilitación en la RIC al concepto contable, desapareciendo las singularidades introducidas a través de la Ley 2/2011. Esperemos que este aspecto no se convierta de nuevo en paradigma de la inseguridad jurídica, como ocurrió en la etapa anterior.
4.4. Nada se dice en la reforma sobre el suelo de las zonas comerciales, por lo que al igual que antes entiendo que sigue siendo apto para la materialización de la RIC
Respecto al suelo de las zonas comerciales, el art. 27.4.A) decía, y sigue diciendo ahora, que también tendrán la consideración de iniciales las inversiones en suelo, edificado o no, siempre que no se hayan beneficiado anteriormente de la RIC, que se afecten a las zonas comerciales que sean objeto de un proceso de rehabilitación.
Lo mismo decía y dice el art. 27.4.C).
Bien es cierto que en la inversión en la rehabilitación de establecimientos turísticos se señala expresamente la inclusión del valor correspondiente al suelo, exigiendo para ello que contablemente puedan activarse los trabajos de rehabilitación. Sin embargo, nada se dice respecto a la rehabilitación de zonas comerciales, por lo que entendemos que sigue vigente la normativa anterior y que es válido el coste del suelo de las zonas comerciales que se rehabiliten como materialización. Otra cosa es qué debe entenderse por rehabilitación de las zonas comerciales, que se matiza en la reforma respecto a los establecimientos turísticos, pero no respecto a las zonas comerciales.
Si el legislador pretendía excluir el suelo de las zonas comerciales, debería haber primero suprimido el párrafo que antes comentamos. Como no la hecho, entiendo que sigue siendo apto.
Por otra parte, debemos tener en cuenta que no sería causa de exclusión del suelo de las zonas comerciales el posible consumo de territorio, ya que estamos hablando de la rehabilitación de zonas comerciales ya construidas, ni que lo prohíba la normativa europea, que no lo hace.
4.5. La eliminación del límite a los elementos de transporte como inversión inicial
Una de las limitaciones a la materialización inicial en la normativa anterior (que luego para poco servía, ya que era válida como inversión de la letra C del apartado 27.4) era la que afectaba a los elementos de transporte, que debían destinarse al uso interno de la empresa en Canarias, sin que pudiesen utilizarse para la prestación de servicios de transporte a terceros.
Esta limitación como explicamos en obras anteriores vino dada por las ayudas de Estado de finalidad regional para el periodo 2007-2013, que excluían o limitaban al sector transportes. Eso hizo que un escrito de la Comisión Europea sobre la Ayuda estatal de 2006 tuviese que aprobar el texto propuesto para la modificación del REF, que los restringía al uso interno y que no pudiesen utilizarse para la prestación de servicios a terceros, Para el periodo 2014-2020 el párrafo 10 de las Directrices sobre las ayudas estatales de finalidad regional sigue señalando una restricción de las ayudas estatales al sector del transporte, incluido el de carretera y el de mercancías por cuenta ajena, pero debe ser que en las negociaciones con Bruselas la comisión española pudo vencer esa restricción.
En realidad su eliminación no tiene mayor importancia, ya que por un lado, los vehículos excluidos del art. 27.4.A) como inversión inicial se admitían como materialización por el art. 27.4 C), afectando solo en el pasado a la materialización indirecta, ya que las sociedades en cuyo capital se materializaba la RIC solo podían realizar inversiones iniciales; pero en la actualidad, para el periodo 2015-2020, pueden realizar tanto inversiones iniciales como de sustitución (apartados 27.4, A y C).
4.6. La creación de puestos de trabajo desligada del concepto de inversión inicial, con un límite del 50% de la dotación y un máximo de 36.000 euros por trabajador
Es esta nueva opción de materialización la que quizás tenga mayor calado y proyección social en la reforma 2015-2020. Mucho se ha criticado que las reformas sucesivas del REF solo han beneficiado a los empresarios, cuando en realidad defendemos que los incentivos fiscales del REF están destinados a toda la sociedad canaria, ya que parten del compromiso de inversión en el territorio canario. La inversión genera riqueza y puestos de trabajo, por lo que sus efectos positivos afectan a toda la sociedad. No obstante, sí solicitamos esta vez una mayor concreción de los beneficios del REF, de forma que los trabajadores lo notasen también de forma directa en sus bolsillos (vía una reducción en los tipos impositivos aplicables en Canarias compatible con los beneficios a la reinversión). La medida no se ha visto reflejada en el nuevo texto, pero sí otra que tiene un efecto directo en las tasas de desempleo:
la materialización directa de la RIC en puestos de trabajo.
Recordemos que esta opción ya existía en el periodo 2007-2013, pero condicionada a que el puesto de trabajo se ligase a una inversión inicial (de forma simplificada explico que primero había que invertir en la creación o ampliación de un establecimiento y luego se podía materializar en el coste de los nuevos puestos de trabajo creados). La medida era buena, pero apenas tuvo éxito por la llegada de la crisis económica, que impedía en muchos casos invertir y por lo tanto no era posible materializar en nuevos puestos de trabajo. También impedía la anterior regulación que en la materialización indirecta la sociedad participada pudiese materializar en puestos de trabajo, ya que solo era posible hacerlo en inversión inicial.
El cambio ahora es radical: se puede materializar la RIC 2015-2020 en la creación de nuevos puestos de trabajo, lo que es indudablemente positivo, sin más limitaciones que solo el 50% de la dotación se puede destinar a esta opción, y que el coste máximo por trabajador (salario y seguridad social) no exceda de 36.000 euros.
El incremento en la plantilla hay que mantenerlo durante cinco años, excepto las empresas de reducida dimensión en el año en que se genera el beneficio destinado a la RIC, que será suficiente que mantengan el incremento de la plantilla tres años.
La forma de cuantificar la materialización es la que ya figuraba en el periodo 2007-2013: para delimitar el coste en los casos de la creación de los nuevos puestos de trabajos se consideran solo los dos primeros años desde que se produce el incremento y se computará en cada periodo impositivo el importe del coste medio de los salarios brutos y las cotizaciones sociales que se correspondan con dicho incremento.
Debemos ahora interpretar cómo afecta a la materialización el nuevo límite cuantitativo de 36.000 euros por trabajador.
La existencia de este límite incentiva la contratación de puestos de trabajo con una remuneración baja en detrimento de las remuneraciones altas, pero es una forma clara de que el porcentaje de desempleo disminuya en Canarias. Echamos no obstante de menos las formas alternativas que sugerimos desde la Universidad de contratación de personal cualificado con el título de doctor, que era una vía eficiente de parar la exportación de capital humano altamente cualificado.
¿Es el límite de 36.000 euros anual o bianual? Nada dice el texto del art. 27.4.B bis ni del art. 27.6, pero sí la Exposición de motivos del RDL, que señala que como máximo, podrá considerarse, como tal materialización, el coste medio anual por trabajador, por un importe de 36.000 euros. Por tanto, y a pesar del claro error legislativo por omisión del articulado, debemos considerar el límite como anual.
Pero, a su vez, hemos de partir de que la base de esta forma de materialización es el coste de salarios y seguridad social durante los dos primeros años a partir del incremento de la plantilla. Así, el límite de los 36.000 euros anuales afectaría al conjunto de los dos años, o lo que es más sencillo, se empezaría a aplicar la materialización en el mes
1º con el coste de ese mes y se pararía al llegar al límite de 36.000 euros, lo que ocurriría en el mes 6º si el coste es de 6.000 euros mensual o en el mes 18º si el coste es de 2.000 euros mensual, ¿qué ocurriría si el coste es de 1.000 euros mensual? En mi opinión, que se aplicaría el segundo límite de los dos años, por lo que la materialización válida sería de 24.000 euros y no de 36.000 euros, ya que sobrepasaría la limitación temporal impuesta de dos años.
Por tanto, a mi entender existen dos límites a tener en cuenta, el cuantitativo de los 36.000 euros por año y el temporal de los 24 meses. Con ello, las principales reglas para aplicar esta novedosa materialización son las siguientes:
4.7. En la materialización indirecta ya no es necesario que las sociedades participadas inviertan exclusivamente en inversión inicial, sino que también pueden hacerlo en inversiones de sustitución y creación de empleo desligado a una inversión inicial
Al comentar las modificaciones anteriores ya he dicho que en la modalidad de la materialización indirecta (la que se realiza en el capital de una sociedad que a su vez vaya a realizar las inversiones previstas en la Ley) desaparece en la reforma 2015-2020 la obligación de que las sociedades inviertan exclusivamente en inversión inicial (creación o ampliación de un establecimiento o diversificación de su producción o servicios), lo que posibilita que puedan también hacerlo en inversión de sustitución (y toda la casuística contemplada en el art. 27.4 C).
La eliminación de esa obligación posibilita también la materialización en nuevos puestos de trabajos por parte de la sociedad participada, siempre que se produzca un incremento neto de la plantilla y se mantenga los tres o cinco años que señala la legislación, sin obligación de que se vincule a una inversión inicial.
Queda pues restringida la materialización en inversión inicial solo a las entidades que tengan por actividad principal la prestación de servicios financieros o la prestación de servicios a entidades que pertenezcan al mismo grupo de sociedades.
Conviene recordar una norma que no ha sido ahora modificada, que dice que los supuestos especiales de materialización y mantenimiento aplicables a las empresas de reducida dimensión serán también aplicables a la materialización indirecta, pero condicionado a que tanto la sociedad que dota la RIC como la que invierta sean a su vez empresas de reducida dimensión.
4.8. Las facilidades en la materialización en entidades ZEC
La conexión entre las dotaciones RIC y la inversión en entidades ZEC se consiguió en la reforma 2007-2013, estando vedada con anterioridad. No obstante, la obligación de que la inversión mínima superase los 750.000 euros y debía ser acompañada (la emisión o la ampliación de capital) por la suscripción al menos del 10% por una persona que no estuviese materializando la RIC, y por supuesto, la crisis económica, hicieron que esta forma de materialización apenas fuera utilizada.
Si las entidades ZEC querían capitalizarse con las dotaciones RIC de otras empresas lógico era que el sistema se cambiara. Así lo ha hecho el legislador en el nuevo art. 27.4.D.2 que deroga las anteriores limitaciones y abre por tanto la posibilidad de materialización de las dotaciones RIC en acciones o participaciones de entidades ZEC, con la única y lógica prohibición de que el importe de la materialización no puede aplicarse a su vez a la inversión mínima prevista para dichas entidades.
Esta medida, favorecedora de la financiación de entidades ZEC, viene acompañada con un nuevo régimen aplicable en los modificados artículos 29 y siguientes de la Ley 19/1994, mucho mejor que el anterior, que creemos que impulsará de forma decidida a la ZEC en la atracción de capitales exteriores, verdadero y único objetivo con el que fue creada. La ayuda de los fondos RIC vía la reforma 2015-2020 debe considerarse solo eso, una ayuda, pero el trabajo de captación exterior debe ser el principal objetivo de la ZEC.
4.9. La opción de materializar en instrumentos financieros emitidos por entidades financieras y destinados a financiar proyectos privados de inversión en Canarias
Después de los fracasados intentos de captación de fondos RIC a través de las sociedades y fondos de capital riesgo, la reforma 2015-2020 abre las puertas a que sean las entidades financieras en general, a través de cualquier instrumento financiero que emitan, las que canalicen la conexión entre las dotaciones RIC de terceros y los proyectos de inversión privados que existan. La fórmula en teoría es buena y atractiva, pero hará falta que el Gobierno de Canarias canalice convenios específicos con la Banca para desarrollar este tipo de proyectos. Sin ellos mucho me temo que será una fórmula inviable.
La idea es que determinados proyectos sean efectivamente supervisados por el Gobierno y que para conseguir la necesaria seguridad jurídica cuenten además con el beneplácito de la AEAT, en los términos que reglamentariamente se señalarán. Falta ahora saber en qué condiciones emitirán las entidades financieras estos títulos y cuál será el coste de su mediación, pero repito, la medida me parece positiva.
4.10. La inversión en buques con puerto base en Canarias
Respecto a la materialización de las dotaciones RIC en buques, la normativa 2007-2013 exigía dos condiciones: que lucieran pabellón español y que estuviesen matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro especial de buques y empresas navieras; ahora la reforma 2015-2020 sustituye la obligación de que estén matriculados en Canarias por la más sencilla y eficiente de que tengan su puerto base en Canarias, es decir, que aquí se pertrechen y descarguen sus capturas (en los casos de buques pesqueros) o que su logística de transporte de mercancías y pasajeros se establezca en puertos canarios.
No debemos olvidar que sobre estas dos condiciones subsiste la principal de que el buque esté afecto a una actividad económica, impidiendo así la materialización en barcos de recreo de uso particular.
4.11. La sustitución de los elementos por su valor neto contable en el plazo de seis meses desde su baja en el balance
Otra de las mejoras de la reforma 2015-2020 es el tratamiento de la sustitución de elementos en los que se hayan materializado las dotaciones RIC y que no hayan cumplido los cinco años en funcionamiento. La normativa vigente en el periodo 2007-2013 había endurecido las condiciones de la sustitución del activo afecto a la RIC respecto a la aplicable hasta el 31 de diciembre de 2006, circunstancia que abiertamente criticamos en trabajos anteriores. De forma resumida, el régimen de sustitución aplicable hasta el 31 de diciembre de 2014 era el de no admitir que se había cumplido el requisito de los cinco años si un bien era dado de baja con anterioridad, por obsolescencia tecnológica, por ejemplo, obligando a invertir en un nuevo activo que estuviese en funcionamiento el tiempo restante para cumplir los cinco años, pero sin que este nuevo activo pudiese servir para una nueva dotación RIC. Piénsese en lo injusto de esa situación cuando en el cuarto año un camión se estropeaba y se sustituía por uno nuevo: el nuevo camión se afectaba solo un año a la dotación RIC antigua y únicamente podía afectarse a una nueva RIC por la diferencia de costes con el anterior.
Ahora se corrige ese sinsentido de la norma, permitiendo la sustitución del elemento patrimonial que se da de baja antes de los cinco años por otro, pero con la evidente mejora que la sustitución debe ser solo por el importe del valor neto contable del bien sustituido, y no como ocurría antes por el coste de adquisición. La diferencia de valores hace que ahora una gran parte del nuevo elemento adquirido pueda afectarse a nuevas dotaciones RIC.
Una condición más se añade no obstante a estos procesos de sustitución, que debe hacerse en el plazo de seis meses desde la baja en el balance del bien a sustituir.
4.12. Las inversiones anticipadas hasta el 31 de diciembre de 2020
Por último, la reforma 2015-2020 sigue permitiendo las inversiones anticipadas realizadas con los beneficios de los tres próximo años. De esta forma, una inversión efectuada en 2015 puede afectarse a la RIC de 2015 y a las dotaciones 2016-2017 y 2018. El nuevo texto señala, como lo hacían los anteriores, un límite temporal, que las dotaciones no superen el último año de aplicación de la Reforma, esto es, 2020. Así, una inversión efectuada, por ejemplo, en 2018, solo podrá afectarse a la dotación 2018 y a las dotaciones 2019 y 2020, pero no a la posible de 2021.
5. Las modificaciones en los aspectos formales y el régimen sancionador
En cuanto a los aspectos formales y el régimen sancionador tres son las novedades que nos trae la reforma 2015-2020. Por un lado, la desaparición de los planes de inversión y los datos que han de consignar en la memoria las entidades financieras que emiten instrumentos RIC, y por otra, la disminución en el importe de las sanciones aplicables.
5.1. La desaparición del plan de inversiones
Para el periodo 2015-2020 desaparece la obligación de presentar un plan de inversiones con cada dotación RIC.
En el Preámbulo del R.D.L. se dice que obedece al motivo de simplificar las obligaciones y abaratar los costes de su presentación, pero no nos engañemos: los planes de inversión y su ilógico plan de rectificaciones anuales para poco o para nada llegaron a servir. La idea era buena, que el empresario al menos planificase a qué inversiones iba a destinar sus dotaciones RIC y lo comunicara vía electrónica a la Administración tributaria, pero la obligación de rectificación anual solo complicaba la información. Una de las soluciones la propusimos en su día, que la rectificación al plan de inversiones inicial se realizara al cuarto año, al terminar el plazo de materialización. Era en ese momento y no antes, cuando la Administración debía tener un control efectivo de las inversiones afectas.
La solución que se ha buscado ahora ha sido radical, la eliminación del plan de inversiones, que simplifica la dotación, pero que impide un control efectivo de las inversiones —piénsese en los datos estadísticos para posteriores estudios— hasta el momento de la comprobación administrativa de la materialización. No estoy de acuerdo con su eliminación, bastaba prescindir de las inútiles rectificaciones anuales. Los planes de inversión obligaban a los empresarios a recapacitar sobre lo que más les convenía y las diferentes alternativas posibles.
5.2. La memoria de las entidades financieras que emiten instrumentos RIC
El art. 27.4.D, 3º es el que regula la nueva vía de materialización indirecta a través de instrumentos financieros emitidos por entidades financieras que analizamos en el apartado 3.9 anterior, y que exige una serie de comunicaciones fehacientes entre quien materializa la RIC y la entidad financiera, con el importe y la fecha en que termina su plazo de materialización. A su vez, esta última comunicará al contribuyente las inversiones efectuadas y sus fechas. Sin ser estas obligaciones formales, existe otra nueva regulada en el art. 27.13 y que afecta a las entidades financieras: la de hacer constar en la memoria de las cuentas anuales el importe y la fecha de las inversiones efectuadas que supongan la materialización de la RIC. La obligación ya existía para el resto de sociedades en las que se materializa indirectamente la RIC, haciéndose ahora extensible a las entidades financieras.
5.3. La disminución del importe de las sanciones tributarias
La reforma también afecta a las sanciones, pero solo a su importe, continuando sin embargo la misma consideración aplicable a los datos falsos que a los simplemente incompleto o inexactos, circunstancia que denunciamos sin éxito en la reforma anterior y que vemos que ilógicamente continúa en el periodo 2015-2020. Sí se disminuye el importe de algunas de las sanciones aplicables:
Y desaparecen otras, concretamente las aplicables a las infracciones tributarias leves por la no presentación del plan de inversiones, o por la omisión, falseamiento o inexactitud de los datos del plan. Su razón no es otra que la desaparición de la obligación de presentar dicho plan para las dotaciones 2015-2020.
6. La reforma de la Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades y su afectación a la RIC
Ha sido 2004 un año de reformas, ya que además de la del REF han cambiado, entre otras, las normativas del IS, IRPF, IVA e IGIC. Alguno de los cambios, como el caso de la nueva LIS, ha sido notable, pudiendo calificarse de estructural para 2015 y años siguientes. No me voy a ocupar de todas estas materias, pero sí respecto a la nueva LIS quiero analizar las cuestiones que tienen una mayor incidencia en la RIC.
6.1. La Reserva de capitalización (art. 25 LIS)
La nueva reserva de capitalización contemplada en el art. 25 de la LIS participa al igual que la RIC en el fomento de la capitalización de las empresas, pero no en su destino final de financiación de inversiones. De esta forma, la constitución de esta reserva en el balance de las entidades se prima fiscalmente con una reducción en la base imponible del IS del ejercicio, sin necesidad de destinarla a un fin en concreto. Es suficiente dejarla en los fondos propios de la entidad.
No afecta a todas las entidades, solo a las que tributen al tipo del 25% o inferior si son de nueva creación, incluyendo a las entidades financieras.
El importe de la reducción es igual al 10% del incremento de los fondos propios y no podrá superar el 10% de la base imponible positiva previa a la reducción, sujeta a los siguientes requisitos:
La obligación de mantener el incremento de los fondos propios y la reserva durante cinco años se flexibiliza, además de con la posible existencia de pérdidas contables, con tres supuestos tasados, en los que no se entiende que existe incumplimiento:
El límite del 10% se calcula sobre la base imponible antes de la reducción menos la compensación de bases imponibles negativas y la integración de determinados créditos fiscales por insolvencia, sistemas de previsión social, etc. (art. 11.12 LIS).
Y los fondos propios se calculan por diferencia al final y al inicio del ejercicio, sin incluir en ambos momentos los resultados del ejercicio presente o pasado, respectivamente; sin tenerse tampoco en cuenta las aportaciones de socios, las ampliaciones de capital o de los fondos propios por compensación de los socios, las reservas legales o estatutarias, la reserva de nivelación de bases imponibles, la RIC y los incrementos de fondos propios por variaciones de activos por impuestos diferidos.
Por último, la LIS contempla el caso en que se dote una reserva de capitalización superior a la que sea posible reducir de la base imponible, en el que las cantidades pendientes de reducción se podrán aplicar en los dos años inmediatos y sucesivos, pero guardando siempre el límite anual del 10% de la base imponible.
Desde el punto de vista contable, la reserva de capitalización ha de considerarse una diferencia permanente, por lo que no afectará a los impuestos diferidos.
Nos falta referirnos a la cuestión que nos ocupa principalmente en esta Crónica: ¿cómo afecta esta reserva de capitalización a la RIC? Entiendo que de dos formas distintas: una primera, que a la hora de dotar la RIC hay que disminuir el beneficio contable con el importe de la reserva de capitalización; y una segunda, que hay que ser conscientes que esta reserva es aún mejor que la RIC, ya que permite reducir la base imponible solo por capitalizar la empresa, sin compromiso de inversión alguno. Su dotación ha de ser prioritaria a la RIC en las entidades mercantiles, aunque la mejor forma de racionalizar su uso y minimizar la imposición sobre el beneficio será dotar primero la reserva de capitalización y, si hay necesidad de hacer inversiones en el futuro, dotar también la RIC. Eso sí, descontando del beneficio contable el importe de la reserva de capitalización dotada.
6.2. La reserva de nivelación de bases imponibles (art. 105 LIS)
La filosofía de esta reserva es distinta a la de la reserva de capitalización, pero sin embargo comparte parte de las posibilidades que se dan en la aplicación de la RIC. Participa del mecanismo de las medidas carry-back vigentes en otros países de nuestro entorno, y en síntesis consiste en poder deducir en un año con beneficios parte de las posibles pérdidas que se obtengan en el futuro. Todo ello trasladado, por supuesto, a la base imponible del IS.
La minoración en la base imponible de cada ejercicio que se permite es del 10% de la base, que se compensará obligatoriamente en los ejercicios siguientes en los que se produzca una base imponible negativa o en su defecto se integrará en la base imponible del quinto año. Podría suceder que la reserva solo se compense parcialmente con las bases imponibles negativas que se generen, pero la diferencia existente deberá integrarse en el quinto año.
Esta reserva de nivelación no pueden aplicarla las empresas en general, solo las de reducida dimensión y sujetas al tipo normal del IS, y tiene además un límite cuantitativo de un millón de euros. Límite más que generoso para entidades que no pueden facturar más de 10 millones de euros en un ejercicio.
Desde el punto de vista contable, la reserva de nivelación debe considerarse una diferencia temporaria, creándose el pasivo fiscal correspondiente con cargo a impuestos diferidos, que se cancelarán a medida que se compense con bases imponibles negativas o se integre en la del quinto año.
Veamos ahora la relación con la RIC. Como apunté al principio, la reserva de nivelación y la RIC comparten la posibilidad de deducir en el presente posibles pérdidas futuras. La reserva de nivelación, por mandato legal y con un límite del 10%; la RIC sin mandato expreso, pero como expliqué en un artículo publicado hace bastantes años, en la aplicación de la RIC se produce automáticamente esta circunstancia, al poder regularizarse voluntariamente las dotaciones dentro del plazo de materialización. Esta posibilidad hace que por ahora, al menos en Canarias, este tipo de reserva no sea muy atractiva, al menos para las entidades que suelen dotar RIC. Sí lo es para las que no la utilizan, ya que permite compensar hoy una parte de las futuras pérdidas fiscales que puedan generarse.
En todo caso, si se decide dotar la reserva de nivelación y además la RIC, cuestión que no aconsejo, para el cálculo de la segunda hay que restar del beneficio la primera.
Finalmente, si comparamos la reserva de capitalización, la RIC y la reserva de nivelación, vemos como las dos primeras constituyen una diferencia permanente mientras que la última una diferencia temporaria, es decir, lo que no tributa en el momento de su constitución tributará en los próximos cinco años. De las tres reservas, la que supone un mayor beneficio fiscal cualitativo es la reserva de capitalización, ya que no obliga a invertir, y la que menos la reserva de nivelación, que es un mero diferimiento de la imposición sobre el beneficio. En medio está la RIC, que es compatible con ambas, pero que su dotación ha de disminuirse con las anteriores.
6.3. El nuevo concepto de actividad económica (art. 5 LIS)
Otro de los cambios importantes en la LIS es la incorporación del concepto de actividad económica en el nuevo art. 5, sin tener que acudir las entidades al art. 27 de la LIRPF para saber cuándo se entiende que se realiza esa actividad o no; y que ha tenido su mayor complejidad en la actividad de arrendamiento de inmuebles (1) y su aplicación en la RIC.
Conviene que en relación con los requisitos exigibles a las entidades mercantiles que se dediquen al arrendamiento de inmuebles examinemos dos periodos en concreto:
Sobre el primer periodo ya sabemos por experiencia cómo la remisión expresa a la LIRPF en materia de arrendamiento de inmuebles por entidades mercantiles finalizó con efectos 1 de enero de 2007 (disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006 del IRPF), si bien la jurisprudencia del TS había señalado a partir de 2012 el criterio de que les era aplicable el art. 27.2 LIRPF. Por tanto, esta remisión —expresa o tácita— a los requisitos IRPF de local y empleado obligaban a todas las entidades mercantiles si querían que la actividad de arrendamiento se considerase una actividad económica.
Ahora bien, las Sentencias TS en esta materia se producen en el ámbito temporal del IS en el que estaba vigente el régimen de sociedades patrimoniales, por lo que cabría plantearse si una vez desaparecido dicho régimen la interpretación del TS seguiría siendo la misma. Entendemos que no, que en el periodo 2007-2014, a pesar del criterio administrativo imperante, la remisión tácita de las entidades mercantiles al art. 27.2 LIRPF no existe, es decir, no tendrían que cumplir los requisitos de local y empleado para que la actividad de arrendamiento se entendiese una actividad económica. Así lo ha interpretado algún TSJ, pero la cuestión es muy polémica.
A partir de 1 de enero de 2015, el guion cambia sustancialmente, ya que por una parte se introduce en la LIS el concepto de entidad patrimonial, conceptualmente equivalente al de sociedad patrimonial, estando en mi opinión nuevamente vigente la jurisprudencia del TS sobre la remisión de las sociedades al art. 27 LIRPF; y por otra, se produce una situación aún más notable: que la propia normativa IS introduce el concepto de actividad económica en la nueva redacción del art. 5 LIS, señalando expresamente que… En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa.
Esta normativa propia de la LIS señala por primera vez los requisitos que han de cumplir las entidades arrendadoras de inmuebles, desapareciendo la obligación de contar con un local exclusivo, y adaptándola a la práctica empresarial de racionalizar la economía de los grupos de sociedades, de tal forma que basta que una sociedad del grupo cumpla con el requisito de empleado contratado a jornada completa y en exclusividad a la actividad de arrendamiento, para que se entienda fiscalmente que el resto de las empresas del mismo grupo que realicen esa actividad también la efectúan como una actividad económica.
6.4. Las nuevas entidades patrimoniales (art. 5 LIS)
En relación con la RIC tiene también su importancia la vuelta al concepto de sociedades patrimoniales con el nuevo título de entidades patrimoniales, reguladas en el art. 5 de la LIS. Expresamente se excluyen a estas entidades del régimen fiscal especial de las empresas de reducida dimensión, y a la vista de la jurisprudencia, creo que deben quedar al margen de las dotaciones RIC. Sobre esta cuestión hicimos ya varios comentarios en el epígrafe 2 y debemos quedar a la espera de qué dice la DGT en las consultas vinculantes que indudablemente se le plantearán.
7. El plazo de materialización de las personas físicas
Finalmente, hago referencia a la circunstancia que a mi entender ha tenido una mayor relevancia en la aplicación de la RIC en 2014. Me refiero a la jurisprudencia del TS sobre el plazo de materialización de la RIC en personas físicas, que ha pasado de cuatro a tres años, y que además viene aplicándose por la Inspección de los tributos con carácter retroactivo.
El plazo de materialización de las dotaciones RIC por personas físicas era un tema pacífico hasta ahora.
Hacienda, a través de la DGT, la Inspección y los Tribunales administrativos, mantuvo desde el año 2000 que el plazo era el mismo de las personas jurídicas: el de tres años a partir del momento en que se adoptaba la decisión de dotar la RIC, es decir, de cuatro años desde el ejercicio en que se obtenía el beneficio.
De esta forma, la dotación RIC de 2005, por ejemplo, había que invertirla antes del 31 de diciembre de 2009.
Conviene, no obstante, hacer un poco de historia al respecto, ya que el art. 27 de la Ley 19/1994 señala el plazo de tres años para invertir tanto por parte de las sociedades como los empresarios individuales. En su día, los asesores aplicamos ese plazo de tres años, pero posteriormente, la DGT en consulta vinculante de 25 de abril 2001, hizo suyo el criterio de la popularmente llamada "Comisión de sabios" de diciembre de 2000, que interpretó que el plazo se contaba desde la fecha en que la junta de socios acordaba la dotación RIC, prolongándose así de 3 a 4 años, incluso a 5 años si se contaba el ejercicio de obtención de los ingresos. Ante esa decisión —que en su día califiqué de extraña—, faltaba que se clarificara qué sucedía con las personas físicas. La DGT, en consulta de 2 de abril de 2002, fue categórica: en consecuencia, según lo dicho, las personas físicas podrán tener un plazo máximo de cinco años para materializar la RIC, al igual que las personas jurídicas, siempre que, tal y como permite la normativa contable, hayan dotado la RIC dentro del ejercicio siguiente a aquel en el que se obtuvieron los rendimientos a cuya cuantía íntegra se aplicará el incentivo fiscal. Criterio que ya había aplicado el TEAR de Canarias en resolución de 26 de noviembre de 2001 y que ha sido pacífico hasta la actualidad.
Sin embargo, en la "Crónica de la RIC 2012" informaba a los profesionales de la STS de 12 de diciembre de 2012 en la que sorprendentemente se decía que el plazo de materialización de la RIC en personas físicas era de tres años, aunque el TEAC mantuviera que era de cuatro años:
En el caso de las sociedades mercantiles se viene aceptando que el cómputo del plazo se inicia en el ejercicio siguiente a aquél en el que se obtiene el beneficio, que es cuando se aprueba la cuenta de resultados y su distribución y el balance, o sea cuatro años a partir de la fecha de devengo del impuesto, siendo éste también el criterio que, según la Administración, debe aplicarse a los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, al quedar obligados a llevar en estos casos una contabilidad ajustada al Código de Comercio, derivándose del Plan General de Contabilidad que la contabilización de la distribución del resultado obtenido en cada ejercicio sólo puede hacerse una vez que el ejercicio está cerrado, con su cuenta de Pérdidas y Ganancias, lo que nos lleva como muy pronto al 1 de Enero del ejercicio siguiente.
No podemos mantener esta interpretación, tratándose de personas físicas, porque el texto de la norma es claro, al situar el inicio del plazo a partir de la fecha de devengo del impuesto en el que se ha obtenido el beneficio contable, sin que las razones dadas en relación con las sociedades para realizar el computo a partir del ejercicio siguiente a aquél en el que se obtiene el beneficio, puedan aplicarse para los sujetos pasivos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en cuanto pueden conocer perfectamente el resultado de un ejercicio al cierre del mismo, dependiendo la decisión final de ellos, sin necesidad de realización de trámite alguno externo.
Este novedoso criterio, que disminuye en un año el plazo de inversión, se ha vuelto a repetir en la STS de 3 de marzo de 2014, por lo que ya constituye jurisprudencia en la materia.
Lo curioso, como ha ocurrido otras tantas veces en relación con la RIC, es que el perjudicado no va a ser quien ha redactado la norma con una técnica incorrecta, ni quien ha sentado el criterio supuestamente erróneo, sino el de siempre, el contribuyente. Y no es que se aplique un nuevo plazo de tres años desde ahora, sino que el plazo en que normalmente se han realizado las inversiones en el pasado está mal determinado, por la propia Hacienda, por lo que la mayoría de las inversiones realizadas lo han sido fuera de plazo.
La Inspección tributaria, según sus responsables en Canarias, AEAT no comenzará un plan especial de revisión del plazo de materialización en empresarios y profesionales personas físicas, si bien regularizarán a los que estén en fase de comprobación y no hayan invertido en esos tres años. De hecho, son ya numerosas las actuaciones en las que se ha regularizado con carácter retroactivo a las personas físicas que dotaron la RIC.
En relación con la retroactividad y su confrontación directa con el principio de confianza aconsejo la lectura del excelente artículo del profesor Hernández González en el no 41 de la revista Hacienda canaria, en el que concluye que jurídicamente no es posible regularizar las dotaciones con carácter retroactivo recortando un año en el plazo de materialización de las personas físicas.
Un ejemplo más de la extrema conflictividad existente en los incentivos del REF, que ha pasado a ser una de las notas características de nuestro histórico y maltratado régimen especial.
8. Conclusiones
La reforma de la normativa RIC para el periodo 2015-2020 no ha de considerarse una reforma estructural, ya que solo afecta a determinadas materias y no incorpora grandes innovaciones respecto a la legislación anterior.
Con carácter general, se han eliminado algunas de las restricciones introducidas en la reforma 2007-2013 y se ha ampliado tanto el beneficio susceptible de la dotación como las opciones de materialización. La ampliación del beneficio susceptible de la dotación se produce con las plusvalías obtenidas en la enajenación de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas. Las opciones de materialización también se amplían con la posibilidad de invertir la dotación en nuevos puestos de trabajo, sin necesidad de que estén ligados a una inversión inicial, y de materialización en instrumentos financieros emitidos por entidades financieras y dirigidos a la financiación de proyectos privados de inversión previamente autorizados.
La reforma estructural llevada a cabo en el Impuesto sobre Sociedades afecta también a las decisiones a tomar respecto a la RIC. Ejemplo de ello es la creación de las nuevas reservas de capitalización y nivelación, el nuevo concepto de actividad económica y las nuevas entidades patrimoniales.
Finalmente, la inseguridad jurídica que rodea la normativa RIC ha marcado otro punto de inflexión al adoptar el TS un criterio que recorta de cuatro a tres años el plazo de materialización de las personas físicas, a pesar de que la propia DGT había expresado con rotundidad y reiteración que el plazo era el mismo de las entidades mercantiles.
La Inspección tributaria ha comenzado a regularizar esta contingencia con efectos retroactivos.
Tal ha sido su complejidad que mi último libro lo he dedicado precisamente a esa materia: La actividad de arrendamiento de inmuebles como paradigma de la inseguridad jurídica en el ordenamiento tributario español. Tyrant lo Blanch, 2015.