1. Introducción

El proceso reformador debe concebirse en una Hacienda democrática como una gran empresa política protagonizada por una institución que dirija los cambios fiscales, que mantenga el aliento y la fuerza dialéctica de las distintas medidas que los sirven, que estudie y justifique su oportunidad, que responda, en suma, ante la sociedad de la idoneidad de las decisiones adoptadas para variar la tributación…(Las Reformas Tributarias en España, Enrique Fuentes Quintana, Editorial Crítica, 1990, página 482).

La Asociación Española de Asesores Fiscales ha tenido la amabilidad de encargarme unas notas acerca de la evolución del Impuesto sobre Sociedades, a lo largo de los últimos 50 años, justamente los que cumple aquella. Así, ha de comenzarse en el texto refundido de 1967 y finalizarse con la Ley 27/2014.

Ese periodo de tiempo ha conocido el tránsito de la dictadura a la democracia, la alternancia entre gobiernos conservadores y progresistas, la implantación en el extranjero de nuestras empresas, el ingreso en la Unión Europea, la globalización, la automatización y la inteligencia artificial. Esos son los rasgos más destacados que componen el escenario social en el que se ha producido el devenir del Impuesto sobre Sociedades.

Cuatro normas básicas han regido el Impuesto sobre Sociedades a lo largo de estos 50 años:

– El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto de 23 de diciembre de 1967.
– La ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
– La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y su texto refundido, aprobado por el Real Decreto legislativo 4/2014, de 5 de marzo.
– Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.

Además de esas disposiciones, han existido otras muchas. No se aspira a dar cuenta de todas ellas. Antes bien, se trata de poner de relieve, a través de una disección por materias, y tomando como polo esas cuatro leyes, la forma en cómo se ha ido configurando el Impuesto sobre Sociedades. Se trata de realizar una labor más propia de una crónica de eventos normativos que de un comentario de normas tributarias. En este sentido, la trascripción, aunque necesariamente puntual y resumida, de las normas más relevantes de cada período y materia, parece tan provechosa como inexcusable.

El autor de estas notas sentiría que ha cumplido aceptablemente el encargo recibido si las mismas pudieran servir para poner de relieve los hitos esenciales de la evolución del Impuesto sobre Sociedades, en el contexto del escenario apuntado. Y confía en que la benevolencia del lector sepa disculpar las lagunas que, sin duda, advertirá.

2. El sujeto pasivo o contribuyente

El Texto refundido de 1967 acotó la figura del sujeto pasivo o contribuyente mediante una enumeración de formas jurídicas.

El núcleo esencial estaba integrado por las sociedades civiles y mercantiles, cualquiera que sea su objeto social, incluso las cooperativas (art 9.1.A), junto a ellas también tenían la condición de sujetos pasivos las asociaciones que tengan por fin la obtención de lucro (art 9.1.B), las mutuas de seguros (art 9.1.C), las corporaciones administrativas y demás entidades de derecho público por razón de sus explotaciones industriales, comerciales o mineras (art 9.1.D), las cajas de ahorro (art 9.1.E), las comunidades de bienes que exploten algún negocio gravado por la licencia fiscal del impuesto industrial (art 9.1.E).

Esta delimitación se completaba con una extensa lista de exenciones subjetivas (art 10).

La Ley 61/1978, optó por el dato de la personalidad jurídica, estableciendo que son sujetos pasivos del Impuesto todos aquellos sujetos de derechos y obligaciones, con personalidad jurídica, que no estén sometidos al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (art 4. Dos).

Entraban, pues, en la órbita del Impuesto sobre Sociedades, todas las entidades integrantes del sector público, cualquiera que fuere su actividad, las asociaciones no lucrativas, y las fundaciones. Para el sector público se estableció una exención absoluta (art 5.Uno), pero no así respecto de las denominadas entidades no lucrativas, pues su exención no alcanzaba a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (art 5.Dos), amén de que la exención no versaba respecto de los rendimientos sometidos a retención (art 5.Tres), de manera tal que esas retenciones determinaban una suerte de imposición mínima.

Las entidades no lucrativas –asociaciones y fundaciones– emprendieron un movimiento reivindicando una fiscalidad acorde con su función social, que llegaría con la Ley 30/1994, de 24 noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General.

Las entidades que, a tenor del texto refundido de 1967, disfrutaban de exención, la perdieron, si bien no de manera inmediata, pues la disposición transitoria tercera concedió una suerte de moratoria de cinco años. Algunas de esas exenciones posteriormente, tales como la concerniente a las instituciones de inversión colectiva, a las cooperativas, y a las entidades dedicadas a la construcción y arrendamiento de fincas urbanas, entre otras, se incrustarían, bajo otra forma, en la arquitectura del Impuesto sobre Sociedades.

La Ley 43/1995, continuó confiando en el dato de la personalidad jurídica para definir el círculo de los sujetos pasivos, pero excluyó a las sociedades civiles, sin duda por las dificultades prácticas de determinar si disfrutaban, o no, de personalidad jurídica, al tiempo, y reproduciendo otros precedentes legislativos, consideró como sujetos pasivos a un conjunto de entidades carentes de personalidad, entre las cuales destacaban los fondos de inversión. El sector público continuó en su mayor parte exento, y las entidades no lucrativas conservaron el régimen previsto en la Ley 30/1994, produciéndose la total desaparición de la imposición mínima.

La Ley 27/2014, siguió la técnica de la Ley 43/1995, e incluso profundizó en la misma, convocando como contribuyentes a las sociedades civiles con personalidad jurídica y objeto mercantil, despreciando las dificultades prácticas avistadas por el legislador de 1995, lo que dio lugar a una cascada de consultas formuladas a la Dirección General de Tributos.

En la zona de nadie siempre han campado las denominadas entidades en régimen de atribución de rentas, ya mencionadas en el artículo 33 de la Ley General Tributaria de 1963, pues en cuanto centro de imputación de normas jurídicas, son aptas para determinar una base imponible que imputan a sus miembros, los cuales tributarán sea por el Impuesto sobre Sociedades o por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

3. La base imponible

3.1. La relación con la contabilidad

El texto refundido de 1967 definió la renta gravable mediante la diferencia entre los ingresos computables y los gastos necesarios para su obtención, los cuales eran objeto de una extensa y detallada regulación. El elemento probatorio de ingresos y gastos eran los libros de contabilidad que los comerciantes debían llevar en los términos establecidos en el Código de Comercio, los cuales debían ser facilitados a los funcionarios encargados de la comprobación de las declaraciones formuladas por los contribuyentes.

La fiabilidad de esos libros era débil, y de ahí el régimen de evaluación global, inaugurado en 1957, así como las facultades exorbitantes de los denominados jurados tributarios, cuyas resoluciones estaban basadas en el conocimiento de los hechos en conciencia por parte de sus miembros.

La regularización voluntaria de la situación fiscal auspiciada por la Ley 50/1977, abrió el paso a la sinceridad contable y, con ella, a la supresión de la evaluación global y de los jurados tributarios. Esa Ley supuso un fuerte aldabonazo en la conciencia de los contribuyentes, así como en las prácticas de la Administración tributaria. El nuevo tiempo democrático era incompatible con las dobles contabilidades, las peripecias de las juntas de evaluación global, y las decisiones en conciencia de los jurados tributarios.

El artículo 20.Dos de la Ley 61/1978 lo expresó con contundencia: Nunca serán de aplicación regímenes de estimación objetiva global ni de estimación por jurados. Se imponía el régimen de estimación directa.

Con todo, la Ley 61/1978, definió la renta gravable siguiendo el patrón del texto refundido de 1967, excepto en lo atinente a las plusvalías, ahora denominadas incrementos de patrimonio, mimetizando, con las debidas adaptaciones, lo establecido en la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La superación del régimen de estimación objetiva y por jurados alzaprimaba la importancia de la contabilidad, no solo como medio de prueba sino también como elemento normativo en orden a la definición de ingresos y gastos. El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 ya se percató de ello, indicando en su exposición de motivos que se había prestado una especial atención a los aspectos e implicaciones contables del Impuesto, definiendo conceptos y operaciones con una terminología familiar a la mayoría de las Empresas y asumiendo en su propio texto buena parte de los postulados contenidos en nuestro Plan General de Contabilidad y en la Cuarta Directriz de la Comunidad Económica Europea, con lo que se buscan así soluciones a los problemas de adaptación futura a esta última.

El resultado de ese propósito, que se materializó en más de cien artículos, fue muy criticado por la profesión contable, representada en aquel momento por la Asociación Española de Contabilidad y Administración de Empresas (AECA), ya que vio en dicho articulado una injerencia fiscal en la llevanza de la contabilidad.

La transposición de la Cuarta Directiva al ordenamiento interno, operada por la Ley 19/1989, de 25 de julio, de reforma parcial y adaptación de la legislación mercantil a las Directivas de la Comunidad Económica Europea en materia de Sociedades, abrió paso a la aprobación de un nuevo Plan General de Contabilidad, aprobado mediante el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, cuya disposición final quinta declaró derogadas las disposiciones sobre registro contable contenidas en las normas fiscales y en particular las del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que resulten incompatibles con lo establecido en el Plan General de Contabilidad. La injerencia fiscal en el registro de las operaciones contables, seguramente más temida que efectiva, quedaba superada.

La Ley19/1989 incorporó al Código de Comercio los principios de contabilidad generalmente aceptados. Hasta ese momento, la regulación mercantil de la contabilidad había versado exclusivamente sobre los aspectos formales. En adelante, todo el proceso contable estaba bajo el imperio del Código de Comercio, desarrollado por el Plan General de Contabilidad. Había nacido, en su plenitud, el Derecho de la Contabilidad, sobre la base de unas normas legales reglamentariamente desarrolladas. Precisamente, ese anclaje de la contabilidad material en la norma legal fue lo que permitió al legislador fiscal concretar la relación entre el Impuesto sobre Sociedades y la contabilidad, en una fórmula que ha permanecido inalterada desde su plasmación original en el artículo 10 de la Ley 43/1995: En el régimen de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.

Se notará que la premisa de esa fórmula fiscal se hallaba en la transposición de la Cuarta Directiva al Código de Comercio.

La irrupción de las normas internacionales de información financiera en el ámbito de la Unión Europea, en los términos establecidos por el Reglamento (CE) 1606/2002, del Parlamento Europeo y del Consejo, de 19 de julio de 2002, no provocó una mutación de la relación entre la contabilidad y el Impuesto sobre Sociedades, sino una mera precisión, establecida por la Ley 16/2007, de 4 de julio, de reforma y adaptación de la legislación mercantil en materia contable para su armonización internacional con base en la normativa de la Unión Europea, a cuyo tenor las variaciones de valor originadas por aplicación del criterio del valor razonable no tendrán efectos fiscales mientras no deban imputarse a la cuenta de pérdidas y ganancias, como tampoco la provocó la aprobación del vigente Plan General de Contabilidad, y ello porque tales eventos normativos no han quebrado la base legal del régimen jurídico de la contabilidad.

De esta manera, el artículo 10 de la Ley 27/2014, ha reproducido tanto la fórmula nuclear de relación anteriormente expuesta como la concerniente al valor razonable, habiendo añadido el Real Decreto-Ley 27/2018 la imputación a cuenta de reservas de la valoración por el valor razonable, como elemento determinante del efecto de dicha valoración sobre la base imponible.

Partiendo de la perspectiva contable, seguidamente se analiza el tratamiento fiscal de algunas de las partidas más influyentes.

3.2. Las plusvalías

El texto refundido de 1967 incluyó en la base imponible a los beneficios provenientes del incremento de valor de los efectos u otros elementos del activo, en cuanto se realicen por su enajenación o de otra manera luzcan en cuentas (art 15), de manera tal que se gravaban las plusvalías realizadas y aquellas otras que se manifestaban mediante una revalorización contable de activos. Las primeras se valoraban por referencia al valor que el activo tuviera en el mercado. En consecuencia, las plusvalías puramente monetarias quedaban gravadas, si bien los impactos de los agudos periodos de inflación por los que atravesó nuestra economía fueron en parte paliados por las actualizaciones de balances realizadas al amparo del texto refundido de la Ley sobre regularización de balances de 1964, a cuya imagen y semejanza en años posteriores, incluso regidos por otras leyes del Impuesto sobre Sociedades, se aprobaron otras actualizaciones de balances.

Las plusvalías aplicadas a la denominada previsión para inversiones quedaban excluidas de la base imponible.

La Ley 61/1978 también incluyó en la base imponible a las plusvalías, bajo la denominación, tomada de la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de incrementos de patrimonio, considerando como tales a las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, así como a los que se pusieren de manifiesto por simple anotación contable (art 15.Uno).

Las plusvalías derivadas de la transmisión de elementos materiales del activo fijo necesarios para la realización de las actividades empresariales no eran gravadas, a condición de reinversión (art 15. Ocho).

La Ley 43/1995, igualmente incluyó en la base imponible a las plusvalías, abandonando la regulación detallada procedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ya que aquellas no eran sino un componente del resultado contable. Sin embargo, prestó atención a los efectos de la inflación, estableciendo una minoración de las plusvalías en el importe de la depreciación monetaria producida desde el día 1 de enero de 1983, fecha del último balance actualizado, de acuerdo con las técnicas, legalmente establecidas, de actualización. El importe de las revalorizaciones contables dejó de integrarse en la base imponible, excepto cuando se llevaban a cabo en virtud de normas legales o reglamentarias que obligaban a incluir su importe en el resultado contable, pero no determinaban, lógicamente, un mayor valor, a efectos fiscales, de los elementos revalorizados (art 15.1).

Desapareció la exención por reinversión y, en su lugar, se estableció el denominado diferimiento por reinversión (art 21), en cuya virtud el importe de las plusvalías se integraba en la base imponible a medida en que los activos en los que se había materializado el importe de la transmisión determinante de la plusvalía eran amortizados. La Ley 24/2001, suprimió el diferimiento por reinversión y estableció la deducción por reinversión, consistente en una deducción de la cuota, inicialmente del 17%, de los beneficios extraordinarios derivados de la transmisión de elementos patrimoniales del inmovilizado y participaciones significativas, condicionada a la reinversión del importe de la transmisión en activos de igual naturaleza. Esta deducción recaló en el artículo 42 del TRLIS, y fue objeto de posteriores modificaciones introducidas por la Ley 35/2006, la Ley 16/2007 y la Ley 4/2008.

La Ley 27/2014, no contiene un tratamiento específico de las plusvalías, sin perjuicio de lo que más adelante se dirá respecto de la eliminación de la doble imposición económica.

3.3. Envilecimientos, depreciaciones y deterioros

Bajo diversas denominaciones, tales como envilecimiento (texto refundido de 1967), disminución de patrimonio por simple anotación contable (Ley 61/1978), o depreciación (Ley 43/1995), la pérdida de valor de los activos, contablemente reconocida, se había venido admitiendo a los efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades si bien, en ciertos casos, con sujeción a limitaciones.

La Ley 4/2008, dando nueva redacción al artículo 12.3 del TRLIS, admitió la deducción del deterioro de participaciones significativas, en función de la disminución de los recursos propios de la entidad participada provocada por las pérdidas, sin necesidad de su imputación contable en la cuenta de pérdidas y ganancias, quebrando así el tradicional principio de inscripción contable, en cuya virtud la contabilización del gasto es requisito para su deducción.

La Ley 16/2013, suprimió el artículo 12.3 del TRLIS, de manera tal que el deterioro de los instrumentos de patrimonio fue, en lo sucesivo, desalojado de la base imponible.

La Ley 27/2014, ha abundado en la desconsideración fiscal del deterioro. En efecto, a la no admisión del deterioro de los instrumentos de patrimonio se ha unido el relativo al inmovilizado material, inversiones inmobiliarias e inmovilizado intangible, incluido el fondo de comercio, así como el concerniente a los valores representativos de deuda (art 13.2).

3.4. El fondo de comercio

El fondo de comercio requiere una consideración especial, por cuanto su tratamiento ha ido oscilando desde el deterioro a la amortización, e incluso a la determinación de una partida fiscalmente deducible, sin necesidad de reflejo contable.

Bajo la vigencia del texto refundido de 1967, el deterioro del fondo de comercio se integró en la base imponible en concepto de envilecimiento. Sintonizaba con el Plan General de Contabilidad de 1973, que incluyó al fondo de comercio en el inmovilizado inmaterial, al tiempo que ordenaba su baja por la depreciación, total o parcial.

La Ley 61/1978 no se pronunció respecto del fondo de comercio, pero sí lo hizo su Reglamento, cuyo artículo 66.2 rechazó la amortización del fondo de comercio, pero admitió como partida fiscalmente deducible a las pérdidas producidas por su envilecimiento y deterioro.

El Plan General de Contabilidad de 1990, siguiendo lo previsto en la Ley 19/1989, estableció la amortización del fondo de comercio, pero la misma no tuvo eficacia fiscal, por cuanto la Ley 17/1991, añadió la letra h) al artículo 14 de la Ley 61/1978, estableciendo la no deducción de las dotaciones para la amortización o depreciación del fondo de comercio salvo que esta última sea irreversible, efectiva y probada.

La Ley 43/1995 admitió la deducción de las dotaciones para la amortización del fondo de comercio… con el límite anual máximo de la décima parte de su importe (art 11.4), en sintonía con la regulación contable.

La Ley 16/2007 estableció, mediante la pertinente modificación del artículo 39 del Código de Comercio, que el fondo de comercio no habría de ser objeto de amortización, si bien debían practicarse las correcciones de valor pertinentes, al menos anualmente, en caso de deterioro. La respuesta fiscal, establecida mediante una modificación del artículo 12 del TRLIS efectuada por la propia Ley 16/2007, fue crear una partida fiscalmente deducible, sin necesidad de respaldo contable, equivalente al 5% anual del valor de adquisición, quebrantando así el denominado principio de inscripción contable. Mediante consulta de la Dirección General de Tributos también se admitió el deterioro del fondo de comercio como partida fiscalmente deducible.

La Ley 27/2014, continuó con dicha regulación pero, al poco tiempo, la Ley 22/2015 volvió a modificar el artículo 39 del Código de Comercio, estableciendo la presunción de que la vida útil del fondo de comercio es de diez años, y la respuesta fiscal consistió en otra modificación en la Ley 27/2014, en cuya virtud la amortización contabilizada del fondo de comercio será deducible con el límite anual máximo de la veinteava parte de su importe (art 12).

3.5. Las provisiones

El texto refundido de 1967 no contenía un tratamiento integral de las provisiones, limitándose a efectuar regulaciones puntuales respecto de la deducción de las dotaciones para la cobertura de ciertos riesgos, compromisos u obligaciones futuras, como eran los casos del fondo de autoseguro, la previsión social de empleados, el fondo de reparaciones extraordinarias, o el fondo de reversión.

Ley 61/1978 siguió la misma línea, pero suprimió el fondo de autoseguro y la previsión social de empleados. Con la Ley 8/1987, apareció la deducción por aportaciones a planes de pensiones y sistemas alternativos, si bien la obligación de exteriorización desalojó de los balances el reflejo de estos compromisos.

Ley 43/1995 estableció, con carácter general, la no deducción de las dotaciones a provisiones para la cobertura de riesgos previsibles, pérdidas eventuales, gastos o deudas probables (art 13.1), pero exceptuaba de esa regla a las dotaciones a ciertas provisiones, como las relativas a litigios, reversión, grandes reparaciones, técnicas de las entidades aseguradoras y garantías de reparación, todo ello en sintonía con el Plan General de Contabilidad de 1990. La deducción por aportaciones a los planes y fondos de pensiones respetó lo previsto en la Ley 8/1987.

La ley 4/2008, adaptó esa técnica de regulación a raíz de la publicación del Plan General de Contabilidad de 2007.

La norma de registro y valoración 15ª del Plan General de Contabilidad de 2007, indicó que las provisiones pueden venir determinadas por una disposición legal, contractual o por una obligación implícita o tácita. El artículo 14.3 de la Ley 27/2014 niega la deducción de los gastos inherentes a la cobertura de obligaciones implícitas o tácitas, así como de los concernientes a ciertas situaciones análogas, al tiempo que admite los asociados a responsabilidades medioambientales, técnicas de las entidades aseguradoras, y garantías de reparación y revisión. La deducción por aportaciones a los planes y fondos de pensiones también respetó lo previsto en la Ley 8/1987

3.6. Los gastos financieros

El artículo 17.15 del texto refundido de 1967 consideraba fiscalmente deducibles a los intereses de las deudas procedentes de la gestión normal del negocio, los de las obligaciones, sean o no hipotecarias, y, en general, los de los capitales ajenos empleados en el negocio por cuenta y riesgo de la entidad, y el apartado 16 del mismo artículo establecía una regla especial en relación con los intereses pagados por las sociedades filiales españolas a sus matrices extranjeras, en cuya virtud, aquellos serían deducibles solamente cuando resulte justificada la causa de dichos pagos y las condiciones de éstos puedan presumirse normales, habida cuenta de las especiales relaciones existentes entre el acreedor y el deudor.

La letra e) del artículo 13 de la Ley 61/1978, consideró fiscalmente deducibles a los intereses, alquileres y demás contraprestaciones de la cesión al sujeto pasivo de elementos patrimoniales, cuando no se transmita la propiedad de los mismos y los rendimientos de dichos elementos patrimoniales se computen o sean susceptibles de ser computados en la base imponible de este Impuesto. Por otra parte, la regla general sobre operaciones vinculadas del artículo 16 impedía la deducción de intereses considerados excesivos, con referencia al mercado, de los intereses de préstamos concertados entre entidades vinculadas.

La Ley 18/1991 añadió un nuevo apartado, 9, al artículo 16 de la ley 61/1978, estableciendo una restricción a la deducción de intereses pagados a entidades vinculadas extranjeras, en cuya virtud, cuando el endeudamiento directo o indirecto de una sociedad con otra persona o entidad no residente y relacionada con ella en el sentido de los apartados cuatro y cinco de este artículo, exceda del resultado de aplicar el coeficiente que se determine reglamentariamente a la cifra del capital fiscal, los intereses satisfechos que correspondan al exceso tendrán la consideración fiscal de dividendos. Ese coeficiente se fijó en 3 unidades de endeudamiento vinculado por 1 unidad de capital fiscal.

El artículo 20 de la Ley 43/1995 reprodujo esa norma antisubcapitalización, de manera tal que cuando el endeudamiento neto remunerado, directo o indirecto, de una entidad, excluidas las entidades financieras, con otra u otras personas o entidades no residentes en territorio español con las que esté vinculada, exceda del resultado de aplicar el coeficiente 3 a la cifra del capital fiscal, los intereses devengados que correspondan al exceso tendrán la consideración de dividendos. Esta norma, en unión a la regla general concerniente a las operaciones vinculadas, se suponía que sería bastante para evitar el desplazamiento de bases imponibles a entidades vinculadas extranjeras por la vía de la financiación irregular. Esto no fue así por causa de un cúmulo de circunstancias concurrentes. En primer lugar, la exención de dividendos de fuente extranjera, en los términos que más adelante se apuntan, propició la existencia de gastos financieros sin la contrapartida de un ingreso computable. En segundo lugar, la Ley 63/2003, a raíz de la sentencia Lankhorst del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, la declaró inaplicable en el ámbito de la Unión Europea. En tercer lugar, finalmente, también resultó inaplicable en el caso de concurrencia de un convenio bilateral para eliminar la doble imposición, por entender el Tribunal Supremo que infringía el principio de no discriminación.

Quedó así expedita la vía a las operaciones de vaciamiento de la base imponible de las entidades filiales de grupos multinacionales a través del endeudamiento materializado en la adquisición intragrupo de participaciones intragrupo. La Hacienda pública combatió estas operaciones mediante, básicamente, el expediente de fraude de ley o el de conflicto en aplicación de la norma tributaria, argumentando la carencia de sustancia económica de las mismas y su finalidad puramente fiscal.

La reacción legislativa se produjo con el Real Decreto-ley 12/2012, el cual, por una parte, añadió una nueva letra h) al apartado 1 del artículo 14 del TRLIS, a cuyo tenor no serían fiscalmente deducibles los gastos financieros devengados en el período impositivo, derivados de deudas con entidades del grupo según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio, con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, destinadas a la adquisición, a otras entidades del grupo, de participaciones en el capital o fondos propios de cualquier tipo de entidades, o a la realización de aportaciones en el capital o fondos propios de otras entidades del grupo, salvo que el sujeto pasivo acredite que existen motivos económicos válidos para la realización de dichas operaciones, y por otra, daba nueva redacción al artículo 20, también del TRLIS, al objeto de introducir una norma restrictiva de carácter general, o norma barrera, a cuyo tenor los gastos financieros netos serán deducibles con el límite del 30 por ciento del beneficio operativo del ejercicio.

Los artículos 15 h) y 16 de la Ley 27/2014, han reproducido las normas introducidas por el Real Decreto-Ley 12/2012, añadiendo otras nuevas respecto de las operaciones relacionadas con la asistencia financiera en la adquisición de acciones y participaciones, cuando media una fusión u operación asimilada o la inclusión en un grupo fiscal.

4. La eliminación de la doble imposición económica

El texto refundido de 1967, estableció una deducción en la cuota del 33% de los dividendos, cualquiera que hubiere sido la tributación efectiva de la entidad distribuidora, extensible a las filiales extranjeras (art 58). De esta manera, siendo el tipo general de gravamen el 30%, los dividendos disfrutaban de un régimen de exención.

La Ley 61/1978, estableció una deducción en la cuota del cincuenta por ciento de la cantidad que resulte de aplicar al importe de los dividendos o participaciones el tipo medio efectivo de gravamen que se haya aplicado a la Sociedad que reparte los dividendos o participaciones, la cual podía elevarse al cien por cien en ciertos casos, entre ellos cuando se hubiere mantenido una participación en más de un veinticinco por ciento (art 24).

Este método revestía el inconveniente de la determinación del tipo medio efectivo. Duró poco tiempo, porque la Ley 18/1982, modificó el referido precepto, estableciendo una deducción del 50% de la parte de cuota que correspondiera a la parte de base imponible relativa a los dividendos, aumentada al 100% en el caso de una participación igual o superior al 25%. El artículo 174 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 estableció las reglas para determinar la parte de base imponible que correspondía a los dividendos, las cuales se revelaron de difícil aplicación, en particular por lo que se refería a las entidades de crédito, en relación con los intereses.

La eliminación de la doble imposición económica regulada en la Ley 61/1978, se proyectaba exclusivamente respecto de los dividendos distribuidos por sociedades residentes en territorio español.

La transposición de la Directiva 90/435/CEE, matriz-filial, acometida por el artículo 18 de la Ley 29/1991, optó por el método de imputación, para participaciones iguales o superiores al 25%, a los efectos de eliminar la doble imposición económica en el ámbito intracomunitario.

La Ley 43/1995, continuó con la técnica de eliminación de la doble imposición establecida por la Ley 18/1982, si bien la simplificó, estableciendo que la base imponible derivada de los dividendos o participaciones en beneficios será el importe íntegro de los mismos. Al tiempo, redujo al 5% el porcentaje de participación que habilitaba la deducción del 100%. Respecto de los dividendos de fuente extranjera, incluso no comunitaria, el artículo 30 adoptó el método de imputación, en los términos previstos en la Ley 29/1991, rebajando el porcentaje de participación al 5%.

Las leyes precedentes versaron sobre la doble imposición económica creada por los dividendos, pero no por las plusvalías derivadas de la transmisión de una participación o plusvalías de cartera.

El Real Decreto-Ley 8/1996, estableció el método de exención para los dividendos extranjeros procedentes de beneficios derivados de actividades económicas sujetos a una tributación comparable a la del Impuesto sobre Sociedades, mediando una participación del 5% o más y, en las mismas condiciones, estableció la exención para las plusvalías de cartera. El Real Decreto-Ley 3/2000, dulcificó los requisitos para acceder a la exención, en particular el concerniente a la tributación de los beneficios de la entidad participada. El método de imputación conservó vigencia respecto de los dividendos extranjeros que, procediendo de participaciones del 5% o más, no cumplían alguno de los restantes requisitos que habilitaban el método de exención.

La Ley 27/2014 ha unificado el tratamiento de los dividendos y plusvalías de cartera, nacionales y extranjeros, en torno al método de exención, proyectado respecto de participaciones del 5% o más, suprimido el requisito de actividad económica, y configurando la tributación idéntica o análoga a la del Impuesto sobre Sociedades en función del tipo nominal de gravamen del 10% o la mera existencia de un convenio bilateral para eliminar la doble imposición. Permanece el método de imputación, en términos similares a la normativa precedente.

5. Las operaciones vinculadas

En el texto refundido de 1967 no existía una regulación específica para las operaciones de carácter vinculado, aun cuando algunos preceptos establecieran previsiones para situaciones de vinculación, tal como el artículo 17.16, relativo al endeudamiento con la matriz extranjera, o el artículo 17.22, concerniente a la participación en ingresos de administradores.

El artículo 16.3 de la Ley 61/1978, incorporó el elemento nuclear del principio de libre competencia, propio de la OCDE, estableciendo que cuando se trate de operaciones entre Sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes. Esta parca regulación dio pié a la pugna entre partidarios del ajuste unilateral y del ajuste bilateral, que zanjó la Ley 18/1991, pues en la nueva redacción que daba al artículo 16 de la Ley 61/1978 se decía que cuando la Administración deba proceder, fuera del plazo voluntario de declaración, a ajustar la valoración de las operaciones entre sociedades vinculadas, el ajuste no podrá suponer minoración de ingresos ni incremento de gastos o de costes para ninguna de las partes.

La Ley 43/1995 estableció el ajuste bilateral, seguramente con la vista puesta en la doctrina de la OCDE, de manera tal que la valoración administrativa no determinará la tributación por este Impuesto ni, en su caso, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de una renta superior a la efectivamente derivada de la operación para el conjunto de las entidades que la hubieran realizado (art 16.1). La Ley 43/1995, introdujo todos los métodos de valoración previstos en las Directrices de la OCDE aplicables en materia de precios de transferencia a empresas multinacionales y administraciones tributarias, versión de 1995, a excepción del basado en el margen neto transaccional, así como el denominado profit-split y los acuerdos previos de valoración (unilaterales, bilaterales y multilaterales), que solo años más tarde formarían parte del repertorio de las Directrices.

La Ley 36/2006, incorporó el método del margen transaccional, estableciendo así un elenco de métodos reflejo del propiciado por la OCDE; redefinió todos los restantes métodos para determinar el valor de mercado y los jerarquizó, dando preferencia a los tradicionales; reguló el ajuste secundario, y estableció la obligación de documentación, reafirmando la pertinencia del ajuste bilateral. La exposición de motivos de la Ley 36/ 2006, advirtió que el régimen fiscal de las operaciones vinculadas recoge el mismo criterio de valoración que el establecido en el ámbito contable, adelantándose así a la norma de registro y valoración 21ª del Plan General de Contabilidad de 2007, y también indicó que se pretendía adaptar la legislación española en materia de precios de transferencia al contexto internacional, en particular a las directrices de la OCDE sobre la materia y al Foro europeo sobre precios de transferencia, a cuya luz debe interpretarse la normativa modificada, continuando así con la obra iniciada por la Ley 61/1978 y proseguida por la Ley 43/1995.

La Ley 27/2014 también ha recogido los métodos de la OCDE pero no los ha jerarquizado, la documentación, acrecentada posteriormente por vía reglamentaria con la información país a país, y una amplia declaración de adhesión al principio de libre competencia que parece dar a la Administración tributaria la facultad de regularizar más allá de determinar un valor de mercado en el sentido de poder efectuar las correcciones que procedan en los términos que se hubieran acordado entre partes independientes de acuerdo con el principio de libre competencia y, en fin, los ajustes bilateral y secundario. Todo ello supone una etapa más en el desenvolvimiento del régimen de las operaciones vinculadas inaugurado por la Ley 61/1978. Con todo, son novedades una declaración de estanqueidad valorativa y una regla objetiva de valoración respecto de los servicios prestados por los socios a las sociedades profesionales.

6. La compensación de bases imponibles negativas

El texto refundido de 1967 permitía la compensación de las pérdidas con los beneficios de los cinco ejercicios siguientes, siempre que las mismas fuesen imputables a la actividad o actividades propias del objeto social de la entidad y no se deriven de enajenaciones patrimoniales ni de amortizaciones por aplicación de coeficientes superiores a los máximos autorizados (art 19). Por otra parte, la amortización de pérdidas de años anteriores sólo podrá realizarse con cargo a las bases fijadas precisamente para la misma actividad de que procedan aquella (art 61.4).

La Ley 61/1978 también permitió la compensación de las pérdidas en los cinco ejercicios siguientes, sin exigir que las mismas procediesen de la actividad o actividades propias del objeto social abriendo, inopinadamente, el riesgo del mercadeo de sociedades con pérdidas susceptibles de compensación.

El artículo 25 de la Ley 43/1995 amplió el plazo de compensación a siete años. Sucesivas reformas lo llevaron a 10, 15 y 18 años y, finalmente, el plazo de compensación llegó a ser ilimitado. La ampliación del plazo de compensación suscitó el problema de la comprobación de las pérdidas procedentes de periodos impositivos ya prescritos que, tras numerosos conflictos sustanciados ante los tribunales, se saldó con una fórmula salomónica, actualmente recogida en el artículo 26.5 de la Ley 27/2014.

La crisis económica de 2008 determinó el crecimiento de las bases imponibles negativas compensables de manera espectacular, y de ahí que el legislador, con la vista puesta en la recaudación, optase por establecer un límite a su compensación en función de un porcentaje sobre la base imponible previa a la compensación (artículo 9.Dos del Real Decreto-Ley 9/2011). Para evitar el mercadeo de sociedades con pérdidas, la cuantía susceptible de compensación se reducía en el importe de la diferencia positiva entre el valor de las aportaciones de los socios, realizadas por cualquier título, correspondiente a la participación adquirida y su valor de adquisición, en caso de cambio sustancial en la composición del conjunto de los socios y tratándose de entidades inactivas (art 25.2).

En la Ley 27/2014, las bases imponibles negativas se compensan ilimitadamente en el tiempo, si bien se establece el límite del 70 por ciento de la base imponible previa a la aplicación de la reserva de capitalización (art 26.1), se endurece la norma para evitar el mercadeo de pérdidas pues la restricción afecta a la totalidad de la base imponible negativa, y se consolida una solución para el problema de la comprobación, de manera tal que el derecho de la Administración para iniciar el procedimiento de comprobación de las bases imponibles negativas compensadas o pendientes de compensación prescribirá a los 10 años a contar desde el día siguiente a aquel en que finalice el plazo establecido para presentar la declaración o autoliquidación correspondiente al período impositivo en que se generó el derecho a su compensación. Transcurrido dicho plazo, el contribuyente deberá acreditar las bases imponibles negativas cuya compensación pretenda mediante la exhibición de la liquidación o autoliquidación y la contabilidad, con acreditación de su depósito durante el citado plazo en el Registro Mercantil (art 26.5).

Las necesidades recaudatorias, ligadas a los compromisos de reducción de déficit público contraídos con al Unión Europea, fueron la causa del endurecimiento de los límites a la compensación de bases imponibles negativas, llevado a efecto por el Real Decreto-ley 3/2016.

7. El tipo de gravamen

En el texto refundido de 1967 el tipo general de gravamen era el 30 por100, salvo cuando se trate de: (a) Sociedades colectivas y comanditarias sin acciones, en que se aplicará el 25 por 100. y (b) Cajas Generales de Ahorro Popular, en que se aplicará el 16 por 100 (art 51). La cuota así determinada no podía ser inferior a la suma de las cuotas de los impuestos a cuenta que corresponderían a cada uno de los rendimientos obtenidos en cada actividad profesional, industrial o comercial que desarrolle la entidad, o en cada explotación agrícola, forestal o ganadera que realice (art 61). Esta cuota mínima implicaba, eventualmente, una tributación sobre los rendimientos de las actividades económicas típicas de la entidad, de manera tal que las pérdidas extraordinarias no podrían anular la tributación. Así, para actividades comerciales, industriales y de servicios, la tributación mínima era del 20%, por ser este el tipo de gravamen de la Cuota de Beneficios del Impuesto Industrial. Las sociedades de capitales estaban, además, sujetas a un Gravamen Especial del 4%.

Con la Ley 61/1978 el Impuesto se exigirá, en general, aplicando a la base imponible el tipo del treinta y tres por ciento, salvo cuando se trate de Cajas de Ahorro, Cajas Rurales, Mutuas de Seguros Generales y Cooperativas, cuyo tipo será el dieciocho por ciento (art 23.1). La derogación de las cuotas proporcionales de la imposición de producto o imposición a cuenta, efectuada por la Ley 44/1978, conllevó la desaparición de la tributación mínima. El tipo general de gravamen posteriormente ascendería al 35%, relativamente bajo, en aquel entonces, en relación con los países de nuestro entorno.

La Ley 43/1995 estableció el tipo general de gravamen en el 35% pero, junto al mismo, aprobó un conjunto de tipos de gravamen especiales relacionados, en unos casos, con la forma jurídica de las entidades y, en otros, con sus actividades. En buena parte, se trataba de una regulación que pretendía respetar la situación vigente. Las empresas de reducida dimensión, cuyo régimen de incentivos fiscales inauguró la Ley 43/1995, tributaban al 30% sobre los beneficios que no excedieran, traducidos a euros, de 90.151,81, y el exceso lo hacía al 35%.

Todavía en aquel momento el tipo general de gravamen continuaba estando en la parte baja de la horquilla de tipos de gravamen de los países de nuestro entorno, aun cuando ya se empezaban a notar las estrategias de competencia fiscal. Tal vez por ello, la Ley 35/2006, abordó una disminución calendada del tipo de gravamen, de manera tal que el tipo general de gravamen sería del 32,5% para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007, y del 30% para los iniciados a partir de 1 de enero de 2018. Las empresas de reducida dimensión también veían disminuir su tipo de gravamen al 25 o 20%, según el tramo de beneficios. Esta disminución estaba acompañada de un recorte, también calendado, de incentivos fiscales. Parecía así darse entrada al criterio de bases imponibles amplias y tipos de gravamen bajos.

La Ley 27/2014 ha fijado el tipo general de gravamen en el 25%, y reconocido un conjunto de tipos de gravamen especiales, en línea con lo previsto en la Ley 43/1995. Desaparece el tipo especial de gravamen para las empresas de reducida dimensión y, para las entidades de nueva creación, se establece el tipo de gravamen del 15% aplicable solamente en el primer período impositivo en que la base imponible resulte positiva y en el siguiente.

Una crónica de eventos normativos, como la que aborda la presente colaboración, no es apropiada para inmiscuirse en la polémica del tipo efectivo de gravamen, desatada con fuerza en los años recientes. Sí cabe, sin embargo, apuntar que su determinación comparando la cuota pagada con el resultado contable es errónea, cuando no falaz, por cuanto desconsidera todos los impuestos sobre los beneficios pagados en el extranjero.

8. Los incentivos fiscales

El texto refundido de 1967 contemplaba, como incentivo fiscal básico, la exención del 50% de los beneficios aplicados a la previsión para inversiones, la cual debía aplicarse a la adquisición de elementos materiales que tengan relación con la actividad de la empresa, quedando, en todo caso, excluidas las inversiones en patentes, marcas, derechos y cualesquiera otros conceptos de activo inmaterial, así como en los edificios, instalaciones y mobiliario de carácter comercial o puramente administrativo (Sección segunda, Capítulo X). También fomentaba la exportación mediante una exención del 30-60% de los beneficios obtenidos en la realización de exportaciones aplicados a la reserva de exportación, la cual debía materializarse en activos fijos afectos a la realización de actividades económicas (Sección tercera, Capítulo X).

La Ley 61/1978 suprimió la previsión para inversiones, e inauguró otro incentivo fiscal, la deducción por inversiones, consistente en deducir el diez por ciento del importe de las inversiones que efectivamente realicen en activos fijos nuevos, en la suscripción de valores mobiliarios de Sociedades que tengan cotización calificada en Bolsa… la creación, proyecto o diseño de libros y los prototipos que guarden directa relación con la actividad de edición de libros… la creación de sucursales o establecimientos permanentes en el extranjero, así como la adquisición de participaciones de Sociedades extranjeras o constitución de filiales, directamente relacionadas con la actividad exportadora, siempre que la participación sea, como mínimo, del veinticinco por ciento del capital social de la filial… la satisfacción en el extranjero de los gastos de propaganda y publicidad de proyección extra-anual para el lanzamiento de productos, apertura y prospección de mercados y las de concurrencia a ferias, exposiciones y otras manifestaciones análogas…las cantidades destinadas a llevar a cabo programas de investigación o desarrollo de nuevos productos o procedimientos industriales y siempre que se contabilicen como tales inversiones (art 26).

El cambio en la concepción del incentivo fiscal fue radical. En efecto, en el texto refundido de 1967 se fomentaba la inversión mediante autofinanciación materializada en activos del inmovilizado material, en tanto que en la Ley 61/1978 también se abrían paso los activos financieros y los inmateriales, cualquiera que fuere la fuente de financiación.

La Ley 43/1995 suprimió la deducción por inversiones en activos fijos materiales, si bien habilitó a la Ley de Presupuestos Generales del Estado para establecer los incentivos fiscales pertinentes en relación a este Impuesto, cuando así fuere conveniente para la ejecución de la política económica (disposición final novena), y proyectó el estímulo fiscal selectivamente sobre la edición de libros, la creación de sucursales y filiales extranjeras, la penetración en mercados extranjeros, la investigación y el desarrollo, y la formación profesional (capítulo IV del título VI). La Ley 43/1995, creó el régimen de las empresas de reducida dimensión, del que se da cuenta más adelante.

Sucesivas disposiciones fueron introduciendo nuevos incentivos fiscales. Así, la Ley 6/2006 y la Ley 24/2001, entre otras.

La Ley 6/2000, creó la deducción por implantación de empresas en el extranjero.

La Ley 24/2001, determinante de una auténtica revisión parcial de la Ley 43/1995, profundizó en los incentivos fiscales establecidos y se añadieron otros nuevos, tales como la deducción por innovación tecnológica, por producciones de cinematografía, y por protección del medio ambiente. Se creó la deducción por reinversión en sustitución del diferimiento por reinversión (nuevo art 36 ter), y la deducción concerniente al fondo de comercio internacional (nuevo art 12.5), las cuales fueron causa de múltiples conflictos, la segunda, además, confrontando con el Derecho de la Unión Europea.

La Ley 35/2006, inició el camino inverso configurado por la supresión o reducción calendadas de incentivos fiscales. Así, con efectos para los períodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2007 derogó la deducción por implantación de empresas en el extranjero; con efectos para los periodos impositivos iniciados a partir de 1 de enero de 2011 derogó la deducción por tecnologías de la información y la comunicación, las relativas a las actividades de exportación, a sistemas de navegación y localización, a la adaptación de vehículos para discapacitados, al medioambiente, a la formación profesional, y a la contribución a planes de pensiones. La derogación más significativa rezaba así: Con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2012 queda derogado el artículo 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , esto es, la deducción por I+D+i. Sin embargo, leyes posteriores rectificaron esta supresión.

Esta espectacular poda de incentivos fiscales da una idea clara de cómo los mismos habían ido aumentando en años posteriores a la Ley 43/1995. De este gran naufragio de los incentivos fiscales se salvaron la cinematografía, los bienes de interés cultural, la deducción para trabajadores minusválidos, y la deducción por reinversión. También los incentivos fiscales para las empresas de reducida dimensión, como más adelante se explica.

La Ley 16/2007, introdujo el denominado patent box, seguramente bajo la presión de lo que estaban realizando los países de nuestro entorno, en cuya virtud los ingresos procedentes de la cesión del derecho de uso o de explotación de patentes, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, de derechos sobre informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas, se integrarán en la base imponible en un 50 por ciento de su importe (redacción del artículo 35 del TRLIS), y recuperó la deducción por I+D+i, todavía en vigor, pero prevista su supresión en 2012, como anteriormente ha quedado apuntado, dando nueva redacción al artículo 35 del TRLIS.

Por tanto, el I+D+i no solo se había salvado de la derogación proyectada por la Ley 35/2006, sino que ganaba terreno a través del patent box.

La Ley 27/2014, ha reordenado los incentivos fiscales. Permanece el patent box, convenientemente adaptado a las exigencias del Código de Conducta de la Unión Europea, la deducción por I+D+i, la deducción por creación de empleo y discapacidad, y la deducción de la cinematografía. Al tiempo, suprime la deducción por reinversión y crea la reserva de capitalización, consistente en una deducción del 10% sobre los beneficios aplicados a la misma, sin que se precise una materialización específica.

El único incentivo fiscal que tiene un componente subjetivo es el relativo a inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales, que se construye mediante una deducción del 20% sobre un porcentaje de los gastos de producción que oscila entre el 50 y el 70%, y respetando ciertos límites (art 36).

La libertad de amortización ha sido el incentivo preferido por el legislador fiscal para estimular la inversión en tiempos de atonía económica. El Real Decreto-ley 6/2010 y el Real Decreto-ley 13/2010 son los ejemplos más recientes.

En la nonata ley de presupuestos para 2019 afloraba un nuevo incentivo fiscal, bajo la de deducción del 10% de las retribuciones de las nuevas consejeras de administración cuyo nombramiento daba cumplimiento al artículo 75 de la Ley Orgánica 3/2007, pero, al tiempo, se establecía una limitación respecto de la totalidad de las deducciones incentivadoras del 15% de la cuota íntegra.

Subyace a los incentivos fiscales la pugna entre el principio de capacidad económica y los objetivos perseguidos por el incentivo o, si se quiere, entre la neutralidad y el dirigismo fiscal.

9. Los regímenes fiscales especiales

Los regímenes especiales, cuyo contenido y trascendencia práctica son muy desiguales, dicen mucho acerca de las opciones de política tributaria seguidas por los distintos legisladores. Unos están respaldados por principios o criterios arraigados en la doctrina hacendística, otros obedecen a razones de competencia fiscal y, en fin, algunos, al puro privilegio. De ahí, el interés por su descripción.

La Ley 43/1995 agrupó en un solo título, dividido en los correspondientes capítulos, las normas que contenían especialidades respecto de la regulación general, fuera por razón del sujeto pasivo o de las operaciones contempladas. La Ley 27/2014, ha hecho lo propio. El texto refundido de 1967 y la Ley 61/1978 también regularon determinados regímenes especiales, aun cuando la mayoría anidaron en normas ad hoc. Es conveniente, por tanto, partir de la sistemática establecida por la Ley 43/1995 para, seguidamente, abordar aquellos regímenes especiales que están regulados en leyes específicas.

9.1. Agrupaciones de interés económico, españolas y europeas

Ni el texto refundido de 1967 ni la Ley 61/1978 pudieron referirse a las agrupaciones de interés económico, por cuanto, a la sazón, eran figuras inexistentes en la legislación española. Ya desde su regulación inicial en la Ley 12/1991, su régimen fiscal descansa en el principio de imputación de las rentas a los socios, esto es, en la técnica de la transparencia fiscal.

Tanto la Ley 43/1995 como la Ley 27/2014, las regulan a tenor de dicho principio.

9.2. Uniones temporales de empresas

La Ley 196/1963, sobre asociaciones y uniones de empresas, fue el germen de las uniones temporales de empresas.

El artículo 10 H) del texto refundido de 1967 reguló las asociaciones de empresas bajo la técnica que, más adelante, sería conocida como transparencia fiscal, ya que las declaró exentas a condición de que los asociados, personas físicas o jurídicas tributen efectivamente por el Impuesto General o a cuenta que les pueda corresponder.

Esa exención fue derogada por la Ley 61/1978, pero pervivió transitoriamente durante cinco años, y ordenó al Gobierno remitir un proyecto sobre régimen fiscal de las Asociaciones, Agrupaciones y Uniones temporales de Empresas. El resultado de este proceso legislativo fue la Ley 18/1982, que fundamentó el régimen fiscal de las uniones temporales de empresas en la transparencia fiscal.

Lo propio hicieron la Ley 43/1995 y la Ley 27/2014.

9.3. Sociedades y Fondos de capital-riesgo y sociedades de desarrollo industrial regional

Ni el texto refundido de 1967 ni la Ley 61/1978 pudieron referirse a las sociedades y fondos de capital-riesgo, pues su primera regulación data del Real Decreto-ley 1/1986. Los dividendos percibidos disfrutaron de una deducción en la cuota del 100 por 100, cualquiera que fuere el porcentaje de participación, y las plusvalías de cartera disfrutaron de unos coeficientes de abatimiento crecientes hasta el octavo año (0,95), a partir del cual decrecían para extinguirse a partir del décimo año.

La Ley 43/1995 mantuvo la deducción del 100 por 100 sobre los dividendos percibidos, así como los coeficientes de abatimiento sobre las plusvalías, si bien con una estructura decreciente hasta el décimo año, a partir del cual se extinguían.

La Ley 1/1999, inició el camino de la ampliación del objeto de las sociedades de capital-riesgo, de manera tal que junto a su objeto social tradicional de participación temporal en el capital de empresas no financieras y no cotizadas, se unen dos importantes funciones. De una parte, el otorgamiento de préstamos participativos (y, con ciertas limitaciones, cualquier otra forma de financiación), y, de otra, el asesoramiento profesional respecto de las empresas participadas (exposición de motivos). En cuanto al régimen fiscal, el coeficiente de abatimiento pasó a ser del 0,99 hasta el año décimo.

La Ley 22/2005, profundizó en la ampliación del objeto de las sociedades de capital-riesgo, por cuanto, la reforma busca también aportar flexibilidad a la actividad mediante la introducción de figuras financieras que son comunes en la práctica de los países de nuestro entorno y que estaban limitadas por la anterior regulación, lo cual se traducía en ataduras innecesarias, abriéndose a la posibilidad de que las entidades de capital-riesgo tomen participaciones de empresas no financieras que coticen en el primer mercado con la finalidad de excluirlas de la cotización. El régimen fiscal también se flexibilizó, pues el plazo de aplicación del coeficiente de abatimiento llegó hasta el año decimoquinto y, excepcionalmente, hasta el vigésimo. Por otra parte, los dividendos distribuidos por las entidades de capital riesgo a sus socios no residentes se entendieron no obtenidos en territorio español.

La vigente Ley 22/2014, establece que el objeto principal de las entidades de capital-riesgo consiste en la toma de participaciones temporales en el capital de empresas de naturaleza no inmobiliaria ni financiera que, en el momento de la toma de participación, no coticen en el primer mercado de bolsas de valores o en cualquier otro mercado regulado equivalente de la Unión Europea o del resto de países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, pero también admite la inversión en valores emitidos por empresas cuyo activo esté constituido en más de un 50 por ciento por inmuebles, siempre que al menos los inmuebles que representen el 85 por ciento del valor contable total de los inmuebles de la entidad participada estén afectos, ininterrumpidamente durante el tiempo de tenencia de los valores, al desarrollo de una actividad económica, así como la toma de participaciones temporales en el capital de empresas no financieras que coticen en el primer mercado de bolsas de valores o en cualquier otro mercado regulado equivalente de la Unión Europea o del resto de países miembros de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos, siempre y cuando tales empresas sean excluidas de la cotización dentro de los doce meses siguientes a la toma de la participación y la inversión en otras instituciones de inversión colectiva (art 9).

El artículo 50 de la Ley 27/2014, regula el régimen fiscal, siguiendo los criterios que habían venido informando la fiscalidad de estas entidades, con las adaptaciones pertinentes. Así, será aplicable la exención de dividendos del artículo 21, cualquiera que fuere el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia (art 50.2), así como la exención de plusvalías del artículo 21.3, cumpliendo con los requisitos previstos en el mismo, y en ausencia de ellos, se aplicará un coeficiente de abatimiento a partir del inicio del segundo año de tenencia computado desde el momento de adquisición o de la exclusión de cotización y hasta el decimoquinto, inclusive, y, excepcionalmente, hasta el vigésimo (art 50.1).

El régimen de las rentas, dividendos y plusvalías, percibidas por los socios personas jurídicas, se configura mediante la exención, cualquiera que fuere el porcentaje de participación y el tiempo de tenencia o, tratándose de socios no residentes, mediante la no sujeción al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes (art 50.3 y 4).

La fiscalidad de las sociedades de desarrollo industrial regional es paralela a las sociedades de capital-riesgo.

9.4. Las instituciones de inversión colectiva

Desde su creación en 1952, hasta nuestros días, el régimen fiscal de las instituciones de inversión colectiva ha estado presidido, salvo algún paréntesis, por la exención o la tributación a tipo simbólico de la institución de inversión colectiva, y la de sus socios o partícipes, también salvo algún paréntesis, por la tributación, en concepto de plusvalía o ganancia patrimonial, de las rentas obtenidas en el rescate o transmisión de la participación.

El artículo 10.1 h) del texto refundido de 1967 estableció la exención de las Sociedades de Inversión Mobiliaria de capital fijo que cumplan las prescripciones de la Ley de 26 de diciembre de 1956 y las de capital variable y los Fondos de Inversión que se constituyan de acuerdo con el Decreto-Ley 7/1964. Los socios o partícipes tributaban en el momento del reembolso o transmisión de la participación en concepto de plusvalía, de manera tal que tratándose de personas físicas, la renta obtenida quedaba exenta a partir del año de tenencia, de acuerdo con lo previsto en el Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas. A raíz del Decreto-ley de 30 de noviembre de 1973, los socios o partícipes, personas físicas, tributaron al 15% sobre la plusvalía, aminorada mediante un coeficiente de abatimiento del 5% anual.

La Ley 50/1977 estableció la tributación de la sociedad de inversión mobiliaria (no del fondo de inversión) cuando dicha entidad no cotizaba efectivamente en Bolsa, pero solo por la parte de los beneficios no distribuidos.

La Ley 61/1978, suprimió la exención de las instituciones de inversión colectiva y concedió una deducción por doble imposición de dividendos del 100 por 100, pero no lo hizo de manera inmediata, sino que estableció un régimen transitorio de cinco años durante el cual continuaba siendo aplicable la exención, excepto respecto de las sociedades de inversión mobiliaria afectadas por el régimen de transparencia fiscal, por no ser sus acciones de cotización calificada y concurrir los requisitos pertinentes. Por otra parte, como fruto de la sustitución de los impuestos de producto por las retenciones, las instituciones de inversión colectiva comenzaron a gozar del derecho de devolución de las mismas. El régimen transitorio estaba proyectado para un período de cinco años, y fue prorrogado por la Ley 44/1983. Los socios o partícipes, tanto en el régimen transitorio como en el general, perdieron la tributación a tipo fijo, y pasaron a tributar por la escala general de gravamen, con el tratamiento de renta irregular, sobre las rentas derivadas del reembolso o la transmisión de la participación.

La Ley 46/1984 hizo tributar a las instituciones de inversión colectiva al tipo de gravamen del 13 por 100, con derecho a deducción por doble imposición de dividendos del 100 por 100. La tributación de los socios o partícipes no varió, si bien se admitió una actualización gratuita del valor de las participaciones en el momento de la entrada en vigor del nuevo régimen.

El artículo 62 de la Ley de Presupuestos Generales del Estado para 1990, estableció el tipo de gravamen de las instituciones de inversión colectiva en el 1%. La disposición adicional 22ª de la Ley 18/1991, estableció determinadas precisiones respecto de la aplicación del tipo de gravamen del 1% a las instituciones de inversión colectiva constituidas bajo la forma de sociedades de inversión mobiliaria, las cuales tributarían al tipo de gravamen del 1%, a condición de que los valores representativos de su capital estuvieren admitidos a negociación en Bolsa de Valores. Los partícipes, personas físicas, continuaron tributando, en concepto de ganancia patrimonial, sobre la renta obtenida con ocasión del reembolso o transmisión de la participación, pudiendo aplicar un coeficiente de abatimiento del 7,14 anual acumulativo. Se abrió así una etapa de desfiscalización de las rentas del capital canalizadas a través de las instituciones de inversión colectiva, para todos aquellos inversores que no tenían necesidad ni deseos de liquidar su participación.

El artículo 26.6 de la Ley 43/1995 reprodujo la precedente regulación del tipo de gravamen, de manera tal que el tipo de gravamen del 1% se aplicaría a los fondos de inversión amparados por la Ley 46/1984 y a las sociedades de inversión mobiliaria igualmente amparadas por dicha ley, cuyos valores estuvieran admitidos a negociación en Bolsa de Valores. Las instituciones de inversión colectiva no tenían derecho a deducciones de la cuota, pero sí a la devolución de retenciones y pagos fraccionados. La Ley 43/1995, sistematizó el régimen fiscal de los socios o partícipes, personas jurídicas, en función de la residencia de la institución de inversión colectiva. Lo propio hizo, en relación a los socios o partícipes, personas físicas, la Ley 40/1998.

A raíz del Real Decreto-ley 7/1996, los socios o partícipes, personas físicas, pasaron a tributar al tipo de gravamen del 20 por 100, sobre las rentas derivadas del reembolso o la transmisión de la participación, cuando mediaban más de dos años desde la fecha de adquisición, pero los coeficientes de abatimiento, duplicados, continuaron aplicándose, para participaciones adquiridas antes del 31 de diciembre de 1994.

La disposición final segunda de la Ley 35/2003, de instituciones de inversión colectiva, dio nueva redacción al artículo 26.5 de la Ley 43/1995, supeditando la aplicación del tipo de gravamen del 1% a la concurrencia del número mínimo de socios o partícipes exigido por dicha ley, esto es, cien. La disposición adicional tercera de la Ley 23/2005 estableció un procedimiento específico para, en su caso, constatar el incumplimiento de tal requisito, y, consecuentemente, excluir a la institución de inversión colectiva de la aplicación del régimen fiscal especial. Por otra parte, el artículo 94.1 de la Ley 35/2006, estableció, para los socios o partícipes personas físicas, un régimen de diferimiento por reinversión respecto de las ganancias patrimoniales, a condición de que el número de partícipes fuere no inferior a 500 y el porcentaje de participación no superior al 5%. Al tiempo, esta ley reprodujo la sistematización de la tributación de los socios o partícipes, personas físicas, prevista en la Ley 40/1998.

El artículo 29.4 de la Ley 27/2014, también ha supeditado la aplicación del tipo de gravamen del 1% a la concurrencia del número mínimo de socios, pero las instituciones de inversión colectiva que disfruten del mismo no tendrán derecho a la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley ni a las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31 y 32 de esta Ley (art 52). La Ley 27/2014, también ha sistematizado el régimen fiscal de los socios, personas jurídicas, en función de la residencia de la institución de inversión colectiva, de manera tal que los socios, personas jurídicas, integrarán en la base imponible los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos por esas Instituciones, así como las rentas derivadas de la transmisión de acciones o participaciones o del reembolso de estas, sin que les resulte posible aplicar la exención prevista en el artículo 21 de esta Ley, ni las deducciones para evitar la doble imposición internacional previstas en los artículos 31 y 32 de esta Ley.

La evolución de la tributación de las instituciones de inversión colectiva y de sus socios o partícipes, puede ser resumida observando que, en todas las etapas, rige el principio de acumulación, a cuyo tenor, el socio o partícipe sólo tributa cuando reembolsa o transmite la participación en la institución de inversión colectiva. Este principio determina un diferimiento de la tributación, en la media en que la institución de inversión colectiva tributa de manera simbólica por el Impuesto sobre Sociedades. Por excepción, en la etapa que se abre con la Ley 44/1978 y la Ley 61/1978 y se cierra con la Ley 46/1984, el principio de acumulación no determinó un diferimiento en la tributación, en la medida en que la institución de inversión colectiva había de tributar por el Impuesto sobre Sociedades. Sin embargo, esta tributación no llegó a aplicarse debido a la existencia de un régimen transitorio. La Ley 18/1991 y la Ley de Presupuestos para 1990 configuraron un régimen tributario muy beneficioso. La tributación de la institución colectiva descendió desde el 13 al 1 por 100, y los coeficientes de abatimiento pudieron conducir a la exención de las rentas derivadas de la transmisión o reembolso de la participación. Puede observarse que el régimen de esta etapa es extraordinariamente similar al establecido por el Real Decreto-Ley de 30 de noviembre de 1973. Posteriormente, ha continuado rigiendo el principio de acumulación lo que, unido a la tributación simbólica de la institución de inversión colectiva, ha determinado un diferimiento en la tributación de las rentas acumuladas, que solamente tributarán en el momento de la transmisión o reembolso de la participación, en concepto de renta del ahorro, sin perjuicio de la aplicación de los coeficientes de abatimiento, en los términos previstos por la disposición transitoria novena de la Ley 35/2006.

La técnica tributaria demanda que la institución de inversión colectiva tribute de manera simbólica por el Impuesto sobre Sociedades, o incluso la exención, y la equidad tributaria que los socios o partícipes lo hagan en régimen de transparencia fiscal u otro de efecto equivalente.

9.5. La transparencia fiscal y las sociedades patrimoniales

Con la finalidad de proteger la progresividad impositiva, procurada por la tarifa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la Ley 44/1978, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, creó la transparencia fiscal, figura desconocida por la legislación precedente.

En su virtud, las entidades concernidas determinaban una base imponible de acuerdo con las normas del Impuesto sobre Sociedades que imputaban a sus socios. Afectaba este régimen, obligatoriamente, a las entidades que no realizaban actividades económicas en sentido propio, a las sociedades de profesionales y, voluntariamente, a las sociedades pequeñas controladas por un número reducido de socios.

Los principios en los que se basaba la transparencia fiscal eran sólidos, pero su aplicación práctica resultó conflictiva y, en ocasiones, contraproducente. Así, sociedades tradicionalmente dedicadas a actividades empresariales podrían devenir inopinadamente en transparentes si acumulaban en activos financieros el fruto de aquellas, y algunas fueron aprovechadas para insuflar a los socios bases imponibles negativas de dudosa consistencia. Tal vez por ello, la Ley 18/1991 suprimió la transparencia fiscal optativa, así como la imputación de bases imponibles negativas, y la Ley 43/1995 dio una vuelta de tuerca, exigiendo la deuda tributaria a las sociedades transparentes sin perjuicio de su imputación a los socios.

El artículo sexagésimo segundo de la Ley 46/2002, dio un giro copernicano. La transparencia fiscal quedaba suprimida y, en su lugar, se inauguraba el régimen de las sociedades patrimoniales, que tributarían por el Impuesto sobre Sociedades, pero cuyas rentas serían valoradas de acuerdo con las normas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y clasificadas en dos partes, la general que tributaría al tipo del 40% y la especial que lo haría al 15%, en consonancia con lo previsto en ese impuesto.

También este régimen fracasó. La tributación de plusvalías al 15%, cuando en el régimen ordinario del Impuesto sobre Sociedades debían hacerlo al 35%, hacía fácil el pronóstico de conflictividad que, efectivamente, se presentó con amarga profusión, todavía hoy manifestada en abundantes sentencias de los tribunales.

La Ley 35/2006, suprimió el régimen de la sociedad patrimonial. Sin embargo, las sociedades patrimoniales y las que facturan servicios profesionales prestados, básicamente, por sus socios, están de viva actualidad, al calor de consideraciones éticas alimentadas desde ciertos círculos políticos.

9.6. La consolidación fiscal

El artículo 22 del texto refundido de 1967 establecía que cuando una sociedad, mediante la posesión de acciones o participaciones, ejerciera el control sobre otras entidades, la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto podrán cifrarse mediante la consolidación o integración de los respectivos balances y cuentas de resultados, considerando como unidad económica a la entidad que ejerza el control y a las que estén sometidas al mismo. No había en esa norma un régimen de consolidación fiscal propiamente dicho sino una habilitación al Ministerio de Hacienda para que adoptara el pertinente acuerdo en orden a determinar la base imponible en la forma descrita.

El artículo 3 Real Decreto-ley 15/1977, creó el germen de un nuevo sujeto pasivo o contribuyente, mediante el establecimiento de la consolidación fiscal, de carácter voluntario, en cuya virtud la sociedad dominante de un grupo de sociedades podrá solicitar del Ministerio de Hacienda que la base imponible y los demás elementos determinantes del Impuesto sobre Sociedades sean calculados conjuntamente para todas las sociedades del grupo, mediante la consolidación de los balances y cuentas de resultados de las sociedades que lo forman. Por ello, presentarán una declaración del beneficio consolidado del grupo o declaración consolidada. La sociedad dominante, con forma de sociedad anónima, debía ser residente en territorio español, en tanto que las sociedades dependientes también podían tener su residencia en el extranjero, por cuanto una sociedad anónima residente en España o en el extranjero tiene el carácter de sociedad dependiente, cuando su capital social es poseído –directa o indirectamente– en más del cincuenta por ciento por la sociedad dominante del grupo (art 4). La base imponible consolidada se obtenía mediante la agregación de las distintas partidas de ingresos computables y gastos deducibles de cada una de las sociedades del grupo, calificadas según lo establecido en las normas generales en vigor del Impuesto sobre Sociedades, realizando posteriormente las eliminaciones por operaciones ínter grupo… (art 13), sin que tuviera la consideración de partida deducible la amortización del denominado exceso de coste de consolidación. De esta manera, las pérdidas de unas sociedades podían compensarse inmediatamente con los beneficios de otras, los resultados intragrupo quedaban diferidos hasta su realización frente a terceros, y los flujos financieros internos no sufrían retención.

La disposición final tercera de la Ley 61/1978 preservó el régimen de consolidación fiscal establecido por el Real Decreto-Ley 15/1977.

El capítulo VII del título VII de la Ley 43/1995, reguló la tributación de los grupos fiscales siguiendo las líneas trazadas por el Real Decreto-Ley 15/1977. El grupo fiscal adquirió la condición de sujeto pasivo o contribuyente (art 79). Las entidades residentes en el extranjero no pudieron formar parte del grupo fiscal, y la base imponible se formaba mediante la agregación de las bases imponibles individuales, practicando posteriormente las eliminaciones por operaciones internas, explicitándose, tal vez de manera innecesaria, que no tendrá la consideración de partida fiscalmente deducible la diferencia positiva entre el valor contable de las participaciones en el capital de las sociedades dependientes que posea, directa o indirectamente, la sociedad dominante y la parte proporcional que dichos valores representan en relación a los fondos propios.

El capítulo VII del título VII de la Ley 27/2014, ha continuado con la misma técnica regulatoria, sin perjuicio de haber introducido apreciables novedades en orden a la determinación de la sociedad dominante que, en lo sucesivo, por imperativo del Derecho de la Unión Europea, podrá ser una entidad residente en el extranjero con tal de tener personalidad jurídica y estar sujeta y no exenta al Impuesto sobre Sociedades o a un Impuesto idéntico o análogo al Impuesto sobre Sociedades español, siempre que no sea residente en un país o territorio calificado como paraíso fiscal. Los establecimientos permanentes de entidades no residentes situados en territorio español que no residan en un país o territorio calificado como paraíso fiscal podrán ser considerados entidades dominantes respecto de las entidades cuyas participaciones estén afectas al mismo (art 58). Así mismo, y por igual causa, los establecimientos permanentes podrán formar parte del grupo fiscal.

El régimen de los grupos fiscales responde al criterio de que los mismos configuran una unida económica susceptible de imposición, a pesar de que, desde el punto de vista mercantil, las entidades que lo configuran no están afectadas por responsabilidades derivadas de las relaciones de dependencia, más allá de la presentación de cuentas anuales de carácter consolidado. En su aplicación práctica se han podido advertir señaladas dificultades, al tiempo que ha sido causa de ciertas inconsistencias frente al Derecho de la Unión Europea y, tal vez, lo siga siendo.

9.7. Fusiones y operaciones asimiladas

La exposición de motivos del Real Decreto 2910/1971, da idea cabal de la tributación de las operaciones de fusión y asimiladas en los periodos impositivos regidos por el texto refundido de 1967, remontándose hasta la Ley de Reforma Tributaria de 1957. En su artículo 7 se establecía la exención graciable respecto de las plusvalías que se pusieran de manifiesto con ocasión de la realización de tales operaciones.

La Ley 61/1978 no reguló esta materia, pero su disposición transitoria cuarta ordenó al Gobierno que presentara ante las Cortes un proyecto de ley antes del 31 de de diciembre de 1979. La Ley 76/ 1980 concedió una bonificación de hasta el 99% de las plusvalías que se pusieran de manifiesto con ocasión de las operaciones de fusión y asimiladas, a condición de que las mismas no implicasen restricciones a la libre competencia, y mejoren las estructuras productivas u organizativas de las empresas que se integren en beneficio de la economía nacional (art 1º). Al amparo de esta ley se realizaron numerosas fusiones y operaciones asimiladas que, desde la perspectiva fiscal, determinaron una actualización de activos a valor de mercado con un coste fiscal puramente simbólico.

La Directiva 90/434 enfocó la fiscalidad de las operaciones de fusión transfronterizas mediante la técnica de diferir el gravamen de las plusvalías puestas de manifiesto al momento de la amortización de los activos concernidos o de su transmisión a terceros, y lo propio hizo respecto de las plusvalías derivadas del canje de las acciones. La Ley 29/1991 transpuso la Directiva 90/434 al ordenamiento interno, extendiendo también su aplicación a las operaciones puramente internas. El giro fue copernicano, pues del incentivo fiscal se pasaba a la neutralidad fiscal, y del arbitrismo asociado a los beneficios para la economía nacional a la aplicación basada en la propia decisión del contribuyente, si bien las plusvalías inherentes a las operaciones serían gravadas si se probara que las mismas se realizaron principalmente con fines de fraude o evasión fiscal (art 16), más, repárese bien, no se exigía la prueba, a cargo del contribuyente, de la concurrencia de motivos económicos válidos para disfrutar de ese régimen fiscal.

La Ley 43/1995 recogió el régimen fiscal de la Ley 29/1991 pero, mediante enmienda en el proceso legislativo, el artículo 103.3 reguló la eficacia fiscal de la diferencia de fusión, esto es, la habida en una fusión impropia. Era correcto, ciertamente, darle eficacia a esa diferencia, pero a condición de que la plusvalía derivada de la transmisión antecedente de la participación hubiera tributado, lo que no estaba asegurado, debido al efecto de los coeficientes de abatimiento de la Ley 18/1991, y de ahí las precisiones introducidas al respecto por la Ley 4/2008, así como por la Ley 16/2013, que redujo la diferencia de fusión fiscalmente eficaz en el importe de las bases imponibles negativas susceptibles de compensación por subrogación.

Con la Ley 27/2014, se ha dado carpetazo a los problemas suscitados por la diferencia de fusión que, en lo sucesivo, y sin perjuicio del régimen transitorio, carecerá de eficacia fiscal, en correcta sintonía con la exención de plusvalías de cartera significativas. Tras la regulación establecida por la Ley 29/1991, algunas operaciones más se incorporaron al elenco de las favorecidas por este régimen especial, como la escisión de patrimonios constituidos por instrumentos de patrimonio, las aportaciones no dinerarias especiales, o el cambio de domicilio social, finalmente todas ellas recogidas por la Ley 27/2014.

Algunas operaciones irregulares, tales como fusiones con el objetivo de traspasar bases imponibles negativas, escisiones que encubrían disoluciones, o escisiones ejecutadas con la finalidad de situar las plusvalías extramuros de la jurisdicción fiscal española, determinaron que la Ley 14/2000 endureciera la cláusula antiabuso, al objeto de retirar la aplicación del régimen fiscal especial cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal. A raíz de la misma, los contribuyentes han venido inundando a la Dirección General de Tributos de consultas vinculantes, ansiosos de obtener una respuesta positiva respecto de la concurrencia de motivos económicos válidos.

La Ley 27/2014 ha reproducido la cláusula antiabuso antedicha, pero ha limitado los efectos de su aplicación, por cuanto las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal (art 89), de manera tal que, de una parte, la retirada del régimen fiscal especial puede ser parcial, y de otra, la regularización se limita a rechazar el disfrute de la ventaja fiscal pretendida.

9.8. Minería e hidrocarburos

Las especialidades de esta materia están ligadas al factor agotamiento de los yacimientos y a determinadas especialidades en relación con la amortización de los activos, las cuales tradicionalmente estuvieron recogidas en leyes específicas, reguladoras de esos sectores de actividad, hasta que la vocación sistematizadora de la Ley 43/1995 las incorporó, a modo de régimen especial, derogando los preceptos pertinentes de la Ley 21/1974, de 27 de junio, sobre Investigación y Explotación de Hidrocarburos, en lo que afectaba al Impuesto sobre Sociedades, así como de la Ley 6/1977, de 4 de enero, de Fomento de la Minería. El tipo de gravamen para las rentas de la investigación y explotación de hidrocarburos era del 40%, cuando el tipo general lo era del 35%.

La Ley 27/2014, se ha pronunciado en idénticos términos, habiendo quedado establecido el tipo de gravamen para las rentas de la investigación y explotación de hidrocarburos en el 30%, siendo el tipo general del 25%.

9.9. La transparencia fiscal internacional

Este régimen, que consiste en la imputación a los socios, sean personas físicas o jurídicas, de las rentas de carácter pasivo obtenidas por sociedades extranjeras controladas sujetas a un régimen fiscal privilegiado, fue establecido por la Ley 42/1994, en medio de una fuerte oposición de ciertos grupos de interés, eficazmente canalizada en el curso de la tramitación parlamentaria, que logró rebajar sensiblemente su pretendida función.

La Ley 43/1995 lo reprodujo, y permaneció invariado hasta que la Ley 62/2003 lo recortó frente a los Estados miembros de la Unión Europea. La Ley 4/2008, condicionó ese recorte a que el sujeto pasivo acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicos válidos y que realiza actividades empresariales (nueva redacción art 107.15 TRLIS).

La Ley 27/2014 amplió el ámbito de las rentas sujetas a transparencia fiscal internacional, de manera tal que entraron, entre otras, las correspondientes a intangibles y derivados, y las obtenidas por entidades carentes de recursos humanos y materiales, al tiempo que rebajó la potencia de la cláusula de exclusión de mínimos. Esta ampliación de la transparencia fiscal internacional está en sintonía con el impulso que la misma ha tomado a raíz del proyecto BEPS de la OCDE.

La transposición de la Directiva 1164/2016 no determinará modificaciones de relieve en la transparencia fiscal internacional. Sin embargo, si prospera la propuesta sobre imposición mínima de los grupos multinacionales, que actualmente se debate en la OCDE, bajo el impulso germano-francés, es lo cierto que la transparencia fiscal internacional se alojará en el núcleo de la fiscalidad internacional.

9.10. La empresa de reducida dimensión

Las especialidades concernientes a las empresas de reducida dimensión fueron inauguradas por la Ley 43/1995. Sobre el régimen general se superpusieron un conjunto de ventajas fiscales relacionadas con la amortización, la depreciación de los saldos de clientes, y la exención por reinversión posteriormente sustituida por una aceleración de la amortización de los elementos en los que se materializaba la reinversión.

La Ley 24/2001 estableció un tipo de gravamen del 30% respecto de la parte de base imponible comprendida entre 0 y 90.151,81 euros, posteriormente aumentada hasta 300.000 euros, tributando la parte restante al 35%.

La Ley 27/2014 ha recogido las ventajas fiscales relativas a la amortización y al deterioro de los saldos de clientes, pero no así el tipo de gravamen especial, y ha introducido la reserva de nivelación de bases imponibles (art 105).

9.11. El arrendamiento financiero

La primera regulación, financiera y fiscal, del arrendamiento financiero data del Decreto-Ley 15/1977, cuyo artículo 25.4 estableció que para el arrendatario tendrá la consideración de gasto deducible la totalidad de la cuota que debe satisfacer a la Sociedad de arrendamiento financiero en virtud del contrato. Bajo tal régimen fiscal se ocultaba una libertad de amortización para los activos adquiridos en régimen de arrendamiento financiero, cuya potencia fue rebajada por la Ley 26/1988, mediante el establecimiento de plazos mínimos de duración de los contratos de arrendamiento financiero.

La Ley 43 /1995 redujo el impacto de la ventaja fiscal del arrendamiento financiero limitando el importe de la deducción de la cuota de recuperación de coste al duplo del coeficiente de amortización lineal según tablas de amortización oficialmente aprobadas que corresponda (art 128).

El artículo 106 de la Ley 27/2014 ha reproducido esta ventaja fiscal.

9.12. La entidad de tenencia de valores extranjeros

En íntima conexión con la eliminación de la doble imposición económica se halla la fiscalidad de las entidades holding, esto es, aquellas cuyo objeto social es mantener participaciones de control, en particular, respecto de entidades no residentes en territorio español.

El artículo 10.1. I) de texto refundido de 1967 estableció una exención a favor de las sociedades anónimas españolas que se creen con autorización del Ministerio de Hacienda y tengan por objeto exclusivo la tenencia de acciones u otros titulas representativos del capital o deudas de sociedades extranjeras.

La Ley 61/1978 no recogió un precepto similar, ni tampoco el régimen general propiciaba la implantación de este tipo de entidades.

El capítulo XIV del título VII de la Ley 43/1995 estableció el régimen de las entidades de tenencia de valores extranjeros, construido sobre la exención de los dividendos y plusvalías, correspondientes a participaciones del 5% o más, procedentes de entidades consagradas a la realización de actividades económicas. Este régimen, adobado por el Real Decreto-Ley 8/1996 y el Real Decreto-Ley 3/2000 con la ventaja, en relación con el Impuesto sobre la Renta de los No Residentes, de la no sujeción de las rentas obtenidas por los socios no residentes derivadas de su participación, está hoy en día recogido en el capítulo XIII del título VI de la Ley 27/2014, no siendo ya requisito la realización de actividades económicas.

Se trata de un régimen altamente competitivo, en particular por la no sujeción al Impuesto sobre la Renta de los No Residentes.

9.13. Las entidades parcialmente exentas

En el texto refundido de 1967 no había lugar, por la forma en cómo se delimitaba el sujeto pasivo o contribuyente, al régimen fiscal de las entidades parcialmente exentas. No obstante, la tributación por el Impuesto sobre las Rentas del Capital determinaba, respecto de algunos sujetos que disfrutaban de exención, una suerte de tributación mínima.

La Ley 61/1978, estableció un régimen de exención parcial respecto de un conjunto heterogéneo de sujetos pasivos, caracterizado por la nota común de no tener como objeto la persecución de un lucro. Así, determinadas entidades del sector público, iglesias, partidos políticos, sindicatos y patronales, colegios profesionales, fundaciones y asociaciones, integraban el elenco de contribuyentes afectados por este régimen, caracterizado por una exención parcial, ya que no alcanzaba a los rendimientos que estas Entidades pudieran obtener por el ejercicio de explotación económica, ni a los derivados de su patrimonio cuando su uso se halle cedido, ni tampoco a los incrementos de patrimonio (art 5.Dos), amén de que la exención no versaba respecto de los rendimientos sometidos a retención (art 5.Tres), de manera tal que esas retenciones determinaban una suerte de imposición mínima.

El capítulo XV del título VIII de la Ley 43/1995 recogió ese régimen especial, pero su ámbito subjetivo se redujo debido a que la mayor parte de las entidades del sector público quedaron alojadas en la exención total, ciertas confesiones e iglesias principales suscribieron acuerdos con el Estado, y las fundaciones y asociaciones que reunían determinados requisitos pasaron a estar amparadas por la Ley 30/1994. La clave del mismo continuó siendo la exención de las rentas asociadas al objeto o finalidad de la entidad, la cual no alcanzaría a los rendimientos derivados del ejercicio de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni tampoco a los incrementos de patrimonio distintos de los específicamente señalados (art 133). Desapareció la imposición mínima.

A raíz de la Ley Orgánica 8/2007, los partidos políticos quedaron sujetos a un régimen de exención parcial, proyectado sobre las rentas inherentes a las fuentes de financiación legalmente tipificadas que, incluso, podía extenderse a los rendimientos procedentes de explotaciones económicas propias, así como a las rentas que se pusieren de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes o derechos afectos a la realización del objeto o finalidad propia del partido político siempre que el producto de la enajenación se destinase a nuevas inversiones vinculadas a su objeto o finalidad propia o a la financiación de sus actividades (art 10).

El capítulo XIV del título VII de la Ley 27/2014 siguió la pauta de la Ley 43/1995, de manera tal que continuaron exentas las rentas procedentes de la realización de actividades que constituyan su objeto o finalidad específica (art 110), sin que, por tanto, tal exención alcanzara a los rendimientos de actividades económicas, ni a las rentas derivadas del patrimonio, ni a las rentas obtenidas en transmisiones no expresamente protegidas (art 110). Se explicitó que este régimen tributario sería aplicable a la Entidad de Derecho Público Puertos del Estado y a las Autoridades Portuarias, considerándose que no proceden de la realización de actividades económicas los ingresos de naturaleza tributaria y los procedentes del ejercicio de la potestad sancionadora y de la actividad administrativa realizadas por las Autoridades Portuarias, así como los procedentes de la actividad de coordinación y control de eficiencia del sistema portuario realizada por el Ente Público Puertos del Estado (art 110).

9.14. Montes vecinales en mano común

El apartado 31 de la disposición adicional octava de la Ley 16/2007, incorporó un nuevo capítulo XVI al título VII del texto refundido de 2004, actual capítulo XV del título VII de la Ley 27/2014. Consiste este régimen en la consideración como partidas deducibles de un conjunto de conceptos vinculados a la función social del monte, así como en la tributación de los miembros de las comunidades sobre las cantidades efectivamente percibidas.

9.15. Tonelaje

La regulación inicial del régimen de tonelaje fue autorizada por la Comisión Europea en su Decisión de 27 de febrero de 2002. La Ley 4/2006, adaptó dicha regulación a la Comunicación C(2004)43, de 13 de enero de 2004, de la Comisión Europea, relativa a las nuevas Directrices comunitarias sobre ayudas de Estado al transporte, dando nueva redacción al capítulo XVII del título VII del texto refundido de 2004. En la actualidad está recogido en el capítulo XVI del título VII de la Ley 27/2014.

La especialidad del régimen consiste en la determinación objetiva de la base imponible en función del tonelaje del buque.

9.16. Entidades no lucrativas

El texto refundido de 1967 no consideró como sujetos pasivos a las entidades que hoy consideramos como organizaciones no gubernamentales, de manera tal que quedaron fuera de la órbita del Impuesto sobre Sociedades las fundaciones y las asociaciones que no persiguieran lucro.

La Ley 61/1978 las incluyó entre los contribuyentes, en cuanto disfrutaban de personalidad jurídica, y les concedió el régimen de exención parcial que, como se ha indicado, fue considerado insatisfactorio por tales entidades.

El título II de la Ley 30/1994, estableció el régimen fiscal de estas entidades, entroncando con la regulación de su régimen sustantivo. A las rentas ya exentas de acuerdo con el régimen de exención parcial se unieron los resultados obtenidos en el ejercicio de una explotación económica coincidente con el objeto o finalidad específica de la entidad (art 48), siendo preciso el acuerdo de la Administración tributaria. Se estableció en el 10% el tipo de gravamen.

La Ley 43/1995, traicionando su vocación sistematizadora, salvó expresamente de la derogación a la Ley 30/1994. Esta derogación fue obra de la Ley 49/2002 que, en lo que concierne al Impuesto sobre Sociedades, siguió lo previsto en aquella, de manera tal que quedaron amparadas por la exención las rentas obtenidas por entidades sin fines lucrativos procedentes de una relación de explotaciones económicas, siempre y cuando fueren desarrolladas en cumplimiento de su objeto o finalidad específica (art 7) y, así, en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de las entidades sin fines lucrativos sólo debían incluirse las rentas derivadas de las explotaciones económicas no exentas (art 8). El tipo de gravamen continuó en el 10%.

La Ley 27/2014, ha salvado expresamente de la derogación a la Ley 49/2002, y mantenido el tipo de gravamen en el 10%.

9.17. Las cooperativas

El régimen fiscal de las cooperativas tradicionalmente se ha ubicado en leyes especiales. En efecto, el texto refundido de 1967 se limitó a declarar exentas a las cooperativas fiscalmente protegidas, siempre que se ajusten a las normas que condicionan la exención (art 10), siendo el Estatuto Fiscal de las Cooperativas, aprobado por el Decreto 888/1969, la norma que estableció el cuerpo de la regulación.

La disposición transitoria cuarta de la Ley 61/1978 ordenó presentar al Gobierno, antes de 31 de diciembre de 1979, un proyecto de ley sobre régimen fiscal de las cooperativas. Sin embargo, no se dio cumplimiento a tal mandato, determinante de la Ley 20/1990, sobre Régimen Fiscal de Cooperativas, hasta pasados diez años. Mientras tanto, se aprobó la Orden de 14 de febrero de 1980, por la que se dictan normas para la adaptación del Régimen Fiscal de las Cooperativas a la Ley 61/1978, de 27 de diciembre.

La disposición derogatoria de la Ley 43/1995, salvó de la derogación a la Ley 20/1990, y lo propio hizo la Ley 27/2014.

El Estatuto de 1969 distinguió entre cooperativas protegidas y no protegidas, concediendo a las primeras una exención por 10 años y una bonificación permanente del 50%, si bien la exención o bonificación no alcanzará a los beneficios procedentes de plusvalías en la enajenación de los elementos del activo o de los obtenidos de otras fuentes de financiación ajenas a los fines de la cooperativa (art 3). Por otra parte, y para las dos clases de cooperativas, se resolvían los problemas derivados de las relaciones entre los socios y la cooperativa.

La Ley 20/1990 distinguió entre cooperativas protegidas y especialmente protegidas, concediendo a las dos el tipo de gravamen del 20% respecto de los resultados cooperativos y a las segundas una bonificación del 50%. Igualmente se resolvían los problemas inherentes a las relaciones entre la cooperativa y sus socios. En consecuencia, puede apreciarse una notable continuidad entre el Estatuto de 1969 y la Ley 20/1990.

Tanto la Ley 43/1995 como la ley 27/2014, respetaron el tipo de gravamen del 20%, en la forma descrita.

9.18. Actividades inmobiliarias

El artículo 38 de la Ley de 16 de diciembre de 1940, Ley Larraz, estableció que las Empresas que, estando sujetas en principio a la Contribución de Utilidades, se dedicaren exclusivamente a la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo, estarán exentas de la Tarifa tercera de Utilidades, y de la segunda, los dividendos o participaciones que correspondan a sus socios, o condueños.

El artículo 10.1.G) del texto refundido de 1967 recogió la norma de la Ley Larraz, introduciendo determinados requisitos, de manera tal que, bajo el cumplimiento de los mismos, continuó la exención para los beneficios derivados del arrendamiento de fincas urbanas. La exención no se perdía porque accidentalmente enajenen fincas que formen parte de su patrimonio o eventualmente realicen otras operaciones o actividade, siempre que no se desvirtúe el objeto social fiscalmente protegido, pero los rendimientos de tales excepciones quedarán sometidos a gravamen, disposición ésta que fue origen de múltiples conflictos.

El Real Decreto-ley 15/1977, derogó el régimen previsto en el artículo 10.1.G) del texto refundido de 1967 y lo sustituyó por otro basado en la reducción de la base imponible en el importe que procediere del arrendamiento de viviendas construidas con posterioridad a su entrada en vigor. Por otra parte, se reducía la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en la parte de la misma que proceda de la venta de «viviendas sociales» a que se refiere el Real Decreto-ley doce/mil novecientos setenta y seis, de treinta de julio (art 28).

La disposición transitoria tercera de la Ley 61/1978 mantuvo en vigor, durante 10 años, el régimen establecido para las Sociedades que se dediquen a la adquisición o construcción de fincas urbanas para su explotación en forma de arriendo en el artículo treinta y ocho de la Ley de dieciséis de diciembre de mil novecientos cuarenta, modificado por el Real Decreto-ley quince/mil novecientos setenta y siete, de veinticinco de febrero.

A la entrada en vigor de la Ley 43/1995, el régimen de las entidades dedicadas al arrendamiento de fincas urbanas ya se había extinguido. No obstante, bajo la legislación relativa a las instituciones de inversión colectiva de carácter no financiero, pervivió el incentivo fiscal, ahora mediante la tributación al 1% de aquellas que tuvieren por objeto social exclusivo la inversión en viviendas para su arrendamiento (art 26.6).

La Ley 36/2003, estableció un régimen de incentivos fiscales para las entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas, que fue recogido por el texto refundido de 2004, consistente en una bonificación del 85 por ciento de la parte de cuota íntegra que corresponda a las rentas derivadas del arrendamiento de viviendas (art 54).

La Ley 27/2014, ha reproducido este incentivo fiscal, igualmente bajo la forma de bonificación del 85% sobre la parte de cuota íntegra que corresponda al arrendamiento de viviendas, estableciendo reglas de coordinación con la exención de dividendos y plusvalías del artículo 21.

9.19. Ley 11/2009, de 26 de octubre, por la que se regulan las Sociedades Anónimas Cotizadas de Inversión en el Mercado Inmobiliario

La Ley 11/2009, define a las SOCIMI en función de su objeto social, el cual debe consistir en la adquisición y promoción de bienes inmuebles de naturaleza urbana para su arrendamiento o en la participación sobre otra SOCIMI o entidad sujeta a un régimen equivalente o, en fin, en la tenencia de acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva Inmobiliaria reguladas en la Ley 35/2003, de 4 de noviembre, de Instituciones de Inversión Colectiva (art 2). Las SOCIMI están obligadas a la distribución de beneficios en la forma prevista en el artículo 6º de la Ley 11/2009.

La SOCIMI tributa al tipo de gravamen del 0% por el Impuesto sobre Sociedades, pero debe satisfacer un gravamen especial del 19 por ciento sobre el importe íntegro de los dividendos o participaciones en beneficios distribuidos a los socios cuya participación en el capital social de la entidad sea igual o superior al 5 por ciento, cuando dichos dividendos, en sede de sus socios, estén exentos o tributen a un tipo de gravamen inferior al 10 por ciento. Dicho gravamen tendrá la consideración de cuota del Impuesto sobre Sociedades (art 9).

Los socios, personas jurídicas, no disfrutan de la exención del artículo 21, y los socios no residentes están sujetos al régimen general, por tanto podrán disfrutar de los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición y, en su caso, de la exención inherente al régimen previsto en la Directiva matriz-filial, si bien la sentencia del Tribunal de Justicia Werdhalve ha suscitado un debate al respecto.

En síntesis, este régimen permite a los inversores inmobiliarios no residentes, bajo el cumplimiento de un conjunto de requisitos, no tributar en España por las rentas derivadas de los arrendamientos de inmuebles o hacerlo solo por el IRNR, si bien atemperado por los convenios bilaterales para eliminar la doble imposición o, en su caso, por la exención antes mencionada.

9.20. Régimen fiscal de las Islas Canarias

El artículo 21 de la Ley 30/1972 estableció que el límite del cincuenta por ciento a que se refiere el artículo treinta y cuatro del texto refundido del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas, de veintitrés de diciembre de mil novecientos sesenta y siete, y el artículo cincuenta y dos del texto refundido del Impuesto sobre Beneficios y Actividades Comerciales e Industriales de veintinueve de diciembre de mil novecientos sesenta y seis, se elevan en Canarias al noventa por ciento respecto a las dotaciones a la previsión para Inversiones que se hagan durante el plazo de diez años, contados a partir de la entrada en vigor de esta Ley.

Ese precepto no fue derogado expresamente por la Ley 61/1978, a pesar de que la previsión para inversiones había sido suprimida. Los artículos 93 y 94 de la Ley 20/1991dieron salida a esa situación. El primero dispuso que el régimen de la previsión para inversiones tuviera efectividad hasta el último ejercicio económico cerrado antes del 1 de enero de 1992, y el segundo mejoraba el porcentaje de la deducción por inversiones de régimen general, así como los determinantes de los límites sobre cuota íntegra, ulteriormente vueltos a mejorar por la Ley 8/2018.

Con la Ley 30/1994 se retorna la previsión para inversiones, bajo la forma de reducción en la base imponible en el importe de las cantidades llevadas a la reserva para inversiones hasta el límite del noventa por ciento de la parte de beneficio obtenido en el mismo período que no sea objeto de distribución, en cuanto proceda de establecimientos situados en Canarias (art 27), se inaugura una bonificación del cincuenta por ciento de la cuota íntegra correspondiente a los rendimientos derivados de la venta de bienes corporales producidos en Canarias (art 26), y se crea la Zona Especial Canaria, a la que la exposición de motivos se refiere en términos muy elogiosos, casi épicos, calificándola de cuestión fundamental, que se aborda con coraje, realismo y modernidad…con la finalidad de propiciar los escenarios adecuados a la implantación en el archipiélago de capitales y empresas provenientes del exterior los cuales, atraídos por las ventajas inherentes a este tipo de zonas especiales, coadyuven decididamente en la generación de polos de potenciación del progreso económico y social de Canarias. En su virtud, las entidades habilitadas podrán tributar al 4% sobre la parte de base imponible correspondiente a las operaciones material y efectivamente realizadas en la misma (Título V).

No obstante, a raíz de la Decisión de la Comisión de 10 de Diciembre de 1997, los incentivos fiscales sufrieron determinadas restricciones en los términos actualmente previstos en las disposiciones adicionales undécima y duodécima de la Ley 19/1994.

Tanto la Ley 43/1995, como la Ley 27/2014, respetaron la vigencia de la Ley 19/1994.

9.21. Ceuta y Melilla

La ley de 30 de abril de 1920 dispuso que las personas o entidades obligadas por la exacción del Impuesto de Utilidades, con aplicación al Presupuesto de las Posesiones Españolas del Africa Occidental, tributarán con arreglo al 50 por 100 de las tarifas que rijan en la Metrópoli, en armonía con lo establecido como régimen tributario en aquellas colonias.

Todas las leyes reguladoras del Impuesto sobre Sociedades han establecido una bonificación del 50% de la cuota íntegra correspondiente a las rentas obtenidas en Ceuta o Melilla por entidades que operen efectiva y materialmente en dichas ciudades.

10. El pago fraccionado

La materia del pago a cuenta o fraccionado seguramente no merecería un espacio en unas notas que, necesariamente, han de tener una vocación de síntesis, si no fuera porque el pago fraccionado mínimo establecido por el Real Decreto-ley 2/2016, ha suscitado un conflicto que se está dirimiendo en sede constitucional.

Ni el texto refundido de 1967 ni la Ley 61/1978, conocieron el pago a cuenta o fraccionado.

El artículo 18 de la Ley 5/1990, estableció un pago a cuenta del 20 por 100 de la cuota a ingresar por el último ejercicio cerrado cuyo plazo reglamentario de declaración estuviese vencido en dichas fechas.

El artículo 38 de la Ley 43/ 1995 recogió esa forma de cálculo del pago a cuenta, dejando a la ley de presupuestos la determinación del porcentaje, y añadió una nueva en cuya virtud los pagos fraccionados también podrán realizarse, a opción del sujeto pasivo, sobre la parte de la base imponible del período de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural determinada según las normas previstas en esta Ley.

Sin embargo, a partir del Real Decreto-ley 9/2011, y continuando por la Ley 16/2013, el pago a cuenta fue objeto de profundas modificaciones, de manera tal que la segunda modalidad pasó a ser obligatoria para las entidades que rebasaran un cierto volumen de operaciones, en la base de cálculo de la misma se integró el 25% de los dividendos exentos, y, en fin, se configuró un pago fraccionado mínimo del 12 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los tres, nueve u once primeros meses de cada año natural.

El nuevo rumbo del pago a cuenta se explicaba por la necesidad de consolidar las finanzas públicas como objetivo imprescindible para asegurar la estabilidad de nuestra economía y favorecer la recuperación y el empleo (Real Decreto-ley 9/2011).

La vuelta a la normalidad del pago a cuenta, cuyo importe ha de estar estrechamente vinculado a la deuda tributaria final, se recuperó con la Ley 27/2014, la cual estableció una regulación paralela a la prevista en la Ley 43/1995, esto es, dos modalidades, la segunda de las cuales, de carácter voluntario, pivotaba sobre la porción correspondiente de base imponible, lo que garantizaba la determinación de un pago a cuenta cercano a la deuda tributaria final.

El Real Decreto-ley 2/2016, vino a quebrar esa armonía, al establecer un pago fraccionado mínimo, de carácter permanente, respecto de las entidades con un importe neto de la cifra de negocios igual o superior a 10 millones de euros, consistente en el 23 por ciento del resultado positivo de la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio de los 3, 9 u 11 primeros meses de cada año natural. Este pago fraccionado mínimo necesariamente había de determinar un exceso, respecto de la deuda tributaria final, para aquellas entidades que percibieran cuantiosos dividendos exentos, en el sentido del artículo 21 de la Ley 27/2014.

Detrás de este endurecimiento del pago a cuenta estaba la necesidad imperiosa de aumentar la recaudación en orden a cumplir el objetivo de déficit, habida cuenta de la Decisión (UE) 2016/1222, como así lo evidenció la exposición de motivos del Real Decreto-ley 2/2016. Pronto se deslizó el reproche de inconstitucionalidad, al que el Tribunal Constitucional habrá de dar respuesta habida cuenta de que el auto de la Audiencia nacional, de 19 de diciembre de 2018, ha elevado cuestión de constitucionalidad.

11. La relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

El punto esencial de la relación entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades es el tratamiento que, en el primero, reciben los dividendos, en cuanto conceptualmente proceden de un beneficio que ha sido gravado por el segundo.

El texto refundido del Impuesto general sobre la Renta de las Personas Físicas de 1967 estableció una reducción de las rentas gravadas en el importe de los dividendos que procedían de los valores afectos al denominado Patrimonio Familiar Mobiliario, de manera tal que, respecto de esos dividendos, la única tributación existente era la del Impuesto sobre Sociedades. Los dividendos procedentes de valores no afectos tributaban plenamente a la tarifa general progresiva del impuesto. Los valores afectos no podían exceder de 600.000 pesetas.

La Ley 44/1978 no recogió tal reducción, pero estableció una deducción de la cuota del 15% respecto de los dividendos, los cuales tributaban a la tarifa general progresiva del impuesto.

La Ley 42/1994 estableció la denominada imputación estimativa, consistente en integrar en la base imponible sujeta a la tarifa general progresiva el dividendo multiplicado por 1,4 y deducir de la cuota el 0,4 del dividendo lo que, para un tipo efectivo medio hipotético del 28,57% del Impuesto sobre Sociedades, implicaba la eliminación total de la doble imposición económica, de manera tal que la exposición de motivos de la Ley 43/1995 pudo afirmar que el Impuesto sobre Sociedades, en un sistema tributario que pretenda gravar la renta de manera extensiva y por una sola vez, constituye un antecedente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas...El método de eliminación de la doble imposición de dividendos contenido en la Ley 42/1994, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, pone de relieve la relación antes aludida, al abrazar definitivamente la concepción del Impuesto sobre Sociedades como gravamen de las rentas del capital aplicado a la realización de actividades empresariales que opera a modo de retención en la fuente y con carácter de gravamen a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

La integración de las dos figuras impositivas fue suprimida por la Ley 35/2006, la cual alojó a los dividendos en la base del ahorro, de manera tal que, en lo sucesivo, habría doble imposición de dividendos y quiebra de la progresividad. Se trataba, por tanto, de una rectificación total de los criterios seguidos por el legislador de 1994, que la exposición de motivos de dicha ley justificaba afirmando que la jurisprudencia comunitaria obliga a otorgar un mismo tratamiento a los dividendos de fuente interna y a los de cualquier otro país miembro de la Unión Europea. En línea con las tendencias recientes, de retorno a un sistema clásico de no integración entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre Sociedades, y con las reformas operadas en otros países de nuestro entorno, se ha simplificado su tributación mediante su incorporación a la base del ahorro y la aplicación de un mínimo exento que excluirá el gravamen, por este concepto, de numerosos contribuyentes.

Esa vuelta al sistema clásico fue ratificada por la Ley 27/2014, en cuya exposición de motivos se lee que la presente Ley mantiene la misma estructura del Impuesto sobre Sociedades que ya existe desde el año 1996, de manera que el resultado contable sigue siendo el elemento nuclear de la base imponible y constituye un punto de partida clave en su determinación. No obstante, esta Ley proporciona esa revisión global indispensable, incorporando una mayor identidad al Impuesto sobre Sociedades, que ha abandonado hace tiempo el papel de complemento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, pero sin abandonar los principios esenciales de neutralidad y justicia inspirados en la propia Constitución.

Se puede afirmar que, hoy en día, los dos impuestos viven de espaldas. Así lo demuestra, adicionalmente, la desaparición del régimen de transparencia fiscal y el de las sociedades patrimoniales, así como el dispar tratamiento de las plusvalías de cartera.

12. Reflexiones a la vista de una evolución de 50 años

Echar la vista atrás 50 años permite formular un conjunto de reflexiones.

Primera. El tránsito de la dictadura a la democracia.

El tránsito de la dictadura a la democracia incidió en el comportamiento de los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades. De una aceptación social del fraude fiscal se pasó a otra de rechazo, acrecentado con el paso de los años. La regularización voluntaria de la situación fiscal, auspiciada por la Ley 50/1977, fue el cauce de adaptación. En lo sucesivo, el fenómeno de las dobles contabilidades pasó a la clandestinidad. El incumplimiento normativo, cuando se produjo, se cobijó en el abuso de la norma o en su aplicación adversa a su espíritu y finalidad, en algún caso practicado sobre patrones repetitivos, como pudo ser el episodio del lease-bak o el más reciente de los gastos financieros. Con todo, salvando los episodios puntuales, la evolución de la conducta de los contribuyentes frente al cumplimiento de la norma tributaria ha de tildarse de positiva.

La democracia ha expelido hacia los contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades el soplo fresco de la responsabilidad social corporativa, que demanda transparencia y rigor en el cumplimiento de las obligaciones fiscales.

Segunda. El influjo de los partidos políticos.

No puede hallarse una correlación entre los criterios económicos y políticos de los dos partidos políticos que, desde el poder, han protagonizado las reformas más señeras del Impuesto sobre Sociedades y los contenidos de las mismas. El supuesto favor del partido conservador hacia el mundo de la empresa y del capital, y la supuesta reticencia del partido progresista, no se han reflejado en los textos normativos.

Así, la tributación privilegiada de las instituciones de inversión colectiva y de sus partícipes se consolida en la primera etapa de gobernación progresista, en tanto que la exigencia de una mayor recaudación a través de limitaciones a la deducción de gastos, a la compensación de bases imponibles negativas, y de la intensificación del pago a cuenta, todo ello a cargo de las empresas de mayor dimensión, ha sido obra de la última etapa de gobierno conservador. Esta aparente paradoja podría explicarse, en el primer caso, por los temores a una potencial deslocalización del ahorro en el contexto de la libertad de movimiento de capitales así como por las necesidades de colocación de la deuda pública y, en el segundo, por las necesidades imperiosas de cumplir con los compromisos de estabilidad presupuestaria frente a la Unión Europea.

Del mismo modo, ahora en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la ruptura de la progresividad en relación con las rentas del capital se culminó en la segunda etapa de gobernación progresista, con la denominada imposición dual, en tanto que fue el partido conservador el que inició el desmantelamiento de los coeficientes de abatimiento relativos a plusvalías establecidos en la primera etapa de gobernación progresista.

También hay ejemplos de lo contrario. Así, en la primera etapa de la gobernación conservadora se produjo una proliferación de los incentivos fiscales, que se intentó reordenar en la segunda etapa de la gobernación progresista, aunque sin conseguirse plenamente. En esa primera etapa, se introdujo el incentivo fiscal del fondo de comercio financiero, cuyos principales beneficiarios fueron las grandes empresas con proyección multinacional. Adicionalmente, en la tercera etapa de gobernación progresista, además de la insólita no deducción del gasto del denominado, impropiamente, impuesto sobre las hipotecas, la nonata ley de presupuestos para 2019 contenía medidas de elevación de la tributación respecto de los grandes grupos empresariales. Sin embargo, en la segunda etapa de gobernación progresista se concedieron generosas libertades de amortización, con la finalidad de superar la atonía inversora, probablemente incompatibles con los objetivos de recaudación, que fueron neutralizadas, sin perjuicio del régimen transitorio, en la segunda etapa de gobernación conservadora.

Han sido, más bien, las circunstancias económicas y financieras o el desenvolvimiento de la fiscalidad de los países de nuestro entorno, lo que ha guiado la acción del legislador, acertada o equivocadamente, antes que los criterios económicos y políticos supuestamente afines a la ideología de los partidos políticos en el poder.

Tercera. Los productos de las organizaciones internacionales y supranacionales.

Puede hallarse una relación entre las reformas, sean señeras o puntuales, habidas en el Impuesto sobre Sociedades, y los productos de las organizaciones internacionales o supranacionales.

Así, el régimen fiscal de las fusiones y operaciones asimiladas de carácter puramente interno se reguló de acuerdo con los criterios de la Directiva 90/434, a pesar de que la misma versaba exclusivamente sobre las de carácter intracomunitario, y el régimen de las operaciones vinculadas ha ido siguiendo de cerca los pasos de la OCDE. Esta relación está llamada a fortalecerse en el futuro. Repárese en la inminente transposición de la Directiva 2016/1164, así como en los avances del proyecto BICCIS, de la Unión Europea que, caso de prosperar, determinará una reforma fundamental del Impuesto sobre Sociedades. En el mismo sentido, ciertos desarrollos del proyecto BEPS.

Algunas reformas, incluso, se han adelantado a esos productos de las organizaciones internacionales o supranacionales. Así, todos los contenidos de la Directiva 2016/1164, ya habían tenido acomodo en la legislación del Impuesto sobre Sociedades, algunos de ellos con gran anticipación, como es el caso de la transparencia fiscal internacional. Lo propio cabe señalar, en relación con la OCDE, del profit split como método de valoración de las operaciones vinculadas, o de los acuerdos previos en materia de operaciones vinculadas.

También es cierto que determinadas sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea o requerimientos de la Comisión, han motivado modificaciones normativas, como pueden ser, entre otros, los casos de la tributación de salida, de la admisión como entidad dominante del grupo fiscal de las entidades extranjeras, de la igualación del tratamiento de los dividendos internos e internacionales, del recorte en la aplicación de la transparencia fiscal internacional en el ámbito de la Unión Europea, o de la supresión o reorientación de medidas de apoyo a la internacionalización de las empresas.

Cuarta. El influjo de la contabilidad.

La juridificación, con rango de ley, de los principios de contabilidad generalmente aceptados, permitió al legislador de 1995 formalizar la construcción de la base imponible sobre el núcleo del resultado contable. De esta manera, las sucesivas modificaciones de la regulación contable han incidido, y seguirán haciéndolo, en el Impuesto sobre Sociedades. Antes que inestabilidad, tal fenómeno lo que supone es una adaptación constante del Impuesto sobre Sociedades a las nuevas realidades económicas a cuyo correcto reflejo procura la evolución de la normativa contable. Esta evolución procede, esencialmente, de la adopción de las normas internacionales de información financiera mediante los reglamentos contables de la Comisión, de manera tal que, por esta vía, se está realizando un proceso de modernización constante del Impuesto sobre Sociedades, en algunos casos truncada por la ruptura del tradicional principio de inscripción contable.

En esta misma línea, las responsabilidades en materia de contabilidad y tributación imputadas al consejo de administración por las normas mercantiles, están contribuyendo apreciablemente a una mejor aplicación del Impuesto sobre Sociedades.

Quinta. Ganadores y perdedores.

El Impuesto sobre Sociedades no ha venido repartiendo, a lo largo de su historia, de manera homogénea la carga fiscal entre los contribuyentes.

En efecto, el carácter selectivo de los incentivos fiscales, en algunos casos ubicados entre los regímenes fiscales especiales, ha configurado situaciones de privilegio. Así, las empresas con importantes inversiones en I+D+i, las cinematográficas y de producción audiovisual, las dedicadas al arrendamiento de viviendas, y las navieras, han visto aligerada significativamente su carga fiscal.

Por el contrario, a raíz de la limitación a la deducción de gastos financieros, las empresas con escaso resultado de explotación y elevado endeudamiento la han visto elevada sensiblemente. También las que sufren resultados cíclicos, debido a las limitaciones a la compensación de bases imponibles negativas.

Sexta. Relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Salvo durante un corto período, los dos tributos han vivido de espaldas.

Las técnicas de preservación de la progresividad basadas en la transparencia fiscal interna y en el régimen de las sociedades patrimoniales no cuajaron, como tampoco lo hizo la eliminación de la doble imposición de dividendos.

Esa ausencia de relación, orgullosamente proclamada en la exposición de motivos de la Ley 27/2014, se revela como fuente potencial de conflictos, habida cuenta, en particular, del distinto tratamiento de las plusvalías derivadas de la venta de participaciones significativas.

Séptima. El factor globalización.

Se percibe en el influjo de los productos de las organizaciones internacionales y supranacionales, antes apuntado, pero también en iniciativas de reforma acometidas sin el apoyo de las mismas, como pueden ser la adopción temprana de la transparencia fiscal internacional o de los acuerdos previos bilaterales o multilaterales en materia de operaciones vinculadas, así como en los incentivos fiscales de apoyo a la internacionalización de las empresas, o en las normas que tratan de frenar los fenómenos de deslocalización, sea mediante regímenes fiscales favorables, tales como el de tonelaje, el denominado patent box, o el de la entidad de tenencia de valores extranjeros, o a través de restricciones a la deducción de gastos en el contexto de operaciones híbridas o relacionadas con paraísos fiscales y asimilados.

En particular, la reducción sostenida del tipo de gravamen, en fuerte contraste con la imposición sobre el consumo, solo se explica por el factor globalización. Esta tendencia, perceptible en todos los países de nuestro entorno, cuyo ejemplo más reciente ha sido el descenso del tipo de gravamen en los Estados Unidos desde el 35 al 21%, no ha sido acompañada, si se contemplan las series históricas en el contexto internacional, de una caída en la recaudación paralela, lo cual no puede deberse sino a un aumento de la participación de los resultados de las empresas en el producto nacional.

En suma, el Impuesto sobre Sociedades ha pasado de un diseño para una economía cerrada a otro propio de una economía abierta.

Octava. Un tributo complejo.

Más allá del mayor o menor acierto de los redactores materiales de las normas, el Impuesto sobre Sociedades, en cuanto, de una parte, recae sobre una magnitud fruto de un cálculo regido por un conjunto de convenciones, y de otra, incorpora dimensiones tan heterogéneas como la consideración de la innovación científica y tecnológica, la distinción entre fuentes de financiación propias y ajenas, o el rechazo de los gastos por operaciones contrarias al ordenamiento jurídico, entre otras, necesariamente ha de ser complejo.

La complejidad del Impuesto sobre Sociedades podría rebajarse sustancialmente llevando la base imponible desde el resultado contable al resultado de explotación, efectuando una poda de regímenes especiales, y trasladando los incentivos fiscales al presupuesto de gastos. Ahora bien, son tantos los intereses creados a remover, que tal planteamiento, aún siendo portador de la promesa de lisonjeros resultados en el dominio de la seguridad jurídica y por ende de la conflictividad, se antoja utópico. En lugar de acometer una tarea de este tipo, se vienen postulando medidas paliativas, como pueden ser la revelación de estrategias por parte de los denominados intermediarios fiscales, la relación cooperativa entre contribuyentes y administradores fiscales, o el arbitraje fiscal.

Novena. Grandes cambios o continuidad.

Bajo el trasfondo de una línea de continuidad, en gran parte procurada por el Derecho Mercantil de naturaleza contable, es posible apreciar algunos hitos notables en la configuración del Impuesto sobre Sociedades, que se enuncian por orden de su aparición en el tiempo:

– La desaparición de la ligazón con la imposición de producto y la extinción del régimen de estimación objetiva de bases imponibles, afortunadamente no resucitada con la implantación del régimen de módulos.
– La transparencia fiscal interna, finalmente malograda.
– El afianzamiento del privilegio fiscal de los socios y partícipes de las instituciones de inversión colectiva.
– La eliminación de la doble imposición económica internacional, primero por el método de imputación y posteriormente por el de exención.
– La recepción del principio del diferimiento en las operaciones de fusión y asimiladas, frente al principio de realización, y la consiguiente desaparición de la bonificación de las plusvalías.
– La transparencia fiscal internacional.
– La formalización del resultado contable como elemento nuclear de la base imponible.
– El afianzamiento del principio de libre competencia y de los desarrollos inherentes al mismo.
– El incentivo al I+D+i y el tratamiento privilegiado para las rentas de la propiedad industrial.
– La desaparición de los puentes de relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en particular por lo que se refiere a la eliminación de la doble imposición de dividendos.
– La limitación a la deducción de gastos financieros.
– El retroceso del reconocimiento de los deterioros.
– La exención de plusvalías y el no cómputo de las minusvalías relativas a participaciones significativas.
– La reducción limitada de la base imponible por causa de la retención de beneficios.
– El singular protagonismo del pago fraccionado mínimo.

Undécima. Retos de futuro.

En un futuro inmediato, el Impuesto sobre Sociedades habrá de incorporar las previsiones de la Directiva antiabuso; más adelante, acaso, las de la posible Directiva relativa a la base imponible común y, tal vez, las de la menos posible Directiva relativa a la base imponible común consolidada y, desde luego, adaptarse a las necesidades de la economía digital. Esa adaptación puede ser el cauce por donde penetre en la estructura del Impuesto sobre Sociedades la denominada imposición global mínima.

Y, en un futuro algo más lejano, pero inexorable, se asistirá al impacto de los avances de la inteligencia artificial, tanto en el proceso de elaboración normativa y tratamiento de las decisiones administrativas y judiciales como, sobre todo, en la aplicación y gestión del tributo.

Pero esos acontecimientos se narrarán cuando la AEDAF cumpla 100 años.

Feliz 50 cumpleaños !!!

50 años de historia del Impuesto sobre Sociedades