José Manuel Almudí Cid
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 125, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Segundo trimestre de 2019, AEDAF
Asunto: C-74/18.
Partes: A Ltd vs. Veronsaajien oikeudenvalvontayksikkö.
Síntesis: «Procedimiento — prejudicial — Directiva 2009/138/CE — Acceso a la actividad de seguro y de reaseguro y su ejercicio — Artículo 13, punto 13 — Concepto de «Estado miembro en el que se localice el riesgo» — Sociedad establecida en un Estado miembro que presta servicios de seguro relativos a riesgos contractuales vinculados a las transformaciones de sociedades en otro Estado miembro — Artículo 157 — Estado miembro de recaudación del impuesto sobre las primas de seguro»
1. Antecedentes y cuestiones planteadas
«A Ltd» es una compañía de seguros domiciliada en el Reino Unido que no dispone de establecimiento permanente en Finlandia y opera en este país al amparo de una licencia de acceso al mercado asegurador de dicho Estado.
Entre otros productos, «A Ltd» propone a su clientela productos de seguros vinculados a las adquisiciones de empresas. Los principales productos que ofrece en ese contexto son los seguros denominados de «garantía e indemnización» cuyo tomador es el vendedor o el adquirente, y un seguro de responsabilidad civil que cubre la responsabilidad derivada de la situación fiscal de la empresa cedida. Dichos seguros tienen por finalidad cubrir la responsabilidad del tomador del seguro o indemnizarle un perjuicio económico.
La finalidad de los seguros de «garantía e indemnización» suscritos por el vendedor o por el adquirente es que la compañía de seguros cubra, conforme a las condiciones del contrato, el perjuicio sufrido por el adquirente debido al incumplimiento de las declaraciones formuladas por el vendedor en el contrato de compraventa. El seguro de responsabilidad fiscal funciona con arreglo a un principio similar, pero tiene por objeto cubrir la obligación asumida por el vendedor en la escritura de compraventa conforme a la cual la sociedad objeto de la venta no estará sujeta a imposición adicional por el período en el que era propiedad del vendedor.
«A Ltd» formuló una consulta al Comité Tributario Central de Finlandia con objeto de obtener una contestación vinculante acerca de la aplicación del impuesto sobre las primas de seguro, cuando el tomador del seguro uno es una persona jurídica extranjera y la sociedad transmitida es una sociedad por acciones finlandesa.
«A Ltd» indicó, en la consulta tributaria formulada, que el seguro de «garantía e indemnización» suscrito por el vendedor cubre, entre otros, hasta un importe máximo acordado, los gastos de procedimiento y los perjuicios derivados del incumplimiento de las declaraciones formuladas por el vendedor en el contrato de compraventa. En tales situaciones, el vendedor responde frente al adquirente y está obligado a indemnizarlo, de modo que el seguro interviene posteriormente para abonar al vendedor los gastos y la indemnización pagada al adquirente por la responsabilidad en que aquel haya incurrido.
En lo que respecta al seguro «garantía e indemnización» cuyo tomador es el adquirente, «A Ltd» manifestó durante el procedimiento que la finalidad de dicho seguro es indemnizar directamente a este por el perjuicio material causado por el incumplimiento de las garantías formuladas por el vendedor. Cubre asimismo los gastos realizados por el adquirente con ocasión de una demanda indemnizatoria presentada por un tercero que implique al mismo tiempo un incumplimiento de las declaraciones formuladas por el vendedor.
En lo que respecta al seguro de responsabilidad fiscal, «A Ltd» manifestó que tiene por objeto proteger al vendedor o al adquirente contra la responsabilidad contraída por la sociedad transmitida antes de la operación de transmisión. Por lo demás, el seguro de responsabilidad fiscal funciona de la misma manera que los dos tipos del seguro de «garantía e indemnización».
Los seguros que presentan un vínculo de conexión con Finlandia, ofrecidos por «A Ltd», presentan tres opciones al tomador del seguro y a la sociedad transmitida. En la mayoría de los casos, el tomador del seguro, que puede ser el vendedor o el adquirente, es una sociedad por acciones finlandesa y la sociedad transmitida es también una persona jurídica finlandesa. No obstante, también es posible que el tomador del seguro sea una sociedad anónima finlandesa y la sociedad transmitida una persona jurídica extranjera, o que el tomador del seguro sea una persona jurídica extranjera y la sociedad transmitida una sociedad anónima finlandesa.
Mediante resolución de 4 de noviembre de 2016, el Comité Tributario Central, en su contestación a la consulta tributaria correspondiente al período comprendido entre el 4 de noviembre de 2016 y el 31 de diciembre de 2017, se pronunció en el sentido de que, si «A Ltd» ofrece seguros a una sociedad anónima finlandesa y la sociedad transmitida es una persona jurídica extranjera, las primas de seguro no estarán sujetas en Finlandia al impuesto sobre las primas de seguro.
Además, dicha autoridad consideró que, si «A Ltd» ofrece seguros a una persona jurídica extranjera y la sociedad transmitida es una sociedad anónima finlandesa, las primas de seguro estarán sujetas en Finlandia al impuesto sobre las primas de seguro.
En estas circunstancias, el Korkein hallinto-oikeus (Tribunal Supremo de lo Contencioso-Administrativo) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:
«1) En la interpretación del artículo 157, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2009/138, en relación con el artículo 13, puntos 13 y 14, de esa Directiva, ¿debe considerarse facultado para recaudar el impuesto sobre las primas de seguro el Estado miembro de establecimiento de la sociedad (persona jurídica) tomadora del seguro o el Estado miembro en el que está establecida la sociedad objeto de la compraventa de empresas, cuando una compañía de seguros con domicilio social en el Reino Unido y que no dispone de establecimiento en Finlandia ofrece un seguro para cubrir los riesgos relacionados con una compraventa de empresas:
2) ¿Es relevante a efectos del presente litigio que el seguro cubra solo la responsabilidad fiscal por deudas tributarias nacidas antes de celebrarse la compraventa de empresas y contraídas por la sociedad transmitida?
3) ¿Es relevante a efectos del presente litigio si la compraventa de empresas tiene por objeto las acciones o un sector de actividad de la sociedad transmitida?
4) En una situación en que son objeto de la compraventa de empresas las acciones de la sociedad transmitida, ¿es relevante que las declaraciones formuladas por el vendedor al comprador solo se refieran a que el vendedor es propietario de las acciones transmitidas y que no existen derechos de tercero de ningún tipo sobre ellas?»
2. Fundamentos de Derecho y comentario
El Tribunal Supremo finlandés pregunta, esencialmente, si, cuando una compañía de seguros domiciliada en el territorio de un Estado miembro ofrece un seguro que cubre los riesgos contractuales vinculados al valor de las acciones y al precio de compra pagado por el comprador al adquirir una empresa, el artículo 157, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2009/138, en relación con el artículo 13, punto 13, de dicha Directiva, debe interpretarse en el sentido de que un contrato de seguro celebrado en ese marco únicamente estará sujeto a los impuestos indirectos y a las exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro en el que el tomador del seguro esté establecido o en el Estado miembro en el que esté establecida la sociedad transmitida.
A estos efectos, el artículo 157, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2009/138, dispone que los contratos de seguro estarán sujetos exclusivamente a los impuestos indirectos y a las exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro en el que se localice el riesgo. A su vez, artículo 13, punto 13, letra d), inciso ii), de la Directiva 2009/138, dispone que, a los efectos de la referida Directiva, se entenderá por «Estado miembro en el que se localice el riesgo», si el tomador es una persona jurídica, el Estado miembro en el que esté situado el establecimiento del tomador al que se refiera el contrato.
A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado, por una parte, que se desprende del artículo 2, letra d), guiones primero a cuarto, de la Directiva 88/357 que el legislador de la Unión pretendió proponer, para todos los tipos de riesgos asegurados, una solución que permita determinar el Estado miembro en el que se localiza el riesgo basándose en criterios concretos y físicos más que en criterios jurídicos. El objetivo perseguido era que a cada riesgo corresponda un elemento concreto que permita localizarlo en un Estado miembro determinado. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 2, letra d), último guion, de dicha Directiva tiene por objeto, en particular, establecer una regla supletoria para la determinación del lugar en el que se localice un riesgo de explotación, cuando dicho riesgo no esté vinculado específicamente a un inmueble, un vehículo o un viaje. A tal efecto, la atención se centra en el lugar en el que se ejerza la actividad cuyo riesgo esté cubierto por el contrato.
De la referida jurisprudencia resulta que, para determinar el Estado miembro en el que se localice el riesgo, en el sentido del artículo 157, apartado 1, de la Directiva 2009/138, procede identificar, en particular, la actividad precisa cuyos riesgos cubren los diferentes contratos de seguro de que se trata en el litigio principal.
Según se desprende de lo señalado por el Tribunal remitente, los tres tipos de contratos de seguro de que se trata en el litigio principal se refieren a seguros de riesgo contractual vinculados al valor de las acciones y al precio de compra justo pagado por el adquirente. El seguro únicamente cubre la reducción del valor de las acciones causada por hechos que hayan sido objeto de declaraciones específicas del vendedor al celebrar el contrato de compraventa. Ni los contratos de seguro de «garantía e indemnización» ni el seguro de «responsabilidad fiscal» tienen por objeto cubrir riesgos de daños o pérdidas económicas vinculados a la gestión de la sociedad transmitida o a su buen funcionamiento.
A este respecto, determinar, de manera automática, que el lugar en el que se ejerce la actividad cuyo riesgo cubre el contrato de seguro en función del lugar en el que está establecida la sociedad transmitida, contravendría el tenor del artículo 13, punto 13, letra d), inciso ii), de la Directiva 2009/138, ya que dicha disposición prescribe claramente que únicamente es pertinente, a efectos de determinar el Estado miembro en el que se localice el riesgo, el establecimiento del «tomador». Por consiguiente, procede considerar, por una parte, que el lugar en el que se ejerce la actividad cuyo riesgo está cubierto por los contratos de seguro controvertidos en el litigio principal es el lugar de establecimiento del tomador del seguro que actúa, en función del alcance del contrato de seguro en cuestión, como vendedor o como comprador, y no el de la sociedad transmitida.
3. Fallo
El artículo 157, apartado 1, párrafo primero, de la Directiva 2009/138/CE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 25 de noviembre de 2009, sobre el seguro de vida, el acceso a la actividad de seguro y de reaseguro y su ejercicio (Solvencia II), en su versión modificada por la Directiva 2013/58/UE del Parlamento Europeo y del Consejo, de 11 de diciembre de 2013, en relación con el artículo 13, punto 13, de la referida Directiva 2009/138, debe interpretarse en el sentido de que, cuando una compañía de seguros establecida en el territorio de un Estado miembro ofrece un seguro que cubre riesgos contractuales vinculados al valor de las acciones y al precio de compra justo pagado por el comprador al adquirir una empresa, un contrato de seguro celebrado en ese marco estará exclusivamente sujeto a los impuestos indirectos y a las exacciones parafiscales que graven las primas de seguro en el Estado miembro en el que esté establecido el tomador del seguro.