Aurora Ribes Ribes
Catedrática de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de Alicante
Miembro de AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 124, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Primer trimestre de 2019, AEDAF
Asunto: C-249/17.
Partes: Sofina S.A., Rebelco S.A., Sidro S.A. y Ministre de l’Action et des Comptes publics.
Síntesis: "Procedimiento prejudicial – Libre circulación de capitales – Retención en origen sobre el importe bruto de los dividendos de origen nacional abonados a sociedades no residentes – Aplazamiento del gravamen de los dividendos distribuidos a una sociedad residente en caso de ejercicio deficitario – Diferencia de trato – Justificación – Carácter comparable – Reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros – Eficacia de la recaudación de los impuestos – Proporcionalidad - Discriminación".
1. Antecedentes y cuestiones planteadas
El presente pronunciamiento trae causa de la petición de decisión prejudicial sobre la interpretación de los artículos 63 y 65 TFUE, en el seno de la controversia entablada entre tres sociedades belgas (Sofina, Rebelco y Sidro) y el Ministro de Actuación y Contabilidad pública de Francia a resultas de la negativa de éste a devolverles la retención en origen practicada sobre los dividendos distribuidos entre 2008 y 2011 por sociedades francesas.
La tributación de tales rendimientos, resultante de la combinación del artículo 119 bis, apartado 2 de la Ley General Tributaria francesa y el artículo 15.2 del Convenio de doble imposición franco-belga, supuso la práctica de una retención del 15% en la fuente. Al haber registrado pérdidas en dichos ejercicios, las tres entidades belgas solicitaron ante las autoridades tributarias francesas la correspondiente devolución de las retenciones practicadas sobre los dividendos. La desestimación de sus solicitudes de devolución motivó la interposición de los recursos oportunos, que asimismo fueron rechazados, tanto en primera instancia como en apelación.
Ante tal situación, las sociedades demandantes acudieron en casación ante el Conseil d’État que, si bien admite que la práctica de una retención en origen sobre los dividendos distribuidos a sociedades no residentes con pérdidas, a resultas de sus participaciones en sociedades residentes, constituye una desventaja de tesorería en comparación con las sociedades residentes con pérdidas, duda de si ello supone una diferencia de trato prohibida por la libertad de circulación de capitales consagrada en el artículo 63 TFUE. E incluso se plantea si, en el caso de constituir tal restricción, la misma pudiera encontrarse justificada.
Ante las dudas suscitadas, el Conseil d’État decidió suspender el procedimiento, elevando al TJUE las siguientes cuestiones prejudiciales:
"1) ¿Deben interpretarse los artículos [63 TFUE y 65 TFUE] en el sentido de que la desventaja de tesorería resultante de la aplicación de una retención en origen a los dividendos abonados a las sociedades no residentes con pérdidas, mientras que las sociedades residentes con pérdidas únicamente tributan por el importe de los dividendos que perciben en el ejercicio en que sus resultados recuperan, en su caso, una situación de superávit, constituye, por sí misma, una diferencia de trato constitutiva de una restricción a la libre circulación de capitales?
2) ¿Puede considerarse justificada la posible restricción a la libre circulación de capitales mencionada en la cuestión prejudicial anterior, habida cuenta de las obligaciones derivadas de los artículos [63 TFUE y 65 TFUE], por la necesidad de garantizar la recaudación eficaz de los impuestos, puesto que las sociedades no residentes no están sometidas al control de la Administración tributaria francesa, o por la necesidad de mantener el reparto de la potestad tributaria entre los estados miembros?
3) En el supuesto de que la aplicación de la retención en origen impugnada pueda, en principio, admitirse por lo que respecta a la libre circulación de capitales:
2. Fundamentos de Derecho y comentario
La sentencia objeto de estudio no viene sino a reforzar la jurisprudencia del Alto Tribunal en materia de retenciones aplicadas a entidades no residentes. En sus Fundamentos de Derecho, el TJUE reproduce su esquema habitual de razonamiento: dilucida, en primer término, si estamos ante una restricción a la libre circulación de capitales y, ante dicha realidad, se pronuncia sobre si tal restricción está o no justificada y, por ende, vulnera o no, el artículo 63 TFUE.
Centrándonos en el primer aspecto, conviene recordar que según la propia doctrina del TJUE, entre las medidas prohibidas por el citado precepto se incluyen aquellas que puedan disuadir a los no residentes de realizar inversiones en un Estado miembro o a los residentes de dicho Estado miembro de hacerlo en otros Estados. En el caso examinado, se evidencia que el tratamiento fiscal más gravoso conferido por parte de un Estado miembro a los dividendos abonados a sociedades no residentes, en contraste con el que se dispensa a los distribuidos a sociedades residentes, puede disuadir a las entidades establecidas en un Estado miembro distinto de ese primer Estado miembro de invertir en él y, en consecuencia, constituye una restricción a la libertad de circulación de capitales.
En concreto, respecto de las sociedades que poseen participaciones en una sociedad francesa, cabe apreciar, por lo que se refiere a los dividendos distribuidos, la existencia de dos regímenes fiscales distintos, en función de que estemos ante residentes o no residentes en Francia. De este modo, en contraste con los dividendos distribuidos a una sociedad no residente, que son gravados de forma inmediata y definitiva, la tributación de los dividendos repartidos a una sociedad residente depende de su resultado positivo o negativo. Existiendo pérdidas, el gravamen de dichos dividendos resulta aplazado hasta un ejercicio posterior en el que se produzcan beneficios, derivando ello no solo en una ventaja de tesorería sino, además, en una tributación incierta, que puede que nunca se produzca (convirtiéndose en tal caso en una exención definitiva) si la sociedad en cuestión cesa en su actividad antes de obtener resultados positivos. Se constata, pues, la existencia de un trato fiscal desfavorable, en perjuicio de las sociedades no residentes.
No empece a la obtención de esta conclusión, el dato ofrecido por el Gobierno francés, relativo al distinto tipo de gravamen al que se someten los dividendos, a saber, 15% -según el convenio de doble imposición franco-belga- los obtenidos por sociedades no residentes, frente al 33,33% al que se sujetan los obtenidos por entidades residentes, en el bien entendido de que, en opinión del TJUE, no debe olvidarse que Bélgica también puede gravar esos mismos dividendos, con base en el tratado de doble imposición citado. A lo que cabría añadir, tal y como subraya el Alto Tribunal, que un trato fiscal desfavorable contrario a una libertad fundamental no puede considerarse compatible con el Derecho de la UE, amparándose en la eventual existencia de otras ventajas.
Tras constatar que la normativa analizada comporta una restricción a la libre circulación de capitales, el TJUE estudia las diversas razones aducidas por el Gobierno del Estado francés, a fin de determinar si tal restricción puede estar justificada a la luz de las disposiciones del TFUE. Dichas razones pivotan sobre el carácter no comparable de la situación en la que se encuentran las sociedades residentes y las no residentes, que según el Gobierno francés es objetivamente distinta; la necesidad de asegurar la recaudación del impuesto; y el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros.
En este orden de ideas y, partiendo de la premisa de que para que una diferencia de trato sea compatible con el TFUE es preciso que la misma afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general, el Tribunal procede a examinar cada una de las motivaciones alegadas.
En relación con el carácter comparable de la situación de las entidades, razona el Alto Tribunal que cuando un Estado, bien en su normativa interna o bien por vía convencional, somete al Impuesto sobre la renta tanto a los contribuyentes residentes como a los no residentes por lo que respecta a los dividendos que perciben de sociedades residentes, la situación de los mencionados no residentes es similar a la de los residentes, por lo que no puede encontrar fundamento en esta distinción la eventual existencia de una diferencia sustancial en el trato fiscal otorgado, ya que no existe una situación objetiva diferente.
Tampoco el reparto equilibrado de la potestad tributaria entre los Estados miembros, cuya preservación constituye un objetivo legítimo en ausencia de la deseable armonización europea, y que posibilita el establecimiento (vía unilateral o mediante convenio) por cada Estado de los criterios de reparto de su potestad tributaria, es considerado por parte del Tribunal de Luxemburgo razón suficiente para justificar la mencionada restricción, toda vez que el aplazamiento de la tributación de los dividendos percibidos por una sociedad no residente que registra resultados negativos no significaría necesariamente que el estado francés renunciara a su derecho a gravar un rendimiento generado en su territorio, sino que, al igual que sucede en el caso de las residentes, las no residentes serían objeto de gravamen en un ejercicio posterior, cuando obtuvieran beneficios.
Si la pérdida de ingresos tributarios en caso de que cesen su actividad es defendida por el Gobierno francés para practicar la retención en origen a las sociedades no residentes, este argumento deviene incoherente al comprobar que la misma pérdida de ingresos puede acaecer en relación con entidades residentes que presentan pérdidas y que, perfectamente pueden no volver a obtener ingresos en futuros ejercicios por cese de sus actividades.
Por último, la existencia de un avanzado y eficaz sistema de asistencia mutua interadministrativa (Directiva 2011/16/UE del Consejo, de 15 de febrero de 2011), que permite actuar coordinadamente a las Administraciones Tributarias de los Estados miembros, intercambiando información y cooperando en los procedimientos tributarios, incluida la fase de recaudación (Directiva 2010/24/UE del Consejo, de 16 de marzo de 2010), permite al TJUE desestimar el motivo alegado por el Gobierno francés, relativo a la necesidad de garantizar la eficacia en la recaudación del impuesto.
Varias son, pues, las lecciones a extraer del presente pronunciamiento, cuya trascendencia -adviértase- no se circunscribe tan solo al territorio de la UE, sino que se proyecta también sobre terceros Estados, por el hecho de afectar a la única de las libertades proclamadas en el TFUE -la libre circulación de capitales- que presenta virtualidad extramuros del Espacio Económico Europeo (EEE).
La primera conclusión ya la hemos avanzado y consiste en recalcar que esta sentencia consolida la línea jurisprudencial ya existente del Tribunal de Justicia en este ámbito. La segunda conclusión radica en evidenciar que el contenido de este pronunciamiento resulta extrapolable a cualquier otro rendimiento sujeto a retención en la fuente, tales como intereses o cánones (e incluso, en ciertas ocasiones, a ganancias patrimoniales) y no solo a dividendos. De ello se sigue la tercera conclusión, con repercusión directa sobre los contribuyentes afectados, que bien pudieran ser entidades españolas en un caso equiparable (que hubieran obtenido dividendos de sociedades francesas), y que se concretaría en la posibilidad de reclamar la devolución de la retención soportada, alegando su derecho al aplazamiento/diferimiento de pago o incluso la exención definitiva (concurriendo los presupuestos exigidos), lo que pone de relieve la notable trascendencia práctica de esta decisión del TJUE.
3. Fallo
De acuerdo con todo ello, el Tribunal de Justicia declara: "Los artículos 63 TFUE y 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa de un Estado miembro, como la controvertida en el litigio principal, en virtud de la cual los dividendos distribuidos por una sociedad residente son objeto de retención en origen si los percibe una sociedad no residente, mientras que, si los percibe una sociedad residente, su tributación según el régimen general del Impuesto sobre sociedades únicamente tienen lugar al final del ejercicio en el que se han percibido si dicha sociedad ha obtenido beneficios durante ese ejercicio, pudiendo, en su caso, no tener lugar nunca tal tributación si esa sociedad cesa en sus actividades sin haber obtenido beneficios desde la percepción de dichos dividendos".