Jose Manuel Calderón Carrero
Catedrático de Derecho Financiero y Tributario
Universidad de A Coruña
Miembro de la AEDAF
Revista Técnica Tributaria, Nº 123, Sección Comentario de Jurisprudencia del TJUE, Cuarto trimestre de 2018, AEDAF
Asunto: C-685/16
Partes: EV y Finanzamt Lippstadt
Síntesis: Procedimiento prejudicial — Artículos 63 TFUE a 65 TFUE — Libre circulación de capitales – Impuesto sobre actividades económicas—Deducción por doble imposición intersocietaria internacional — Participaciones de una sociedad matriz en una sociedad de capital que tiene su dirección y su domicilio social en un tercer Estado — Dividendos distribuidos a la sociedad matriz — Deducibilidad fiscal sujeta a requisitos más estrictos que la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta»
1. Antecedentes y cuestión prejudicial planteada
Se trata de un caso donde se plantea una cuestión prejudicial ante el TJUE sobre la interpretación de la libre circulación de capitales en conexión con una normativa nacional (alemana) que establece diferencias de trato fiscal sobre los dividendos procedentes de filiales residentes en países terceros.
Esta sentencia confirma la jurisprudencia europea precedente que limita significativamente el tratamiento diferenciado de los dividendos extranjeros a los efectos de la aplicación de las deducciones por doble imposición internacional, incluso allí donde las autoridades nacionales tratan de justificar tal discriminación invocando la prevención de montajes fiscales abusivos.
El caso concierne a un litigio entre EV, una sociedad alemana matriz de un grupo mundial dedicado a la fabricación de piezas para automóviles que posee filiales en varios países, y la Administración tributaria de Lippstadt (Alemania). La controversia se refiere al impuesto sobre actividades económicas alemán (Gewerbesteuer/trade tax, ejercicios 2006-2009), cuya base imponible se determina a partir de la del IS, pero aplicando una serie de correcciones a la misma. Particularmente, la normativa alemana del impuesto de actividades económicas (GewStG, en adelante), permite deducir de la base imponible el 95% de los dividendos distribuidos por filiales domésticas y filiales residentes en países terceros (no UE) bajo condicionantes distintos que resultan mucho más exigentes en el caso de los dividendos extranjeros (no europeos). Así, la aplicación de la deducción del 95% sobre los dividendos extranjeros estaba sujeta a requisitos sustantivos más exigentes que, a su vez, se agravaban en el caso de que tales dividendos fueran obtenidos por una sociedad holding extranjera (dividendos procedentes de participaciones indirectas en filiales de segundo y ulterior niveles). Así, de acuerdo con la normativa alemana del impuesto de actividades económicas (GewStG 2002), para que la sociedad matriz pueda acogerse a la deducción de los dividendos distribuidos por su filial establecida fuera del territorio alemán, es preciso, además del cumplimiento del requisito de la participación en el capital de la filial no inferior al 15% (desde el inicio del periodo impositivo y de forma ininterrumpida), que tal filial obtenga sus ingresos brutos exclusivamente o casi exclusivamente de actividades enumeradas en el art.8.1 (puntos 1-6) de la Ley fiscal de no residentes (rentas derivadas activas en el sentido de no comprendidas en régimen TFI/CFC) o de participaciones en filiales de segundo grado en las que dicha filial posea al menos el 25% del capital, siempre que se cumplan algunas otras condiciones: que la filial sea una "sociedad de cartera nacional" o una "sociedad de cartera funcional" y que las filiales de segundo grado obtengan en todo caso sus ingresos brutos casi exclusivamente de actividades económicas enumeradas en el referido art.8.1 AStG.
Precisamente lo que aconteció en este caso fue que la Inspección alemana, en el marco de una comprobación, consideró que los dividendos obtenidos por la matriz alemana EV procedentes de entidades del grupo participadas indirectamente (filial australiana) no cumplían los requisitos legales para la aplicación de la deducción de la base imponible de la matriz a los efectos del impuesta de actividades económicas.
El contribuyente se opuso a la regularización tributaria argumentando que tal diferencia de trato entre los dividendos domésticos y los extranjeros (no europeos) resultaba contraria al Derecho de la UE (libre circulación de capitales), de suerte que el Finanzgericht Münster planteó la correspondiente cuestión prejudicial ante el TJUE en los siguientes términos:
«¿Deben interpretarse las disposiciones sobre la libre circulación de capitales y pagos que recogen el artículo 63 y siguientes del Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea en el sentido de que son contrarias a la normativa que contiene el artículo 9, apartado 7, de la [GewStG 2002], al establecer esta unas condiciones más estrictas a la reducción en el impuesto sobre actividades económicas del beneficio y de la integración de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital con dirección y domicilio social fuera de la República Federal Alemana que a la reducción del beneficio y de la integración de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta o por la parte del beneficio de explotación de una empresa nacional que recae en un establecimiento permanente situado fuera del territorio nacional?»
2. Comentario
El TJUE resolvió la cuestión prejudicial planteada por el tribunal alemán en línea con su jurisprudencia precedente.
En primer lugar, recordó que la libre circulación de capitales puede ser invocada por una matriz europea en relación con el tratamiento fiscal de dividendos procedentes de filiales establecidas en países terceros, allí donde la normativa nacional controvertida no sea aplicable exclusivamente a las situaciones en las que la sociedad matriz ejerce una influencia decisiva en la sociedad (filial) que reparte los dividendos. En este sentido, un requisito normativo de participación en el capital de una filial no inferior al 15% no confiere a estos efectos una influencia efectiva en las decisiones de la sociedad que distribuye los dividendos. Y, además, en situaciones relacionadas con países terceros carece de trascendencia la magnitud de la participación que ostente efectivamente la matriz europea en la filial extracomunitaria. De esta forma, la situación comprendida en el ámbito de la libre circulación de capitales se refiere al diferente trato fiscal aplicable a una matriz residente con relación a los dividendos distribuidos por filiales domésticas y filiales establecidas en países terceros, quedando extramuros las situaciones referidas al tratamiento de los beneficios obtenidos por establecimientos permanentes en el extranjero.
En segundo lugar, el TJUE puso de manifiesto que la normativa alemana generaba una restricción a la libre circulación de capitales que, en principio, resultaba prohibida por el art.63 TFUE, toda vez que al supeditar la deducibilidad fiscal de los dividendos pagados por filiales establecidas en terceros Estados a requisitos más estrictos que los impuestos a los dividendos abonados por filiales residentes tal normativa nacional puede disuadir a las sociedades matrices residentes de invertir su capital en filiales establecidas en terceros Estados (STJUE de 24 de noviembre de 2016, SECIL, C-464/14).
En tercer lugar, El Tribunal de Justicia rechazó la aplicación al caso de la excepción (cláusula stand-still) al art.63 TFUE prevista en el art.64.1 TFUE con respecto a las medidas nacionales, restrictivas de la libre circulación de capitales frente a países terceros, existentes el 31 de diciembre de 1993, dado que la medida nacional controvertida fue modificada de forma significativa en varias ocasiones con posterioridad de manera que no podía defenderse que una medida esencialmente idéntica existiera en tal fecha (véase en el mismo sentido la STJUE en el caso Hölbock (C-157/05).
En cuarto lugar, el TJUE también rechazó la concurrencia de una justificación legítima que amparase la restricción a la libre circulación de capitales, en los términos previstos en los arts.63 y 65.1.a) del TFUE, a la luz de su doctrina en los casos Emerging Markets (C-190/12), y Santander Asset Management (C-338/11 a C-347/11). De acuerdo con tal doctrina, el Tribunal analizó, por un lado, si la diferencia afectaba a situaciones que no fueran objetivamente comparables. Y a este respecto, trajo a colación su jurisprudencia precedente con arreglo a la cual a los efectos de medidas que tengan por objeto la eliminación de la doble imposición autorizando una deducción de la base imponible del IS de los dividendos procedentes de participaciones en una o varias sociedades de capital, la situación de la sociedad beneficiaria de dividendos distribuidos por sociedades residentes es comparable a la de una sociedad beneficiara de rendimientos procedentes de sociedades no residentes (SSTJUE en los casos Test Claimants in the FII Group Litigation C-446/04, y Haribo Salinen, C-436/08 y C-437/08). Por otro lado, el Tribunal analizó la concurrencia de una justificación por razones imperiosas de interés general. El gobierno alemán argumentó que la normativa nacional controvertida tenía por objeto luchar contra "montajes fiscales abusivos", de manera que la forma en que estaba configurada la deducción con respecto a participaciones en filiales extranjeras (no europeas) perseguía que únicamente beneficiara a las distribuciones reales evitando que pudieran efectuarse deducción mediante el recurso a "sociedades pantalla". El TJUE salió al paso frente a tal argumentación genérica, trayendo a colación su doctrina sobre la aplicación de la causa de justificación basada en la prevención del fraude y la evasión fiscales (SSTJUE en los casos SIAT C-318/10, Eqiom C-6/16, y A C-48/11). De acuerdo con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, tal causa de justificación de medidas restrictivas de libertades fundamentales del TFUE sólo puede fundamentar medidas que tengan como fin específico oponerse a comportamientos consistente en crear montajes puramente artificiales, carentes de realidad económica, cuyo fin sea acogerse indebidamente a una ventaja tributaria. Y, además, una presunción general de fraude y de abuso no puede justificar una medida que vaya en detrimento del ejercicio de una libertad fundamental garantizada por el TFUE y la mera circunstancia de que la sociedad distribuidora de dividendos esté situada en un tercer país tampoco puede fundamentar una presunción general de abuso.
Finalmente, el TJUE declaró que la medida nacional resultaba contraria a la libre circulación de capitales, considerando cómo los requisitos adicionales exigidos para la aplicación de la deducción de dividendos extranjeros están configurados como una presunción de abuso iuris et de iure, al tener en cuenta, respecto a las filiales (extranjeras) que tengan una función de "sociedad de cartera", la naturaleza de la actividad de sus filiales de segundo grado, en el sentido de que la filial debe poder calificarse de "sociedad de cartera funcional" o "sociedad de cartera nacional".
3. Fallo
En virtud de todo lo expuesto, el Tribunal de Justicia declaró que:
"Los artículos 63 TFUE a 65 TFUE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a una normativa nacional, como la controvertida en el litigio principal, que supedita la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital que tenga su dirección y su domicilio social en un tercer Estado a requisitos más estrictos que la deducción de los beneficios procedentes de participaciones en una sociedad de capital nacional no exenta".