Revista Técnica Tributaria, Nº 122, Sección Doctrina Administrativa, Tercer trimestre de 2018, AEDAF
IRPF. Rentas exentas. Indemnizaciones por el retraso en el pago de una indemnización exenta.
Unidad resolutoria: Vocalía Duodécima
El TEAC resuelve este recurso extraordinario de alzada en unificación de criterio en el que se plantea la posible exención de los intereses percibidos por un contribuyente por el retraso en el cobro de una indemnización por lesiones laborales reconocida judicialmente.
El Tribunal administrativo, tras exponer la doctrina de la DGT en la que se diferencia el tratamiento fiscal de los intereses en función de su carácter remuneratorio o indemnizatorio, concluye que los intereses cuestionados han de considerarse como obligación accesoria a la principal, y, por tanto, deben tener la misma calificación que la obligación principal de la que derivan. Es decir, deben calificarse como ganancia patrimonial exenta.
Fundamentos de derecho
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TERCERO
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Sin embargo, en ninguna de las normas mencionadas se menciona el carácter, tratamiento o calificación de los intereses de demora asociados o que derivan de estas indemnizaciones. Ha sido la Dirección General de Tributos quien se ha pronunciado sobre esta cuestión en sus consultas, entre ellas la V2295-09 de 13.10.2009, la V0515-14 de 24.03.2014, la V0460-15 de 6.02.2015 y la V1938-15 de 18.06.2015. En esta última, por ser la más reciente, se indica que los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria.
Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto, proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario. En consecuencia, a tenor de lo dispuesto en los artículos 25 y 33.1 de la misma ley, los intereses objeto de consulta tributarán como ganancia patrimonial.
De acuerdo con esta diferenciación nos encontramos ante supuestos de intereses indemnizatorios que son aquellos establecidos en el artículo 20 de la Ley 50/1980, de 8 de octubre, de Contrato de Seguro, y que este precepto configura como una indemnización de daños y perjuicios por la mora del asegurador, tratando así de compeler a la compañías aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en el abono de la indemnización.
Tal y como señala el TEAC en su resolución 6209/1999 de 11 de octubre de 2002, los intereses por mora en caso de retraso por parte del deudor en las obligaciones de pago responde a la obligación establecida con carácter general en el artículo 1.108 del Código Civil que establece que: "Si la obligación consistiere en el pago de una cantidad de dinero, y el deudor incurriere en mora, la indemnización de daños y perjuicios, no habiendo pacto en contrario, consistirá en el pago de los intereses convenidos, y a falta de convenio, en el interés legal". El argumento que utiliza el TEAC es que estos intereses se configuran como accesorios al carácter indemnizatorio del daño personal, físico o psíquico, que ampara la exención, que tratan de compeler a los aseguradores para un pronto pago y, al mismo tiempo, compensar a las víctimas del retraso en el abono de la indemnización, por lo que concluye que tales intereses, si bien están sujetos al impuesto, se encuentran amparados por la exención del artículo 7 de la LIRPF, al participar de la naturaleza indemnizatoria del principal al que responden.
Este criterio lo mantuvo el TEAC en su resolución de 22 de diciembre de 2000 al calificar de igual modo los intereses abonados por la Administración por el retraso en el pago del justiprecio fijado en un procedimiento de expropiación forzosa, cuestión que ha vuelto a plantearse en la resolución 1235-2002 de fecha 24 de abril de 2005, en la que se indica, textualmente en su Fundamento de Derecho Segundo: "(...) La cuestión se circunscribe a determinar la naturaleza y calificación tributaria que merecen los intereses de demora abonados por la Administración expropiante, debiendo confirmarse su naturaleza indemnizatoria por el retraso en la resolución del expediente y el pago de las cantidades debidas, que tendrán la consideración que tengan los conceptos principales de donde deriven,(...)"
Si bien, los expedientes que ahora son objeto de estudio se refieren a una indemnización por daños personales, sin embargo, la naturaleza de los intereses es indemnizatoria en ambos casos, por lo que la conclusión alcanzada sobre la calificación de estas rentas ha de ser también la misma, y por tanto, los intereses fijados, en cuanto obligación accesoria, han de tener la misma consideración que el concepto principal del que deriven y calificarse, en estos supuestos, como ganancias patrimonial exentas.
En el mismo sentido, el TEAR de Canarias en resolución 35/8036/2011 de fecha 27 de septiembre de 2013, estimó aplicable la doctrina de este TEAC ya vigente la Ley 35/2006, pues la argumentación expuesta es igualmente aplicable a la nueva norma, en concreto en un supuesto de intereses percibidos por el retraso en el pago de una indemnización como consecuencia de la responsabilidad patrimonial de la Administración por defectuoso funcionamiento del servicio público -en particular, por la defectuosa asistencia sanitaria prestada- ya que tienen carácter accesorio de la obligación principal y constituyen un elemento más de la indemnización, de acuerdo con lo previsto en el artículo 141.3 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, motivo por el cual también se encuentran exentos de tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas según lo previsto en el artículo 7.q) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.