Se analiza la remisión contenida en el artículo 82.1.c).3ª del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales que establece una cláusula antielusión –que excepciona la regla del importe mínimo de la cifra de negocio del interesado– cuando el sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas «forme parte de un grupo de sociedades». Con respecto a esto, el TS fija criterio en esta sentencia, indicando que se trata de «grupos de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio» y debe interpretarse de forma que solo se comprendan en tal concepto aquellos grupos de entidades cuando actúen como «grupos consolidados», esto es, cuando deban, por obligación legal, formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación. En este caso, el TS desestima el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Organismo de Gestión Tributaria de la Diputación de Barcelona.
Fundamentos de derecho
PRIMERO.– Objeto del presente recurso de casación y norma jurídica que debe ser objeto de interpretación.
El objeto de esta sentencia consiste en determinar si la pronunciada por el Juzgado de lo Contencioso-Administrativo núm. 4 de Barcelona es o no conforme a Derecho, para lo cual resulta forzoso analizar el precepto contenido en el artículo 82.1.c) del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley de Haciendas Locales en el particular del mismo por el que se establece una cláusula antielusión –que excepciona la regla del importe mínimo de la cifra de negocio del interesado– cuando el sujeto pasivo del impuesto sobre actividades económicas «forme parte de un grupo de sociedades».
Y es que, efectivamente, el auto de admisión de la Sección Primera de esta Sala puso de manifiesto la necesidad de interpretar tal precepto al objeto de determinar cuándo y en qué circunstancias nos encontramos ante un grupo de empresas a los efectos de la liquidación por el concepto de IAE.
Una adecuada exégesis de la normativa que resulta de aplicación obliga a tener en cuenta lo siguiente:
- a) Que la Ley establece como regla general que están exentos del Impuesto sobre Actividades Económicas los sujetos pasivos del impuesto sobre sociedades, las sociedades civiles y las entidades previstas en el artículo 35.4 de la Ley General Tributaria «que tengan un importe neto de la cifra de negocios inferior a 1.000.000 de euros».
- b) Que para el cálculo del importe de la cifra de negocios del sujeto pasivo se tendrá en cuenta el conjunto de las actividades económicas ejercidas por él con una excepción: «cuando la entidad forme parte de un grupo de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio», en cuyo caso aquel importe neto «se referirá al conjunto de entidades pertenecientes a dicho grupo».
- c) Que a tales efectos, «se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre».
- d) Que el artículo 42 del Código de Comercio establece la obligación legal de «formular las cuentas anuales consolidadas» a «toda sociedad dominante de un grupo de sociedades», definiendo éste como aquél en el que «una sociedad ostente o pueda ostentar, directa o indirectamente, el control de otra u otras» y presumiendo la existencia de tal control en las «situaciones» que el propio precepto describe.
- e) Que en los apartados 2 a 6 del citado artículo se describe la forma de cumplir esa obligación legal precisando, en lo que ahora interesa, (i) que la consolidación no exime a las sociedades del grupo de formular sus propias cuentas, (ii) que la dominante debe incluir en sus cuentas consolidadas a las sociedades que integran el grupo, (iii) que deben designarse a los auditores que controlen tales cuentas y (iv) que las mismas deben ser aprobadas por la Junta General.
- f) Que el Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre (sustituido por el Real Decreto 1159/2010, de 17 de septiembre, por el que se aprueban las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas) dedica su Sección Primera a definir los conceptos de grupo de sociedades, sociedad dominante y dependiente y cómo se computan los derechos de voto.
[…]
TERCERO.–
[…]
A nuestro juicio, coincidiendo en lo esencial con la sentencia recurrida, la cláusula antielusión solo resulta aplicable cuando la entidad que ejerce la actividad sometida prima facie al impuesto pertenece a un grupo de sociedades cuya entidad dominante debe formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación. Y ello por las siguientes razones:
- 1. En primer lugar, porque la remisión que se contiene en el precepto ha de entenderse realizada de manera completa a la norma contenida en el artículo 42 del Código de Comercio que, como se ha visto, vincula la existencia de grupo al deber de consolidar las cuentas.
- 2. En segundo lugar, porque el artículo 81.2.c) de la Ley de Haciendas Locales concreta aún más la remisión a los grupos de sociedades afirmando que «a efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, se entenderá que los casos del artículo 42 del Código de Comercio son los recogidos en la sección 1.ª del capítulo I de las normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, aprobadas por Real Decreto 1815/1991, de 20 de diciembre» (actual Real Decreto 1159/2010), norma reglamentaria referida, cabalmente, al régimen contable de la consolidación, lo que solo puede querer decir que el legislador no pensaba en los grupos de entidades solo «materialmente», sino también en la medida en que debieran consolidar.
- 3. Cabe por ello concluir, en tercer lugar, que la norma que efectúa la remisión, atendiendo el contenido de los preceptos a los que se remite, no solo se refiere al «perímetro» del grupo (como sostiene la recurrente apoyándose en la contestación a una consulta vinculante efectuada por la Dirección General de Tributos), sino también (como señala la sentencia de la Sala de Cataluña de 6 de marzo de 2013, dictada en el recurso núm. 1229/2009 y citada por el juez a quo) «a la cohesión entre la actuación del grupo» por cuanto el precepto de la Ley de Haciendas Locales remite a otros –del Código de Comercio y del Decreto sobre formulación de cuentas anuales– referidos expresamente a sociedades que actúan como grupos consolidados en la medida en que tienen el deber de formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación.
- 4. En cuarto lugar, porque el propio concepto de «importe neto de la cifra de negocios» (que es el que determina la exención o no del impuesto) abona tal interpretación. Nos hallamos ante una magnitud definida por la normativa contable (el importe de las ventas y de las prestaciones de servicios u otros ingresos correspondientes a las actividades ordinarias de la empresa, menos el importe de cualquier descuento y de los impuestos que deban ser objeto de repercusión) cuya concreción es esencial para determinar si la entidad debe o no satisfacer el tributo por la actividad que realiza. Y esa concreción, a nuestro juicio, solo es posible, cuando se trata de un grupo de sociedades, si éste cumple con la obligación legal de formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación. En otras palabras, para saber cuál es realmente aquel importe debe estarse a las cuentas consolidadas, que deberán necesariamente formularse –salvo que concurra alguna excepción legal– en los términos que derivan del Código de Comercio y de la norma reglamentaria que disciplina el régimen contable de la consolidación, disposiciones a las que se remite expresamente la norma tributaria prevista en la Ley de Haciendas Locales.
- 5. Por último, es un hecho incontrovertido que las cuentas anuales de la actora (o de la dominante del grupo al que, a juicio de la Diputación de Barcelona, pertenece) no se presentan para su depósito en forma consolidada; además, no consta que la Administración competente haya exigido al «grupo» el cumplimiento de la obligación legal prevista en el artículo 42 del Código de Comercio y en las normas reglamentarias concordantes, por lo que afirmar –exclusivamente a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas aquí concernido– que nos hallamos ante un grupo de sociedades constituiría una contradicción difícilmente salvable cuando, insistimos, el precepto legal que define el grupo y al que se remite la cláusula antielusión que nos ocupa lo hace por referencia expresa a la necesidad de formular sus cuentas en régimen de consolidación.
CUARTO.– Respuesta a la cuestión interpretativa planteada en el auto de admisión.
Con las consideraciones efectuadas en los fundamentos anteriores estamos en disposición de dar respuesta a la incógnita que se nos plantea en el auto de admisión del recurso, en estos términos:
«Precisar cuándo y en qué circunstancia nos encontramos ante un grupo de empresas a los efectos de la liquidación por el concepto de IAE y, consecuentemente, si sus importes netos de negocio deben ser tenidos en cuenta conjuntamente a los efectos de testar el cumplimiento de los requisitos objetivos que ameriten la aplicación de la exención contenida en el artículo 82.1.c) 3ª TRLRHL».
Y la respuesta, coincidente con la de la sentencia impugnada, es que, efectivamente, la remisión contenida en el artículo 82.1.c).3ª del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales a los «grupos de sociedades en el sentido del artículo 42 del Código de Comercio » debe interpretarse de forma que solo se comprendan en tal concepto aquellos grupos de entidades cuando actúen como «grupos consolidados», esto es, cuando deban, por obligación legal, formular sus cuentas anuales en régimen de consolidación.
En consecuencia, si las sociedades afectadas no actúan como grupo consolidado en los términos vistos, ni consta que tengan la obligación de hacerlo, el importe neto de su cifra de negocios deberá ir referido al volumen de los de la empresa afectada, no al conjunto de entidades pertenecientes a un grupo que, en la medida en que no actúa en régimen de consolidación, no tiene tal consideración a efectos de la aplicación de la cláusula del artículo 82.1.c).3ª del texto refundido de la Ley de Haciendas Locales.
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