Asunto: C-164/16.

Partes:Commissioners for Her Majesty’s Revenue & Customs y Mercedes-Benz Financial Services UK Ltd.

Síntesis:

"Procedimiento prejudicial – Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) – Directiva 2006/112/CE – Artículo 14, apartado 2, letra b) – Entrega de bienes – Vehículos automóviles – Contrato de arrendamiento financiero con opción de compra".

1. Antecedentes y cuestiones planteadas.

El objeto del presente asunto es clarificar el significado del artículo 14, apartado 2, letra b) de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del IVA.

En particular, se trata de esclarecer si cuando este precepto se refiere a "contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo", debe o no interpretarse en el sentido de que resulta aplicable a un contrato de arrendamiento con opción de compra como el controvertido en el litigio que nos ocupa.

El origen del conflicto se polariza en torno a un contrato tipo para financiar el uso de sus vehículos automóviles, denominado "Agility", utilizado por Mercedes-Benz Financial Services UK, con domicilio en el Reino Unido, que posibilita que los clientes aplacen la decisión entre arrendamiento y compra a una fecha posterior a la entrega del vehículo. Este tipo de contrato aúna características de otros dos, "Leasing" (contrato de arrendamiento estándar) y "Hire Purchase" (contrato de arrendamiento financiero), que asimismo ofrece la entidad, ya que los tres presentan como denominador común el hecho de que Mercedes-Benz Financial Services UK conserva la propiedad del vehículo durante toda la duración del contrato y que el arrendatario abona plazos mensuales. Ahora bien, "Agility" constituye un contrato de arrendamiento con opción de compra (1) (a diferencia del contrato tipo "Leasing", que excluye la transmisión de la propiedad, al margen de otros elementos diferenciales) en el que los pagos mensuales son, por lo general, menos elevados que en el contrato denominado "Hire Purchase", de modo que su importe total representa únicamente en torno al 60% del precio de venta del vehículo, incluido el coste de financiación.

Según las condiciones de este contrato tipo, "Agility", sobre el que se concita la controversia, en la hipótesis de que el usuario desee ejercer la opción de compra del vehículo (cuestión ésta sobre la que se le pregunta tres meses antes del fin del contrato), deberá pagar aproximadamente el 40% del precio de venta. La mitad de los arrendatarios, según comprobaciones del órgano jurisdiccional remitente, responden afirmativamente.

En contraste con el contrato tipo "Leasing", que a efectos del IVA recibe la calificación de "prestación de servicios", por lo que el devengo se produce con cada pago mensual, siendo la base imponible el importe de dicho pago mensual; tanto el contrato denominado "Hire Purchase", como el contrato tipo "Agility", se califican como "entregas de bienes", de modo que el impuesto resulta exigible en su totalidad en el momento de entrega del vehículo, siendo la base imponible el precio total de la entrega.

De acuerdo con estas coordenadas, la Administración Tributaria reclamó a Mercedes-Benz Financial Services UK el IVA correspondiente al materializarse la entrega de los vehículos con base en dicho contrato. La entidad, disconforme con tal calificación, alegó ante el Tribunal de primera instancia de Reino Unido que, dado que el contrato no establece necesariamente la transmisión de la propiedad, debía considerarse una "prestación de servicios", lo que conllevaría la exigencia del IVA únicamente por cada pago mensual. Pese a ser desestimada por el citado Tribunal, esta reclamación fue acogida posteriormente por el Tribunal de Apelación (Sala de lo Tributario y de la Cancillería) de Reino Unido.

La Administración Tributaria recurrió dicha resolución ante el órgano jurisdiccional remitente –Tribunal de Apelación (Inglaterra y País de Gales)– que, al considerar necesaria la interpretación del artículo 14, apartado 2, letra b) de la Directiva IVA para la resolución del litigio, suspendió el procedimiento y elevó ante el TJUE las siguientes cuestiones prejudiciales:

"1. ¿Cuál es el significado de la expresión "contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien […], cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo", contenida en el artículo 14, aparatado 2, letra b), de la Directiva [del IVA]?

2. En particular, en el contexto del presente asunto, ¿exige la expresión "en el curso normal de los hechos" que la Administración Tributaria se limite a identificar la existencia de una opción de compra que puede ejercitarse, como máximo, en el momento del pago del último vencimiento?

3. Subsidiariamente, ¿exige la expresión "en el curso normal de los hechos" a la Administración nacional ir más allá e indagar sobre la finalidad económica del contrato?

4. En caso de respuesta afirmativa a la tercera cuestión:

a) ¿Debe influir en la interpretación del artículo 14, apartado 2, de la Directiva [del IVA] un análisis de la probabilidad de que el cliente ejercite la opción?
b) ¿Resulta pertinente para determinar la finalidad económica del contrato el importe del precio que se ha de pagar al ejercitar la opción de compra?"

2. Fundamentos de Derecho y comentario.

Tras declarar que las cuestiones prejudiciales formuladas deben analizarse conjuntamente, el Tribunal de Justicia clarifica, en primer término, que los contratos de arrendamiento de vehículos automóviles con opción de compra, como el contrato tipo "Agility" –cuya calificación a la luz del IVA es objeto de disputa–, forman parte de los denominados contratos de arrendamiento financiero o leasing.

En este sentido, es posible acordar contractualmente entre las partes la existencia de una opción de compra del bien de que se trate al finalizar el periodo de arrendamiento. De hecho, la nota esencial de este tipo de contratos, como es sabido, es la de sustituir la adquisición inmediata de la plena propiedad, pudiendo el cliente disfrutar de dicho bien sin la obligación de abonar la totalidad del precio de compra en el momento de entrega.

De ello se deduce que la simple calificación de un contrato como "contrato de arrendamiento financiero" no es suficiente para inferir, por sí misma, la consiguiente calificación a efectos del IVA de la prestación que el mismo conlleve; sino que es necesario, además, que el contrato albergue una cláusula en la que expresamente se prevea la transmisión de la propiedad de dicho bien al arrendatario. Especial relevancia presenta, en este punto, la consideración efectuada por el Abogado General en el parágrafo 50 de sus Conclusiones (2) , donde señala que dicha cláusula expresa de transmisión de la propiedad puede considerarse presente en el contrato cuando en éste se establezca una opción de compra de un bien tomado en arrendamiento financiero. Así lo estima también el Alto Tribunal, que asume esta premisa, añadiendo la necesidad de que en las estipulaciones del contrato se establezca claramente que el arrendatario adquirirá de forma automática la propiedad del bien si la ejecución del contrato sigue su curso normal hasta su fin.

Ambos aspectos se reputan clave, a nuestro entender, a efectos de la oportuna calificación como "entrega de bienes" en el contexto del IVA; especialmente el segundo, que entronca directamente con la interpretación del artículo 14, apartado 2, letra b) de la Directiva IVA, al entender el Tribunal de Justicia que de la expresión "cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo", solamente cabe deducir la idea de que el pago por parte del cliente del último plazo a su cargo en virtud de dicho contrato, comporta la transmisión a éste del derecho de dominio sobre el bien objeto del contrato. Esta interpretación resulta reforzada por la idea de que, en estos casos, el ejercicio de la opción de compra, aunque de carácter facultativo, se torna en realidad la única alternativa económicamente razonable para el arrendatario, pues el total de los vencimientos contractuales se corresponde con el valor venal del bien, incluido el coste de financiación, y el ejercicio de la opción no exige al arrendatario el pago de una cantidad complementaria significativa.

Considera el Tribunal europeo, abundando en la cuestión, que esta interpretación del citado precepto viene confirmada por la propia estructura general de la Directiva IVA en lo que respecta a la clasificación de las operaciones gravadas. Lo contrario obligaría a las autoridades tributarias nacionales, en el caso de contratos que –como el examinado– no se hallan objetivamente vinculados a operaciones gravadas en el momento en que comienza su ejecución, a realizar averiguaciones con el fin de determinar la intención de la parte con la que ha contratado el sujeto pasivo y, si procede, acometer la pertinente regularización. A juicio del TJUE, dicha situación no respetaría los postulados de seguridad jurídica, ni la finalidad de agilizar y facilitar la aplicación del impuesto atendiendo a la naturaleza objetiva de las operaciones comprendidas en su ámbito. De acuerdo con todo ello, el Tribunal europeo concluye que corresponde al órgano judicial interno comprobar, en el caso en cuestión, si en el contrato analizado concurren o no los requisitos señalados con vistas a adoptar una calificación u otra y, en consecuencia, la correspondiente tributación a efectos del IVA.

El presente pronunciamiento encierra una relevancia indudable por lo que respecta a la interpretación que en este ámbito han de realizar a partir de ahora los Estados miembros.

Centrándonos en el caso español, cabe hacer notar que la Ley del IVA contempla este supuesto en el artículo 8. Dos. 5º, al considerar como entregas de bienes: "Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes". La sentencia del TJUE sobre este particular arroja luz sobre la correcta interpretación de la que es acreedora esta disposición y resuelve no pocas dudas que pudieran surgir al hilo de la ejecución y consiguiente tributación derivada de los contratos de arrendamiento con opción de compra.

En efecto, el Tribunal aborda cuestiones no planteadas hasta la fecha, como es el caso de calificar como entrega de bienes las derivadas de este tipo de contratos, aun cuando todavía no se haya realizado la opción, pero exista una alta probabilidad (en el curso normal de los hechos) de que ésta se ejercite en el sentido de adquirir finalmente el derecho de dominio sobre el bien (aunque solo sea porque la misma se presenta como la opción económica más rentable). Siendo ello así, se valora positivamente la clarificación del Alto Tribunal al respecto, que no se desprendía directamente del tenor literal del artículo de la Ley española del IVA sobre el particular (3) y que, por tal razón, creemos que será de utilidad para todos los operadores jurídicos y económicos, atendida la seguridad jurídica que introduce en esta órbita.

3. Fallo.

Expuesto cuanto antecede, el Tribunal de Justicia declara: "La expresión "contratos en los que se estipule el arrendamiento del bien, cuando en el curso normal de los hechos se adquiera su plena propiedad en el momento del pago del último vencimiento como máximo", empleada en el artículo 14, apartado 2, letra b), de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el valor añadido, debe interpretarse en el sentido de que se aplica a un contrato tipo de arrendamiento con opción de compra cuando pueda deducirse de las condiciones financieras del contrato que el ejercicio de la opción se presenta como la única elección económicamente razonable que el arrendatario puede hacer llegado el momento si el contrato se ejecuta hasta su fin, extremo que incumbe comprobar al órgano jurisdiccional nacional".

Comentario a la Sentencia del TJUE (Sala Primera) de 4 de octubre de 2017