1. Introducción
Constituye para mí un auténtico honor participar en esta obra conmemorativa del 50 Aniversario de la creación de la Asociación Española de Asesores Fiscales. Me permitirá el lector que, dada la importancia de la efeméride que estamos celebrando este año dedique siquiera un par de líneas a poner de manifiesto lo orgulloso que me siento de pertenecer a la Asociación. En mi caso rápidamente me enganché a la Asociación, como creo que le ocurre a todo el que se acerca a ella, porque en el fondo siempre ha sido y seguirá siendo un lugar de encuentro con amigos que a la vez son grandísimos profesionales. He tenido la inmensa fortuna de compartir este tiempo con compañeros que son para mi un ejemplo y un modelo de vocación y dedicación profesional en un mundo tan complejo como el del asesoramiento fiscal. Y quiero aprovechar este momento para daros las gracias a todos por vuestra amistad y por lo mucho que me habéis enseñado durante estos años.
Cuando Helena Pujalte me llamó para invitarme a participar en esta obra me pidió que hiciera un recorrido por la evolución de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones, introducidos respectivamente en nuestro sistema tributario en 1977 y 1987. Su encargo no ha podido ser más oportuno porque, si bien es cierto que desde hace ya tiempo se viene discutiendo mucho sobre los argumentos a favor y en contra de estos tributos, es justo en el momento de escribir estas líneas cuando se han iniciado en el seno de la Comisión de Expertos los trabajos para la reforma del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas, en cuyo desarrollo me ha tocado participar y en la que a buen seguro se debatirá sobre su futuro papel en el seno de nuestro sistema tributario.
El trabajo se va a estructurar en cuatro apartados. Comenzaré ofreciendo una breve panorámica de la situación de la imposición patrimonial en los países de la Unión Europea –algo que puede servirnos para situarnos sobre dónde estamos y hacia dónde debemos ir–, para ocuparme a continuación del estudio de los argumentos a favor y en contra de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones. Después, ya en la tercera parte del capítulo, analizaré cómo ha evolucionado el Impuesto sobre el Patrimonio desde su introducción en nuestro sistema tributario hasta nuestros días y las perspectivas de evolución futura del mismo. A tal efecto realizaré un rápido recorrido por las dos Leyes que lo han regulado hasta el momento, examinando si dicho tributo cumple los objetivos que se pretendían con su introducción. Particular atención voy a prestar a la cesión de competencias normativas que en relación con este impuesto se ha ido operando a las Comunidades Autónomas y las consecuencias que se han derivado del ejercicio de dichas competencias. En el cuarto y último apartado del trabajo realizaré el mismo diagnóstico en relación con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, comentando en este caso aquellos aspectos que a mi juicio están más necesitados de reforma en estos momentos. En relación con este tributo hemos asistido igualmente a un proceso de cesión de competencias normativas a las Comunidades Autónomas que nos ha llevado a un escenario en el que existen enormes diferencias entre la carga tributaria que soportan los contribuyentes en unos territorios y otros, diferencias que podrían ser incompatibles con la más elemental idea de la justicia tributaria (1) .
No resulta exagerado afirmar que desde hace unos cuantos años asistimos en España a una auténtica "guerra fiscal" entre Comunidades Autónomas por reducir la carga fiscal, sobre todo en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y, en menor medida también en el Impuesto sobre el Patrimonio. Por lo que respecta al primero de estos tributos, algunas Comunidades de régimen común en ejercicio de sus competencias normativas han eliminado prácticamente el gravamen que recae sobre las transmisiones mortis causa a favor de cónyuges y descendientes (Grupos I y II), así como el de las donaciones inter vivos a favor de los descendientes en línea recta. En efecto, a través de diversas técnicas como el establecimiento de reducciones en la base imponible, coeficientes multiplicadores inferiores a la unidad o directamente bonificaciones en la cuota del impuesto que en algunos casos llegan hasta el 99,99%, algunas Comunidades Autónomas han suprimido prácticamente este impuesto en su territorio para esos dos Grupos. Esta situación no deja de ser paradójica y contrasta llamativamente con la naturaleza de este tributo que es, no olvidemos, de titularidad estatal, por lo que por muchas competencias normativas que se hayan cedido a las Comunidades Autónomas técnicamente sólo lo podría suprimir el Estado.
La doctrina que con más profundidad ha estudiado el tema ha llegado a la conclusión de que podría hablarse aquí de la existencia de competencia fiscal perniciosa o lesiva entre Comunidades Autónomas con el objetivo último de reducir la carga fiscal a los residentes y atraer contribuyentes hacia su territorio. Hay que tener en cuenta que la pérdida de recaudación por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es mínima si la comparamos con lo que puede ganar una Comunidad Autónoma en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (cuya recaudación está cedida teóricamente en un 50% y decimos teóricamente porque en la práctica este porcentaje no es exacto) por la domiciliación en su territorio de contribuyentes con elevadas rentas –que además suelen ser los titulares de grandes patrimonios– y que en la práctica suelen ser los más preocupados por el futuro coste fiscal de su sucesión (2) .
2. Los impuestos sobre el patrimonio y sobre sucesiones y donaciones en la Unión Europea
Antes de entrar en el análisis de los argumentos a favor y en contra de estos tributos me ha parecido oportuno dedicar un epígrafe a ofrecer una rápida panorámica de la situación de la imposición patrimonial en la Unión Europea a fin de conocer en qué países se exigen actualmente impuestos sobre el patrimonio o riqueza neta individual (wealth tax) y sobre sucesiones y donaciones (inheritance and gift tax). Como bien se apunta en el Informe MIRRLEES, éste es el ámbito de la imposición en el que existen mayores diferencias en la práctica internacional. Así, hay países que han establecido impuestos directamente sobre la tenencia de la riqueza, otros que sólo gravan sus transferencias e incluso otros que no la gravan de ninguna forma (3) . De acuerdo con el encargo recibido no incluimos dentro de la expresión "imposición patrimonial" los tributos que gravan específicamente las transmisiones onerosas de bienes, por lo que no va a ser objeto de tratamiento en este capítulo la situación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados (4) .
El Impuesto sobre el Patrimonio tal y como está concebido en España es prácticamente una figura residual en el ámbito de la Unión Europea. De acuerdo con la información que puede encontrarse en la completa base de datos Taxes in Europe, elaborada por la Comisión Europea, en la Unión Europea tan sólo existen impuestos sobre la riqueza neta en España, Francia y desde el 1 de enero de 2017 en Portugal (5) . Además, el Impôt de solidarité sur la fortune francés grava el patrimonio personal sólo cuando el valor del mismo exceda de 1.300.000€, siendo su tipo máximo de gravamen del 1,5% para patrimonios superiores a 10.000.000€. Por tanto su mínimo exento está muy por encima del que se viene aplicando en cualquier Comunidad Autónoma española y su tipo marginal máximo es algo menos de la mitad del que se aplica en España (en la Comunidad de Extremadura puede llegar hasta el 3,75%). Por lo que respecta a Portugal, el tributo creado se denomina Adicional ao Imposto municipal sobre imóveis y grava exclusivamente el patrimonio inmobiliario con un mínimo exento de 600.000 euros, siendo los tipos de gravamen del 0,7% o 1% (a partir de un millón de euros) para personas físicas y del 0,4% como tipo único para personas jurídicas. En cualquier caso, la tendencia que se advierte en los países de la Unión Europea en los últimos años ha sido la de suprimir los tributos que recaían sobre la riqueza neta individual. Comenzó suprimiéndolo en 1995 Dinamarca, después vinieron sucesivamente Alemania, Finlandia y finalmente Luxemburgo y Suecia que lo derogaron respectivamente en 2006 y 2007.
En cambio, los tributos sobre sucesiones y donaciones existen en la mayoría de los Estados miembros de la Unión Europea. Los países en los que actualmente no se exigen tributos de este tipo son Chipre, Eslovaquia, Estonia, Letonia, Lituania, Malta, Portugal y Rumanía. Si efectuamos una comparación entre el nivel de carga fiscal que soportan los contribuyentes en los países en los que se aplican estos tributos se llega a la conclusión de que existen importantes diferencias entre ellos. Así, los tipos de gravamen son llamativamente bajos en países como Bulgaria, donde sólo se gravan las donaciones con tipos entre 0,7% y 5%). Tampoco son elevados los tipos que se aplican en Luxemburgo, pues los mismos oscilan entre el 5 y el 15%. En la mayoría de países de la Unión Europea, los tipos de gravamen de este tributo varían en función del grado de parentesco. Así ocurre en Alemania (con tipos entre el 7 y el 50%), Austria (donde el grado de parentesco da lugar a la aplicación de un recargo del 2 o 3,5%), Bélgica (donde la competencia para la fijación de los tipos corresponde a las regiones), Dinamarca (con tipos entre el 15 y el 36,25%), España (con tipos de gravamen que se elevan considerablemente para las sucesiones entre extraños y donde el tipo máximo previsto es del 34%), Finlandia (con tipos entre el 8% y el 36%), Francia (entre el 5% y el 60%), Grecia (entre el 1% y el 40%, tipo éste último aplicable a los sujetos incluidos en la Categoría C de extraños, así como a las donaciones de dinero), Irlanda (con un gravamen diferente en función del parentesco y un tipo que ha ido subiendo en los últimos años desde el 25% que se aplicó en el período 2009 a 2011, pasando por el 30% que estuvo en vigor entre 2011 y 2012 hasta llegar al 33% que es el tipo vigente desde 2012), Italia (con un mínimo exento de 1.000.000€ para cónyuges y descendientes y un gravamen diferente en función del parentesco y tipos que oscilan entre el 4% y el 8%), Reino Unido (con tipos que pueden llegar hasta el 40%), República Checa (donde se aplican tipos entre el 7% y el 40%, multiplicándose además la cuota final por el coeficiente 0,5) y finalmente Suecia (con tipos entre el 10% y el 30% pero está exento el cónyuge supérstite).
3. Argumentos a favor y en contra de la imposición patrimonial
Desde hace varios años asistimos en España a un fuerte debate sobre la conveniencia de mantener o suprimir los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones y Donaciones. A mi modo de ver, uno de los aspectos más importantes de la discusión es sin duda analizar cuáles son los argumentos que se defienden a favor o en contra de su mantenimiento. Dar argumentos significa razonar sobre la virtualidad del impuesto, sus ventajas e inconvenientes. Observamos que en la doctrina patria hay excesivo voluntarismo en las distintas argumentaciones y la impresión que da es que en los escasos trabajos existentes en la materia se parte de una idea preconcebida y en torno a ella se articula el discurso. En ocasiones ello se debe realmente a la poca consistencia de los argumentos, que en sí son muchos de ellos fundamentalmente ideológicos, y además incluso reversibles. Por eso, a efectos de simplificar, en este trabajo procederemos a agruparlos por temas. Nos parece que listar los argumentos a favor y en contra hace la argumentación lenta y que agrupándolos por temas agilizamos el discurso.
La polarización existente actualmente entre las posturas a favor o en contra de estos impuestos patrimoniales se puede decir que tiene una base ideológica aparente. Decimos aparente porque es difícil saber en el fondo cuántas Comunidades Autónomas que se oponen a la supresión de estos impuestos, y en particular el de Sucesiones y Donaciones, en el fondo lo que temen no es sino la pérdida en la recaudación consiguiente, y por lo tanto pudieran transigir si se le garantiza una alternativa sin coste político. Dicha base ideológica es lo que podríamos llamar el argumento social. Como derivaciones del mismo, brotan inmediatamente la progresividad y la igualdad.
Aunque no es fácil etiquetar, quizás estamos ante uno de los campos en los que se manifiesta el conflicto entre las dos corrientes políticas más en boga en la actualidad, la socialdemócrata y la liberal (6) . En cuanto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la posición que hemos llamado socialdemócrata puede tener su referente en la conocida tesis de Enrico CIMBALI, a saber, que este tributo es la forma de que toda la sociedad participe en las herencias, esto es, la manera que el Estado tiene de recoger su participación sucesoria en la formación de la propiedad individual. La última postura clasificable en esta corriente dentro de nuestra doctrina –si bien desde una aproximación más económica que jurídica–, es la de Laura DE PABLOS ESCOBAR, que ha escrito que "han sido razones de equidad, y particularmente de apoyo a la progresividad del sistema las que han servido de justificación para la existencia de este tipo de impuestos", y estas razones, añade, "siguen plenamente vigentes en el siglo XXI" (7) . Señala esta autora que parece más general la creencia de que uno de los principales motivos de desigualdad es la transmisión por causa de muerte de la riqueza. Desde luego no es lo mismo gravar la riqueza que alguien consigue –en un sistema en el que se parte de cero o de algo ya gravado por un Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones– que gravar la que alguien recibe de otro. Y la misma DE PABLOS trae a colación una amplia doctrina económica anglosajona favorable a la conservación del impuesto, que ha surgido como consecuencia de las opciones republicanas que eliminaron durante una década la aplicación del impuesto. Así, G.W. GALE y J.B. SLEMROD, estiman que el argumento de la equidad sigue plenamente vigente, y que se refuerza por la idea de que la riqueza se ha ido concentrando desde la década de los ochenta (8) .
Podemos citar varios autores como defensores de la posición que hemos denominado liberal, así CORONAS y SORIANO. Para J.M. CORONAS I GUINART, la teoría de la redistribución de la riqueza, que es una de las aplicaciones concretas de un mal entendido principio de solidaridad, es falsa y peligrosa (9) . Falsa, porque en la mayoría de los casos, en la creación del patrimonio del causante han contribuido materialmente y moralmente sus herederos. Y peligrosa, porque la finalidad primordial del Estado no es distribuir riqueza, sino crearla. La distribución de la riqueza se rige por el mecanismo económico de los precios y salarios, y si por este mecanismo no funciona correctamente se tiene que corregir, siendo el impuesto el peor de los medios para hacerlo, ya que su finalidad es obtener dinero para satisfacer las necesidades públicas indivisibles, de manera que el impuesto injustificado no distribuye riqueza, sino que la destruye (10) . Para este autor la teoría de CIMBALI no se puede admitir, ya que el derecho de sucesión es consecuencia obligada de la propiedad y de la libertad de la persona, y si la persona tiene derecho a disponer inter vivos también ha de tenerlo mortis causa. El Estado no puede interferir en sus derechos; las personas son antes que el Estado, complejo organizado de personas como instrumento al servicio de aquéllas (11) . Y, a este respecto, en la Introducción de José Eugenio SORIANO al libro de Clemente CHECA GONZÁLEZ leemos: "Apareció, nada menos, que toda una teoría de la redistribución basada en la injusticia de permitir que se obtuvieran unos bienes sin haber realizado el esfuerzo para conseguirlos. Y prontamente también se añadió, con abierto designio ideológico, la tesis de que quienes heredaban, en definitiva, eran los individuos de la clase pudiente, los ricos, en habitual terminología castiza, a los que había que corregir, un poco al menos, mediante un cierto azote impositivo (...) El redentorismo social que subyacía en las explicaciones del Impuesto –compensatorio de la sociedad caciquil en que se vivía– era más fuerte que cualquier explicación técnica, económica o inclusive, social (...) Se confiaba en este Impuesto para conseguir que la Administración castigara la fortuna inmerecida de los demás y así se practicaba la virtud en nombre de todos, aunque poco cupiera del reparto a quienes suponían en la Hacienda Pública el colmo de la virtud ciudadana" (12) .
Muchos liberales de hace dos siglos no veían con buenos ojos la imposición sobre la herencia. El caso más conocido y citado hoy es el de PROUDHON, que estima que nada cambia con la sustitución del vivo al difunto; pues ni un céntimo se añade al capital social por la muerte de uno y la herencia del otro. Tan sólo gana el César-Estado. En todo caso, queremos hacer notar que la corriente liberal, y por tanto contraria al mantenimiento del impuesto, juega con ventaja, porque manipula en su favor a la doctrina clásica tributaria que concebía al impuesto simplemente como mecanismo recaudatorio, sin que en el mismo pudiera verse ninguna finalidad externa –como la redistributiva– (las finalidades diversas de la puramente recaudatoria hoy se consideran perfectamente legítimas, y para referirse a las mismas se habla de tributos con fines extrafiscales). Así CORONAS cita a Luigi Vittorio BERLIRI, autor de El Impuesto justo, Madrid, IEF, 1986, y dice lo siguiente: "Reconociendo así que también el impuesto «político» en el sentido que acabamos de definirlo puede no ser injusto, es necesario empero, preguntarse si constituye el medio más oportuno y deseable para llevar a cabo una redistribución de riqueza, aunque ésta sea en hipótesis oportuna o necesaria por sí misma. Y parece que existen razones muy serias para concluir que más bien debe considerarse como el último medio al que recurrir, siempre temporalmente, y sólo cuando cualquier otro medio se haya agotado o resulte inutilizable."
Particular atención merecen los argumentos a favor de la supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en Estados Unidos. En dicho país, donde son cada vez más evidentes las desigualdades sociales, el argumento se ha relacionado con otro que podríamos catalogar de evitación de la fractura social. Desde el año 1999 se viene produciendo una acalorada discusión entre Demócratas y Republicanos sobre la supresión total del Federal Estate Tax (por cierto llamado erróneamente por el Presidente George W. Bush como el Death Tax) aunque sus tipos son muy reducidos y el mínimo exento es muy generoso (para 2017 está fijado en 5.490.000 dólares). El Presidente Clinton vetó la Estate Tax Elimination Act propuesta por los representantes republicanos, pero el debate se reabrió con el cambio de administración, para la que se convirtió en una prioridad esencial, y que conseguió un extraño compromiso de reducción progresiva hasta el año 2010, en el que desapareció y volvió a aparecer a un tipo medio único en el año 2011 (13) . Actualmente –y dejando aparte los impuestos sucesorios en los estados de la unión que también lo contemplan concurrente con el federal–, hay un impuesto federal llamado gif tax en las transmisiones inter vivos (con un mínimo exento de 14.000 dólares en donaciones para cada hijo) y un estate tax en las transmisiones mortis causa.
Pues bien, aparte de la curiosidad que supone eliminar un impuesto sólo temporalmente –que en Europa haría pensar cuanto menos en quién está previsto que se muera en dichos años– lo más llamativo es que la contestación social a dicha Ley suspensiva del impuesto llegó de las capas sociales más altas. Un amplio número de grandes fortunas –entre los que se encuentran Ted Turner, George Soros, varios Rockefeller y Roosevelt, Ben Cohen, Annie Dillard y Bill Gates– firmaron un manifiesto a favor de la conservación del impuesto como instrumento válido de cohesión social. La situación podría cambiar en Estados Unidos tras la victoria en las últimas elecciones presidenciales de Donald Trump, porque entre sus promesas electorales figura la supresión de este impuesto. De hecho, el 3 de enero de 2017 el Congresista republicano Mac Thornberry presentó un Proyecto de Ley (registrado con el número H.R. 198) que lleva por título Death Tax Repeal Act of 2017 y cuyo objetivo es la derogación del Subtítulo B del Internal Revenue Code de 1986 (26 U.S. Code Subtitle B), en el que se regulan los impuestos federales sobre sucesiones y donaciones (estate, gift and generation-skipping taxes). De conformidad con lo previsto en el apartado b) del artículo 2 de este Proyecto de Ley, estos impuestos dejarían de aplicarse a las transmisiones mortis causa o donaciones realizadas a partir de la fecha de la promulgación (enactment) de la Ley.
En directa relación con el argumento social se encuentra el de la progresividad. Responde a la idea de que la capacidad del IRPF para aportar progresividad al sistema es limitada, y el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones podría jugar así un papel de complemento, porque puede hacer tributar a las ganancias de capital que no han sido gravadas durante la vida del contribuyente. De esta manera se consigue un incremento del gravamen que soportan las rentas de capital.
Tras la referencia a la progresividad como argumento de discusión, suelen añadirse otros argumentos en los que están muy imbricadas las opiniones personales de sus emisores. Así, en primer lugar, se alude a los principios constitucionales, señaladamente a la capacidad económica para justificar el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, pero sus detractores inmediatamente se plantean cuál es la riqueza creada en la sucesión. Una aparente agresión al principio constitucional de capacidad económica, se dice, es la motivada por el abuso de presunciones que contiene la actual Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que pueden incidir en este principio constitucional de manera que se puede argumentar aceptablemente que en algunos casos puede gravarse una capacidad económica inexistente. En el caso del Impuesto sobre el Patrimonio resulta bastante más discutible que el mismo grave realmente una capacidad económica. Como bien ha explicado GUERRA REGUERA, una capacidad económica adquiere la condición de gravable cuando presenta como nota básica esencial la originalidad, es decir, que se constate como hecho inédito, novedoso, adicional o desconocido hasta la fecha. Así, mientras que el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas grava las rentas obtenidas durante el período impositivo, es decir, rentas adicionales, inéditas hasta la fecha y lo mismo ocurre con el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones que también grava una renta adicional, en el caso del Impuesto sobre el Patrimonio no hay nada nuevo porque éste vuelve a gravar una y otra vez la misma renta no consumida o los bienes en que se ha invertido la misma (14) .
Otro de los argumentos en los que se ha centrado la discusión sobre la posible supresión del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es su aparente complicación, así como los defectos de gestión; incluso se ha invocado expresamente una defectuosa gestión por las Administraciones tributarias de las Comunidades Autónomas. Hay que reconocer que sí parece ser algo problemática la gestión del impuesto. La misma además se complica por el alto nivel de ingeniería fiscal en defensa de los patrimonios más elevados que consigue evitar el impuesto. Realmente todos los impuestos se acompañan de estos fenómenos, y el ingenio humano siempre va por delante de la imaginación del legislador, entre otras cosas porque suele ser un ingenio más motivado. Junto a la invocación de los problemas de gestión se acompaña la referencia a la escasa recaudación que producen. Evidentemente, a su vez, el tema enlaza con su carácter redistributivo, –pues a menor recaudación, menos posibilidad de redistribuir socialmente–.
Por último, también es objeto de discusión entre los defensores y los detractores de los Impuestos sobre el Patrimonio y sobre Sucesiones la cuestión de sus efectos sobre la familia. Paradójicamente el argumento se ha utilizado tanto por los detractores de estos tributos como por aquellos que quieren conservarlos en el ordenamiento jurídico. Aún más, incluso los propios detractores del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, antes de la reforma del texto, decían que el impuesto era contrario a las familias –en particular que ponía en peligro la continuidad de las empresas familiares– y por lo tanto había que eliminarlo. Hay autores que vienen a decir que las empresas familiares están excesivamente protegidas –recordemos que la reducción por transmisión de empresas familiares puede llegar al 99%–, cuando se sostiene que las reducciones del artículo 20 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones son tan amplias y poco más o menos son las culpables de que el impuesto no tenga sentido y haya que eliminarlo del ordenamiento. Este argumento prácticamente no tiene hoy defensores porque existe un consenso generalizado en toda la Unión Europea acerca de la conveniencia de mantener reducciones fiscales para la transmisión de empresas familiares en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, con el fin de garantizar la pervivencia de este tipo de empresas que tanto aportan en términos de empleo (15) .
La reducción por transmisión de empresas familiares existente en España tiene su fundamento, como ha tenido ocasión de poner de manifiesto nuestro Tribunal Supremo de forma reiterada en los últimos años, en el Derecho europeo. En efecto, desde las instituciones europeas se viene mostrando desde hace ya mucho tiempo una gran preocupación por preservar la continuidad de las empresas familiares y así se ha manifestado en multitud de documentos e informes, de los que en este momento y teniendo en cuenta su relevancia citaría tres. El primer documento que lo hizo fue la Recomendación de la Comisión Europea 94/1069/CE, de 7 de diciembre de 1994 sobre la transmisión de las pequeñas y medianas empresas (16) . En él se instaba a los Estados a la adopción de medidas que minimicen los costes fiscales de la sucesión en el caso de las empresas familiares a fin de garantizar su pervivencia en el tiempo (17) . El segundo documento que me gustaría citar es la Resolución del Parlamento Europeo de 8 de septiembre de 2015, sobre las empresas familiares en Europa, que en la misma línea pide a los Estados que garanticen que sus sistemas fiscales apoyen la financiación mediante fondos propios de estas entidades, eliminando cualquier discriminación fiscal que pueda existir al respecto (18) . En tercer lugar, también ha insistido en la necesidad de establecer un régimen fiscal favorable a la transmisión de empresas familiares es el Dictamen del Comité Económico y Social Europeo "La empresa familiar en Europa como fuente de un crecimiento renovado y mejores puestos de trabajo", de 17 de septiembre de 2015 (19) .
4. Diagnóstico sobre la evolución y situación actual del Impuesto sobre el Patrimonio
4.1. Antecedentes históricos y regulación actual
El Impuesto sobre el Patrimonio se introduce por primera vez en España mediante la Ley 50/1977, de 14 de noviembre, de Medidas Urgentes de Reforma Fiscal (BOE de 16 de noviembre), la misma que aprobó la primera amnistía fiscal y reguló el delito fiscal. Aunque esta Ley no tenía Exposición de Motivos o Preámbulo la propia denominación del tributo "Impuesto extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas" y el artículo primero de dicha Ley ya anunciaban explícitamente su intención de crearlo con carácter excepcional y con una vigencia temporal transitoria. La introducción de este tributo vino avalada por el Informe sobre el Sistema tributario español. Criterios para su reforma, más conocido como Libro Blanco, donde se podía leer lo siguiente:
"El Impuesto sobre el Patrimonio Neto, por su general aceptación en –precisamente– aquellas realidades fiscales socialmente más avanzadas, constituye una figura a cuya implantación debe aspirar todo sistema impositivo que intente su aproximación al que hoy es estimado como ideal".
Como puede advertirse, originalmente se presentaba este nuevo tributo como símbolo de país fiscalmente avanzado. Sin embargo, y según ha quedado ya expuesto, curiosamente hoy el mantenimiento de este tributo nos sitúa al margen de la tendencia seguida en los países de nuestro entorno.
Lo que comenzó siendo teóricamente un impuesto extraordinario terminaría convirtiéndose en una figura más del entonces incipiente sistema tributario español (20) . Fue desarrollado por la Orden Ministerial de 14 de enero de 1978 (BOE de 17 de enero) y modificado parcialmente en 1988 como consecuencia de los efectos de la famosa Sentencia del Tribunal Constitucional 45/1989, de 20 de febrero, que declaró la inconstitucionalidad de la tributación conjunta obligatoria en el IRPF y que obligó a configurar tanto a dicho tributo como al Impuesto sobre el Patrimonio como tributos sobre los individuos y no sobre las unidades familiares. La confirmación de que se trataba de un tributo que había venido para quedarse en el sistema tributario vino con ocasión de la reforma tributaria operada en 1991, que aparte del IRPF también afectó al tributo que estamos analizando hasta el punto de que se aprobaría una nueva ley reguladora del mismo, la Ley 19/1991, de 6 de junio, que con escasas modificaciones y pese a los más de 25 años transcurridos desde su aprobación aún hoy sigue vigente como Ley básica del tributo.
En su configuración original el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio no tenía objetivos recaudatorios y prueba de ello fue el establecimiento en el artículo séptimo de la Ley 50/1977 de un mínimo exento elevado, concretamente 4.000.000 pesetas en el supuesto de obligación personal y 6.000.000 pesetas en caso de matrimonio. Además, por cada hijo menor de veinticinco años, con derecho a desgravación en el Impuesto General sobre la Renta, se reducían de la base imponible 500.000 pesetas. La tarifa tenía nueve tramos y los tipos oscilaban entre un 0,25% para bases hasta 25.000.000 pesetas y un 2,00% para bases liquidables a partir de 2.500 millones de pesetas.
La aprobación de la Ley 19/1991 supuso cambios importantes respecto al impuesto extraordinario original y así, se elevó el mínimo exento hasta situarlo inicialmente en 15.000.000 pesetas y el marginal máximo de la tarifa pasó del 2% al 2,5%, ya entonces más alto que los tipos vigentes en otros países europeos.
El siguiente hito temporal importante de la historia de esta figura en el que voy a detenerme es la aprobación de la Ley 14/1996, de 30 de diciembre, de cesión de tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, cuya principal novedad a los efectos que aquí interesa fue la atribución a las Comunidades Autónomas de ciertas competencias normativas en relación a este impuesto. Su artículo 13.Tres estableció la posibilidad de que las Comunidades Autónomas pudieran regular el mínimo exento y la tarifa del Impuesto sobre el Patrimonio. Y respecto a la tarifa se estableció que la misma debía tener una progresividad similar a la del Estado, siendo idéntica a la de éste último en cuanto a la cuantía del primer tramo de base liquidable y tipo marginal mínimo.
Estas competencias normativas se verían incrementadas con ocasión de la aprobación de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, que contenía el modelo aprobado por el Consejo de Política Fiscal y Financiera el 27 de julio de dicho año. En efecto, dicha Ley introdujo en su artículo 39 como novedad en relación con el Impuesto sobre el Patrimonio la posibilidad de que las Comunidades Autónomas pudieran regular la tarifa del mismo sin ningún condicionante, y, además, pudieran crear deducciones y bonificaciones en aquél. Esta situación se mantuvo sin variación alguna tras la aprobación de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, Ley que se aprobó para poner en funcionamiento el sistema de financiación aprobado por el Consejo de Política Fiscal y Financiera el 15 de julio de 2009.
Pero sin duda alguna el momento más crítico por el que ha pasado hasta el momento el Impuesto sobre el Patrimonio se produjo en 2008. En ese año tuvimos elecciones generales y los dos grandes partidos que concurrieron a las mismas llevaban en sus respectivos programas electorales la supresión de este tributo. En esta ocasión la promesa electoral se cumplió y además con una inusitada rapidez. Las elecciones se celebraron el 9 de marzo de dicho año y el 25 de diciembre se publicó en el BOE la Ley 4/2008, de 23 de diciembre, por la que se suprime el gravamen del Impuesto sobre el Patrimonio. Las razones esgrimidas en su Exposición de Motivos para justificar la decisión de suprimir el tributo fueron breves pero contundentes. Reproducimos a continuación los tres párrafos de dicha Exposición en los que se intenta justificar la decisión tomada:
"La vigente Ley del impuesto, la Ley 19/1991, de 6 de junio, supuso la incorporación con carácter estable del Impuesto al sistema tributario, con un triple objetivo: efectuar una función de carácter censal y de control del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; conseguir una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Sin embargo, desde el momento de su establecimiento, las transformaciones, tanto del entorno económico internacional como las mismas modificaciones introducidas en el tributo, han hecho que pierda su capacidad para alcanzar de forma eficaz los objetivos para los que fue diseñado.
En el actual contexto, resulta necesario suprimir el gravamen derivado de este impuesto mediante la fórmula más idónea para asegurar su eliminación efectiva e inmediata. Dicha eliminación del gravamen se produce tanto para la obligación real como para la obligación personal de contribuir."
Pero realmente no se derogó la Ley del Impuesto sobre el Patrimonio porque la Ley 4/2008 lo que hizo fue dar nueva redacción al artículo 33 de la Ley 19/1991 introduciendo una bonificación general en la cuota íntegra del tributo del 100% (21) . Varias fueron las razones que motivaron que se optase por la fórmula de la bonificación en cuota del 100%. La primera y principal es porque si se hubiese derogado la Ley 19/1991 habría quedado vacante un importante espacio fiscal que rápidamente podría haber sido ocupado por las Comunidades Autónomas a través del establecimiento de impuestos propios sobre el patrimonio de las personas físicas (22) . Además, en segundo lugar, el establecimiento de una bonificación permitía no tener que modificar diversas normas y dejaba en vigor el resto de la Ley de este impuesto, a la que se remiten las normas reguladoras de otros tributos.
El Impuesto estuvo temporalmente suprimido –o como dice LAGO MONTERO en hibernación– durante los años 2008, 2009, 2010, pero en 2011 el legislador se arrepintió y a través de un mecanismo como es el Decreto-Ley aprobó su resurrección o descongelación mediante la supresión de la precitada bonificación en cuota del 100% (23) . Veamos cuáles fueron las causas que justificaron este cambio de parecer. Esas causas debemos buscarlas en la exposición de motivos del Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de septiembre, por el que se restablece el Impuesto sobre el Patrimonio, aunque ciertamente la misma parece redactada con las prisas propias de este vehículo normativo porque los argumentos no me parecen bien ordenados. En todo caso, la justificación de su aprobación gira básicamente en torno a tres argumentos. El primero de ellos es que España debía tomar necesariamente esta medida de manera inmediata a fin de garantizar la obtención de ingresos en 2011 y 2012 para poder cumplir los objetivos de estabilidad presupuestaria. Como se puede ver se trataba simple y llanamente del clásico argumento de necesidad recaudatoria al que tan acostumbrados nos tiene el legislador en los últimos años. En segundo lugar, la urgencia en la aprobación de esta norma derivaba de la necesidad de dejar tiempo suficiente a las Comunidades Autónomas para que pudieran ejercer, en caso de así desearlo, sus competencias normativas en el nuevo escenario de recuperación del impuesto. El tercer argumento invocado fue que la recuperación del tributo iba a producir efectos desde el 1 de enero de 2011 y ya estábamos en septiembre, por lo que era necesario recurrir al Decreto-ley para que los contribuyentes pudieran conocer con la mayor antelación posible. Poco más o menos que no quedaba otro remedio que aprobar un Decretoley. Y es que con estos tres argumentos se justificaría a juicio del legislador la extraordinaria y urgente necesidad exigida por el artículo 86 de nuestra Constitución para utilizar el Decreto-ley.
Como bien puso de relieve CAYÓN GALIARDO resultaba difícil que pudiera cuestionarse la constitucionalidad de la utilización del Decreto-ley dada la benevolente interpretación que el Tribunal Constitucional ha venido haciendo sobre su uso por el legislador en materia tributaria (24) . En efecto, nuestro Tribunal Constitucional en reiterada jurisprudencia (SSTC 6/1983, 182/1997, 137/2003, 108/2004 o 189/2005) viene permitiendo la posibilidad de regular mediante Decreto-ley cuestiones de naturaleza tributaria concurriendo esas circunstancias de extraordinaria y urgente necesidad, siempre que no se afecte de modo esencial al deber de contribuir tal y como se encuentra configurado en nuestro sistema tributario alterando alguno de sus elementos esenciales. En este sentido, el Tribunal Constitucional concluyó en su Sentencia 189/2005, analizando la constitucionalidad del Real Decreto-ley 7/1996, de 7 de julio, que modificó el régimen tributario de los entonces llamados incrementos y disminuciones de patrimonio en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que si la modificación mediante Decreto-Ley afecta a dicho tributo que "constituye una de las piezas básicas de nuestro sistema tributario, se ha alterado el modo de reparto de la carga tributaria que debe levantar la generalidad de los contribuyentes, en unos términos que, conforme a la doctrina de este Tribunal está prohibida por el artículo 86.1 de la Constitución".
Desde esta perspectiva me queda la duda –y comparto la opinión al respecto de GUERRA REGUERA– de que con la reactivación del Impuesto sobre el Patrimonio no se haya podido producir una alteración de cierto calado en la configuración del deber de contribuir (25) . Aun admitiendo que el Impuesto sobre el Patrimonio no afecta a la generalidad de los contribuyentes, pues resulta evidente que no es un tributo de los importantes en nuestro sistema tributario, no se puede negar que el Impuesto sobre el Patrimonio puede afectar al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas si resultase de aplicación la previsión contenida en el artículo 31 de la Ley 19/1991, conforme al cual la suma de las cuotas íntegras del Impuesto sobre el Patrimonio y el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no podrá superar el 60% de la base imponible del Impuesto sobre la Renta. Si ello ocurriera, se reduciría la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio hasta alcanzar el límite indicado, sin que la reducción pueda exceder del 80%. Por todo ello se puede concluir que en base a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional antes reproducida no parece que el Decreto-ley fuera el cauce normativo idóneo.
A partir de 2013 anualmente se ha ido prorrogando la supresión de la precitada bonificación del 100%, por lo que el impuesto está actualmente vigente. Para 2017 curiosamente dicha prórroga se operó de nuevo mediante un Decretoley, con concretamente a través del Real Decreto-ley 3/2016, de 2 de diciembre, por el que se adoptan medidas en el ámbito tributario dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y otras medidas urgentes en materia social, según se dice en su Exposición de Motivos, en aras de contribuir a mantener la consolidación de las finanzas públicas, fundamentalmente, de las Comunidades Autónomas.
4.2. El uso de competencias normativas por las Comunidades Autónomas
De conformidad con lo previsto en el artículo 47 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, las Comunidades Autónomas podrán modificar el mínimo exento, el tipo de gravamen y las deducciones y bonificaciones de la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio. Y respecto de éstas últimas se añade en su apartado 2 que serán compatibles con las deducciones y bonificaciones establecidas en la normativa estatal reguladora del impuesto, no podrán suponer una modificación de las mismas y se aplicarán con posterioridad a las reguladas por la normativa del Estado.
La situación en la que nos encontramos es que, como consecuencia del ejercicio de competencias normativas por parte de las Comunidades Autónomas en este tributo, la carga fiscal que soportan los contribuyentes españoles varía radicalmente en función de la Comunidad Autónoma en la que residen. Así, hay una Comunidad Autónoma en la que no se paga absolutamente nada como consecuencia de la existencia de una bonificación del 100% en la cuota del impuesto, como es el caso de Madrid, otra en la que se aplica una bonificación del 50%, como es La Rioja, mientras que en las demás sí se tributa y la situación es muy diversa y además en varias de ellas en los últimos años el mínimo exento ha bajado y la tarifa ha subido. El ejemplo de Madrid fue inicialmente seguido por las Comunidades de Valencia y Baleares, pero como consecuencia de la caída de ingresos por la crisis tuvieron que dar marcha atrás y de nuevo están exigiendo el impuesto.
La Ley del Impuesto sobre el Patrimonio establece una tarifa que se aplica por defecto salvo que la Comunidad Autónoma apruebe otra. Como antes he indicado varias Comunidades Autónomas han optado en ejercicio de sus competencias normativas por regular una tarifa propia más elevada que la prevista por defecto. Esto es lo que ha ocurrido por ejemplo en Andalucía, Asturias, Baleares, Cataluña, Galicia, Extremadura Murcia o Valencia. En el caso de Extremadura el tipo máximo del tributo se sitúa en el 3,75% para quien tenga la suerte de tener una base liquidable superior a 10.695.996,06€. Le siguen en el ranking la Comunidad de Baleares con un tipo máximo del 3,45%, Valencia con un marginal máximo del 3,12%, Andalucía y Galicia, con un tipo del 3,03%, Asturias y Murcia con un tipo máximo del 3% y Cataluña con un tipo del 2,75%, siempre para patrimonios con base liquidable por encima de la cifra anterior.
También ha sido frecuente el uso de sus competencias normativas por las Comunidades Autónomas para modificar el mínimo exento del impuesto. Desde la aprobación del Real Decreto-ley 13/2011 el mínimo exento que se aplica por defecto es de 700.000 euros, pero hay Comunidades Autónomas en donde se aplica una cantidad inferior en concepto de mínimo exento inferior como es el caso de Aragón (400.000 euros a partir de 31 de diciembre de 2016), Cataluña y Extremadura (500.000 euros) y Comunidad Valenciana (600.000 euros). Por otra parte, en varias Comunidades Autónomas se regulan mínimos exentos especiales en el sentido de más elevados para personas discapacitadas.
Otras cuatro Comunidades Autónomas, concretamente Aragón, Asturias, Canarias, Castilla y León y Cataluña, han optado por establecer bonificaciones o exenciones para la cuota que corresponda a bienes y derechos de contenido económico integrados en un patrimonio protegido.
Como puede advertirse, la atribución en este impuesto de amplias competencias normativas ha generado en la práctica una importante competencia fiscal no demasiado legítima entre Comunidades Autónomas y, sobre todo, y lo que es más preocupante diferencias de gravamen tan elevadas que impiden la existencia de una mínima equidad horizontal. Además de ello, esta situación como inmediatamente comentaremos puede no ser compatible con algunos principios enunciados en la Ley Orgánica de Financiación de las Comunidades Autónomas.
4.3. Perspectivas de evolución del impuesto en el futuro
Tras este breve recorrido por la historia del Impuesto sobre el Patrimonio, y después de analizar el uso que han hecho las Comunidades Autónomas de sus competencias normativas, me voy a detener finalmente a reflexionar acerca de cómo puede evolucionar en el futuro este tributo. El punto de partida para predecir el futuro de este tributo debe ser el examen de si esta figura cumple hoy día las funciones que estaba llamado a cumplir según la exposición de motivos de la Ley 19/1991.
El carácter básicamente censal y de control y complemento del IRPF que estaba llamado a desempeñar el Impuesto sobre el Patrimonio se confirmó en la exposición de motivos de la precitada Ley 19/1991. Pero, ¿tiene sentido hoy día mantener el Impuesto sobre el Patrimonio por su función de apoyo censal al IRPF? En 1977 cuando se introdujo este tributo pudo tener sentido la formación de un censo sobre el patrimonio de los residentes en España ya que los mecanismos de control de la Administración tributaria no estaban desarrollados, pero hoy día la información que puede aportar el Impuesto sobre el Patrimonio no es completa y además la misma puede obtenerse por otras vías por parte de las Administraciones tributarias, que como es sabido están dotadas de completísimas bases de datos informáticas y de potentes herramientas para la obtención de información y sobre todo para el cruce de datos y el tratamiento de la misma. Y, de todas maneras, la función censal en todo caso podría justificar la declaración, pero nunca el cobro de una cuota que puede llegar en el momento actual hasta el 3,75% (26) .
Las otras dos funciones que debía cumplir el Impuesto sobre el Patrimonio eran, según se advertía en su Exposición de motivos, "la consecución de una mayor eficacia en la utilización de los patrimonios y la obtención de una mayor justicia redistributiva complementaria de la aportada por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas". Pues bien, tampoco se puede afirmar que haya cumplido estas funciones. En efecto, este tributo no resulta adecuado para conseguir una mejor distribución de la riqueza ya que recae sobre la titularidad de patrimonios que ya han sido gravados por otros tributos (así ocurre por ejemplo con la propiedad inmobiliaria, cuya tenencia está ya gravada en España por el Impuesto sobre Bienes Inmuebles). Se trata de un impuesto que penaliza el ahorro (27) y discrimina entre tipos de ahorro, porque como bien se ha explicado los gravámenes efectivos difieren en función de la forma en que se plasme ese ahorro (28) . Por otra parte, resulta evidente que se trata de un tributo que no es capaz de someter a tributación a las grandes fortunas, que utilizan determinados instrumentos o regímenes que permiten la elusión del mismo, de manera que en la práctica los que terminan pagándolo son los contribuyentes con patrimonios medios y que además tienen la desdicha de residir en alguna de las Comunidades Autónomas que mantiene este gravamen. Llama poderosamente la atención que el propio legislador ha llegado a reconocer esta circunstancia cuando en la exposición de motivos del Real Decreto-ley 13/2011, de 16 de diciembre, que resucitó este tributo le reprochaba precisamente el "haber disminuido su capacidad redistributiva al gravar principalmente patrimonios medios".
Otro dato importante a tener en cuenta a la hora de hacer proyecciones de futuro es la recaudación que actualmente se obtiene con este tributo y la evolución de la misma en los últimos años. Como puede comprobarse con sólo echar un vistazo al Cuadro 1 que se incluye a continuación, la recaudación aportada por este tributo tiene escasa relevancia. En el último ejercicio del que se disponen de datos, concretamente 2014 –son además datos que acaban de publicarse por el Ministerio de Hacienda y Función Pública en enero de 2017–, la recaudación ascendió a 972,75 millones de euros y se distribuyó por Comunidades Autónomas en la forma que puede verse a continuación:
Cuadro 1. Recaudación Impuesto sobre el Patrimonio
| 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | |
| Andalucía | 164,00 | 4,10 | 1,10 | 1,10 | 78,30 | 95,30 | 86,54 |
| Aragón | 75,40 | 0,50 | 1,90 | 1,10 | 27,80 | 28,20 | 28,87 |
| Asturias | 43,10 | 0,50 | 1,90 | 0,70 | 18,00 | 22,80 | 16,56 |
| Baleares | 59,80 | 0,80 | 6,80 | 1,80 | -4,20 | 44,60 | 47,28 |
| Canarias | 47,3 | 0,60 | 1,50 | 0,10 | 22,50 | 38,90 | 28,79 |
| Cantabria | 42,90 | 1,10 | 3,40 | -0,40 | 15,30 | 18,00 | 16,58 |
| Castilla-La Mancha | 42,70 | 0,80 | 1,50 | 0,40 | 17,60 | 18,50 | 15,90 |
| Castilla y León | 83,50 | 0,60 | -0,10 | -0,50 | 30,00 | 44,10 | 34,92 |
| Cataluña | 536,40 | 2,80 | 12,20 | 10,80 | 301,70 | 558,50 | 427,83 |
| Comunidad Valenciana | 216,10 | 1,50 | 3,50 | 0,40 | 3,30 | 118,50 | 111,71 |
| Extremadura | 11,20 | 0,10 | 0,00 | 0,00 | 3,40 | 4,70 | 4,23 |
| Galicia | 81,60 | 0,30 | 0,70 | 0,60 | 43,40 | 89,80 | 67,68 |
| Madrid | 642,00 | 17,20 | 63,60 | 25,00 | 14,90 | 30,30 | 0,88 |
| Murcia | 41,70 | 0,60 | 0,80 | 2,40 | 20,30 | 25,50 | 23,75 |
| Navarra | 66,30 | 3,20 | 0,00 | 0,00 | 39,00 | 51,20 | 47,57 |
| País Vasco | 181,30 | 49,60 | 0,00 | 0,00 | 115,50 | 138,10 | |
| Rioja (La) | 25,00 | 0,10 | 0,20 | 0,20 | 12,50 | 13,90 | 13,66 |
| TOTAL CC.AA. | 2.360,30 | 84,40 | 99,00 | 43,70 | 759,30 | 1.340,90 | 972,75 |
Fuente: Recaudación y estadísticas del sistema tributario español, Dirección General de Tributos, Subdirección General de Política Tributaria.
Ya hemos dicho que resulta difícil mantener un impuesto en el que no concurre una capacidad económica adicional, original, porque además esta situación a la larga termina produciendo un efecto que podríamos calificar de confiscatorio (29) . Y lo decimos porque si el patrimonio no genera una rentabilidad positiva, lo cual es muy frecuente en los tiempos que corren, el contribuyente tendría que utilizar su propio patrimonio para pagar el impuesto. Y si no fuera así y el patrimonio le generase algún tipo de rentabilidad como consecuencia de la aplicación del Impuesto sobre el Patrimonio, quedaría en mejor posición el contribuyente que no tuviese patrimonio pero ingrese rentas por un importe equivalente, ya que a éste le quedaría más renta disponible que al titular del patrimonio gravado (30) .
Por todas estas razones en la doctrina ciertamente resulta difícil encontrar autores que se posicionen a favor del mantenimiento de este tributo (31) . Y si acudimos al Informe de la Comisión de Expertos para la reforma del sistema tributario español, publicado en febrero de 2014 y que antes ya ha sido citado, vemos que allí se propone también sin ambages la eliminación definitiva de este impuesto, en base entre otros a los siguientes argumentos: primero, que esa es la tendencia que se aprecia en otros países desarrollados; segundo, por sus efectos negativos sobre el ahorro (llegándose a afirmar, y con razón, que su cuota en ocasiones excede con mucho los rendimientos habituales obtenidos con los activos que se incluyen en su ámbito); tercero, por sus reducidas recaudaciones; y cuarto, por el hecho de que las posibilidades de planificación fiscal internacional para los patrimonios realmente elevados desvirtúan totalmente su posible contribución a la equidad del sistema tributario (32) .
5. Diagnóstico sobre la evolución y situación actual del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
5.1. Antecedentes y regulación actual
El Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones fue introducido en España con efectos desde el 1 de enero de 1988 por la Ley 29/1987, de 18 de diciembre. Su disposición final segunda dispuso que hasta tanto no se aprobase el Reglamento del impuesto seguiría en vigor el Reglamento del Impuesto de Derechos reales de 15 de enero de 1959. Dada la antigüedad de esta norma y su falta de adaptación a la nueva figura creada fue necesario, hasta tanto se redactaba el Reglamento del impuesto, aprobar normas provisionales para la regulación de ciertos aspectos del tributo, sobre todo las cuestiones de gestión y liquidación, que por su novedad requerían de una normativa específica. Esas normas se incluyeron en el Real Decreto 422/1988, de 29 de abril. Resulta desde luego llamativo que tuvieran que transcurrir casi cuatro años desde la entrada en vigor de la Ley 29/1987 para que se aprobase el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones adaptado a dicha Ley. En efecto dicho Reglamento se aprobó mediante el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre.
Con anterioridad a la aprobación de la Ley 29/1987 ya hubo un intento de introducir el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en nuestro sistema tributario, concretamente en la legislatura constituyente. Me refiero al Proyecto de Ley sobre las Sucesiones y Donaciones, publicado en el Boletín Oficial de las Cortes Generales el 11 de enero de 1978, que finalmente no sería aprobado (33) . El Impuesto contenido en este Proyecto de Ley presentaba algunas diferencias respecto al finalmente aprobado casi diez años más tarde. La exposición de motivos de este Proyecto de Ley insistía en la finalidad marcadamente social del tributo, su contribución a la redistribución de la riqueza, el refuerzo de la justicia del gravamen respecto al anterior Impuesto General sobre las Sucesiones y a la consecución de una armonía con los demás tributos que integran la imposición directa. Frente a la vigente Ley que contemplaba en su redacción original una tarifa con quince tramos, un tipo marginal máximo del 34% y coeficientes multiplicadores en función del grado de parentesco y el patrimonio preexistente (introducido como factor de progresividad del tributo con un máximo de 2,4), el tributo previsto en ese primer Proyecto de Ley, que como digo no se llegó a aprobar, tenía una tarifa con once tramos y el tipo marginal máximo variaba en función de la pertenencia del sujeto pasivo a los Grupos I, II, III o IV, estableciéndose en este último caso un tipo marginal máximo que podía llegar hasta el 50%. La cuota resultante de la aplicación de dicha tarifa se corregía mediante la utilización de coeficientes multiplicadores en función del patrimonio preexistente que oscilaban entre el 1 y el 1,60 (34) . Por otra parte, mientras que la Ley 29/1987 tenía cuarenta artículos, el Proyecto de Ley de enero de 1978 tenía exactamente la mitad de artículos.
Pero volviendo a la Ley 29/1987 hay un dato que llama mucho la atención: ha transcurrido ya la friolera de casi treinta años desde su aprobación y a diferencia de lo que ocurre con todos los demás tributos importantes del sistema tributario español el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones no se ha reformado hasta la fecha en profundidad (35) . De ahí que se pueda destacar como primera conclusión que se constata una falta grave de actualización de la normativa reguladora de este tributo, que además resulta especialmente preocupante en diversos aspectos concretos que vamos a poner de relieve con la brevedad que exige un trabajo de estas características (36) . La situación es tan esperpéntica que algunos artículos del actual Reglamento del impuesto no son compatibles con lo dispuesto en su Ley reguladora, como consecuencia de las puntuales modificaciones que se han operado en ésta e incluso otros, concretamente los artículos 38 y 54.8 de dicho Reglamento, han sido anulados respectivamente por Sentencias del Tribunal Supremo de 18 de febrero de 2009 y 30 de enero de 2012.
Uno de los aspectos de la regulación del impuesto que más se ve afectado por el tiempo transcurrido sin que se haya reformado el tributo es el incremento desmesurado de las bases imponibles desde 1987 hasta hoy y la falta de una correlativa reducción de la escala impositiva del tributo. Desde este punto de vista la regulación del tributo es obsoleta porque mientras que la renta per cápita se ha multiplicado por tres en los últimos treinta años, las bases imponibles y tarifas del impuesto son las mismas.
Junto a lo anterior, y en lo que respecta a la tarifa del impuesto, la misma resulta a todas luces excesiva, sobre todo en los tramos superiores de la tarifa. Y si el que hereda es un pariente que pertenece a los grupos III o IV, como consecuencia de la aplicación de los coeficientes multiplicadores el tributo se eleva de forma exponencial. En estos casos el tipo de gravamen efectivo puede ser superior al 60% o incluso al 70%, lo cual sin duda sería claramente confiscatorio (37) .
Otro aspecto que también está necesitado de una urgente reforma es el importe de las reducciones por parentesco previstas para las transmisiones mortis causa en el artículo 20.2, a) de la Ley 29/1987 (38) . Estas reducciones se aplican sobre la base imponible para calcular la base liquidable y son más elevadas cuanto mayor es el parentesco del beneficiario con el difunto (39) . Me parece especialmente desfasada la reducción prevista para los hijos integrados en el Grupo I (menores de veintiún años), para los que se contempla una reducción de 15.956,87 euros, cantidad que no se ha actualizado prácticamente desde el 1 de enero de 1996, cuando por obra del Real Decreto-ley 12/1995, de 28 de diciembre, se fijó una reducción de 2.556.000 pesetas (40) .
Tampoco tiene mucho sentido, teniendo en cuenta la realidad social actual en la que los hijos permanecen en el hogar familiar hasta los treinta o treinta y cinco años o incluso más en algunos casos, que en el Grupo I que es el que lógicamente disfruta de mayores reducciones, sólo se incluyan a los descendientes y adoptados menores de veintiún años. Esta situación debería corregirse si queremos que el impuesto se ajuste a los importantes cambios experimentados en nuestra sociedad en los últimos años.
Por similares razones a las anteriormente apuntadas creo que también necesita una actualización la reducción en base imponible prevista para los hermanos, que se incluyen dentro del Grupo III, relativo a adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad. La reducción prevista en el artículo 20.2, a) de la Ley 29/1987 asciende actualmente a 7.993,46 euros. Dicha cantidad prácticamente se encuentra sin actualizar desde 1996 (41) .
Para no extenderme demasiado en este apartado terminaría señalando que convendría también actualizar la regulación de la reducción por transmisión inter vivos o mortis causa de las empresas familiares. En muchas ocasiones hemos comentado los defectos que presenta la regulación de esta importantísima reducción en multitud de jornadas y seminarios organizados por la Asociación, así como en las reuniones de la Sección de Empresa Familiar, tal y como puede comprobar el lector echando un rápido vistazo a las actas de dichas reuniones. Esta defectuosa regulación genera mucha conflictividad en sede administrativa y ante los Tribunales de Justicia y, sobre todo, mucha inseguridad jurídica para los contribuyentes y para los asesores fiscales. Todos estos defectos podrían solucionarse con una reforma legal que clarificase y simplificase los requisitos exigidos para la aplicación de esta importante reducción.
5.2. El uso de competencias normativas por las Comunidades Autónomas y las diferencias en actas de inspección
Junto a los problemas derivados de la falta de actualización de la regulación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones nos encontramos con el escenario al que nos ha conducido la amplia cesión de competencias normativas operada en relación con este tributo. Como ya he avanzado en la introducción del trabajo, la situación actual del Impuesto sobre Sucesiones en España resulta difícilmente sostenible (42) . Son enormes las diferencias de carga fiscal que tienen que soportar los contribuyentes en este impuesto en función de la Comunidad Autónoma en la que deban tributar. Y ya antes también ha quedado expuesto que en varias Comunidades Autónomas, como consecuencia del ejercicio de sus competencias normativas se ha suprimido de facto la tributación en el caso de transmisiones mortis causa a favor de herederos incluidos en los Grupos I y II (43) . Estas diferencias entre Comunidades Autónomas en materia de fiscalidad sucesoria han dado lugar en los últimos años a traslados de contribuyentes –en algunos casos reales y en otros ficticios– hacia otros territorios en busca de un mejor tratamiento fiscal, algo en principio sólo al alcance de titulares de patrimonios importantes. Y es que en la práctica, no es lo mismo heredar por ejemplo en Andalucía, Cataluña o Extremadura que hacerlo en Madrid o Canarias.
La doctrina ha puesto de relieve que este comportamiento de las Comunidades Autónomas, si bien no sería probablemente objeto de un juicio de inconstitucionalidad por parte de nuestro Tribunal Constitucional a la vista de los parámetros usados por el mismo hasta el momento, sí que ha dado lugar a que la imposición en materia de sucesiones y donaciones haya pasado a ser fuente de desigualdad, que se aprecia tanto en esta competencia fiscal entre Comunidades Autónomas como también en el tratamiento discriminatorio en el impuesto de las donaciones frente a las sucesiones (44) .
Como consecuencia de esas diferencias y de la considerable carga fiscal que se debe soportar en algunas Comunidades Autónomas se ha producido un incremento considerable en el número de renuncias a las herencias. De acuerdo con las estadísticas del Centro de Información Estadística del Notariado, que pueden consultarse a través de la web del Consejo General del Notariado, las renuncias puras y simples de herencia o legítima incluida la futura que se han producido en España desglosadas por Comunidades Autónomas en el período 2010 a 2016 son las siguientes:
Cuadro 2. Renuncias a herencias 2010-2016
| CCAA | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | 2015 | 2016 |
| Andalucía | 2005 | 2443 | 3452 | 4809 | 5978 | 6829 | 7075 |
| Aragón | 480 | 505 | 635 | 725 | 863 | 993 | 927 |
| Asturias | 605 | 713 | 894 | 1090 | 1501 | 1626 | 1635 |
| Baleares | 728 | 728 | 819 | 884 | 1152 | 1187 | 1289 |
| Canarias | 518 | 645 | 718 | 881 | 1218 | 1301 | 1449 |
| Cantabria | 218 | 210 | 297 | 393 | 420 | 477 | 494 |
| Castilla La Mancha | 553 | 592 | 656 | 825 | 1014 | 1169 | 1299 |
| Castilla León | 1209 | 1358 | 1584 | 1717 | 2042 | 2156 | 2112 |
| Cataluña | 4167 | 4815 | 5843 | 6897 | 7367 | 7820 | 7776 |
| C.valenciana | 1394 | 1615 | 1955 | 2489 | 3232 | 3320 | 3615 |
| Extremadura | 235 | 311 | 401 | 519 | 645 | 756 | 780 |
| Galicia | 881 | 1051 | 1288 | 1683 | 2049 | 2306 | 2326 |
| La Rioja | 141 | 197 | 306 | 301 | 322 | 300 | 357 |
| Madrid | 1697 | 2050 | 2371 | 3092 | 3715 | 4120 | 4344 |
| Murcia | 301 | 390 | 579 | 708 | 768 | 962 | 1083 |
| Navarra | 251 | 207 | 295 | 453 | 506 | 528 | 557 |
| País Vasco | 889 | 1103 | 1142 | 1317 | 1548 | 1773 | 1749 |
Fuente: Centro de Información Estadística del Notariado.
Llama la atención que hay Comunidades Autónomas como por ejemplo Andalucía, Extremadura o Murcia en las que el número de renuncias se ha triplicado en el período 2010-2016. En otras como Asturias, Canarias o Galicia el incremento de renuncias casi se ha multiplicado también por tres. Después hay otras en las que se ha duplicado.
Creo que en el fondo la carrera a la que estamos asistiendo en los últimos años entre Comunidades Autónomas de régimen común por reducir o incluso eliminar prácticamente el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones trae causa de la situación en las Comunidades forales, donde la carga fiscal tradicionalmente soportada por este tributo ha sido mínima. Las primeras Comunidades que hicieron uso de sus competencias normativas para emular a las forales fueron las limítrofes al País Vasco y Navarra. Posteriormente otras Comunidades siguieron su estela, singularmente Madrid, hasta el punto de que como ya se ha apuntado antes en la actualidad son ya muchos los casos en España de traslados de residencia habitual buscando una menor tributación para sus herederos por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En el momento actual, y de conformidad con lo previsto en el artículo 48.1 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias, las Comunidades Autónomas gozan de amplísimas competencias normativas, tantas que casi se puede afirmar que el Impuesto sobre Sucesiones es casi un impuesto propio a la carta de cada Comunidad más que un tributo cedido. En efecto, allí se prevé que estos entes territoriales podrán asumir competencias normativas sobre reducciones de la base imponible –siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad de que se trate–, tarifa del impuesto, cuantías y coeficientes del patrimonio preexistente y deducciones y bonificaciones de la cuota.
Cuando el legislador tomó la decisión de incrementar la nómina de elementos esenciales del tributo sobre los que podían actuar las Comunidades Autónomas en ejercicio de sus competencias normativas, jamás imaginó los problemas que ello iba a generar. Y menos aún pudo imaginar que algunas Comunidades Autónomas harían uso de esas competencias normativas para derogar en la práctica un impuesto de titularidad estatal en sus respectivos territorios. En la práctica se están produciendo muchos conflictos entre Comunidades Autónomas sobre el lugar de residencia de concretos contribuyentes en el momento de su fallecimiento. El artículo 32.2, c) de la precitada Ley 22/2009, dispone que se aplicará la normativa de la Comunidad Autónoma en la que el causante tenga su residencia habitual a la fecha del devengo del impuesto y el artículo 28.1.1.º, c) de dicha Ley, desarrollando el concepto de residencia habitual, precisa que se considerará que las personas físicas son residentes en la Comunidad en cuyo territorio hayan permanecido "un mayor número de días del período de los cinco años inmediatos anteriores, contados de fecha a fecha, que finalice el día anterior al de devengo". En ocasiones puede resultar difícil determinar la Comunidad de residencia habitual de los contribuyentes en el momento de su fallecimiento porque hay que ver dónde están sus intereses, sus cuentas corrientes, o incluso dónde están sus consumos eléctricos o farmacéuticos. El tema es preocupante porque como ya apunté antes esta posible deslocalización de contribuyentes causa daño no sólo en este tributo sino también y sobre todo en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuyo 50% de recaudación se asigna a las Comunidades Autónomas en función de los contribuyentes residentes en su territorio.
Otro tanto ha ocurrido con las donaciones. Hay Comunidades Autónomas que hace varios años se lanzaron a aprobar reducciones que prácticamente han conducido a la eliminación del gravamen por donaciones. La más activa en este sentido ha sido sin duda la Comunidad de Madrid que a través de su Ley 7/2005, de 23 de diciembre, aprobó para los contribuyentes residentes en su territorio una bonificación del 99% en el Impuesto sobre Donaciones (el 1% restante lo mantiene a efectos de control fiscal). Esta medida afecta a las donaciones percibidas por los sujetos incluidos en los grupos I y II. Esta medida también está beneficiando a los residentes en otras Comunidades Autónomas que compren un inmueble en Madrid y posteriormente lo donen a sus hijos, porque como es sabido que el punto de conexión en el caso de donación de inmuebles es el lugar donde radique dicho inmueble.
La situación actual es ciertamente complicada, porque en un ejercicio absolutamente legítimo de su capacidad normativa cada Comunidad Autónoma ha ido aprobando las reducciones y bonificaciones que ha considerado oportunas en cada momento. Esto ha conducido a que tengamos en España, junto a la regulación estatal, tantas regulaciones distintas del tributo como Comunidades de régimen común, aparte de la norma foral navarra y las tres normas de los territorios históricos del País Vasco. Esta situación no tiene parangón en el ámbito de la Unión Europea, ni siquiera en Estados clásicamente federales.
Junto a las diferencias a las que me acabo de referir como consecuencia del ejercicio de sus competencias normativas existen otro tipo de diferencias que a menudo suelen pasar desapercibidas, como son las que se derivan del número de actuaciones inspectoras desarrolladas por las Comunidades Autónomas en los impuestos cedidos y, en particular, en el número de actas incoadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Para detectar estas diferencias deben consultarse los informes que anualmente elabora la Inspección General del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas sobre el modo y eficacia en el desarrollo de las diversas competencias asumidas por cada Comunidad Autónoma respecto a los tributos cedidos, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 45.2 de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula las medidas fiscales y administrativas del sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía. Estos informes figuran en la documentación que cada año acompaña al Proyecto de Presupuestos Generales del Estado que el Gobierno presenta en las Cortes Generales para su aprobación durante el último trimestre del año. El retraso normal en la información es de dos años y en el momento de redactar estas líneas los últimos informes de la Inspección General del Ministerio de Hacienda publicados datan de julio de 2015 y hacen referencia al ejercicio 2014 (45) . A continuación se incluye un Cuadro de elaboración propia en la que se incluyen los datos del número de actas incoadas por Comunidades Autónomas en el ejercicio 2014, así como la deuda tributaria liquidada.
Cuadro 3. Actuaciones inspectoras y deuda tributaria liquidada en los tributos cedidos
Ejercicio 2014
| Comunidad Autónoma | N.º de actas incoadas | Deuda tributaria | ||||||||
| Miles de euros | ||||||||||
| ISD | ITPAJD | IP | Tasa sobre el juego | Total | ISD | ITPAJD | IP | Tasa sobre el juego | Total | |
| Andalucía | 1.905 | 876 | 46 | 0 | 2.827 | 61.010 | 10.933 | 1.842 | 0 | 73.845 |
| Aragón | 213 | 129 | 0 | 2 | 344 | 51.770 | 5.998 | 0 | 1.762 | 59.530 |
| Asturias | 423 | 33 | 10 | 0 | 466 | 24.195 | 634 | 35 | 0 | 24.864 |
| Islas Baleares | 49 | 272 | 3 | 0 | 310 | 1.421 | 10.578 | 516 | 0 | 12.515 |
| Canarias | 1 | 24 | 0 | 0 | 25 | 15 | 2.815 | 0 | 0 | 2.830 |
| Cantabria | 80 | 24 | 46 | 0 | 150 | 909 | 147 | 320 | 0 | 1.376 |
| Cataluña | 263 | 62 | 0 | 0 | 325 | 30.091 | 4.073 | 0 | 0 | 34.164 |
| Castilla y León | 180 | 147 | 141 | 0 | 468 | 3.737 | 3.740 | 711 | 0 | 8.188 |
| Castilla-La Mancha | 64 | 150 | 1 | 0 | 215 | 15.366 | 3.866 | 163 | 0 | 19.395 |
| Extremadura | 796 | 7 | 1 | 0 | 804 | 5.790 | 418 | 3 | 0 | 6.211 |
| Galicia | 149 | 173 | 8 | 0 | 330 | 3.467 | 18.140 | 34 | 0 | 21.461 |
| La Rioja | 16 | 74 | 0 | 0 | 90 | 323 | 960 | 0 | 0 | 1.283 |
| Madrid | 390 | 276 | 2 | 0 | 668 | 60.821 | 37.014 | 79 | 0 | 97.914 |
| Murcia | 177 | 520 | 19 | 0 | 716 | 1.104 | 2.326 | 66 | 0 | 3.496 |
| Valencia | 209 | 194 | 0 | 0 | 403 | 8.751 | 6.537 | 0 | 0 | 15.288 |
Fuente: Elaboración propia a partir de los Informes sobre la cesión de tributos a las Comunidades Autónomas elaborados por la Inspección General del Ministerio de Hacienda y Administraciones Públicas (46) .
Como puede verse hay Comunidades Autónomas como es el caso de Andalucía donde se incoaron un total de 1.905 actas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, mientras que en el extremo opuesto nos encontramos con otras como por ejemplo Canarias o La Rioja donde el total de actas fue tan sólo de 1 y 16 respectivamente. Otro dato que llama la atención es que mientras que en Madrid con un total de 390 actas incoadas en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la deuda tributaria liquidada ascendió a 60.821.000 euros, en Andalucía la deuda liquidada fue prácticamente la misma, concretamente 61.010.000 euros, aunque el número de actuaciones inspectoras fue cinco veces superior al de Madrid. Lo mismo sucede con el caso de Cataluña, que también parece ser bastante efectiva en cuanto a la deuda liquidada pues con un total de 263 actas, la octava parte que en Andalucía, la deuda liquidada fue de 30.091.000 euros. En el caso del Impuesto sobre el Patrimonio también son muy llamativas las diferencias entre Comunidades Autónomas. Así, hay Comunidades Autónomas como Aragón, Canarias, Cataluña o La Rioja que no instruyeron en 2014 ningún acta o Castilla-La Mancha o Extremadura que sólo incoaron un acta por este tributo o Madrid o Canarias que tramitaron respectivamente sólo dos y tres actas de Impuesto sobre el Patrimonio. En cambio, en el extremo opuesto se situaron Castilla y León donde se incoaron 141 actas y Andalucía y Cantabria con un total cada una de ellas de 46 actas.
Este reducido número de actas no se debe a que los servicios de Inspección de algunas Comunidades Autónomas sean más permisivos con los contribuyentes que los de otras. La razón del reducido número de actas de inspección en algunas Comunidades Autónomas responde a la tendencia a utilizar el procedimiento de comprobación limitada que finaliza mediante una liquidación normal y que es mucho más ágil y rápido que el procedimiento de comprobación e investigación propio de la inspección –que termina en un acta y que es un procedimiento demasiado largo– y por tanto permite incrementar el número de actuaciones y liquidaciones.
5.3. Perspectivas de evolución del impuesto en el futuro
La Exposición de motivos de la Ley 29/1987 comienza su argumentación justificativa del Impuesto sobre Sucesiones diciendo que se trata de un mecanismo de cierre del marco de la imposición directa. Esa naturaleza directa resulta, según se advierte en ella, de la determinación de la carga tributaria "en el momento de incrementarse la capacidad de pago del contribuyente". Y más adelante precisa cuál es su objeto cuando afirma que se trata de un tributo especial coordinado con el general que grava las rentas de las personas físicas, que recae sobre las adquisiciones patrimoniales gratuitas mortis causa e inter vivos que se puedan producir en el patrimonio de las personas físicas.
La coordinación entre ambos impuestos queda plasmada en el artículo 6.4 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, cuando establece que no estará sujeta al IRPF la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (47) .
Junto a esa función de cierre de la imposición directa el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se dice que contribuye a la redistribución de la riqueza. Conviene matizar que esta expresión debe entenderse lógicamente referida a redistribución no ya entre individuos específicos sino en un contexto económico amplio, es decir, a la transferencia de quienes tienen más a quienes tienen menos.
Entre los problemas que plantea el impuesto se han destacado los posibles efectos de sobreimposición con el IRPF, con el Impuesto sobre el Patrimonio, el Impuesto sobre Bienes Inmuebles o con el Impuesto sobre el Incremento del Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana –cuya fórmula de cuantificación fue declarada inconstitucional para el territorio común en los supuestos de inexistencia de incrementos de valor por medio de la Sentencia del Tribunal Constitucional de 11 de mayo de 2017, y ello tras las previas Sentencias del Tribunal Constitucional de 16 de febrero y 3 de marzo de 2017, que así lo declaran respectivamente en el caso de las Norma Forales de Guipúzcoa y Álava reguladoras de este tributo–, así como los posibles resultados confiscatorios que de esta situación se pueden derivar. Pero sin duda alguna, lo que más ha cuestionado de este tributo la doctrina que con más detenimiento ha estudiado el tema ha sido su compatibilidad con el principio de capacidad económica. En esta línea, alude con acierto GARCÍA NOVOA al carácter desmesuradamente extenso de su hecho imponible –porque pretende gravar todo incremento patrimonial–; en su opinión, no todos los supuestos gravados por este tributo respetan el principio de capacidad; así, no habría incremento de renta disponible susceptible de gravamen en la transmisión a ascendientes, descendientes y cónyuges de bienes que formen parte del patrimonio familiar que ellos han contribuido a crear (48) .
Hay incluso autores como SIMÓN ACOSTA que no encuentran justificación suficiente a un impuesto sobre las adquisiciones hereditarias dentro de la familia nuclear ya que la muerte del padre, de la madre o del cónyuge, porque tal circunstancia no revela capacidad económica alguna. La capacidad económica para contribuir se tiene, a su juicio, por poseer patrimonio, pero no por morirse o porque se muera un familiar cercano porque, según argumenta, en muchas ocasiones la muerte incluso provoca una disminución de los recursos económicos de que disponía la familia (49) .
Al igual que antes se ha hecho con el Impuesto sobre el Patrimonio, conviene detenerse un momento a ver cuál ha sido la evolución de la recaudación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones porque puede ser un dato importante a tener en cuenta a la hora de hacer propuestas de futuro. En el último ejercicio del que se disponen de datos, concretamente 2014 –son además datos publicados por el Ministerio de Hacienda y Función Pública en enero de 2017–, la recaudación ascendió a 2.207,03 millones de euros y se distribuyó por Comunidades Autónomas en la forma que puede verse a continuación:
Cuadro 4. Recaudación Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
| 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | |
| Andalucía | 323,50 | 288,60 | 309,30 | 326,30 | 319,00 | 344,80 | 332,32 |
| Aragón | 138,10 | 119,10 | 126,80 | 128,10 | 135,60 | 123,80 | 131,54 |
| Asturias | 75,30 | 71,50 | 106,60 | 103,20 | 106,70 | 121,20 | 98,60 |
| Baleares | 59,50 | 56,40 | 56,20 | 54,50 | 55,70 | 65,30 | 74,15 |
| Canarias | 52,30 | 44,30 | 47,40 | 37,30 | 34,80 | 54,70 | 60,32 |
| Cantabria | 33,80 | 35,10 | 42,90 | 44,10 | 42,00 | 76,40 | 30,85 |
| Castilla-La Mancha | 81,60 | 83,80 | 80,00 | 66,10 | 64,10 | 65,30 | 63,20 |
| Castilla y León | 124,20 | 126,20 | 114,20 | 118,40 | 138,50 | 134,00 | 154,50 |
| Cataluña | 972,40 | 844,80 | 609,50 | 338,30 | 339,10 | 298,30 | 290,47 |
| C. Valenciana | 133,80 | 108,40 | 125,70 | 130,50 | 123,10 | 142,90 | 170,36 |
| Extremadura | 34,60 | 34,90 | 39,50 | 40,90 | 42,00 | 54,00 | 43,62 |
| Galicia | 229,80 | 156,20 | 157,10 | 174,10 | 191,50 | 156,50 | 231,81 |
| Madrid | 409,10 | 453,40 | 343,40 | 354,60 | 401,20 | 424,80 | 367,63 |
| Murcia | 45,80 | 32,30 | 33,90 | 26,10 | 33,40 | 43,00 | 91,22 |
| Navarra | 47,90 | 37,90 | 40,50 | 37,00 | 44,90 | 92,60 | 51,12 |
| País Vasco | 81,80 | 80,10 | 70,50 | 77,10 | 89,50 | 105,40 | |
| La Rioja | 16,50 | 15,70 | 18,70 | 22,10 | 16,10 | 17,90 | 15,32 |
| TOTAL CC.AA. | 2.860,00 | 2.588,70 | 2.322,20 | 2.078,70 | 2.177,20 | 2.320,90 | 2.207,03 |
Fuente: Recaudación y estadísticas del sistema tributario español, Dirección General de Tributos, Subdirección General de Política Tributaria.
En el momento actual no parece recomendable prescindir de un tributo que aporta a las arcas públicas 2.207 millones de euros, sobre todo si tenemos en cuenta que conforme a los datos de Eurostat la carga fiscal en España (incluyendo cotizaciones a la Seguridad Social) representó en 2014, como puede verse en el Cuadro 5 adjunto, un 33,6% del PIB, mientras que la media aritmética de la zona euro era del 40,2% y de la Unión Europea considerando los 28 miembros era del 38,8%.
Cuadro 5. Ingresos tributarios en la Unión Europea (Porcentaje del PIB)
| 2002 | 2003 | 2004 | 2005 | 2006 | 2007 | 2008 | 2009 | 2010 | 2011 | 2012 | 2013 | 2014 | |
| EU-28 | 37.6 | 37.6 | 37.5 | 37.7 | 38.1 | 38.2 | 38.0 | 37.2 | 37.2 | 37.7 | 38.3 | 38.7 | 38.8 |
| EA-19 | 38.3 | 38.3 | 38.0 | 38.2 | 38.7 | 38.8 | 38.4 | 38.0 | 37.9 | 38.5 | 39.5 | 39.9 | 40.2 |
| Belgium | 44.0 | 43.5 | 43.6 | 43.5 | 43.3 | 43.0 | 43.6 | 42.7 | 43.1 | 43.7 | 44.8 | 45.6 | 45.3 |
| Bulgaria | 27.8 | 30.4 | 31.5 | 30.3 | 29.7 | 31.4 | 30.6 | 27.2 | 26.3 | 25.5 | 26.6 | 27.9 | 27.8 |
| Czech Republic | 33.3 | 34.1 | 34.5 | 34.2 | 33.8 | 34.4 | 33.1 | 32.1 | 32.5 | 33.7 | 34.2 | 34.8 | 34.1 |
| Denmark | 45.4 | 45.6 | 46.4 | 48.0 | 46.4 | 46.4 | 44.9 | 45.2 | 45.3 | 45.4 | 46.1 | 47.1 | 49.9 |
| Germany | 37.5 | 37.8 | 37.0 | 37.0 | 37.3 | 37.4 | 37.7 | 38.0 | 36.7 | 37.2 | 37.9 | 38.0 | 38.1 |
| Estonia | 31.2 | 30.9 | 31.2 | 30.0 | 30.5 | 31.3 | 31.4 | 34.9 | 33.2 | 31.5 | 31.5 | 31.5 | 32.2 |
| Ireland | 27.9 | 28.8 | 29.6 | 29.7 | 31.4 | 30.8 | 29.0 | 28.2 | 28.0 | 27.7 | 28.4 | 28.8 | 29.8 |
| Greece | 33.1 | 31.5 | 30.5 | 31.9 | 31.0 | 31.8 | 31.8 | 30.8 | 32.0 | 33.6 | 35.5 | 35.5 | 35.9 |
| Spain | 33.2 | 33.2 | 34.1 | 35.2 | 36.0 | 36.4 | 32.2 | 29.8 | 31.3 | 31.2 | 32.2 | 33.0 | 33.6 |
| France | 42.0 | 42.0 | 42.1 | 42.7 | 43.1 | 42.6 | 42.5 | 42.0 | 42.1 | 43.3 | 44.5 | 45.3 | 45.9 |
| Croatia | 37.6 | 37.1 | 36.4 | 36.2 | 36.8 | 37.1 | 36.8 | 36.4 | 36.1 | 35.2 | 35.9 | 36.6 | 36.7 |
| Italy | 39.5 | 39.7 | 39.1 | 38.9 | 40.1 | 41.4 | 41.2 | 41.7 | 41.4 | 41.4 | 43.4 | 43.3 | 43.4 |
| Cyprus | 28.2 | 29.0 | 29.6 | 31.6 | 32.3 | 36.4 | 35.1 | 32.1 | 32.2 | 32.2 | 31.6 | 31.6 | 34.2 |
| Latvia | 27.8 | 27.4 | 27.6 | 27.9 | 28.7 | 28.2 | 27.7 | 27.2 | 27.8 | 27.8 | 28.5 | 28.5 | 28.9 |
| Lithuania | 29.0 | 28.6 | 29.0 | 29.2 | 30.1 | 30.0 | 30.6 | 30.2 | 28.3 | 27.2 | 27.0 | 27.1 | 27.7 |
| Luxembourg | 38.0 | 38.1 | 37.0 | 38.3 | 36.3 | 36.6 | 37.2 | 39.0 | 38.0 | 37.9 | 38.8 | 38.2 | 38.1 |
| Hungary | 37.4 | 37.4 | 37.0 | 36.7 | 36.6 | 39.6 | 39.6 | 39.2 | 37.4 | 36.8 | 38.5 | 38.1 | 38.3 |
| Malta | 29.4 | 29.4 | 30.1 | 31.6 | 32.0 | 32.9 | 32.1 | 32.5 | 31.2 | 31.9 | 32.1 | 32.5 | 33.9 |
| Netherlands | 35.5 | 35.2 | 35.2 | 35.4 | 36.4 | 36.0 | 36.4 | 35.4 | 36.1 | 35.9 | 36.0 | 36.6 | 37.5 |
| Austria | 42.7 | 42.5 | 42.0 | 41.1 | 40.5 | 40.7 | 41.6 | 41.1 | 41.0 | 41.1 | 41.8 | 42.6 | 43.1 |
| Poland | 33.0 | 32.5 | 32.1 | 33.1 | 33.8 | 34.6 | 34.4 | 31.4 | 31.1 | 31.6 | 31.9 | 31.9 | 32.1 |
| Portugal | 31.2 | 31.3 | 30.1 | 30.8 | 31.3 | 31.8 | 31.7 | 29.9 | 30.4 | 32.3 | 31.8 | 34.1 | 34.2 |
| Romania | 28.0 | 27.6 | 27.2 | 27.7 | 28.4 | 29.0 | 27.6 | 26.3 | 26.2 | 28.1 | 27.9 | 27.4 | 27.7 |
| Slovenia | 37.2 | 37.3 | 37.4 | 38.0 | 37.6 | 37.1 | 36.6 | 36.4 | 37.1 | 36.7 | 37.1 | 37.0 | 36.7 |
| Slovakia | 32.9 | 32.5 | 31.5 | 31.4 | 29.2 | 29.1 | 28.9 | 28.8 | 28.0 | 28.5 | 28.2 | 30.2 | 31.0 |
| Finland | 43.3 | 42.4 | 41.8 | 42.1 | 42.2 | 41.5 | 41.2 | 40.9 | 40.8 | 42.0 | 42.7 | 43.6 | 43.8 |
| Sweden | 45.2 | 45.5 | 45.6 | 46.6 | 46.0 | 45.0 | 44.0 | 44.1 | 43.2 | 42.5 | 42.6 | 42.9 | 42.8 |
| United Kingdom | 33.6 | 33.5 | 34.1 | 34.3 | 35.0 | 34.7 | 36.1 | 33.2 | 33.9 | 34.3 | 33.6 | 33.3 | 32.8 |
Fuente: Taxation Trends in the European Union. Data for the EU Member States, Iceland and Norway, Oficina de Publicaciones de la Unión Europea, 2016, p. 208.
Además, si nos comparamos con el conjunto de los Eurozona el desequilibrio financiero público de España era y es claramente mayor. Esa diferencia se debe precisamente y sobre todo, a sus menores ingresos tributarios en relación al PIB. Se trata además, como bien ha puesto de relieve la doctrina económica, de un rasgo que se ha acentuado desde la llegada de la crisis, pues mientras en los países europeos no se aprecia retroceso de la presión fiscal en estos años, en España la caída fue muy severa en 2008 y 2009. Como puede verse en el cuadro anterior pasamos de unos ingresos tributarios que representaban en 2007 un 36,4% del PIB a unos ingresos en 2008 del 32,2% y en 2009 del 29,8% del PIB. Mientras que en España todavía no se ha recuperado el nivel de presión fiscal de 2007, en Europa no sólo no hubo retroceso sino que la presión fiscal incluso creció suavemente, contribuyendo proporcionalmente más que en España a reducir el déficit. Con datos de 2014 aún seguimos muy lejos de la media de la zona euro, concretamente a casi 7 puntos porcentuales de distancia. En el Gráfico 1 que se incluye a continuación se puede advertir como el desequilibrio financiero entre ingresos y gastos, es decir, el déficit en España sigue siendo de -5,1, mientras que en la zona euro se ha reducido hasta -2,1.
Gráfico 1. Ingresos y gastos públicos. España y Euro Área
Fuente: Government Finance Statistics (Eurostat, 2017).
Hay un argumento clarísimo en favor de reformar el impuesto y es que nadie prácticamente es partidario en el momento actual de mantenerlo como está (50) . De todos modos, parece evidente que mientras que el Estado no mueva ficha, porque no olvidemos que el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones es de titularidad estatal y sólo el Estado podría derogarlo, la situación va a seguir tal y como está (51) . Y la pregunta es, ¿debe mantenerse esta situación? A mi juicio y así lo he puesto ya de relieve en algún otro trabajo sobre el tema, tal vez haya llegado ya el momento de ir pensando en la posibilidad de armonizar la regulación del tributo a través del establecimiento por el Estado de un mínimo común aplicable en todas las Comunidades Autónomas dejando después un margen para que estas puedan ejercer sus competencias normativas mejorando las reducciones estatales o estableciendo reducciones propias (52) . De esta forma se evitaría la posibilidad de la eliminación de facto del impuesto (53) . De esta forma, se trataría de evitar que las Comunidades Autónomas haciendo uso de sus competencias tributarias lleguen prácticamente casi a suprimir este tributo, que es lo que ha ocurrido con la normativa actualmente vigente (54) .
En mi opinión la tarifa del impuesto debería ser menos progresiva. En este sentido puede ser una buena referencia para la reforma la propuesta contenida en el Informe sobre la reforma del sistema tributario, conocido como Informe Lagares y ya antes citado (55) . En las propuestas núm. 57, 58 y 59 de dicho Informe se abogaba por la introducción de un mínimo exento único para todo el territorio de régimen común, que según dicho Informe quizás debiera situarse en el entorno de unos 20.000 o 25.000 euros. Ese mínimo exento sería el que proporcionaría progresividad a la tarifa lineal que se contiene en dicha propuesta. A efectos de la tarifa se distinguirían tres grupos de parentesco: en el Grupo A se incluirían cónyuge, ascendientes y descendientes por línea directa, adoptados y adoptantes; en el Grupo B, los parientes colaterales de segundo y tercer grado y parientes por afinidad hasta el tercer grado y en el Grupo C, cualquier otra persona no incluida en los anteriores grupos. Más que de tarifa del impuesto lo que allí se propone serían tres tipos de gravamen distintos, uno para cada Grupo, que se califican respectivamente como reducido, medio y más elevado. En concreto, los tipos de gravamen para el Grupo A podrían situarse en las proximidades del 4-5%, para el Grupo B en el entorno del 7-8% y para el Grupo C podría establecerse entre el 10 y el 11%.
Quizás convenga advertir que la tarifa del Informe Lagares se inspira en la acertada reforma del impuesto propuesta en febrero de 2014 por ROZAS VALDÉS (56) . Para este autor sólo tendría sentido mantener en el impuesto cuatro reducciones: parentesco, discapacidad, vivienda habitual y patrimonio histórico, fijando en todos estos casos una cantidad mínima y otra máxima, que la fijaría cada Parlamento autonómico y que podría ser entorno al doble de la actual. Las reducciones concretas propuestas por este autor son:
| Reducciones | Cuantía |
| Grupo I | 50.000 – 150.000 € |
| Grupo II | 25.000 – 100.000 € |
| Grupo III | 10.000 – 50.000 € |
| Discapacidad | 100.000 – 200.000 € |
| Vivienda habitual | 50%-90% con el límite de entre 150.000 – 300.000 € |
| Patrimonio histórico | Entre 75%-95% |
Respecto a la tarifa, este autor propone reducirla significativamente ya que se ensancharía la base imponible. Una propuesta como ésta con tarifas menos gravosas sin duda serviría para reducir el rechazo social que provoca este tributo. Siguiendo el modelo vigente en Brasil, este autor concluye que la tarifa podría ser la siguiente:
| Base liquidable | Tipos impositivos |
| 0-250.000 € | 4%-5% |
| 250.001-500.000 € | 5%-7% |
| De 500.0001 €, en adelante | 7%-8% |
Recapitulando, se puede afirmar que a la vista de los argumentos que han quedado expuestos es fundamental armonizar en la medida de lo posible la variadísima normativa autonómica sobre este impuesto, y eso pasaría, entre otras reformas, por fijar una tarifa única estatal con una horquilla mucho más estrecha y que bien podría tener tres tramos en la línea de lo propuesto primero por ROZAS VALDÉS y después por el Informe Lagares. Convendría introducir límites para que el posible ejercicio por las Comunidades Autónomas de sus competencias normativas no determine que en algunos territorios no se pague absolutamente nada mientras que en otros el impuesto resulte tan gravoso que los herederos tengan que renunciar a la herencia (57) .
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