1. Normativa anterior a la reforma de 1978

1.1. Antecedentes historicos (1)

Con anterioridad a la Ley de 1932 este Impuesto ofrece unos precedentes rudimentarios y una serie de intentos de implantación plasmados en los correspondientes proyectos de Ley que prepararon su nacimiento .Así, podremos citar:

El Impuesto de Cédulas Personales, especie de capitación personal creada en 1870, al que estaban sujetas las personas mayores de catorce años y graduada por una serie de signos externos (alquileres satisfechos, sueldos, impuestos pagados). Fue suprimido en 1943.

El Repartimiento Municipal, creado en 1877 y que estaba constituido por un reparto entre los vecinos y hacendados para cubrir los gastos municipales según su capacidad económica. Fue suprimido totalmente por la Ley de Régimen Local de 17 de octubre de 1945.

Los proyectos de ley tendentes a la implantación de un impuesto de finalidad parecida al actual fueron muy numerosos. Merecen citarse el proyecto debido a Covián, de 1910, en el que se utilizaban para la exacción del Impuesto las cédulas personales; el de Suárez Inclán, en el que se emplea ya la denominación de "contribución general sobre la renta"; de Bugallal, semejante al de 1910, y de Cambó, en el que se gravaban las rentas de las personas, tanto físicas como jurídicas. La Ley de Reforma Tributaria de 26 de julio de 1922 expresaba claramente el deseo sentido en España de implantar una contribución general sobre la renta, pero hasta 1926 no se preparó un proyecto destinado a compendiar la imposición directa del país. Este proyecto, debido a Calvo Sotelo y publicado en la Gaceta por Real Orden de 17 de noviembre de 1926, resume así su filosofía: "Sólo resta añadir ya que el Impuesto sobre las rentas y ganancias, al gravar la renta global de cada ciudadano, recogerá escrupulosamente su verdadera aptitud económica, y al aplicar a dicha renta global una escala progresiva convertirá en realidad palpitante un ideal tras el que caminan todos los países: la igualdad en el sacrificio ."

En realidad, nace formalmente el Impuesto que nos ocupa en la Ley de 20 de diciembre de 1932, que creó la Contribución General sobre la Renta como un Impuesto de carácter complementario (2) . Su implantación suscitó fuertes polémicas porque, quiérase o no, suponía una doble imposición, si bien se intentó justificar con su marcado carácter político-social, cuya formulación concreta tuvo lugar en la Ley de 21 de julio de 1960, creadora de los Fondos Nacionales para la aplicación social del Impuesto y del Ahorro, que adscribió los rendimientos de este Impuesto a dotar el Fondo Nacional para el Fomento del Principio de Igualdad de Oportunidades.

La Ley de 11 de junio de 1964 lo configuró como "general sobre la renta" y a cuenta suya, el resto de los pagos realizados en los distintos impuestos de producto (3) . No se decidió por el impuesto único, optando por una situación intermedia en la que la personalización quedaba reservada únicamente a aquellos sujetos pasivos que, por el nivel de sus rentas, presentaban una cuota positiva. Para todos los demás, la imposición de producto siguió siendo la imposición definitiva.

El nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Ley de 8 de septiembre de 1978, quiere ser un impuesto único, por lo que hace desaparecer los impuestos a cuenta; integral, ya que grava toda afluencia de renta, y realista, estableciendo, como norma general, la estimación directa.

El Reglamento del Impuesto fue aprobado por Real Decreto de 2 de noviembre de 1979.

2. Ley 44/1978, de 8 de septiembre del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

2.1. Juicio crítico previo

El informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español (febrero de 2014) (4) califica la reforma impositiva de 1977-1978 como "fundacional". A juicio de los miembros de esa Comisión:

• El impuesto "general" sobre la renta se deroga y se configura un impuesto sobre la renta de las personas físicas de naturaleza sintética y con una tarifa progresiva.
• Permitió la sustitución de los viejos impuestos de producto por un sistema de retenciones en la fuente sobre determinados rendimientos (trabajo y capital).
• Los aspectos que configuraron el IRPF español, a su juicio, fueron los siguientes:
• Definición de la unidad familiar como sujeto del impuesto (obligación conjunta y solidaria de todos los componentes de la unidad familiar).
- ▪ La construcción de un nuevo concepto de base imponible. Esta sería la suma de rendimientos (del trabajo, del capital y de las explotaciones económicas) más las ganancias y pérdidas patrimoniales.
- ▪ La moderación de la progresividad de la tarifa "para lograr una amplia aceptación social del tributo", estableciéndose un límite absoluto para que la cuota íntegra derivada de la aplicación de la escala (entre el 15 y el 66,51 por 100) nunca pudiese exceder del 40 por 100 de la renta gravable.

2.2. Resumen de la Ley

1. Conforme al artículo 1 de esta Ley, el IRPF era un impuesto directo, tenía naturaleza personal, gravaba la renta de las personas físicas y se graduaba atendiendo a la cuantía de esa renta y de las circunstancias personales y familiares del sujeto pasivo.
2. La renta gravable tenía dos componentes principales (artículo 1 .2 de la Ley): los rendimientos netos y los incrementos de patrimonio. A este doble componente había que añadirle las imputaciones de rendimientos recogidas en el artículo 12 de la Ley.
3. De lo anterior se desprenden las principales características de esta figura impositiva: a) se trataba de un impuesto subjetivo; b) único, en tanto que abandonaba el mecanismo anterior cuya base imponible resultaba de sumar los impuestos a cuenta (impuestos de producto); y c) sintético, al determinar la renta atendiendo tanto a las partidas positivas como negativas para configurar una base imponible integral.
4. La residencia en territorio español determinaba la obligación personal de contribuir (renta mundial), tributando los no residentes sólo por la renta obtenida en territorio español (5) . Se respetaban los regímenes especiales por razón del territorio (Navarra y País Vasco) y lo previsto en los Tratados o Convenios Internacionales, así como las peculiaridades de Ceuta y Melilla. Se trataba de un Impuesto no cedido a las CCAA (artículo 11 .1 de la LOFCA).
5. El hecho imponible lo constituía la obtención de renta (rendimientos del trabajo personal, de las explotaciones económicas y de actividades profesionales y artísticas, más los derivados de cualquier elemento patrimonial no afecto a actividades, es decir, los rendimientos del capital inmobiliario y mobiliario, incrementos de patrimonio e imputaciones). Se establecían reglas de afectación para determinados bienes inmuebles y muebles, presunciones de onerosidad para las prestaciones del trabajo y del capital y se excluían del concepto de renta (no sujeción) los premios de la Lotería Nacional, de Apuestas Mutuas Deportivas Benéficas, de la ONCE y los premios literarios, artísticos y científicos relevantes. Asimismo, las indemnizaciones compensatorias de la pérdida o deterioro de bienes o derechos no susceptibles de integrar el hecho imponible del Impuesto sobre el Patrimonio. Estas últimas, reglamentariamente, se vincularon principalmente a situaciones amparadas por la normativa laboral.
6. La condición de sujeto pasivo atendía al carácter de residente (obligación personal de contribuir) o no (obligación real) en territorio español. Lo más importante de la configuración del sujeto pasivo fue la consideración como tal de la unidad familiar. El artículo 4 .2 de la Ley 44/1978, obligaba a todos los integrantes de la unidad familiar al sometimiento conjunto y solidario a este impuesto, como sujetos pasivos, acumulándose "todos los rendimientos e incrementos de patrimonio de todos los miembros de la unidad familiar, cualquiera que sea el régimen económico del matrimonio ."(artículo 7 .3 de la Ley). El artículo 31 establecía la solidaridad de los miembros de la unidad familiar, frente a la Hacienda Pública, en cuanto a la obligación al pago de la deuda tributaria resultante de la acumulación de rentas, sin perjuicio del prorrateo interno que correspondiese.
7. La imputación de rendimientos (artículo 12 de la Ley) tenía una doble proyección: a) lo que conocemos como verdadera imputación (traslado de las rentas obtenidas por las sociedades civiles y los entes sin personalidad, a sus socios o miembros) y b) la llamada transparencia fiscal. Esta última, a su vez, podía ser obligatoria y voluntaria.
- • La transparencia fiscal obligatoria:
  - – Afectaba a determinadas sociedades (las SIM no cotizadas, las sociedades de cartera (6) y las de mera tenencia de bienes (7) ).
  - – También a sociedades en que más del cincuenta por ciento del capital social pertenecía a un grupo familiar (personas unidas por vínculo de parentesco) o, en su caso, a diez o menos socios (siempre que ninguno de ellos fuere persona jurídica de derecho público).
  - – Las entidades jurídicas, formadas exclusivamente por profesionales, constituidas para el ejercicio de la actividad profesional.
  - – Estas sociedades calculaban los beneficios con arreglo a las normas del Impuesto sobre Sociedades para determinar la base imponible. Una vez determinada ésta se "transparentaba"a los socios (personas físicas o jurídicas) mediante la imputación legal regulada en este precepto, tributando por el IRPF o el Impuesto sobre Sociedades, según que el socio fuese persona física o sujeto pasivo del IS.
- • La transparencia fiscal voluntaria: Se trataba de un régimen opcional (mínimo por tres años) para cualquier otra sociedad, sujeto a los siguientes requisitos:
  - – No exceder de 25 socios.
  - – Tener un capital inferior a 100 millones de pesetas.
  - – La imputación de la renta gravable se hacía "transparentando" al socio la parte de la base imponible determinada conforme a las normas del Impuesto sobre Sociedades.
- • Estas entidades o sociedades no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades.
8. La base imponible (la renta obtenida en el periodo de imposición) era el resultado de sumar algebraicamente las partidas positivas o negativas que componían la renta del sujeto pasivo (carácter global y sintético del tributo).
Existían dos regímenes para la determinación de la base imponible: En el régimen de estimación directa, para la determinación de los rendimientos netos (trabajo, capital, mobiliario e inmobiliario y de actividades profesionales y empresariales), se deducían "los gastos necesarios para su obtención y el deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan" (artículo 19 .1 de la Ley). Además, para los Profesionales en Estimación directa se añadieron por la OM de 21/12/1979, los gastos de difícil justificación (el 1% de los rendimientos brutos). Es decir, el legislador de 1978 configuró un tributo basado en un concepto de rendimiento convenientemente depurado de gastos y partidas que pudieran alterar el principio de capacidad económica. El régimen de estimación objetiva singular se reservó para los rendimientos de actividades profesionales y empresariales de pequeña cuantía, desarrollado en los artículos 97 y siguientes del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre. Previamente había sido regulado por el Real Decreto 3029/1978 (8) . Además, el artículo 21 de la Ley permitía la compensación de pérdidas cuando la base imponible resultase negativa, pudiéndose compensar su importe en los cinco ejercicios siguientes "en la cuantía que el sujeto pasivo estime conveniente".
9. Los incrementos o disminuciones de patrimonio (estas últimas no aparecen mencionadas en la Ley hasta el artículo 20 de la misma) exigían una triple condición: a) que variase el patrimonio del sujeto pasivo, b) que dicha variación se pusiera de manifiesto (realización) y c) que existiera una causa de aquella variación: una alteración patrimonial. Las excepciones (no consideración como incrementos) obedecían a supuestos gravados por rendimientos o por el impuesto de sucesiones y donaciones y a supuestos de especificación de derechos (división de la cosa común, disolución de las sociedades de gananciales…). En cuanto a las disminuciones no eran tales las debidas al consumo o a liberalidades y las injustificadas.
Uno de los aspectos más destacables fue el gravamen de "las diferencias de valor que se pongan de manifiesto con motivo de cualquier transmisión lucrativa ." Con esta norma quedaban gravados los incrementos de patrimonio manifestados al fallecer una persona. Es decir, la diferencia patrimonial surgida de la comparación entre el precio de adquisición de los bienes y el determinado a la fecha de su fallecimiento, provocaba lo que dio en llamarse la "plusvalía del muerto". Otra cuestión merecedora de atención fue el restablecimiento del gravamen para los incrementos de patrimonio no justificados. Aquellos nacidos de la falta de correspondencia financiera entre la renta o el patrimonio declarados y las evidenciadas mediante adquisiciones a título oneroso (artículo 27 .2 de la Ley).
El gravamen de esta categoría de renta dotó al impuesto de un carácter integral al someter al mismo no sólo los resultados de las "transmisiones" onerosas o lucrativas, sino también "En los demás supuestos, el valor de adquisición de los elementos patrimoniales o partes proporcionales, en su caso" (artículo 20. 4, Tercero de la Ley). Es decir, cualquier otra renta no encuadrada entre los rendimientos o imputaciones y distinta de la derivada de "transmisiones" tenía acomodo en este apartado.
10. Rentas irregulares. Tanto los incrementos o disminuciones de patrimonio, como los rendimientos, obtenidos de forma notoriamente irregular en el tiempo o que, siendo regulares, su ciclo de producción fuere superior a un año, tenían un tratamiento que corregía el exceso de progresividad. Este tratamiento era aplicable también a los incrementos no justificados de patrimonio (9) .
11. La deuda tributaria era el resultado de aplicar a la base imponible (no existía base liquidable) una tarifa progresiva que, comenzaba en el 15% para una base imponible de hasta 200 .000 pesetas y terminaba en el tipo del 65,51% para bases imponibles superiores a 9 .800 .000 pesetas .Existían, sin embargo, dos límites para evitar la confiscatoriedad: la cuota íntegra no podía exceder (para los sujetos por obligación personal) del 45% de la base imponible del IRPF ni, conjuntamente con la cuota del Impuesto sobre el Patrimonio, del 55% de dicha base. Tratándose de incrementos de patrimonio derivados de transmisiones lucrativas el tipo de gravamen era el 20%.
12. Como puede apreciarse no existían reducciones en la base imponible, pero sí importantes y abundantes deducciones en la cuota del impuesto por razones personales o familiares (matrimonio, hijos, ascendientes, etc .); por gastos personales (primas de seguros); por gastos de enfermedad, accidente o invalidez de los miembros de la unidad familiar o de otras personas con derecho a deducción en la cuota, por honorarios profesionales médicos o por cuotas satisfechas a Mutualidades o sociedades de seguros médicos; también por los gastos abonados a otros profesionales distintos de los anteriores; por gastos excepcionales no suntuarios; por inversiones en la adquisición de vivienda, en valores cotizados, en obras de restauración de inmuebles declarados monumentos histórico-artísticos; por razón de dividendos percibidos; por donativos; por los gastos derivados de los intereses satisfechos por los préstamos concertados por los particulares para la adquisición de las acciones de la propia empresa para la cual trabajaban. Salvo las deducciones personales o familiares que consistían en cantidades fijas, en los restantes casos la deducción era de un porcentaje (por lo general el 15%) de los gastos o inversiones realizados. Las rentas obtenidas en el extranjero eran susceptibles de deducción en la cuota del impuesto en la menor de dos cantidades: lo satisfecho por el impuesto personal correspondiente o en el resultado de aplicar el tipo medio efectivo de gravamen sobre la renta gravada en el extranjero.
13. Mención aparte merece el artículo 33 .2 y 3 de esta Ley. En estos preceptos:
- • Se establecía como preceptiva la investigación de las operaciones bancarias del contribuyente, cuando la base imponible declarada fuese inferior en 1/5 a la cantidad resultante de la estimación del consumo de la unidad familiar, más las diferencias puestas de manifiesto en las variaciones de patrimonio (10) .
- • Se consideraba renta del período en que se descubrieran el valor de los elementos patrimoniales ocultados en la declaración del Impuesto sobre el Patrimonio o, en su caso en la del IRPF, sin perjuicio de su consideración como renta irregular, con un divisor fijo de 5, salvo que la Administración probara un periodo de generación inferior.
14. La obligación de declarar afectaba a quienes obtuvieran ingresos superiores a 300 .000 pesetas (computándose a efectos de este límite todos los ingresos de la unidad familiar). Las modalidades de declaración eran dos: ordinaria (aplicable con carácter general) y la simplificada (para sujetos pasivos con rentas de trabajo que no excediesen de 700 .000 pesetas y no obtuviesen otras rentas distintas (11) ).
15. Sólo los rendimientos del trabajo personal y del capital eran susceptibles de retención (12) , entendiéndose que las cantidades efectivamente satisfechas por los retenedores eran percibidas, en todo caso, con deducción del importe de la retención correspondiente, viniendo obligados, por tanto, a retener e ingresar el importe correspondiente. Si la suma de las retenciones e ingresos a cuenta superaba el importe de la cuota resultante de la liquidación provisional, el exceso ingresado debía ser devuelto de oficio por la Administración, en el plazo de treinta días. Si la liquidación provisional no se practicaba en el plazo de seis meses, una vez finalizado el plazo de presentación de la declaración (13) , la Administración debía devolver de oficio, en los treinta días siguientes, el exceso ingresado sobre la cuota resultante de la declaración.

3. Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del IRPF

3.1. Juicio crítico previo

Lo más destacable de la normativa de 1985 puede resumirse así:

• Importante reducción de los gastos deducibles para la obtención de los rendimientos.
• Modificación del régimen de transparencia fiscal, eliminado el régimen opcional (transparencia fiscal voluntaria) y la imputación de las bases imponibles negativas a los socios de las sociedades afectadas por este régimen.
• Incorporación de la calificación como rendimientos del capital mobiliario de rentas que tenían anteriormente la consideración de incrementos o disminuciones de patrimonio.
• Modificaciones relevantes en la figura de los incrementos y disminuciones de patrimonio.
• Limitación a la compensación de disminuciones patrimoniales.
• Aumento considerable de la progresividad de la tarifa impositiva.
• Reforzamiento de la obligación de retener e ingresar a cuenta y de informar sobre determinadas operaciones relacionadas con activos financieros.
• En definitiva, el IRPF abandona su carácter integral, y comienza su transformación en impuesto analítico.

3.2. Resumen de la Ley

Las novedades más significativas de esta Ley fueron las siguientes:

a. Régimen de transparencia fiscal: Las sociedades transparentes dejaron de poder imputar a sus socios las pérdidas obtenidas por estas sociedades, limitando la imputación a las bases imponibles "positivas". Asimismo, desaparece el régimen opcional por la transparencia fiscal voluntaria.
b. Rendimientos del trabajo: Los gastos deducibles quedan limitados a dos partidas: 1) los satisfechos para la cobertura de las contingencias de jubilación, incapacidad y muerte del trabajador. Es decir, las cantidades abonadas, con carácter obligatorio, a Montepíos Laborales y Mutualidades, cotizaciones a la S. Social del trabajador, detracciones por derechos pasivos y cotizaciones de los Colegios de Huérfanos o Instituciones similares; 2) La cantidad que resulte de aplicar el 2 por 100 sobre el importe de los ingresos íntegros.
c. Rendimientos del capital inmobiliario: Las modificaciones afectan principalmente a los rendimientos estimados (3% del valor computable) de los bienes "desocupados".
Rendimientos del capital mobiliario: Las novedades más importantes son: 1) Se da entrada a los nuevos conceptos del capital mobiliario introducidos por la Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Activos Financieros (14) . 2) Los gastos deducibles serán sólo los de administración y custodia y los intereses de los capitales ajenos (con un límite anual de 100 .000 euros) invertidos en bienes o derechos de esta naturaleza, cuyos rendimientos íntegros se computen. 3) Para la integración de los rendimientos positivos y negativos, se mantienen las normas generales (rendimiento neto); para los rendimientos del capital mobiliario derivados de activos financieros con rendimiento implícito no se integran los rendimientos negativos.
d. Rendimientos de actividades empresariales: Estos rendimientos mantienen su condición positiva (ingresos computables) y negativa (gastos deducibles). No hay alteraciones conceptuales significativas.
e. Incrementos y disminuciones de patrimonio: 1) Desaparece la llamada "plusvalía del muerto" pero sólo "respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante". 2) Para la determinación del importe real (valor de enajenación) de valores no cotizados se introducen como valores de referencia el valor teórico (último balance aprobado) y el de capitalización (8%) de los beneficios. 3) Se matiza el cálculo del coste de adquisición y titularidad, en la enajenación de acciones o participaciones sociales de sociedades transparentes, a efectos del cómputo de las pérdidas sociales. 4) Se da entrada a la Ley 76/1980, de 26 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Fusiones de empresas, en las operaciones de separación de socios, disolución de sociedades y en los casos de "fusión o absorción de sociedades". 5) Se da entrada a otros supuestos de incrementos de patrimonio específicos (los derivados de siniestros, contratos de seguro de vida o invalidez, permuta, pensiones compensatorias) y se modifica la redacción de los supuestos de canje, conversión o estampillado de títulos (distintos de los Activos Financieros) y del subarriendo o traspaso. 6) Se define lo que haya de entenderse por "incrementos injustificados de patrimonio" que incorpora, junto a la falta de correspondencia financiera con la renta y el patrimonio declarados, la "ocultación" de elementos patrimoniales o rendimientos en las declaraciones por el IRPF e IP (15) . 7) Se establecían reglas de exclusión del gravamen de los incrementos de patrimonio, procedentes de transmisiones del activo fijo de las empresas o de la vivienda habitual del contribuyente reinvertidos conforme a las exigencias legales. 8) Se establecieron coeficientes de corrección monetaria para el valor de adquisición en las transmisiones de bienes adquiridos con más de un año de antelación a la fecha de aquéllas.
f. Reglas de compensación: 1) Los rendimientos netos negativos podían compensarse con cualesquiera rendimientos positivos y con los incrementos de patrimonio. 2) Las disminuciones patrimoniales sólo podrían compensare con los incrementos de patrimonio.
g. La tarifa del impuesto se modificó, estableciendo una escala que arrancaba en las primeras 500 .000 pesetas, al tipo del 8%, alcanzando su progresividad máxima con el tipo del 66%, una vez superados los 12 .200 .000 de pesetas de base imponible. Se elevaron los límites "confiscatorios" al 46% de la base imponible del IRPF y al 70% de dicha base conjuntamente con la cuota del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio.
h. Se arbitró una deducción variable para corregir los excesos de progresividad del impuesto en aquellas unidades familiares en las que existía más de un preceptor de rendimientos de trabajo.

4. Ley 20/1989, de 28 de julio de adaptación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto sobre el Patrimonio de las Personas Físicas (15)

La Exposición de Motivos de esta Ley adelanta su razón de ser:

Obedece a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de determinados preceptos de la Ley 44/1978, por el Tribunal Constitucional, en Sentencia 45/1989, de 20 de febrero.

Por tanto, esta ley se limitó a adaptar los impuestos personales sobre la renta y el patrimonio a la Sentencia del Tribunal Constitucional, que consideró infringidos el principio constitucional de igualdad y el derecho a la intimidad personal de los miembros de la unidad familiar, al no estar prevista la posibilidad de optar por la tributación familiar.

5. Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

5.1. Juicio crítico previo

Si tuviésemos que hacer un resumen de las principales características de esta Ley podríamos hacerlo en los siguientes términos:

• Se pasa de la síntesis (Ley 44/1978) al análisis. Cada fuente de renta se "analiza" y se depura de gastos y conceptos específicos y, una vez "saneada", se incorpora a la base imponible sin mezclarse con aquellas otras rentas que no sean de su condición.
• Se incorporan las previsiones legales introducidas en el año 1985. O sea, la Ley de 1991 hace suyas la clasificación y calificación de las rentas del capital mobiliario, transformando en rendimientos conceptos que antes tenían la naturaleza de incrementos y disminuciones de patrimonio y, además, asume la configuración del tributo como impuesto estrictamente personal.
• A la hora de definir el hecho imponible elimina los anteriores supuestos de no sujeción y consagra un abundante elenco de exenciones, desnaturalizando con ello el carácter omnicomprensivo del tributo.
• Introduce aspectos antes no regulados como el régimen de operaciones vinculadas, incorpora dentro del concepto "renta" toda manifestación de capacidad económica, incluida la de sujetos pasivos no residentes y amplía, si bien sólo para los rendimientos del trabajo, las retribuciones en especie gravables.
• Se limitan los gastos deducibles notándose más esta limitación entre los rendimientos del capital (mobiliario e inmobiliario) y aceptando un criterio más razonable en cuanto a la deducibilidad de los gastos en actividades empresariales o profesionales.
• Los rendimientos de las actividades empresariales y profesionales experimentan una profunda reforma que se manifiesta en su pretendida aproximación a la tributación del Impuesto sobre Sociedades, la transformación en rendimientos de la actividad de los incrementos derivados de la transmisión de bienes "afectos" y la nueva regulación de la estimación objetiva que introduce esta norma.
• El carácter especulativo o no de la alteración patrimonial (medido en años de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo) gradúa el gravamen del incremento patrimonial obtenido, hasta poder alcanzar la no sujeción al impuesto. Esta solución provocará un inmovilismo inversor.
• La distinción entre renta regular e irregular supone más una complejidad procesal que una auténtica distinción determinante de la naturaleza de la renta afectada.
• La base, la tarifa y las deducciones en la cuota son objeto de atención legislativa: introduciendo reducciones para obtener la base liquidable (sólo para las rentas regulares), configurando una doble tarifa en función de si la declaración es individual o conjunta y manteniendo con escasas novedades las deducciones existentes anteriormente.
• En conclusión, si el legislador de 1978 pudo pecar de inexperto o de ingenuo al admitir una base sintética de la renta gravable y, por tanto, una indiscriminada compensación para obtenerla, con limitado control en la obtención de tales rentas, el legislador de1991, ha aprendido de la experiencia y ha cambiado el planteamiento en un triple sentido: primero, estableciendo un sistema riguroso de control de las rentas obtenidas, a través de los pagos a cuenta, cambiando para ello, incluso, la naturaleza fiscal de aquéllas transformándolas de incrementos o disminuciones de patrimonio a rendimientos; segundo, impidiendo la compensación indiscriminada de rentas para evitar esquemas que conducían a soluciones de tributación reducida o nula. Finalmente, por imperativo constitucional, configura definitivamente el tributo como personal y no familiar.

Los expertos integrantes de la Comisión para la Reforma del IRPF (febrero de 2014) califican el cambio normativo experimentado con esta ley como "intento de sistematización".

5.2. Resumen de la Ley

La Exposición de Motivos de esta ley ilustra suficientemente sobre las razones que asisten al legislador para el cambio normativo (antecedentes), la aproximación de ese cambio a la realidad social a la que se dirige (la reforma en su contexto social), el marco general en el que se inscribe la reforma (ámbito de la reforma) y los cambios que se introducen (principales aspectos de la reforma).

PRINCIPALES ASPECTOS DE LA REFORMA

a. Tributación individual, no de "grupo": Se establece una tributación personal y subjetiva y sólo opcionalmente se puede tributar conjuntamente .La Sentencia del Tribunal Constitucional (20/02/1989) se invoca en la Exposición de Motivos para negar en el IRPF la idea de "grupo" y centrar su enfoque en el "individuo", la persona física, «única que puede ser considerada "sujeto pasivo" de dicho tributo». La tributación conjunta se configura como un régimen "optativo" que permite tributar acumuladamente a los integrantes de una unidad familiar.
Para dar solución a este "nuevo" esquema legal se aprueban dos tarifas de gravamen diferentes, siendo aplicable una u otra en función de que la opción elegida haya sido la tributación de forma individual o conjunta.
Lógicamente, con esta fórmula desaparece la deducción variable introducida con la Ley 48/1985. En resumen, se pasa de la tributación "familiar" a la "personal".
b. Supuestos de exención: Para evitar interpretaciones no deseadas en relación con determinadas indemnizaciones, que con la anterior normativa se veían libres del impuesto, los supuestos de no sujeción allí previstos se transforman en esta ley en supuestos de exención. El artículo 9 enumera una lista "cerrada" de tales supuestos (16) .
c. Obligación personal de contribuir: La Ley 44/1978 se limitó a señalar que eran sujetos pasivos del IRPF, "Por obligación personal, las personas físicas que tengan su residencia habitual en España". Pero no definió lo que había de entenderse por residencia habitual. La Exposición de Motivos de la Ley 18/1991, dice: «En materia de obligación personal de contribuir, debe destacarse el intento de regular una noción de "residencia habitual", que permita atraer hacia tal forma de tributación a personas que, con la formulación que se deroga, escapan al ámbito del Impuesto a pesar de ser auténticos residentes.» Aparecen así los criterios de permanencia, por más de medio año, en territorio español y el de radicación en España del núcleo principal de actividades o intereses económicos, unidos a la presunción de residencia habitual del cónyuge no separado legalmente e hijos menores.
d. Obligación real de contribuir (17) : El artículo 17 de la Ley 5/1983, de 29 de junio (18) , introdujo una imposición diferente en cuanto a normas sustantivas y procedimientos formales. La Ley 18/1991 mantiene el planteamiento del legislador de 1983, pero configura esta obligación de contribuir de un modo sistematizado:
- • La definición del concepto de residencia habitual permite un concepto más acabado del sujeto pasivo "No residente".
- • Se exoneran determinados ingresos (intereses e incrementos de patrimonio derivados de bienes muebles) obtenidos por los no residentes (artículo 17 de la Ley) para atraer capital extranjero (19) .
- • Se establece un Impuesto Especial sobre bienes inmuebles de entidades no residentes (20) y la obligación de retener e ingresar a cuenta, para el adquirente de bienes inmuebles a personas no residentes (21) .
- • Se cambia el sistema de tributación de los no residentes que participan en el capital social de las sociedades transparentes (artículo 52 .4 de la Ley).
- • Cuando los no residentes operen en España mediante establecimiento permanente, la principal novedad consiste en el establecimiento de un gravamen adicional del 25 por 100 sobre las rentas transferidas (por el establecimiento) al extranjero.
e. Operaciones vinculadas: En la etapa legal anterior, coincidieron los criterios interpretativos (doctrinales, administrativos y jurisprudenciales) en entender que las previsiones legales contenidas en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades no eran aplicables en el marco del IRPF.
Para evitar tales interpretaciones el artículo 8 de esta Ley remite directamente al artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Es decir, se establece una norma de valoración (una presunción, sin posibilidad de oponer prueba en contrario) por virtud de la cual las operaciones realizadas por una persona física con una sociedad a ella vinculada (por su condición de socio, consejero o pariente de los anteriores), se entenderán realizadas por su valor de mercado.
La remisión a la Ley del Impuesto sobre Sociedades presupone la aplicación, llegado el caso, de los ajustes necesarios.
f. Rendimientos del trabajo: La Exposición de Motivos de la Ley subraya dos circunstancias: Una más acabada regulación de las retribuciones en especie y la elevación del porcentaje de deducción de los gastos de difícil justificación (del 2 al 5%). En relación con la primera (retribuciones en especie) aunque su gravamen ya venía recogido en la legalidad anterior, se supera el carácter restrictivo de esta modalidad de rendimientos al trasladarse los criterios de la OCDE que permiten hacer más extensivo el concepto de renta gravable. Respecto de la segunda, si bien es cierto que se aumenta el porcentaje de deducción, al establecerse un límite cuantitativo máximo (250 .000 ptas .), la elevación porcentual pierde importancia (22) .
g. Rendimientos del capital inmobiliario: Las principales modificaciones a este respecto se corresponden con la deducibilidad de los gastos por intereses:
- 1. Tratándose de inmuebles arrendados son deducibles los intereses y gastos de financiación de los capitales ajenos invertidos en la adquisición o mejora de estos bienes, con el límite de los rendimientos obtenidos por cada inmueble o derecho.
- 2. Tratándose de la adquisición o mejora de la vivienda habitual son deducibles los intereses de los capitales ajenos invertidos con un límite máximo de 800 .000 pesetas anuales.
- 3. Para los restantes inmuebles de uso propio, no cabe deducción alguna por este concepto.
h. Rendimientos del capital mobiliario: La Exposición de Motivos de la Ley destaca dos novedades: la creación de una nueva figura financiera (plan de ahorro popular) cuyos rendimientos quedan excluidos de tributación; Por otro lado, se fija un mínimo exento en relación con los rendimientos (netos) del capital mobiliario (una reducción de 25 .000 pesetas anuales). Como aspectos destacables adicionales cabría señalar: la "reconsideración" de los resultados de las cuentas en participaciones como rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad (23) y la calificación como rendimiento del capital mobiliario para el transmitente, sujeto por tanto a retención, de la parte del precio que equivalga al cupón corrido del valor transmitido (Deuda Pública) a un no residente, en los 30 días inmediatamente anteriores al vencimiento de su cupón (24) .
i. Rendimientos empresariales, profesionales y artísticos. Tal y como advierte la Exposición de Motivos de la Ley, "constituye uno de los aspectos más trascendentes de esta reforma". Hay que distinguir:
- • Estimación directa. Si la Ley 44/1978 el IRPF marcó la pauta al Impuesto sobre Sociedades, ahora se produce el fenómeno contrario: "La Ley opta por remitir al Impuesto sobre Sociedades, … lo relativo a la determinación de la base imponible". Se pretende unificar el tratamiento aplicable a las rentas empresariales al margen del sujeto que las genera. Esta modificación afecta también al tratamiento de los incrementos de patrimonio derivados de la transmisión de elementos del activo "afectos" a la actividad que pasan a incluirse en el resultado de la misma.
- • La regulación de la estimación objetiva para la determinación del rendimiento abandona el sistema anterior (aplicación de un coeficiente sobre la cifra de ventas) y lo sustituye por otro basado en un conjunto de signos, módulos, índices o coeficientes generales o característicos de determinados sectores de actividad.
- • Asimismo, cabe destacar cómo la Ley:
  - 1. Desarrolla qué bienes y en qué condiciones deben considerarse afectos a la actividad económica.
  - 2. Cuándo el arrendamiento o compraventa de inmuebles, realizado por una persona física, se considera actividad empresarial,
  - 3. Establece el régimen de los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto.
j. Incrementos y Disminuciones de Patrimonio: Además de excluir del concepto las operaciones de reducción de capital, la novedad más importante es la sustitución del sistema de coeficientes actualizadores del valor de adquisición (correctores de la inflación) por un sistema consistente en reducir los incrementos y disminuciones de patrimonio, merced a la aplicación de un porcentaje variable, en función del tiempo de permanencia del elemento en el patrimonio del sujeto, pudiendo llegar a alcanzar la no sujeción.
En aras de la simplificación del tributo se establece un límite (500 .000 pesetas del importe global de las transmisiones onerosas) dentro del cual los incrementos del patrimonio no estarán sujetos.
Se establece la exención de la "plusvalía del muerto".
k. Transparencia fiscal: La nota más destacable del llamado régimen de imputación de rentas consiste en que, para evitar estructuras de planificación fiscal tendentes a la anulación de la tributación personal de rendimientos profesionales o del capital, las sociedades que, cumpliendo los requisitos para ser transparentes, participan en el capital social de otras sociedades sometidas a dicho régimen, pasarán a tributar al tipo marginal máximo de la escala del I .R .P .F.
l. Clases de rentas y esquema de integración y compensación: Esta Ley supone la consagración del carácter analítico del tributo al separar tajantemente la "renta regular" de la "renta irregular". En la primera clase la compensación de las partidas positivas y negativas ha de hacerse por categorías de rentas: rendimientos positivos y negativos entre sí e incrementos y disminuciones, también entre sí. No cabe intercomunicación ente rendimientos e incrementos o disminuciones. Tampoco caben las compensaciones entre rendimientos e incrementos o disminuciones "irregulares" Son compartimentos estancos.
Por otro lado, sólo la parte "regular" de la base imponible es susceptible de transformarse en liquidable (consecuencia de ciertas reducciones por cantidades abonadas a mutualidades o planes de pensiones y pensiones compensatorias entre cónyuges). Además, tratándose de rendimientos de actividades, cuando el tipo medio de gravamen exceda del tipo general aplicable en el Impuesto sobre Sociedades, su tributación se limitará a este último.
m. Tarifa: La Ley del IRPF prevé dos tarifas. Una para la tributación individual (artículo 74) y otra para la tributación conjunta (artículo 91). La tarifa progresiva inicialmente prevista acababa en el 53%. Sin embargo, el Real Decreto – Ley 571992 elevó hasta el 56% el tipo máximo. Asimismo, se establecieron tipos especiales para la base liquidable irregular (artículo 75) y los incrementos de patrimonio en las actividades empresariales o profesionales (artículo 76).
n. Deducciones: Tal y como se ha anticipado, lógicamente, al establecerse una tarifa específica para la tributación conjunta, se suprime el régimen de deducción variable aplicable a unidades familiares con más de un perceptor de rendimientos del trabajo personal o de actividades empresariales y profesionales.
Se mantienen las deducciones tradicionales. Se incorporan las deducciones por gastos de alquiler y los de custodia de niños y se modifica la correspondiente a los perceptores con bajos rendimientos del trabajo personal dependiente. Se suprime la deducción por seguros de vida con capital diferido o mixtos.

6. La Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias

6.1. Juicio crítico previo

Si la Ley 44/1978 fue innovadora y la Ley 18/1991 correctora de ciertas desviaciones de la primera, esta Ley alcanza una madurez legislativa merecedora de reconocimiento. Por una parte, introduce el concepto de "mínimo vital" o renta no susceptible de gravamen por destinarse a la atención de las necesidades vitales del contribuyente. Excluye de su ámbito a los No Residentes, limitando su objeto a quienes residan en territorio español (contribuyentes). Clasifica la renta gravable atendiendo a cada fuente y ordenado éstas en función de la naturaleza o de la necesidad legislativa de acotar manifestaciones de la capacidad económica que permiten un mejor encaje o control en la fuente asignada. Distingue entre base imponible general y especial, reservando esta última para las ganancias y pérdidas de patrimonio (derivadas de transmisiones) con periodo de generación inferior al año, lo que permitirá una integración y compensación separada de las rentas integrables en cada parte de la base imponible, aunque con cierta comunicación de las pérdidas patrimoniales con rendimientos en la parte general, y la aplicación de dos escalas (tipos) diferentes, progresiva la aplicable a la base (liquidable) general y proporcional la que grava la base imponible especial (25) . Introduce regímenes especiales antes dispersos en normas dispares y hace suyos los esquemas allí contenidos. Por último, mejora la gestión del Impuesto limitando el número de contribuyentes obligados a declarar, reduciendo notablemente las devoluciones y adaptando a la capacidad económica del contribuyente el capítulo de los pagos a cuenta. Finalmente, es de alabar la influencia internacional en la Comisión a la hora de elaborar el Informe, lo que favoreció una mayor equidad al reducirse, respecto de la etapa anterior, los tipos nominales de gravamen con una ampliación de la base sobre la que aplicarlos, fruto de la reducción de incentivos, exenciones, y desgravaciones. En suma, fue de las pocas veces en que la palabra "simplificación", tan utilizada por el legislador en las distintas reformas, tuvo significado.

6.2. Resumen de la Ley

1. Como se ha anticipado, esta Ley vino precedida de un Informe elaborado por una Comisión de expertos, creada para reformar el IRPF y modernizarlo, cuyos principios inspiradores fueron: a) "un nuevo impuesto más justo que conlleve una reducción generalizada de la tributación de todos los contribuyentes…"; b) "el impuesto debería favorecer el ahorro privado y la inversión…"; c) "finalmente, la consecución de un impuesto sobre la renta más sencillo en su diseño, en su aplicación práctica y en su gestión (26) ."
2. El contexto internacional favoreció el propósito de alcanzar una mayor equidad horizontal y vertical, mediante la reducción generalizada de los tipos nominales de gravamen con una ampliación de la base sobre la que aplicarlos, reduciendo incentivos, exenciones, y desgravaciones.
3. Capacidad económica (27) : El legislador "define como objeto del impuesto la renta disponible y considera como tal la renta que puede utilizar el contribuyente tras atender a sus necesidades y las de los sujetos que de él dependen. Para plasmar este principio se declara la exención de un mínimo de renta que varía según las circunstancias personales y familiares del contribuyente: es éste uno de los aspectos más importantes de la reforma ."En el nuevo esquema las circunstancias personales y familiares reducen la base imponible del impuesto, a diferencia de la situación anterior que se deducían de la cuota.
4. Contribuyente: Esta ley abandona el concepto de "sujeto pasivo" y lo sustituye por el de contribuyente y (tras un análisis, por la Comisión, de las alternativas de tributación individual o conjunta) sigue el sistema de individualización de rentas, sin perjuicio de permitir la declaración conjunta para la unidad familiar, aunque haciendo desaparecer la segunda tarifa, elevando al doble el mínimo personal y ampliando otros límites o importes.
5. Tributación de los No residentes: La Exposición de Motivos IV de la Ley 40/1998 avanza que "la Ley sólo regula el supuesto de obligación personal de contribuir. La regulación de la tributación de los no residentes se remite a una ley posterior ." Esta ley posterior fue la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias. Conforme al artículo 1 de la Ley 41/1998, El Impuesto sobre la Renta de no Residentes es un tributo de carácter directo que grava la renta obtenida en territorio español por las personas físicas y entidades no residentes en el mismo. No obstante, el artículo 33 de la Ley 41/1998, permitía la opción, para contribuyentes residentes en la UE, de tributar como contribuyentes por el IRPF cuando los rendimientos del trabajo personal y de actividades económicas constituyesen su principal fuente de renta (el 75% de sus ingresos).
6. Período impositivo, devengo del impuesto e imputación temporal: El periodo impositivo sigue siendo el año natural y, por tanto, el devengo se vincula al último día del año. Sólo el fallecimiento del contribuyente provoca que dicho periodo pueda ser inferior al año natural (la normativa anterior incluía los supuestos de ruptura matrimonial o cuando el contribuyente contraía matrimonio en el año), anticipándose en estos casos el devengo a la fecha del fallecimiento. En cuanto a las reglas de imputación temporal lo más destacable es la integración de las rentas pendientes de imputación en la base imponible del último período impositivo, que deba declarase por el IRPF, en los casos decambio de residencia y fallecimiento del contribuyente.
7. Rendimientos del trabajo: Se establece un porcentaje de reducción (30%) para los rendimientos con período de generación superior a dos años y que no se obtengan de forma periódica o recurrente, así como para los reglamentariamente calificados como irregulares. Asimismo, tratándose de rendimientos procedentes de prestaciones de jubilación o invalidez, se establecen porcentajes de reducción que oscilan entre el 40 y el 70 por ciento, cuando las aportaciones o las primas satisfechas se hubieran efectuado con más de dos años de antelación. Por otra parte, se beneficia el tratamiento de estos rendimientos merced a la reducción específica a que alude la Exposición de Motivos de la Ley (375 .000 ptas. con carácter general) que se incrementa en función de la menor cuantía de los rendimientos.
8. Rendimientos del capital:
- a. Inmobiliario:
  - – Se incorporan como rendimientos del capital inmobiliario los derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute de los mismos.
  - – Desaparece la clasificación de los rendimientos entre los provenientes de inmuebles arrendados y no arrendados, dado que estos últimos se incluyen en el régimen especial de estimación de rentas.
  - – Desaparece también el rendimiento estimado de la vivienda habitual, lo que no impide su consideración como inversión protegida a efectos de las deducciones de la cuota (artículo 55 de la Ley).
- b. Mobiliario:
  - – Se reestructura el capítulo de rendimientos obtenidos por la participación en fondos propios y se da entrada a los derivados de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre estos valores o participaciones, así como a las utilidades provenientes de la condición de socio, accionista o partícipe, distintas de las enumeradas en los ordinales anteriores.
  - – También se reclasifican los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, con abandono de la distinción entre implícitos y explícitos (aunque manteniendo el esquema vinculado a los rendimientos obtenidos por la captación o utilización de capitales "ajenos") e incorporando como "rendimientos" los derivados de la transmisión de activos con rendimiento implícito (antes incrementos de patrimonio) (28) .
  - – Los rendimientos procedentes de operaciones de capitalización y de contratos de seguro de vida o invalidez constituyen la tercera categoría de rendimientos del capital mobiliario. Lo más destacable es el cambio de naturaleza de las rentas procedentes de los contratos de seguros que abandonan su anterior condición de incrementos de patrimonio (29) .
  - – Finalmente, se abre un "cajón de sastre"para incluir rendimientos distintos entre sí aunque conceptualmente próximos al ejercicio de actividades económicas. Son los derivados de la propiedad intelectual e industrial, cuando el contribuyente no sea el autor, del arrendamiento de negocios o minas, cesión del derecho a la explotación de la imagen, entre otros.
  - – En materia de reducciones y gastos, se suprime la reducción específica de 25 .000 ptas .; se establece un porcentaje reductor (30%) para los rendimientos "irregulares" (periodo de generación superior a dos años o calificados reglamentariamente como tales) y se arbitran porcentajes reductores (entre el 30 y el 70 por 100) para los rendimientos derivados de percepciones de contratos de seguros de vida cuando las primas satisfechas excedan de un determinado número de años.
9. Rendimientos de actividades económicas: Las principales modificaciones son: a) la adición del requisito de empleo de una persona (con contrato laboral y a jornada completa), como mínimo, para poder calificar como actividad económica el arrendamiento o compraventa de inmuebles; b) la desaparición como rendimiento de la actividad de los resultados de la transmisión de bienes afectos que pasan a integrarse con las restantes "Ganancias y pérdidas patrimoniales" (artículo 26 .2 de la Ley).
10. Ganancias y pérdidas patrimoniales: Los anteriores incrementos y diminuciones de patrimonio cambian su denominación (que no su concepto) por el de ganancias y pérdidas patrimoniales. En segundo lugar, para evitar envejecimientos de la cartera, en las operaciones de reducción de capital se señala que, en caso de amortización, las acciones o participaciones, las amortizadas serán las adquiridas en primer lugar y se hace primar el mismo criterio cuando la reducción no afecte a todos los valores o participaciones (Regla FIFO) (30) . En tercer lugar, aunque se mantienen los coeficientes de corrección monetaria sobre los valores de adquisición de los bienes cuando se transmitan, tal corrección sólo será aplicable a los bienes inmuebles. En cuarto lugar, como se ha dicho, pasan a considerarse como ganancias o pérdidas patrimoniales las obtenidas en la transmisión de activos afectos. Por último, conforme a la Disposición Transitoria novena, se aplican los coeficientes reductores o de abatimiento, si bien con las modificaciones introducidas por el RDL 7/1996 (30) , a las ganancias patrimoniales derivadas de elementos adquiridos con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.
11. Rentas irregulares: La Comisión elaboró una recomendación (la n^o 53) que introdujo sencillez en el cálculo de estas rentas. La Ley sigue esta recomendación y sustituye el método anterior de "anualización" por el siguiente esquema: a) los rendimientos y ganancias patrimoniales con un período de generación inferior a dos años, se integran en la base general del Impuesto. Las pérdidas patrimoniales sólo podrán compensarse con rendimientos hasta el límite del 10 por 100 de éstos. b) Las rentas con período de generación superior a dos años, tratándose de rendimientos, una vez aplicados los porcentajes de reducción examinados al tratar cada categoría (varían del 30 al 70 por 100), se integran en la base general del Impuesto. Las ganancias patrimoniales, por el contrario, se integran en la base especial y se gravan al tipo fijo del 20 por 100.
12. Reglas especiales de valoración: No hay modificaciones en el régimen de Estimación de rentas; en Operaciones vinculadas hay una remisión plena al artículo 16 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. Ahora bien, sólo para los rendimientos del trabajo y de actividades económicas "cuando impliquen un aumento de sus ingresos" (de los socios o partícipes en dichas sociedades). En cuanto a las rentas en especie, se generaliza el concepto y las valoraciones. Es decir, las rentas en especie ya no proceden sólo de los rendimientos del trabajo (situación anterior) sino que pueden provenir de cualquier otra categoría de renta y, por tanto, las valoraciones afectarán a estas rentas con idénticos criterios.
13. Regímenes especiales:
La Ley invoca en la Exposición de Motivos "razones de coordinación legislativa" para fijar "las reglas sobre regímenes especiales". Estos son:
- a. El régimen de Imputación de rentas inmobiliarias: incorpora a las "rentas estimadas" por la titularidad de bienes inmuebles no arrendados las imputaciones de los derechos de aprovechamiento por turno de bienes inmuebles).
- b. Imputaciones en el régimen de transparencia fiscal: Remite a las reglas del Impuesto sobre Sociedades para fijar la base imponible (de las sociedades transparentes) que habrá de ser imputada en la parte general de la base imponible de los socios personas físicas, en la proporción que resulte de los estatutos o, en su defecto, conforme a su participación en el capital social. En esa misma proporción le serán imputadas las deducciones y bonificaciones de la cuota y los pagos a cuenta, así como la cuota de la sociedad transparente que correspondan por el impuesto societario.
- c. Transparencia fiscal internacional: La Ley, prácticamente, se limita a trasladar la regulación contenida en la Ley 42/1994 ., de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social. En particular, el artículo 2 reguló esta figura para las personas físicas y el artículo 10 lo hizo para las sociedades. Ambos preceptos suponían la "inclusión en la base imponible" del impuesto correspondiente "de determinadas rentas positivas obtenidas por entidades no residentes" para evitar el diferimiento en el pago de los impuestos mediante el uso instrumental de sociedades no residentes sometidas a baja tributación. (Exposición de Motivos).
  Derechos de imagen: La Ley 13/1996, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y de orden social, incluyó entre los rendimientos del capital mobiliario Los procedentes de la cesión del derecho a la explotación de la imagen o del consentimiento o autorización para su utilización (31) . Ahora bien, cumplidos ciertos requisitos La inclusión se efectuará como un componente más de las rentas previstas en el artículo 61 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Es decir, como rentas regulares. La nueva Ley 40/1998 reguló en términos similares, con ciertas modificaciones, el gravamen de estas rentas, declarando que "la imputación se efectuará en la parte general de la base imponible" (32) .
14. Instituciones de inversión colectiva: Aunque la Ley no regula este régimen dentro de los especiales, sino en un Título independiente (el VIII), se trata de un régimen especial que permite imputar la renta a los socios o partícipes de estas entidades cuando se venda o reembolse la participación (33) . Hasta la entrada en vigor de esta Ley, la fiscalidad de los socios o partícipes se recogía en la Ley 46/1984, de 26 de diciembre de Instituciones de Inversión Colectiva. Estas Instituciones podían ser de dos clases: de carácter financiero (Sociedades y Fondos de Inversión Mobiliaria, principalmente) y de carácter no financiero (Sociedades y Fondos de Inversión Inmobiliaria). El legislador del IRPF no altera sustancialmente el tratamiento fiscal dispensado con anterioridad, salvo en lo señalado para las rentas obtenidas en paraísos fiscales y la sujeción a retención de las ganancias patrimoniales obtenidas en la transmisión o reembolso de las acciones o participaciones.
15. La Tarifa del Impuesto. La Ley 40/1998 distingue dos partes en la Base imponible: la parte general, susceptible de reducirse (aportaciones a mutualidades y planes de pensiones, las pensiones compensatorias a favor del cónyuge y las anualidades por alimentos, cuando fueren satisfechas ambas por decisión judicial) para obtener la base liquidable y la parte especial, sin reducciones. A la base liquidable general se le aplica una escala que, sumando la parte estatal y autonómica, comenzaba en un tipo mínimo del 18 por 100 y finalizaba en el 48 por 100, con seis tramos de progresividad (34) .
16. Deducciones. La Ley 40/1998 sustituye anteriores deducciones personales y familiares por el nuevo concepto de mínimo personal y familiar que pasa a reducir la base del Impuesto (artículo 40). Por lo demás, el artículo 55 de la Ley mantiene la deducción por adquisición de vivienda (con límites máximos de deducción), las deducciones por incentivos y estímulos a la inversión empresarial en el ejercicio de actividades económicas, las deducciones por donativos y por rentas obtenidas en Ceuta y Melilla. Para calcular la cuota diferencial tiene en cuenta las deducciones por doble imposición de dividendos (35) y por doble imposición internacional, las correspondientes a los pagos a cuenta, la cuotas satisfechas por el Impuesto sobre Sociedades por sociedades transparentes y las cuotas satisfechas en el extranjero, cuando proceda, por las rentas imputadas en el régimen de transparencia fiscal y por derechos de imagen.
17. Gestión. La Ley, tal y como advierte la Exposición de Motivos, "modifica la normativa reguladora de la gestión del tributo". Esta modificación se manifiesta en un triple plano: a) se reduce el número de declarantes, b) se evita un importante número de devoluciones, respecto de la legislación anterior, consecuencia del exceso de los pagos a cuenta sobre la cuota diferencial; c) para ello las retenciones e ingresos a cuenta se adaptan en lo posible al Impuesto que deba soportar el contribuyente.

7. Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (36)

7.1. Juicio crítico previo

Esta Ley ¿constituye un avance en la evolución del Impuesto? La respuesta queda al criterio del lector. Es cierto que la Ley sigue las corrientes dualistas que parecen primar en el contexto europeo, principalmente en los países nórdicos, al socaire de planteamientos globalizadores que obligan a atraer capitales para poder obtener rentas que, pese a serlo con un gravamen reducido, ayudan a la financiación del gasto público (37) . Es cierto también que la separación de esas rentas simplifica los cálculos y ayuda a la confección de las declaraciones. También es de alabar la preocupación del legislador por las personas afectadas por las circunstancias de envejecimiento o dependencia. Ahora bien, la Exposición de Motivos disfraza la realidad gravable al apelar a la equidad para suprimir la llamada "renta disponible", concepto evolutivo que desaparece en una confusión del concepto con un gravamen a tipo cero de los mínimos personal y familiar. Cabe cuestionarse también, al menos desde un ángulo distinto a las razones de "equidad y crecimiento" invocadas en la Exposición de Motivos de la Ley, es decir, desde la perspectiva de los principios constitucionales (igualdad, capacidad económica, justicia) sobre el carácter dualista y, sobre todo, teniendo en cuenta la restrictiva composición de la "renta del ahorro" (38) . Finalmente se prescinde, lisa y llanamente, de cualquier atisbo de síntesis que personalice el tributo y grave una capacidad económica mejor configurada teniendo en cuenta que, para el contribuyente, la separación de las rentas (a la hora de su compensación) no pasa de ser una distinción teórica que no ayuda a entender el alto precio de su contribución a las arcas públicas.

7.2. Resumen de la Ley

1. Impuesto Dual. Probablemente sea la principal modificación introducida por esta Ley que distingue entre las rentas del trabajo, de actividades económicas y rendimientos del capital inmobiliario, por una parte, y las rentas del ahorro, por otra. Las primeras se sujetan a la tarifa progresiva del Impuesto, en tanto que las segundas lo hacen a un tipo proporcional (18%). Las razones esgrimidas apelan a la equidad (que no al principio de capacidad económica) y a la globalización económica (Exposición de Motivos).
2. Renta del contribuyente. Desaparece el concepto de "mínimo vital" (renta disponible) que suponía reducir el importe de la renta en la cuantía del mínimo personal y familiar. En el nuevo planteamiento legal la base imponible incluye el importe total de la renta del contribuyente, por lo que los mínimos ya no minoran la renta percibida, sino que "…Para asegurar una misma disminución de la carga tributaria para todos los contribuyentes con igual situación familiar, con independencia de su nivel de renta, se configura un extenso y primer tramo, en el que se computan los mínimos destinados a reconocer las circunstancias personales y familiares. Por tanto, estos mínimos, técnicamente, se gravan a tipo cero ."
3. Exenciones. Se hacen ciertas acotaciones (reglamentarias) sobre exenciones ya existentes y se establecen otras nuevas, principalmente en relación con la previsión social, asistencia personalizada en el entorno familiar, con los dividendos y participaciones (hasta el límite máximo de 1 .500 euros) y con los deportistas de alto nivel.
4. Rendimientos del trabajo. El legislador quiere presentar el tratamiento de estos rendimientos de modo favorable: "… se disminuye la carga tributaria soportada por las rentas del trabajo, elevando sustancialmente la reducción establecida para las mismas, especialmente para las rentas más bajas." Lo cierto es que esta afirmación choca frontalmente con dos circunstancias negativas: a) habría que ver si la elevación de la reducción compensa o no el incremento de la inflación habido desde la última reforma; b) que estas rentas van a tributar al tipo progresivo de la escala de gravamen a diferencia de las rentas del ahorro que lo harán al tipo proporcional del 18% (notablemente inferior al tipo del Impuesto sobre Sociedades).
5. Rendimientos del capital inmobiliario. Siendo rendimientos del capital el legislador no los ha incluido entre los gravados a tipo proporcional, sin aportar razones para tal exclusión. Como modificaciones técnicas cabe subrayar la exigencia de que para poder aplicar la reducción del 50% a los rendimientos procedentes del arrendamiento de viviendas, han de declararse, es decir, no cabe su aplicación cuando se pongan de manifiesto como consecuencia de actuaciones de la AEAT. Se eleva esta reducción al 100% cuando se dan ciertos requisitos de edad y de rentas en el arrendatario. Se limitan, exclusivamente, los gastos financieros (intereses) y los de reparación y conservación, no los restantes (amortizaciones, tributos…) por lo que estos últimos pueden provocar rendimientos negativos.
6. Rendimientos del capital mobiliario. La primera consideración hace referencia a la eliminación de la deducción por doble imposición de dividendos, anteriormente configurada previa integración en la base (tras multiplicar el rendimiento por un porcentaje) y su posterior deducción en cuota mediante la aplicación también del porcentaje correspondiente. Se reducen los porcentajes fijos aplicables para determinar el rendimiento computable en las operaciones de capitalización y de contratos de seguros de vida o invalidez (cuando no tributen como rendimientos del trabajo). Desaparece la distinción entre rendimientos regulares e irregulares, tras la homologación a efectos del tipo proporcional degravamen y, por tanto, la reducción del 40 % para los rendimientos irregulares.
7. Rendimientos de actividades económicas. Como primera observación cabe destacar que estos rendimientos también se sujetan a la escala progresiva del tributo. Como segunda observación, obligada, la "culpabilidad" del legislador por la discriminación de estas rentas con la renta del ahorro, se manifiesta en la aplicación de una reducción equivalente a la establecida para los rendimientos del trabajo, para quienes ejerzan estas actividades "con estructuras de producción muy sencilla" Finalmente, para evitar desgloses interesados de la actividad económica entre el cónyuge, ascendientes o descendientes, se incorpora un precepto (39) que pretende mantener los límites de exclusión del régimen de estimación objetiva singular a efectos de un cómputo único de los ingresos obtenidos en el ejercicio anterior.
8. Ganancias y pérdidas patrimoniales. Desaparece la distinción entre ganancias a corto o largo plazo integrándose todas (las procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales) en la base imponible del ahorro (40) . Desaparece también el régimen transitorio (coeficientes de reducción o abatimiento) establecido para bienes adquiridos antes de 31 de diciembre de 1994, si bien la Disposición Transitoria 9ª de la Ley consiente la aplicación de dicho régimen hasta 19 de enero de 2006. En suma, será posible aplicar los coeficientes reductores a la parte de la ganancia o pérdida patrimonial generadas hasta el 20 de enero de 2006 (41) . Entre las exenciones (artículo 33 .4 de la Ley) se incluyen las ganancias patrimoniales generadas con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años o por personas en situación de dependencia severa o gran dependencia conforme a la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.
9. Base imponible. La Ley no incorpora el concepto autónomo de base imponible. Distingue (artículo 44) dos clases de renta, la renta general y la renta del ahorro. Forman la primera categoría tres conceptos: los rendimientos, las ganancias y pérdidas patrimoniales (que no tengan la consideración de renta del ahorro) y las imputaciones de renta. La renta del ahorro está formada por los rendimientos del capital mobiliario (42) y las ganancias y pérdidas patrimoniales procedentes de transmisiones de elementos patrimoniales. Las rentas que componen la renta general se integran y compensan entre sí, tras lo cual originan la base imponible general. Cada grupo integrante de las rentas del ahorro se integra y compensa entre sí y como resultado se obtiene la base imponible del ahorro (artículos 45-48 de la Ley). No hay comunicación de rentas entre compartimentos, agudizándose la incomunicación entre los dos grupos que integran la renta del ahorro reforzándose así el carácter analítico del tributo.
10. Base liquidable. Se determina practicando en la base imponible general, exclusivamente, las reducciones siguientes (43) : I) por atención a situaciones de dependencia y envejecimiento y II) por pensiones compensatorias. Entre las primeras, el orden legal de reducción es: a) por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social; b) por aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social constituidos a favor de personas con discapacidad; c) por aportaciones a patrimonios protegidos de las personas con discapacidad. Se establecen un límite máximo conjunto de reducción para las aportaciones y contribuciones a sistemas de previsión social (44) consistentes en reducir sólo la menor de dos cantidades (en función de si el contribuyente tiene menos o más de 50 años): un porcentaje sobre los rendimientos del trabajo o de actividades económicas (30 o 50%, respectivamente) o una cantidad absoluta (10 .000 o 12 .500 euros, respectivamente, también).
11. Tarifas. Para las rentas que tributan en la parte general de la base imponible se reduce la tarifa, tanto el tipo marginal máximo, del 45% al 43%, como los tramos, que pasan a ser cuatro. Ahora bien, estas reducciones no compensan el agravio comparativo que evidencia la tributación de las rentas que se integran en la base del ahorro (tipo de gravamen al 18%). El agravio aumenta si se tiene en cuenta la composición de las rentas que integran aquéllas (principalmente las rentas del trabajo), la obligada separación de las rentas irregulares en función del plazo de generación (superior a dos años) innecesario en el caso de las rentas del ahorro, la consideración como rendimientos del trabajo de las pensiones (basadas en el ahorro de toda la vida del trabajador que las ha generado) y la supresión de la reducción del 40% para las prestaciones procedentes de los planes de pensiones percibidas en forma de capital.
12. Deducciones. Las modificaciones son escasas. Lo más destacable tiene que ver con la deducción por inversión en vivienda habitual. Desaparece la deducción incrementada por razón de la obtención de financiación ajena. En los supuestos de ruptura matrimonial se podrá seguir aplicando por el cónyuge inversor, aunque ya no constituya su vivienda habitual, siempre que continúe teniendo esa condición para los hijos comunes y el progenitor en cuya compañía permanezcan. También se permite la deducción a todos los copropietarios del inmueble en que se encuentre una vivienda en la que se acometan obras de adecuación por razón de discapacidad.

8. Ley 16/2012, de 27 de diciembre, por la que se adoptan diversas medidas tributarias dirigidas a la consolidación de las finanzas públicas y al impulso de la actividad económica (45)

8.1. Juicio crítico previo

A la luz de los cambios introducidos por la Ley 16/2012, no puede hablarse de una evolución positiva en la trayectoria seguida por el IRPF. Resulta evidente que:

a. La adaptación del criterio de imputación temporal en caso de cambio de residencia a un estado de la Unión Europea viene obligada por el TJUE.
b. Con el establecimiento de un límite máximo de reducción (inaplicable a partir de rendimientos iguales o superiores a 1 .000 .000 de euros) se produce una nueva discriminación, respecto de otras categorías de renta, para los rendimientos irregulares del trabajo personal.
c. El régimen especial establecido para las ganancias de patrimonio no justificadas constituye un atentado a los principios de justicia y capacidad económica y puede tener alcance confiscatorio.
d. La integración y compensación de las ganancias patrimoniales "especulativas" discrimina respecto de la mayoría de los rendimientos del capital mobiliario para los que no se distingue en función del periodo de generación y recupera esquemas anteriores que sólo tienen apoyo como fórmulas recaudatorias.
e. La supresión de la deducción por vivienda habitual, resulta de difícil acomodo con el principio constitucional contenido en el artículo 47: "Todos los españoles tienen derecho a disfrutar de una vivienda digna y adecuada…"
f. Las circunstancias económico-financieras (elevado déficit público) obligan al Gobierno a establecer un gravamen complementario, inicialmente para los años 2012 y 2013. Posteriormente fue aplicado al año 2014 (46) .

8.2. Resumen de la Ley

1. De acuerdo con lo reconocido en el Preámbulo de esta Ley la finalidad pretendida era consolidar las finanzas públicas y así corregir los principales desequilibrios que afectan a la economía española (principalmente reducir el déficit público). Es decir, no existen más razones que esas, las puramente recaudatorias, despareciendo las habituales invocaciones a los principios constitucionales de capacidad económica y de justicia y al conocido argumento de simplificar la declaración por este Impuesto.
2. Siguiendo lo destacado en el Preámbulo, la primera modificación introducida consiste en la supresión de la deducción por inversión en vivienda habitual (47) . No obstante se respeta la situación de quienes hubiesen adquirido o satisfecho cantidades para la construcción de la misma; por obras de rehabilitación o ampliación de la vivienda habitual; o satisfecho cantidades para adecuar la vivienda habitual de personas con discapacidad o, en su caso, depositado cantidades en cuentas - vivienda, destinadas a la adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual. Para ello se modifica la disposición adicional 23ª y se añade una nueva disposición transitoria 18ª.
3. La segunda modificación se refiere a la supresión de la exención aplicable a los premios de loterías, apuestas y sorteos antes contenida en la letra ñ) del artículo 7 de la Ley 35/2006. El nuevo régimen fiscal aplicable a las ganancias en el juego supone la sujeción al IRPF, mediante el establecimiento de un gravamen especial (20%), de los premios de determinadas loterías y apuestas, con exención de los importes iguales o inferiores a 2 .500 euros (48) .
4. Relacionado con la anterior modificación, por tratarse de las pérdidas en el juego, el legislador da nueva redacción a la letra d) del apartado 5 del artículo 33, para permitir la compensación de estas pérdidas con las ganancias obtenidas en el juego en el mismo período, pasando a considerarse no computables únicamente los excesos de aquéllas sobre éstas.
5. La tercera modificación destacada en el Preámbulo de la Ley, con la finalidad de penalizar fiscalmente los movimientos especulativos, es la recuperación de la distinción entre ganancias a corto y a largo plazo. Es decir, en la base imponible del ahorro sólo serán computables las ganancias y pérdidas patrimoniales (derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales) que hubieran permanecido en el patrimonio del contribuyente durante más de un año. Por tanto, estas ganancias, ahora expulsadas de la base imponible del ahorro, se integrarán con las que no deriven de la transmisión de elementos patrimoniales y el saldo negativo que pudiera resultar se integrará y compensará con el saldo positivo resultante de integrar y compensar rendimientos e imputaciones de renta, pero sólo hasta el 10% de dicho saldo positivo (con la anterior normativa hasta el 25%) (49) .
6. Se modifica también la regla especial de valoración de la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda .A partir de la entrada en vigor de la Ley (1 de enero de 2013) la retribución en especie derivada de la utilización de vivienda por los empleados, que no sea propiedad del pagador, se valorará por el coste para éste incluidos los tributos que graven la operación. Esta valoración excederá en la mayoría de los casos a la establecida anteriormente, basada en el criterio de valoración establecido para el supuesto en que la vivienda sea propiedad del pagador (10 o 5% del valor catastral).
7. El artículo 5 de la Ley amplía para 2013 el incentivo fiscal consistente en la reducción del rendimiento neto de actividades económicas por creación o mantenimiento de empleo (50) . El artículo 6 de la Ley, por su parte, añade el año 2013 a los favorecidos (años 2009-2012) por el tratamiento fiscal dispensado a los gastos e inversiones efectuados para habituar a los empleados en la utilización de las nuevas tecnologías de la comunicación de la información, cuando su utilización sólo pueda realizarse fuera del lugar y horario de trabajo (no consideración de rendimientos del trabajo en especie).
8. Indemnizaciones y otras retribuciones derivadas de la extinción de relaciones laborales o mercantiles (51) . Mediante la disposición final décima se modifica el apartado 2 del artículo 18 de la Ley 35/2006. La modificación consiste en lo siguiente: Los rendimientos del trabajo de carácter irregular, cuando la cuantía de los mismos esté comprendida entre 700 .000 euros y 1 .000 .000 de euros, y deriven de la extinción de la relación laboral, común o especial, o de la relación mercantil, o de ambas, la cuantía del rendimiento sobre la que se aplicará la reducción del 40 por 100 será el importe que resulte de minorar 300 .000 euros en la diferencia entre la cuantía del rendimiento y 700 .000 euros. Si la cuantía fuera igual o superior a 1 .000 .000 de euros, la cuantía de los rendimientos sobre la que se aplicará la reducción será cero. En definitiva, se mantiene la reducción del 40 por 100 para los rendimientos con período de generación superior a dos años (no periódicos ni recurrentes) o que se hubieran obtenido de forma notoriamente irregular en el tiempo (caso de los ceses voluntarios por mutuo acuerdo) pero hasta el límite de 300 .000 euros, que se reducen a partir de rendimientos superiores a 700 .000 euros y se agotan cuando alcanzan la cifra de 1 .000 .000 de euros (52) .
9. Cambio de residencia e imputación temporal. Esta modificación no nace de la voluntad del legislador español, sino que le viene impuesta por la Sentencia TJUE 12/07/2012 que consideró que la regla de imputación temporal hasta entonces vigente era opuesta al Derecho Comunitario, por operar como un impuesto de salida ("exit tax") y vulnerar, por tanto, la libre circulación de las personas. Tras la modificación legal, cuando el traslado se produzca a otro Estado de la UE, podrá el contribuyente optar por hacer la imputación a medida que se vayan obteniendo las rentas (autoliquidaciones complementarias) u optar por la solución anteriormente establecida (integración de todas las rentas pendientes de imputación en la base imponible del último periodo impositivo).

9. Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas…

9.1. Juicio crítico previo

Las conclusiones que evidencian cómo abordar una reforma fiscal del IRPF (53) serían:

• Contar con una sociedad económicamente desarrollada, organizada democráticamente y con una percepción clara de lo que debe ser el impuesto.
• Tener en cuenta las circunstancias políticas del momento.
• Ser conscientes de la situación presupuestaria y, en particular, del déficit público a la hora de fijar las tarifas del impuesto.
• Eliminar exenciones, deducciones y reducciones (tanto en base como en cuota) si se quiere efectividad recaudatoria.
• Estas premisas, entendemos, fueron consideradas por los redactores a la hora de elaborar el Informe. En una apretada síntesis de lo que ha sido el resultado de sus propuestas, cabe decir que, en lo político, ha primado la consideración de un impuesto personal sobre la renta adaptado a las corrientes de imposición más en auge (sistema dual). El mensaje que ha querido trasladarse a la sociedad española, de la que hay que presumir que está económicamente organizada, es democrática y conoce por la experiencia legal de sus casi 40 años de vigencia del tributo, es que el impuesto afecta a un contribuyente en el que se dan cita tres elementos: el personal, el de residencia y el de vinculación con la renta obtenida. Todo ello matizado por la situación familiar, la Comunidad Autónoma en la que resida y la naturaleza de la renta (del trabajo, mixta o del capital). La situación presupuestaria es algo que escapa al control del contribuyente y depende de cómo sus gobernantes han sido cabales en la gestión de los recursos públicos, por lo que tendrá que aceptar las consecuencias del acierto o error en dicha gestión. Por último, la eliminación de exenciones, deducciones y reducciones, no pasa de ser un propósito que se ve muy limitado por las decisiones políticas de quienes han de dar satisfacción a promesas electorales o planteamientos acordes con el ideario del partido gobernante.

Teniendo en cuenta estas consideraciones, no creemos faltar a la verdad si decimos que esta ley supone un nuevo ajuste al esquema tradicional del impuesto, ajuste que se proyecta en varios capítulos de dicho esquema. En cuanto a las distintas categorías de renta, principalmente en relación con los rendimientos del trabajo, las rentas derivadas del capital inmobiliario, las ganancias patrimoniales, determinadas exenciones y los rendimientos irregulares. En lo que se refiere a otros aspectos del impuesto, se revisa la tarifa, los mínimos personales y familiares, se limitan las aportaciones a planes de pensiones y se mejoran las deducciones por donativos.

En definitiva, una reforma más, si bien justificada, a tenor de las variables examinadas por los autores del Informe, que ponen de manifiesto las dificultades de orden político, económico y social que existen siempre a la hora de configurar un impuesto.

9.2. Resumen de la ley

1. Esta Ley vino precedida del Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español (febrero de 2014). A dicho Informe se alude en la Exposición de Motivos de la Ley. Las propuestas básicas de la Comisión se concretan en: a) reducción de las exenciones y deducciones existentes; b) ampliación de la base del impuesto; c) reducción de los tipos de la tarifa .Con ello "mejorará su equidad horizontal y ayudará a compensar las pérdidas recaudatorias producidas por la reducción de la tarifa". La pretensión última de los redactores del Informe era favorecer el ahorro y la neutralidad entre los distintos activos reales o financieros (54) . Teniendo en cuenta estas propuestas, es preciso comprobar su grado de aceptación por el legislador.
2. Rentas exentas. La Comisión propuso la eliminación de
- • La exención de las indemnizaciones por despido. La Comisión comienza por distinguir entre los despidos basados en causas económicas (para los que rechaza abiertamente la exención) (55) y los despidos por causas disciplinarias. Sólo en el caso de que estos se declaren improcedentes cabría pensar en considerar exenta la indemnización reconocida (por estimarse una pérdida no previsible del puesto de trabajo). Como quiera que esta solución supone una mayor indemnización, concedida por la Ley, conduciría a la judicialización de muchos despidos derivados de otras causas, por lo que la solución propuesta consiste en suprimir la exención o, en otro caso, reducirla a la cuantía que se aplica a los rendimientos obtenidos en más de dos ejercicios. El legislador mantiene la exención pero la limita a la cuantía de 180 .000 euros (letra e) del artículo 7).
- • La exención parcial que afectaba a los dividendos y participaciones en beneficios. Esta recomendación fue aceptada y el legislador dio nueva redacción a la letra y) del artículo 7 de la Ley, eliminando este beneficio fiscal.
- • La relativa a los ingresos procedentes de riesgo de cobertura del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios. El legislador mantuvo la exención (letra t) de la Ley 35/2006, vigente.
- • La exención que afecta a la entrega por la empresa a los trabajadores de sus propias acciones o de acciones de otras empresas a precios por debajo del mercado. Aunque varía la redacción la exención de esta retribución en especie se recoge como tal en la letra f) del artículo 42 .3 de la Ley vigente.
- • La exención que se refiere a las cantidades satisfechas por la empresa para el seguro de enfermedad del trabajador (por existir una sanidad pública gratuita). El legislador mantiene la exención en la letra c) del artículo 42 .3 de la Ley.
3. Rendimientos irregulares. La propuesta de la Comisión consiste en disminuir la cuantía de la reducción hasta entonces vigente. La razón esgrimida es la correlación con la disminución de la tarifa progresiva. El legislador acepta esta recomendación y rebaja la reducción porcentual de estos rendimientos del 40 al 30 por 100. (Artículos 18 .2, 26 .2 y 32 .1 de la Ley vigente).
4. Rendimientos del trabajo. Con el argumento de ampliar la base del impuesto se propone por la Comisión que la reducción por rendimientos del trabajo personal se fije en una cuantía única para compensar gastos no justificados. Esta propuesta sí fue recogida en el artículo 19 .2, letra f) de la Ley 26/2014.
5. Rendimientos del capital. Los redactores del Informe proponen, en relación con estos rendimientos, dos cosas: incorporar todos los rendimientos del capital inmobiliario, imputados (56) o reales (incluidos los de la vivienda habitual) y, para equilibrar el tratamiento fiscal, tanto estos como los del capital mobiliario tributen en la base del ahorro. Ninguna de las dos propuestas, fueron aceptadas por el legislador.
6. Rendimientos de actividades económicas. "Por considerarlo origen de importantes bolsas de fraude" se propone la supresión del método de estimación objetiva (módulos). Asimismo, la propuesta quiere limitar cuantitativamente el volumen de operaciones para la aplicación del método de estimación directa simplificada. La Ley 26/2014 acepta parcialmente las recomendaciones de la Comisión y reduce notablemente, a partir de 2016, los límites cuantitativos (y cualitativos, en función de las actividades más próximas al consumidor final) establecidos en el artículo 31 .1 de la Ley para la aplicación del método de estimación objetiva. En cuanto al método de estimación directa simplificada se reducen el conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación a un máximo de 2 .000 euros anuales.
7. Base imponible. La Comisión es partidaria de mantener el sistema dual, es decir, una base general gravada a tipo progresivo y una base del ahorro gravada a tipo único. Esta última incluiría los rendimientos del capital, mobiliario e inmobiliario (para favorecer la neutralidad de los rendimientos en que se materializa el ahorro), así como las ganancias y pérdidas patrimoniales. La Comisión propone la compensación plena de todas las partidas que integran la base del ahorro. La Ley 26/2014 mantiene esta clasificación entre renta general (artículo 45) y renta del ahorro (artículo 46), pero excluye de esta última los rendimientos del capital inmobiliario. Los cambios legales introducidos en estas dos clases de bases imponibles inciden de modo diferente en el gravamen de las rentas afectadas (57) . Por último, en la integración y compensación de rentas en la base imponible del ahorro, sólo se permite la compensación parcial de pérdidas con rendimientos del capital mobiliario y viceversa hasta un máximo del 25 por 100 del saldo positivo de los rendimientos o de las ganancias patrimoniales.
8. Ganancias y pérdidas patrimoniales. La Comisión es partidaria de no distinguir en función del plazo de generación de las mismas e integrarlas en la base del ahorro. Además, en aras de no discriminar respecto de los depósitos y restantes activos mobiliarios, en que no se aplica la corrección por inflación, es partidaria de eliminar dicha corrección en el cálculo de las ganancias y pérdidas patrimoniales. El legislador tiene en cuenta estas propuestas y acepta la integración en la base imponible del ahorro de las ganancias y pérdidas patrimoniales, independientemente del plazo de generación de las mismas, cuando "se pongan de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales ." La nueva redacción del artículo 38 de la Ley 26/2014, ignora la aplicación sobre el valor de adquisición de los bienes inmuebles de los coeficientes de actualización que venían siendo aprobados por las respectivas leyes de Presupuestos Generales del Estado. Por otra parte, la Comisión propone que "Debería eliminarse, por su carácter residual y por el tiempo transcurrido desde su puesta en vigor, el procedimiento de cómputo que se establece en la Disposición transitoria novena de la vigente Ley del IRPF (coeficientes de abatimiento) … sustituyéndose por las reglas generales de valoración de tales ganancias y pérdidas ." Esta propuesta fue aceptada en fase de Proyecto de Ley y, ante las críticas sociales, se determinó un límite absoluto de hasta 400 .000 euros, de modo que cualquier transmisión hasta esa cifra, que reuniese los requisitos de antigüedad establecidos, pudiese beneficiarse del "procedimiento de cómputo" hasta entonces aplicable.
9. Aportaciones a los sistemas de previsión social. El legislador mantiene el esquema de tributación anteriormente establecido, pero reduciendo la cantidad máxima de las aportaciones a la cuantía de 8 .000 euros (antes 10 .000). Esta es la recomendación de la Comisión que sugiere "mantener el actual tratamiento fiscal de los fondos de pensiones", extendiéndolo "a las cuentas de ahorro que cumplan con los requisitos de indisponibilidad y asignación de estas instituciones (58) ."También se recomienda "unificar los límites de la deducibilidad fiscal de las aportaciones".
10. Mínimos personales y familiares. La Exposición de Motivos de la ley 26/2014 advierte: "En cuanto al tratamiento fiscal de la familia, se respeta tanto el concepto de mínimo personal y familiar, como su forma de integración en el Impuesto. De esta forma, la elevación del mínimo personal y familiar permite incrementar de forma significativa la progresividad del mismo ." y continúa diciendo: "En concreto, se eleva tanto el importe del mínimo personal, incluido cuando el contribuyente tenga una edad superior a 65 o 75 años, como el correspondiente a los ascendientes que convivan con aquél. Al mismo tiempo, se incrementan los importes del mínimo aplicable a las personas anteriormente señaladas con discapacidad, así como en los supuestos en que además sean trabajadores activos ."El Informe de la Comisión, para "contrarrestar la reducida tasa de natalidad así como facilitar el equilibrio entre vida laboral y familiar" recomendaba "revisar la cuantía de los mínimos personales y familiares" con especial énfasis para hijos menores de tres años, cuando ambos padres trabajen fuera del domicilio familiar. Como reflexión añadida sobre el enfoque de la Ley 26/2014 en este aspecto, debe valorarse el mantenimiento de la deducción por maternidad y las nuevas deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad (artículo 81 bis) que, en palabras del legislador "operará(n),… como auténticos impuestos negativos".
11. Deducciones. La Comisión propone:
- • La eliminación de la deducción por los préstamos para financiar la vivienda habitual de quienes la adquirieron antes de la desaparición de ese régimen fiscal. El legislador ignora esta recomendación al mantener la deducción por inversión en vivienda habitual en los términos recogidos en la disposición transitoria 18ª que, al remitir a la Ley del Impuesto vigente a 31 de diciembre de 2012, comprende, en caso de financiación ajena, los intereses, la amortización y el coste de los instrumentos de cobertura del riesgo del tipo de interés variable de los préstamos hipotecarios.
- • Una revisión en profundidad de las deducciones aplicadas por las CCAA (para mayor simplificación y evitar distorsiones en el mercado). El legislador, probablemente por la incidencia de la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas…, prefiere aplazar cualquier modificación de este tenor hasta tanto no se reforme el citado sistema de financiación de las CCAA.
- • Introducir una deducción especial en la cuota del IRPF en favor de los rendimientos del trabajo. Sólo indirectamente puede entenderse que se ha aceptado esta indicación al considerar que las nuevas deducciones por familia numerosa o personas con discapacidad a cargo (artículo 81bis) está reservada a "los contribuyentes que realicen una actividad por cuenta propia o ajena ."
12. Tarifas del IRPF.
- • General. La propuesta es doble: reducir a un máximo de cuatro el número de tramos y reducir "sustancialmente" el tipo aplicable al primer tramo de la tarifa y de sus tipos marginales máximos, "que no deberían superar los existentes en la media de los países de la Unión Europea". El legislador acepta la propuesta, pero con matices. El número de tramos pasa a ser de cinco y los tipos se reducen (si bien en dos fases, año 2015 y 2016) dejando al juicio del intérprete lo que haya de entenderse por "sustancialmente".
  Del ahorro. La propuesta consiste en un tipo único "que debería alinearse con el tipo del primer tramo de la tarifa general ." El legislador no acepta un tipo único, se aplica una escala de tres tramos, aunque el tipo aplicable al primer tramo sí coincide con el tipo del primer tramo de la tarifa general.
13. Otras medidas.
- a. Operaciones de reducción de capital (con devolución de aportaciones) y de distribución de la prima de emisión de acciones o participaciones. La fiscalidad de estas operaciones pasa a gravar la parte de las mismas que corresponda a reservas generadas por la entidad durante el tiempo de tenencia de la participación. Es decir, como si hubieran sido repartidas tales reservas, sin perjuicio de los ajustes posteriores en caso de reparto efectivo.
- b. La venta de los derechos de suscripción de acciones cotizadas (a partir de 2017) pasan a tener el mismo tratamiento fiscal que el establecido para la venta de tales derechos de entidades no cotizadas (gravamen de la ganancia patrimonial generada desde la adquisición).
- c. La Exposición de Motivos de la Ley 26/2014, destaca lo siguiente: "Igualmente, se refuerzan los requisitos para aplicar la transparencia fiscal internacional (artículo 91) y se establece la tributación de las ganancias tácitas derivadas de acciones o participaciones en entidades relevantes que se pondrá de manifiesto en los supuestos en los que el contribuyente traslade su residencia fiscal a otro país antes de enajenar dicha cartera ." (artículo 95 bis).
- d. Las sociedades civiles y las comunidades de bienes, siempre que tengan objeto mercantil (59) , por efecto del artículo 7 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, pasan a tener la condición de contribuyentes por este Impuesto a partir de 2016 (60) .

10. Reflexión final

Si tuviésemos que hacer un juicio de valor sobre la evolución del IRPF en el transcurso de estos casi 40 años desde su implantación como tal impuesto personal sobre la renta, deberíamos aceptar que estamos ante un impuesto actual y comparable al de cualquier país en el entorno de la OCDE. Dicho lo anterior, tras los vaivenes propios de toda evolución legal, habría que admitir:

• Que el sujeto contribuyente es la persona física, residente en territorio español.
• Que mide su capacidad económica en función de la renta (mundial) obtenida.
• Que esa renta admite categorías, aunque alguna o algunas no sean reales y respondan a meras estimaciones (imputaciones) legales.
• Que, dentro de esas categorías de renta, los rendimientos del capital inmobiliario y aquellos que tengan algún componente del trabajo personal, son gravados de forma progresiva (base imponible "general").
• Por el contrario, la mayoría de los rendimientos del capital mobiliario y las ganancias del capital derivadas de transmisiones, lo son a tipo proporcional (base imponible "del ahorro").
• Lógicamente, la irregularidad como fórmula paliativa de la progresividad sólo está prevista para las primeras.
• Ese desglose propicia una base imponible con dos componentes, es decir, dual, haciendo primar el criterio de eficiencia sobre el de equidad.
• Este doble componente impide la comunicación (compensación) de rentas entre ambos bloques, de modo que sólo cabe la posible compensación dentro de cada componente.
• Las circunstancias de carácter personal y familiar (mínimos, dependencia y envejecimiento) disminuyen, hasta el límite de la misma, la base imponible "general" .Superado ese límite la disminución tiene lugar en la base imponible "del ahorro".
• Al ser un tributo parcialmente cedido a las CCAA, el Estado comparte con éstas la tarifa y otros elementos de la cuota tributaria.
• La aplicación de la tarifa hace nacer la llamada "cuota íntegra", que se reduce con las deducciones de la cuota (estatales y autonómicas), para alcanzar la "cuota líquida". Responden estas deducciones a estímulos fiscales para determinadas inversiones, a ciertos donativos, a la residencia en Ceuta o Melilla y a la protección y difusión del patrimonio (mundial, del estado o autonómico).
• Finalmente, la cuota "diferencial" se alcanza con la deducción de los pagos a cuenta. Estos suponen una fórmula de recaudación sumamente eficiente, que permite anticipar un porcentaje muy importante del impuesto, con escaso coste para el Estado que ha trasladado (sin compensación alguna) la responsabilidad de la gestión y del ingreso a los pagadores de las rentas.
• Teniendo en cuenta el resumen anterior de la situación actual del impuesto y comparándolo con el inicialmente establecido (1978) las diferencias son grandes:
• El entonces llamado "sujeto pasivo" ha abandonado cualquier exceso "familiar" por muchas o pocas economías de escala que se generen en la familia. El contribuyente de hoy sólo se ve afectado por la obtención de su propia renta.
• Asimismo, ha desaparecido, del ámbito del impuesto personal sobre la renta, la obtenida por sujetos pasivos no residentes en territorio español, obligación real de contribuir, pasando a ser objeto de atención por otra figura impositiva (IRNR).
• Las rentas consideradas en el texto legal de 1978 como no sujetas, se ven desbordadas por una relación exhaustiva de exenciones que disminuyen de forma apreciable el concepto de capacidad económica.
• La renta como concepto genérico (rendimientos, imputaciones y ganancias o pérdidas patrimoniales) ha eliminado conceptos como la transparencia fiscal "nacional", pero ha incorporado algunos otros incluidos entre los regímenes especiales (como la transparencia fiscal "internacional" o las ganancias patrimoniales por cambio de residencia).
• El concepto de renta irregular sólo se aplica a determinados rendimientos (los que tributan a escala progresiva) y la fórmula correctora es, posiblemente, más pragmática pero menos justa.
• El capítulo de gastos fiscalmente deducibles ha pasado a ser testimonial. El rendimiento neto es un concepto que prescinde, en la mayoría de los casos, de los "gastos necesarios para su obtención".
• El concepto de capacidad económica ya no se asienta sobre el principio de equidad (vertical y horizontal) sino sobre el criterio de eficiencia. En otras palabras, una pretendida simplicidad del impuesto, una protección del ahorro (en el intento de no gravarlo dos veces, al obtenerlo y al repartirlo) y una pugna por atraer capitales, hace que la base imponible del impuesto experimente una fractura que impide cualquier aproximación al concepto de renta "integral" defendido por el legislador de 1977. En suma, hemos pasado de un impuesto integral a un impuesto dual.
• El impuesto ha dejado de ser exclusivamente estatal y ha pasado a ser parcialmente "cedido". Esta cesión incorpora aspectos que no eran, originalmente, objeto de atención legal.
• Aunque, en la normativa vigente, se ha reducido de modo apreciable la tarifa del impuesto, también se han eliminado los límites existentes en la de 1978 que evitaban una tributación superior al 40 por 100 de la base imponible.
• La ley 44/1978 sólo tenía 40 artículos. Las distintas leyes que la sucedieron en el orden temporal exceden notablemente el articulado de aquélla. Son leyes "reglamentarias" que impiden el ejercicio de la interpretación y persiguen la recaudación como fin más que una justa contribución por este impuesto.
• Desde la Ley 18/1991 hasta la ley vigente se ha regulado una base liquidable, parámetro ignorado por la Ley 44/1978. Esta última ley aliviaba la capacidad económica mediante deducciones en la cuota, en el intento de considerar las circunstancias personales y familiares.
• La figura de los incrementos injustificados de patrimonio se sometía a gravamen con un tratamiento muy diferente del regulado en la norma vigente que los convierte en una sanción encubierta más allá de lo razonable.
• El ámbito de aplicación de las retenciones es mucho más amplio y facilita la recaudación anticipada del tributo, con apoyo en medios informáticos de una muy dotada, técnicamente, Administración tributaria.
• Como reflexión final habrá que reconocer que las circunstancias de la sociedad actual son muy distintas de la sociedad de hace cuarenta años. La situación política y económica distan mucho de las existentes en los años llamados de la "transición". España hoy, políticamente, vive en democracia, forma parte de la Unión Europea, si bien soportando elevadas dosis de populismo, socialmente está afectada por cuestiones territoriales y económicamente tiene un importante déficit público (-2,83%), soporta un elevado índice de paro (26,20%), la deuda pública alcanza el 104,64% y su renta per cápita es de alrededor de 33 .000 dólares (61) .Todo este conjunto de variables hacen aconsejable valorar si el IRPF vigente se acomoda a las necesidades de un país como España, si deben primar criterios de equidad o de eficiencia en el diseño del tributo y cómo incardinar éste en el conjunto del sistema tributario, especialmente a la hora de dar satisfacción al contenido del artículo 31 de la Constitución.

(1): Los Impuestos en España. 8ª edición. Ministerio de Hacienda. Página 27.; Ver Texto

(2)

Ley de 20 de diciembre de 1932 (Contribución General sobre la Renta). Lo más destacable de esta Ley era su pretensión de gravar, además de los ingresos o rendimientos procedentes de las distintas fuentes de riqueza (la llamada renta periódica), "cualquiera otra clase de utilidad o beneficio no comprendido en los epígrafes anteriores", tal y como se recogía en el artículo 5º de esta Ley. Se excepcionaban, no obstante, los incrementos de patrimonio de carácter gratuito, es decir, los provenientes de herencias, legados y donaciones, los premios de la Lotería Nacional, el cobro de capitales por razón de contratos de seguros, … (artículo 7º).

Ley de 16 de diciembre de 1954 (Contribución General sobre la Renta). Esta Ley es continuadora de la Ley de 1932, es decir, gravaba no sólo los ingresos y rendimientos procedentes de las distintas fuentes de renta (artículo 5º), sino también "toda otra utilidad o beneficio, cualquiera que sea su origen o naturaleza, no comprendido en los epígrafes anteriores". Asimismo excluía de gravamen los incrementos gratuitos (se incorporaron a los recogidos en la Ley de 1932, los premios del Patronato de Apuestas Mutuas Deportivo Benéficas, los premios para estimular el desarrollo de la Literatura y las Bellas Artes y el cobro de capitales por razón de amortización de cédulas de premio autorizado legalmente) pero, a diferencia de la Ley de 1932, admitía la reinversión de las ganancias patrimoniales, e introdujo la figura de la compensación de pérdidas (de unos rendimientos con otros, de forma indiscriminada, siempre que se justificasen ambos).

Ver Texto

(3)

Ley de 11 de junio de 1964 (Reforma del Sistema Tributario). Como síntesis puede decirse que, para el legislador de 1964, el concepto de renta se reduce notablemente. Las leyes de 1932 y 1954, gravaban, además de las rentas procedentes de cada fuente concreta, "cualquiera otra clase de utilidad o beneficio no comprendido en los epígrafes anteriores". Es decir, se basaban en la teoría del incremento patrimonial. La Ley de 1964 se ajusta estrictamente a la teoría de la fuente (con excepción de un gravamen limitado sobre plusvalías) y aun así, la renta se limita a las bases imponibles de los impuestos a cuenta. Los impuestos a cuenta se correspondían con los impuestos de producto (naturaleza real) y recaían sobre los factores de producción (principalmente los impuestos que gravaban los rendimientos del trabajo y del capital) o sobre los beneficios de una explotación económica (cuotas complementarias de los Impuestos industrial, Contribución rústica y pecuaria y el Impuesto sobre los rendimientos del trabajo que recaía sobre profesionales y asimilados). La crítica a esta Ley y, por tanto, a esta figura impositiva la realiza César Albiñana ("el sistema fiscal en España". Biblioteca universitaria Guadiana. Madrid 1974) en los siguientes términos:

CONCEPTO Y NATURALEZA

El Impuesto general sobre la renta de las personas físicas es un tributo directo de naturaleza personal, que se exigirá en todo el territorio de la nación (artículo 1 de la Ley refundida aprobada por Decreto de 23-XII-1967), y que recae sobre la renta de las personas físicas según una noción sui generis. A pesar de las calificaciones legales y de las exposiciones de motivos del legislador, entendemos que la naturaleza personal del Impuesto general sobre la renta de las personas físicas queda sensiblemente contradicha:

a) Por la estimación objetiva de la base imponible.
b) Por su rigidez en los niveles de renta individual correspondientes a sus tramos inferiores, ya que lo satisfecho por los impuestos "a cuenta" se reputamínimo o no reembolsable al contribuyente.
c) Por su atécnica superposición a los impuestos "a cuenta" (de naturaleza real) sin corrección o nueva estimación de los productos (sean o no netos) gravados y con reducción del objeto imponible propio de un impuesto personal, ya que sólo las plusvalías (y con importantes restricciones) son sumadas a los rendimientos sujetos a la imposición real, y
d) Porque la evolución hacia un sistema de imposición personal, esto es, sobre la renta y determinada de modo cierto o efectivo, tiene lugar en los impuestos "a cuenta" (como resulta de la Ley 41/1964), mejorando su grado de "subjetivación", y no en Impuesto general, como procede. El nuevo Impuesto sobre la renta de las personas físicas nació en la Ley de 1964 con la tara de su dependencia o subordinación a los impuestos reales.

Ver Texto

(4): Páginas 88 y siguientes. "El largo camino del IRPF en el sistema fiscal español y sus conclusiones".; Ver Texto

(5): La residencia atendía al criterio de permanencia en territorio español por más de 183 días durante el año natural. Las ausencias no se computaban. La residencia de la unidad familiar estaba en función de la de cualquiera de los cónyuges, o el padre o la madre o, en su defecto, todos los miembros de la unidad familiar.; Ver Texto

(6): Más de la mitad de su activo estaba constituido por valores mobiliarios.; Ver Texto

(7): Más de la mitad de su activo no estaba afecto a actividades empresariales o profesionales.; Ver Texto

(8): Desarrollado en los artículos 97 y siguientes del Reglamento del IRPF aprobado por Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre. Previamente había sido regulado por el Real Decreto 3029/1978.; Ver Texto

(9): La corrección se practicaba dividiendo las rentas irregulares entre el número de años de generación. En caso de indeterminación del periodo de generación, se tomaban cinco años. El cociente de esta división se sumaba (o restaba) a las restantes rentas para determinar la magnitud a la que aplicar la tarifa del impuesto. De la anterior operación se obtenía el tipo medio y este tipo medio se aplicaba a las restantes rentas irregulares no acumuladas.; Ver Texto

(10): Esta hipótesis dependía de la aprobación por Ley de los índices de consumo y sus valoraciones que nunca llegaron a publicarse.; Ver Texto

(11): La oM de 4 de septiembre de 1979 amplió el uso de esta modalidad a contribuyentes con una renta total no superior a 740.000 pesetas, siempre que dicha renta proviniera principalmente del trabajo personal, de valores mobiliarios de cualquier clase (hasta 500.000 pesetas) y de actividades empresariales, profesionales y artísticas en estimación objetiva singular.; Ver Texto

(12): El artículo 147 del Reglamento del IRPF (Real Decreto 2615/1979, de 2 de noviembre) en claro exceso legal amplió esta obligación de retener a los profesionales.; Ver Texto

(13): Este plazo, en general, se fijó del 1 de marzo al 30 de junio. Para las provincias de Madrid, Barcelona, Sevilla, Valencia y Vizcaya se fijaron plazos especiales. oM de 4 de diciembre de 1979.; Ver Texto

(14)

Para entender el marco de actuación previo a la Ley 14/1985, cabe hacer las siguientes consideraciones:

a) Sólo estaban sujetos a retención los rendimientos del trabajo y del capital, no así otras categorías de renta, en particular los incrementos de patrimonio.
b) La ausencia de retenciones para determinadas categorías de productos financieros permitía tres "beneficios" para el contribuyente: menor coste financiero, falta de control tributario y no comunicación de las operaciones realizadas por las partes intervinientes.

Ley 14/1985, en su Exposición de Motivos, justifica la finalidad de esta Ley destacando: 1) un exceso de gravamen de las rentas del trabajo respecto de las rentas el capital. 2) Cómo la ausencia de control sobre rentas y patrimonios "…aseguraba una maximización del beneficio fiscal, de forma que se declaraba en casos de minusvalías y pérdidas y podía dejarse de hacerlo en caso de plusvalías o incrementos de patrimonio..." 3) "En el mismo sentido han proliferado formas de colocación de capitales, cuyos rendimientos se satisfacen en especie,…, eludiendo la retención y la cuantificación de la renta obtenida por el inversor." 4) la conclusión es clara: "… se establece ahora con carácter general el sometimiento a las normas definidoras de los rendimientos del capital mobiliario de toda la antedicha serie de activos financieros, asegurándose así la retención en cada una de las transmisiones del debido porcentaje sobre los rendimientos efectivamente obtenidos, lo que permitirá al propio tiempo efectuar el debido control sobre los mismos…" Consecuentemente lo que hace esta ley es:

• Cambiar la naturaleza de ciertas rentas que antes eran consideradas incrementos de patrimonio en rendimientos del capital. Por tanto, este último concepto se amplía con la incorporación principalmente de los activos financieros con rendimiento implícito.
• Lógicamente también se amplía la obligación de retener e ingresar a cuenta.
• Asimismo, se amplía la obligación de informar especialmente para "Las personas y entidades obligadas a efectuar retenciones o ingresos a cuenta sobre toda clase de ventas de capital mobiliario…" (artículo 9 de la Ley) y para los supuestos excluidos de retención (artículo 8,2 de la Ley).
• En cuanto a los rendimientos de capital mobiliario en contraprestación de la captación o utilización de capitales ajenos, el artículo 1.3 de la Ley 14/1985, impedía el cómputo de los rendimientos negativos.
• Existían determinados rendimientos (AFRoS) que sólo se integraban en la base imponible del IRPF para determinar el tipo medio de gravamen (exención con progresividad). Artículo 5 de la Ley 14/1985.

Ver Texto

(15)

Con carácter previo a esta Ley, debe recordarse la incidencia de:

• La Ley 8/1987, de 8 de junio, de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones. En lo que aquí interesa cabe recordar el Capítulo VIII, relativo al Régimen Fiscal. Lo más destacable era la consideración de las aportaciones e imputaciones a estos Planes como integrables, primero, en la base imponible del partícipe, y deducibles, después, con el límite del 15% de sus rendimientos del trabajo o de actividades, según la modalidad del Plan y hasta la cuantía de 500.000 pesetas. Las prestaciones tenían la consideración de rendimientos del trabajo a efectos de retenciones integrándose en la base imponible del perceptor como rentas irregulares cuando se percibían como una percepción única en forma de capital.
• La disposición adicional Cuarta de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos. Esta disposición decía así:
Cuarta. Tratamiento fiscal de las diferencias de valor resultantes de la comprobación administrativa. En las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de bienes y derechos que se realicen a partir de la entrada en vigor de la presente Ley, cuando el valor comprobado a efectos del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales exceda del consignado por las partes en el correspondiente documento en más del 20 por 100 de éste y dicho exceso sea superior a 2.000.000 de pesetas, este último sin perjuicio de la tributación que corresponda por el impuesto citado, tendrá para el transmitente y para el adquirente las repercusiones tributarias de los incrementos patrimoniales derivados de transmisiones a título lucrativo.

Esta disposición, posteriormente recogida en el artículo 14.7 de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, fue declarada inconstitucional y nula por Sentencia del Tribunal Constitucional de 19 de julio de 2000.

Ver Texto

(16): Se recogían en esta lista: las prestaciones públicas extraordinarias por actos de terrorismo, las reconocidas por incapacidad permanente del trabajador o funcionario, las indemnizaciones por despido o cese dentro de las cuantías establecidas en el Estatuto de los Trabajadores, las indemnizaciones por daños físicos o psíquicos, determinados premios, las becas públicas para cursar estudios, las anualidades por alimentos percibidas de los padres por resolución judicial y las cantidades percibidas por el acogimiento de personas con minusvalía o mayores de 65 años.; Ver Texto

(17): Capítulo 3º del Título Tercero (artículos 16 a 22).; Ver Texto

(18): De medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria.; Ver Texto

(19): Salvo cuando se trate de residentes en territorios calificados "reglamentariamente" como paraísos fiscales (figura introducida por esta Ley). Artículo 17. Tres.; Ver Texto

(20): Disposición adicional 6ª de la Ley 18/1991.; Ver Texto

(21): Artículo 19.Uno, letra b).; Ver Texto

(22): Por vía de exención, indirectamente, pasan a tributar los excesos "indemnizatorios" por despido o cese del trabajador, al vincularse aquélla a "la cuantía establecida con carácter obligatorio en el Estatuto de los Trabajadores, en su normativa reglamentaria de desarrollo o, en su caso, en la normativa reguladora de la ejecución de sentencias, …"; Ver Texto

(23): Artículo 37.Uno.1 de la Ley.; Ver Texto

(24): Disposición adicional 15ª. Operaciones de "lavado de cupón". Los intereses derivados de la Deuda Pública percibidos por personas físicas no residentes estaban exentos de tributación. Cuando una persona física, residente, transmitía a un no residente estos valores, obtenía un incremento de patrimonio (no sujeto a retención). Si lo hacía estando próxima la fecha de su amortización, cuando ésta tenía lugar el valor estaba en manos de un no residente y, por tanto, el rendimiento exento.; Ver Texto

(25): Supone la incorporación del criterio de eficiencia al esquema impositivo del IRPF. Este criterio ya no se abandonará, sino que será reforzado en las sucesivas reformas del impuesto hasta llegar al sistema dual que hoy conocemos.; Ver Texto

(26): Presentación a cargo del Secretario de Estado de Hacienda. La Exposición de Motivos de la Ley III da cuenta de la creación de esta Comisión, de los trabajos preparatorios de la misma y del Informe elaborado con fecha de 13 de febrero de 1998.; Ver Texto

(27): Exposición de Motivos IV.; Ver Texto

(28): No obstante, la Disposición Transitoria Sexta estableció un régimen transitorio para los contratos de seguro de vida "generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a la entrada en vigor de la nueva Ley".; Ver Texto

(29): La disposición adicional segunda estableció reglas especiales para las transmisiones de valores o participaciones no admitidas a negociación con posterioridad a una reducción de capital.; Ver Texto

(30): Este Real Decreto-Ley, en su artículo 13, añadió una disposición transitoria 8ª a la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF, incrementando las reducciones porcentuales que eran aplicables a los bienes transmitidos, en función de su naturaleza mobiliaria o inmobiliaria, y de la permanencia en el patrimonio del contribuyente.; Ver Texto

(31): Se pretendía evitar determinadas prácticas, comunes entre los deportistas, de separar la retribución laboral de la derivada de la utilización de los derechos de imagen. Estos, por lo general, pertenecían a una entidad, frecuentemente domiciliada en un paraíso fiscal, titularidad del deportista, que se cedían al club o empresario que lo contrataba, para explotar su imagen a cambio de la retribución acordada, tributando ésta en sede de la entidad contratante.; Ver Texto

(32): Artículo 76.5.2º.; Ver Texto

(33): Salvo cuando se trate de socios o partícipes en IIC domiciliados en paraísos fiscales. En estos casos la Ley obliga a imputar anualmente la renta generada (aún no materializada) por la diferencia positiva entre el valor liquidativo de las participaciones al cierre y su valor de adquisición. El importe imputado se considerará mayor valor de adquisición.; Ver Texto

(34): Artículos 49 a 53 de la ley 40/1998. Se opera, respecto de la Ley 18/1991, una reducción de tipos (del 56 al 48) y de tramos (de ocho a seis).; Ver Texto

(35): Los rendimientos íntegros del capital mobiliario, obtenidos por la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, se multiplicaban por unos porcentajes (el 140 por 100 con carácter general) para su integración en la base imponible. Consecuentemente, la deducción por doble imposición de dividendos, consistía en aplicar también a estos rendimientos determinados porcentajes (40 por 100 con carácter general) y el resultado era el importe deducible.; Ver Texto

(36)

Con carácter previo se publicó la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, de reforma parcial del impuesto sobre la renta de las personas físicas y por la que se modifican las leyes de los impuestos sobre sociedades y sobre la renta de no residentes. Esta Ley, según su Exposición de Motivos I, pretendía "…adaptar el Impuesto a la cambiante realidad de la sociedad española y así fomentar el ahorro, la inversión y el empleo, atender en mayor medida las necesidades de las familias y de los discapacitados y hacer frente a los nuevos retos que plantean el envejecimiento de la población y la baja natalidad, …" A la hora de destacar los aspectos más importantes de esta reforma, señalamos.

a) "La familia ocupa un papel clave en la presente reforma…" acercando las necesidades señaladas en la Exposición de Motivos a la realidad gravable, aumentando el importe del mínimo personal y familiar e incorporando nuevas reducciones en la base imponible por hijos menores de tres años, por edad del propio contribuyente o de sus ascendientes, por gastos de asistencia de las personas mayores y por discapacidad, Se crea, además, una nueva deducción por maternidad (madres trabajadoras fuera del hogar con hijos menores de tres años).
b) Rendimientos del trabajo. Se incrementa el importe de la reducción por la obtención de este tipo de rentas, y se crean la reducción por prolongación de la vida laboral y la reducción para facilitar la movilidad geográfica de los trabajadores. Se crean los planes de previsión asegurados con un tratamiento fiscal equiparable al de los planes de pensiones individuales, se aumenta la reducción aplicable a los rendimientos irregulares (del 30 al 40 por 100).
c) Los rendimientos del capital. En cuanto al capítulo inmobiliario, se favorece la fiscalidad de las viviendas en alquiler, reduciendo el rendimiento íntegro de forma importante y se elabora una lista de gastos fiscalmente deducibles que simplifican el cálculo de estos rendimientos. En cuanto a los rendimientos del capital mobiliario (procedentes de contratos de seguro) lo más destacable es, de acuerdo con la Exposición de Motivos, el incremento de los porcentajes reductores aplicables, conjuntamente con una disminución del plazo que ha de transcurrir para su aplicación, en el intento de fomentar el ahorro a largo plazo.
d) El rendimiento de las actividades económicas. Las novedades más significativas son: la modificación del régimen de estimación objetiva y la supresión del régimen de transparencia fiscal, que pasa a ser sustituido por el nuevo régimen de sociedades patrimoniales. También experimenta cambios importantes el régimen de atribución de rentas.
e) Ganancias y pérdidas patrimoniales. Se introducen cambios que afectan a las operaciones de reducción de capital. Se establecen limitaciones para la compensación de pérdidas cuando se hubiesen realizado compras de valores homogéneos en los dos meses (cotizados) o en el año (no cotizados) anteriores o posteriores. Se reduce el tipo de gravamen aplicable a la base liquidable especial (15%). La reinversión en participaciones de otros fondos de los reembolsos obtenidos produce el diferimiento del gravamen de las ganancias habidas.
f) Otras novedades. Se simplifica (menor número de tramos) y reduce la tarifa (máximo del 48 al 45% y mínimo del 18 al 15%). Se regula la posibilidad del envío de borradores a los contribuyentes, por parte de la AEAT, para facilitar la gestión del tributo.

Ver Texto

(37): Informe para la Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Instituto de Estudios fiscales. Comisión para la Reforma del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Madrid 3 de abril de 2002. Páginas 60 y siguientes.; Ver Texto

(38): Para los redactores del Informe de la Comisión de Expertos Para la Reforma Del Sistema Tributario Español (febrero 2014), "…siguiendo el camino marcado por Noruega, Suecia y Finlandia, se cambió sustancialmente la base del impuesto desagregándola en dos grandes componentes, pero con algunas discrepancias respecto al modelo dual puro. Una de las bases agrupaba a los rendimientos del trabajo, a los de las actividades económicas…y a los del capital inmobiliario, sometiéndolos a una tarifa progresiva, mientras que la otra base agrupaba, bajo la denominación de "rendimientos del ahorro", a los rendimientos del capital mobiliario…y a las ganancias patrimoniales…se gravó a un tipo fijo de imposición (18 por 100)…La tarifa progresiva comenzaba en el 24 por 100 para terminar en el 43 por 100."; Ver Texto

(39): Anticipado por la Ley 36/2006, de 29 de noviembre, de Medidas para la Prevención del Fraude Fiscal (disposición adicional segunda, apartado 2).; Ver Texto

(40): Resulta curioso que las ganancias o pérdidas procedentes de la transmisión de inmuebles se integren en la renta del ahorro y, sin embargo, las rentas periódicas procedentes del arriendo de esos inmuebles estén sujetas al tipo progresivo que, con arreglo a la escala del Impuesto, corresponda.; Ver Texto

(41): La Disposición Transitoria 4ª reguló también el "Régimen transitorio de los contratos de seguro de vida generadores de incrementos o disminuciones de patrimonio con anterioridad a 1 de enero de 1999" estableciendo un porcentaje de reducción por cada año que medie entre el abono de la prima y el 31 de diciembre de 1994, para la parte del rendimiento total generado con anterioridad a 20 de enero de 2006 y procedente de primas satisfechas con anterioridad a 31 de diciembre de 1994.; Ver Texto

(42): Se hacen dos excepciones. Una para aquellos rendimientos que se califican por el artículo 25.4 de la Ley como "otros rendimientos del capital mobiliario" (los procedentes de la propiedad intelectual e industrial en determinadas condiciones, de la prestación de asistencia técnica, del arrendamiento de bienes muebles, negocios o minas…) y los procedentes de la cesión a terceros de capitales propios procedentes de operaciones vinculadas con el contribuyente.; Ver Texto

(43): Artículo 50 de la Ley.; Ver Texto

(44): Tienen acomodo aquí las aportaciones y contribuciones a planes de pensiones, mutualidades de previsión social, planes de previsión asegurados, planes de previsión social empresarial y seguros privados que cubran exclusivamente el riesgo de dependencia severa o de gran dependencia en los términos autorizados por la Ley de promoción de la autonomía personal y atención a las personas en situación de dependencia.; Ver Texto

(45): Con anterioridad a esta Ley se publicó la Ley 7/2012, de 29 de octubre, de modificación de la normativa tributaria y presupuestaria y de adecuación de la normativa financiera para la intensificación de las actuaciones en la prevención y lucha contra el fraude. Esta Ley, entre otras variaciones normativas, creó la obligación de información sobre bienes y derechos situados en el extranjero, añadiendo a la Ley 58/2003, General Tributaria, una disposición adicional decimoctava y modificando el artículo 39 de la Ley 35/2006, del IRPF, para dar fortaleza al cumplimiento de la obligación de información establecida en la Ley 7/2012. La modificación consistió en añadir un nuevo párrafo 2, por virtud del cual los bienes o derechos no declarados en plazo, con arreglo al mandato de la citada disposición decimoctava, 1) tendrán la consideración de ganancias de patrimonio no justificadas, 2) se integrarán en la base liquidable general correspondiente al período impositivo más antiguo de los no prescritos susceptible de regularización y 3) sólo podrá liberar de este imperativo legal la correspondencia de la titularidad de esos bienes con rentas declaradas o con rentas obtenidas en períodos impositivos en que no se tenía la condición de contribuyente por el IRPF. Para mayor agravio el régimen sancionador convirtió la aplicación de este precepto en una expropiación de facto, conjuntamente con una leva sobre el capital cuando incide en el límite conjunto con el Impuesto sobre El Patrimonio. La disposición adicional primera de la Ley establece una sanción del 150% por considerar muy grave la infracción resultante de la aplicación del artículo 39.2 de la Ley 35/2006. Por su parte, la disposición adicional segunda de esta Ley consideró que la imputación temporal de estas ganancias patrimoniales se haría al período impositivo más antiguo de los no prescritos.; Ver Texto

(46): Disposición adicional 35ª de la Ley del IRPF.; Ver Texto

(47): La razón de esta supresión, con independencia de argumentos teóricos basados en la no discriminación de los productos en los que invertir, son recaudatorias (la deducción por vivienda suponía un porcentaje de alrededor del 40% del total de las deducciones practicadas en ejercicios anteriores).; Ver Texto

(48): Este nuevo régimen fiscal pasa a regularse en la disposición adicional 33ª.; Ver Texto

(49): No obstante, se añaden dos apartados, 5 y 6, a la disposición transitoria séptima para las pérdidas pendientes de compensar (ejercicios 20092012). Para las que hayan de incluirse en la base imponible general se mantiene el límite de compensación del 25% del saldo positivo de los rendimientos e imputaciones de renta.; Ver Texto

(50): La disposición adicional 17ª añade el año 2013 a los anteriores (2009-2012). Se exigía en esta disposición el mantenimiento o la creación de empleo por aquellos contribuyentes que, ejerciendo una actividad económica, tuvieran una cifra de negocios inferior a 5 millones de euros y una plantilla media inferior a 25 empleados. El beneficio consistía en la reducción del 20 por 100 del rendimiento neto positivo declarado.; Ver Texto

(51): Para poder situar en el contexto adecuado esta modificación debe tenerse en cuenta que la Ley 39/2010, de 22 de diciembre, de presupuestos generales del Estado para el año 2011, modificó el artículo 18.2 de la Ley 35/2006, del IRPF, estableciendo un límite cuantitativo máximo de 300.000 euros anuales para el conjunto de los rendimientos íntegros del trabajo con período de generación superior a dos años o notoriamente irregulares (artículo 66).; Ver Texto

(52): Se establece también un régimen transitorio (disposición transitoria 25ª) que impide la aplicación de estos límites a los rendimientos del trabajo que traigan casusa de extinciones laborales o mercantiles producidas antes e 1 de enero de 2013.; Ver Texto

(53): Páginas 93 y 94 del Informe de la Comisión de Expertos para la Reforma del Sistema Tributario Español (febrero de 2014).; Ver Texto

(54): Página 5 del Informe.; Ver Texto

(55): "Porque entran dentro de lo que hay necesariamente que prever cuando se suscribe un contrato de trabajo".; Ver Texto

(56): Esta propuesta tenía carácter temporal, hasta tanto no se lleve a cabo una "profunda reforma del Impuesto de Bienes Inmuebles (IBI)" que permitiría excluir del ámbito del IRPF los rendimientos imputados por bienes inmuebles.; Ver Texto

(57)

En la renta general pasan a integrarse:

• Un mayor porcentaje de los rendimientos irregulares, consecuencia de la reducción del porcentaje de exclusión.
• Los gastos de difícil justificación que excedan del límite legal establecido para los rendimientos del trabajo y las actividades empresariales.
• Los rendimientos procedentes del arrendamiento de determinados bienes inmuebles tras la eliminación de la reducción del 100%.

En la base del ahorro (la que más cambios ofrece):

• Se incorporan todas las ganancias y pérdidas patrimoniales (al margen del plazo de generación) derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales.
• El exceso de capitales propios cedidos a una entidad vinculada tributa en la parte general de la base imponible. Pero como el nuevo porcentaje de vinculación pasa a ser el 25% (antes el 5%) incide la elevación en el cómputo de rentas a integrar en la base del ahorro.
• Las ganancias patrimoniales por cambio de residencia.
• La eliminación de la exención por dividendos.
• Los rendimientos derivados de las operaciones de reducción de capital y distribución de la prima de emisión.
• Eliminación de los coeficientes de actualización y de abatimiento.
• Beneficios distribuidos por una ETVE. Conforme al artículo 108.1, b) de la LIS pasan a integrarse en la base del ahorro.
• Seguros de vida cuando el beneficiario es la entidad financiera.

Ver Texto

(58): Las razones invocadas son tres: "el fuerte ritmo de envejecimiento de la población de nuestro país, la reciente reforma del sistema de pensiones y la ausencia de sistemas de pensiones privados alternativos de carácter obligatorio."; Ver Texto

(59): Por no tener objeto mercantil no serían contribuyentes por el Impuesto sobre Sociedades las actividades profesionales, mineras agrícolas, forestales y ganaderas. Pero si se realiza una actividad empresarial, mediante la fórmula asociativa de comunidad de bienes, nada impide su consideración como contribuyente por el Impuesto sobre Sociedades, "aun cuando en su creación se le diera forma de comunidad de bienes" expresión contenida en las contestaciones a Consultas evacuadas por la DGT. Por ejemplo, CV 2385/2015.; Ver Texto

(60): Ver disposiciones transitorias 32 y 34.a) de la LIS.; Ver Texto

(61): Datos referidos a 2016. Fuente www.expansión.com/economía/datos macro.html

Análisis de cuarenta años del IRPF a través de las leyes aplicables