Revista Técnica Tributaria, Nº 118, Sección Doctrina Administrativa, Tercer trimestre de 2017, AEDAF
Procedimiento de inspección. Contribuyente que presenta alegaciones en plazo, mediante correo certificado, pero llegan al Órgano que resuelve después de haber notificado la resolución, en la que se indicó que no se habían recibido alegaciones.
Unidad resolutoria: Vocalía sexta
No hay indefensión si, a través del informe complementario que prevé el artículo 235.3 LGT, se contesta a las alegaciones, lo que permitirá que tanto el Tribunal como el contribuyente conozcan las razones del sostenimiento de la liquidación.
Por tanto, las posibilidades de defensa del recurrente no se ven mermadas, puesto que la contestación de las alegaciones le fue puesta de manifiesto al recurrente a efectos de que éste presentase las alegaciones en el recurso de alzada, ratificando la contestación a las alegaciones la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad.
Fundamentos de derecho
SEGUNDO: En primer lugar, alega el recurrente la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación impugnado por omitirse el trámite de audiencia, en la medida que la Inspección se limita en el Acuerdo de liquidación a afirmar que no consta que se hayan presentado alegaciones, cuando las mismas habían sido presentadas dentro del plazo previsto para ello.
Dicho esto, procede valorar cuáles serían las consecuencias de la omisión de este trámite de alegaciones preceptivo.
En este sentido, la jurisprudencia del Tribunal Supremo es reiterada y unánime en el sentido de que la falta de audiencia del interesado es determinante de anulabilidad si concurre indefensión material o de nulidad en el caso de relevancia constitucional (o que se trate de un procedimiento sancionador). Así, en STS de 30 de mayo de 2003, Recurso de casación 6313/1998, se dice lo siguiente:
"En este orden de ideas, no ha de olvidarse: Que los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, y que esta regla, de relativización de los vicios de forma, que no determinan per se la anulabilidad, sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de esas consecuencias, es también predicable, al menos en procedimientos de naturaleza no sancionadora como el que ahora nos ocupa, cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia.
Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión de la audiencia será o deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En otras palabras, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses. Limitación que, por lo expuesto, no cabe apreciar en el supuesto enjuiciado. En fin, el principio de economía procesal refuerza lo dicho, pues si lo susceptible de debate, y en realidad no debatido, es una estricta cuestión jurídica, cuya decisión no depende de elementos de prueba cuya disponibilidad se vea afectada por el paso del tiempo, sería contrario a aquel principio retrotraer las actuaciones para que la Administración volviera a adoptar la decisión que adoptó y que defiende como correcta en este proceso".
En el mismo sentido, en STS de 11 de julio de 2003, Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 7983/1999, se señala:
"La falta de audiencia en un procedimiento no sancionador no es, por si propia, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquéllos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.
Así, ninguna de las causas de nulidad contempladas en el art. 62 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (LRJAP-PAC) resulta aplicable a la simple falta del trámite de audiencia. No lo es la prevista en la letra a), según la cual son nulos de pleno derecho aquellos actos que lesionen el contenido esencial de los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, porque el derecho a la defensa sólo constituye un derecho susceptible de dicho remedio constitucional en el marco de un procedimiento sancionador, por la aplicación al mismo –aun con cierta flexibilidad– de las garantías propias del proceso penal, según reiterada jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal Supremo; fuera de ese ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por si misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido (STS de 13 de octubre de 2.000 -recurso de casación 5.697/1.995 -), que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del art. 62 LRJAP-PAC.
Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1.992, que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste dé lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello.
Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1.979 –RJ 232/1.979–; de 18 de noviembre de 1.980 –RJ 4546/1.980–; de 18 de noviembre de 1.980 - RJ 4572/1.980-; de 30 de noviembre de 1.995 - recurso de casación 945/1.992 -; o, muy recientemente, la de 30 de mayo de 2.003 -recurso de casación 6.313/1.998).
Lo anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992".
Así pues, la omisión de tal trámite no convierte en nulo de pleno derecho al acuerdo en cuestión. En efecto, la omisión de dicho trámite no implica que el acuerdo se haya adoptado "prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido", lo que conforme al artículo 62.1 e) de la Ley 30/92 de Régimen Jurídico de las Administraciones Pública y del Procedimiento Administrativo Común conllevaría su nulidad radical o de pleno derecho.
Ahora bien, dicha omisión del trámite de audiencia, en cuanto ocasionara indefensión al interesado, sí podría dar lugar a la anulabilidad del acuerdo de liquidación conforme al artículo 63 de la misma Ley 30/92 que, por lo que aquí interesa, establece:
"1. Son anulables los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder.
2. No obstante, el defecto de forma sólo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados."
A estos efectos, la STS de 11 de julio de 2003, Recurso de casación para la unificación de doctrina núm. 7983/1999 dispone (el subrayado es nuestro):
"Por otra parte, es claro que a la ausencia del trámite de audiencia le es de aplicación de manera muy directa la previsión del apartado 2 del artículo 63 de la Ley 30/1992, que establece la anulabilidad de un acto administrativo por defecto de forma cuando éste dé lugar a la indefensión del interesado. Y, precisamente, si es esencial el trámite de audiencia, es porque su falta podría determinar que se produjese la efectiva indefensión del afectado. Ahora bien, esa indefensión no equivale a la propia falta del trámite, sino que ha de ser real y efectiva, esto es, para que exista indefensión determinante de la anulabilidad del acto es preciso que el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello.
Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso-administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1979 [ RJ 1979, 232]; de 18 de noviembre de 1980 [ RJ 1980, 4546]; de 18 de noviembre de 1980 [ RJ 1980, 4572]; de 30 de noviembre de 1995 –recurso de casación 945/1992 [ RJ 1995, 8582] –; o, muy recientemente, la de 30 de mayo de 2003 –recurso de casación 6313/1998 [ RJ 2003, 5013] –)."
El Tribunal Supremo ha mantenido este criterio en numerosas Sentencias. Así en la Sentencia de 17 de mayo de 2012 afirma que (el subrayado es nuestro):
"Como hemos señalado en numerosas ocasiones (por todas STS de 14 de febrero de 2000) «la nulidad de los actos administrativos sólo era apreciable en los supuestos tasados del art. 47 LPA (RCL 1986, 939) (art. 62 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común, Ley 30/1992, de 26 de noviembre) y la anulabilidad por defectos formales, sólo procedía cuando el acto carecía de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o producía indefensión de los interesados, según el art. 48.2 LPA (art. 63.2 LRJ-PAC)", por ello, "cuando existen suficientes elementos de juicio para resolver el fondo del asunto y ello permite presuponer que la nulidad de actuaciones y la repetición del acto viciado no conduciría a un resultado distinto, esto es, cuando puede presumirse racionalmente que el nuevo acto que se dicte por la Administración, una vez subsanado el defecto formal ha de ser idéntico en su contenido material o de fondo, no tiene sentido apreciar la anulabilidad del acto aquejado del vicio formal".
En este particular, el artículo 239.3 de la Ley 58/2003, General Tributaria, regula la posibilidad de anular los actos administrativos por defecto de forma, así como la posibilidad de la retroacción de las actuaciones, al señalar que:
"3. La resolución podrá ser estimatoria, desestimatoria o declarar la inadmisibilidad. La resolución estimatoria podrá anular total o parcialmente el acto impugnado por razones de derecho sustantivo o por defectos formales. Cuando la resolución aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, se producirá la anulación del acto en la parte afectada y se ordenará la retroacción de las actuaciones al momento en que se produjo el defecto formal."
Según este precepto, cuando un órgano económico aprecie defectos formales que hayan disminuido las posibilidades de defensa del reclamante, deberá anular el acto administrativo afectado y ordenar la retroacción de actuaciones, que volverán al momento en el que se produjo el defecto formal para que este sea corregido.
Ahora bien, este Tribunal entiende que en el presente caso las posibilidades de defensa del reclamante no se han visto mermadas, y ello por los siguientes motivos:
Concurre la circunstancia de que dos días después de la finalización del plazo de alegaciones, el 31/10/2013, el recurrente había presentado, esta vez sí en un registro de la Agencia Tributaria, un escrito de revocación de la representación otorgada en las actuaciones inspectoras en el que no se hacía mención a que, dos días antes, se había presentado escrito de alegaciones por el representante al que ahora se revocaba. Dicho escrito sí que llegó a poder del órgano actuante con anterioridad a dictar el Acuerdo de liquidación, siendo tenido en cuenta en el mismo.
Por lo tanto, no se considera necesario ordenar la retroacción de las actuaciones, en la medida en que ello únicamente tendría sentido para permitir que el órgano inspector pudiese proceder a contestar las alegaciones en el Acuerdo de liquidación, de modo que el contribuyente tuviese los necesarios elementos de juicio para poder discutirlo, hecho que ya se ha producido, a efectos prácticos, a través del informe complementario remitido al TEAR que prevé el artículo 235.3, y conocido por el reclamante antes de hacer alegaciones ante este Órgano. Por ello, la retroacción iría contra el principio de economía procesal que debe regir los procedimientos administrativos, y que demanda la búsqueda de la eficacia y la celeridad. Por otro lado, las posibilidades de defensa del recurrente no se ven mermadas, puesto que la contestación a las alegaciones le fue puesta de manifiesto al recurrente a efectos de que éste presentase las alegaciones en el presente recurso de alzada, ratificando la contestación a las alegaciones la propuesta de liquidación contenida en el acta de disconformidad.
Procede, en este punto, desestimar las alegaciones del recurrente en cuanto a la nulidad de pleno derecho del Acuerdo de liquidación impugnado.