Asunto: C-448/15, Wereldhave

Partes:Belgische Staat y Wereldhave Belgium Comm. VA, Wereldhave International NV, Wereldhave NV

Síntesis:

Procedimiento prejudicial — Sociedades matrices y filiales de diferentes Estados miembros — Régimen fiscal común aplicable — Impuesto sobre sociedades—Directiva 90/435/CEE — Ámbito de aplicación — Artículo 2, letra c) — Sociedad sujeta al impuesto, sin posibilidad de opción y sin estar exenta — Gravamen a tipo cero

1. Antecedentes y cuestiones planteadas

La sentencia Wereldhave es importante por cuanto interpreta el requisito previsto en el artículo 2.1.c) de la Directiva Matriz-Filial 90/435/EEC, en relación al requisito de la 'sujeción, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a uno de los impuestos' societarios de los Estados miembros. La sentencia resulta trasladable, en sus consideraciones, a la Directiva 2011/96/UE, que es la Directiva que ha sustituido a la Directiva anterior.

El asunto se plantea como consecuencia de una cuestión prejudicial planteada por el Tribunal de Apelación de Bruselas (Bélgica) en el marco de un litigio entre el Estado belga y una sociedad belga y dos residentes en los Países Bajos, que afectaba al régimen tributario de las retenciones practicadas sobre los dividendos abonados por la primera a las segundas.

Las entidades holandesas eran sociedades anónimas neerlandesas que poseían el 35% y el 44% respectivamente de Wereldhave Belgium, organizada como sociedad comanditaria por acciones belga. Las entidades holandesas están sujetas al Impuesto sobre Sociedades holandés. Sin embargo, tienen la consideración de institución de inversión colectiva de carácter fiscal (IICF), lo que les permite beneficiarse del tipo cero del impuesto sobre sociedades a condición de distribuir íntegramente sus beneficios a sus accionistas.

Las entidades holandesas reclamaron la exención de la retención sobre los dividendos satisfechos durante 1999 y 2000 por la entidad belga, por considerar que debían tener la consideración de sociedades matrices en el sentido de la Directiva matriz-filial. El tribunal de primera instancia reconoció la reclamación de las entidades holandesas, pero tras el recurso presentado por el Estado belga, el tribunal de apelación decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1) ¿Debe interpretarse la Directiva 90/435 en el sentido de que dicha Directiva se opone a una norma nacional que no exime de la retención belga sobre los rendimientos del capital mobiliario las distribuciones de dividendos por una sociedad filial belga a una sociedad matriz establecida en los Países Bajos, que cumple los requisitos de participación mínima y de mantenimiento de la misma, basándose en que la sociedad matriz neerlandesa es una institución de inversión colectiva de carácter fiscal cuyos beneficios deben repartirse en su integridad entre sus partícipes y, con sujeción a esta condición, puede acogerse al tipo cero del impuesto sobre sociedades?

2) En caso de respuesta negativa a la primera cuestión, ¿deben interpretarse los artículos [43 CE y 56 CE] en el sentido de que dichas disposiciones se oponen a una norma nacional que no exime de la retención belga sobre los rendimientos del capital mobiliario las distribuciones de dividendos por una sociedad filial belga a una sociedad matriz establecida en los Países Bajos que cumple los requisitos de participación mínima y de mantenimiento de la misma, basándose en que la sociedad matriz neerlandesa es una institución de inversión colectiva de carácter fiscal cuyos beneficios deben repartirse en su integridad entre sus partícipes y, con sujeción a esta condición, puede acogerse al tipo cero del impuesto sobre sociedades?»

2. Comentario

La primera cuestión pretende aclarar si el artículo 5.1 de la Directiva se opone a que un Estado aplique una retención sobre los dividendos que una filial establecida en dicho Estado miembro distribuya a una IICF, establecida en otro Estado miembro y sujeta al impuesto sobre sociedades a tipo cero bajo la condición de distribuir a sus accionistas la totalidad de sus beneficios.

La cuestión es importante por cuanto, varios regímenes tributarios de diferentes Estados miembros destinados a favorecer determinados vehículos de inversión inmobiliaria pueden quedar afectados por la sentencia. En particular, el régimen italiano de las 'Società di Investimento Inmobiliare Quotate', o las francesas 'Societ+es d'Investissements Immobiliers Cotées' pero también las Sociedades Cotizadas de Invesrión Inmobiliaria (SOCIMI) españolas, a las que la DGT ha reconocido en diversas consultas la aplicación de las ventajas previstas en la Directiva matriz-filiales.

Para resolver dicha duda, el Tribunal determina si una sociedad sujeta al impuesto sobre sociedades a tipo cero bajo la condición de distribuir a sus accionistas la totalidad de sus beneficios, como las IICF de que se trata en el litigio principal, puede calificarse de «sociedad de un Estado miembro» en el sentido del artículo 2 de la Directiva 90/435, de manera que la distribución de dividendos a esa sociedad esté comprendida en el ámbito de aplicación de dicha Directiva.

Para ello tiene en cuenta el tenor de la disposición, así como los objetivos y el sistema de la Directiva, entre los que se cita la garantía de neutralidad en el plano fiscal, del abono de beneficios por una sociedad filial situada en un Estado miembro a su sociedad matriz establecida en otro Estado miembro.

El Tribunal identifica que el origen de la disputa se refiere al tercer requisito establecido en el artículo 2, letra c), de la misma Directiva, según el cual la sociedad de que se trate debe, además, estar sujeta, sin posibilidad de opción y sin estar exenta, a alguno de los impuestos enumerados en esa disposición, entre los que figura el vennootschapsbelasting en los Países Bajos, o a cualquier otro impuesto que sustituya a uno de dichos impuestos (p. 29). En concreto, el Tribunal debe determinar si se cumple dicho requisito cuando la sociedad de que se trata está sujeta a uno de esos impuestos a tipo cero, bajo la condición de distribuir a sus accionistas la totalidad de sus beneficios.(p. 30)

El artículo 2, letra c), de la Directiva 90/435 formula un criterio de calificación positivo, a saber, estar sujeta al impuesto de que se trate, y un criterio negativo, a saber, no estar exenta de ese impuesto ni tener posibilidad de opción. La formulación de estos dos criterios, uno positivo y otro negativo, lleva a considerar que el requisito establecido en el artículo 2, letra c), de la referida Directiva no sólo exige que la sociedad esté comprendida en el ámbito de aplicación del impuesto de que se trate, sino que pretende excluir igualmente las situaciones en las que exista la posibilidad de que, pese a estar sujeta a ese impuesto, la sociedad no esté efectivamente obligada a abonarlo.

El Tribunal indica que aunque formalmente una sociedad sujeta a un impuesto a tipo cero, bajo la condición de distribuir a sus accionistas la totalidad de sus beneficios, no está exenta de tal impuesto, se encuentra en la práctica en una situación idéntica a la que el requisito establecido en el artículo 2, letra c), de la Directiva 90/435 pretende excluir, a saber, una situación en la que la sociedad no está obligada a abonar ese impuesto (p 33); y parafraseando al Abogado General, disfrutar en determinadas condiciones de un gravamen a tipo cero equivale a no someter a esas sociedades al impuesto de que se trate .

Considera el Tribunal que los mecanismos de la Directiva Matriz-Filial se concibieron para situaciones en las que, si no se aplicaran, el ejercicio de sus facultades impositivas por parte de los Estados miembros podría dar lugar a que los beneficios distribuidos por la sociedad filial a su sociedad matriz quedaran sometidos a una doble imposición. Ahora bien, cuando la normativa de su Estado miembro de establecimiento aplica a una sociedad matriz, como las IICF de que se trata en el litigio principal, un tipo cero de gravamen sobre todos sus beneficios bajo la condición de distribuirlos en su totalidad a sus accionistas, queda eliminado para esa sociedad matriz el riesgo de una doble imposición de los beneficios que le haya distribuido su filial.

El Tribunal belga remitente también pregunta si la aplicación de este régimen distinto a la distribución de dividendos a una sociedad anónima extranjera (retención) y a una sociedad belga puede resultar contrario a los artículos 43 y 56 del TFUE. Sin embargo, a juicio del TJUE, ante la falta de precisiones relativas al marco jurídico nacional aplicable a las distribuciones de dividendos a las sociedades establecidas en Bélgica que sean comparables a las sociedades beneficiarias de que se trata en el litigio principal, el Tribunal de Justicia no está en condiciones de determinar si los dividendos distribuidos a las sociedades beneficiarias de que se trata en el presente asunto reciben un trato desfavorable con respecto a los dividendos distribuidos a esas sociedades comparables establecidas en Bélgica. Por consiguiente, el Tribunal de Justicia no está en condiciones de determinar si los artículos 43 CE y 56 CE deben interpretarse en el sentido de que se oponen a la normativa de un Estado miembro que obliga a aplicar una retención sobre los rendimientos del capital mobiliario a los dividendos que una filial establecida en ese Estado miembro distribuya a una IICF, establecida en otro Estado miembro y sujeta al impuesto sobre sociedades a tipo cero bajo la condición de distribuir a sus accionistas la totalidad de sus beneficios.

3. Fallo

La Directiva 90/435/CEE del Consejo, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, debe interpretarse en el sentido de que su artículo 5, apartado 1, no se opone a la normativa de un Estado miembro que obliga a aplicar una retención sobre los rendimientos del capital mobiliario a los dividendos que una filial establecida en ese Estado miembro distribuya a una institución de inversión colectiva de carácter fiscal, establecida en otro Estado miembro y sujeta al impuesto sobre sociedades a tipo cero bajo la condición de distribuir a sus accionistas la totalidad de sus beneficios, puesto que tal institución no constituye una «sociedad de un Estado miembro» en el sentido de esta Directiva.

Comentario a la Sentencia del TJUE (Sala Quinta) de 8 de marzo de 2017