La Audiencia Nacional cambia el criterio mantenido hasta el momento y considera que la exención regulada en el artículo 7.e) de la LIRPF resulta de aplicación a las indemnizaciones percibidas por altos directivos en los supuestos de cese por desistimiento del empleador, debiendo quedar exenta la cuantía mínima obligatoria regulada en la norma, es decir 7 días de salario por año trabajado con un máximo de 6 mensualidades.

Fundamentos de derecho

SEXTO: Resta analizar el segundo de los argumentos esgrimidos frente a la liquidación, relativo a que, al menos hasta el límite de 7 días de salario por año trabajado y con el tope de seis mensualidades, la indemnización por cese estaría exenta de tributación. Ello porque estas cuantías representan la indemnización a la que el alto directivo tiene derecho en los supuestos de desistimiento de la empresa con carácter de indemnización mínima, obligatoria e independiente de cualquier pacto en contrario a tenor de la nueva doctrina de la Sala de lo Social del Tribunal Supremo expresada en su STS de 22 de abril de 2014, dictada por la Sala Cuarta, de lo Social, en el recurso para unificación de doctrina núm. 1197/2013.

Al respecto esta Sala (por todas), ha seguido la jurisprudencia del Tribunal Supremo plasmada, por todas, en la Sentencia de 13 de junio de 2012 (recurso de casación n^o 145/2009), que declara la sujeción en su totalidad de la indemnización en el caso de relación de alta dirección, al no establecer el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, ningún límite ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio, respecto de las indemnizaciones del personal de alta dirección, toda vez que las señaladas en su art. 11 son "a falta de pacto" y " en su defecto" y, por tanto, meramente subsidiario de lo convenido, siendo esto así porque si bien el art. 3.1c) del Estatuto de los Trabajadores establece la prohibición de que puedan pactarse en perjuicio del trabajador condiciones menos favorables o contrarias a las disposiciones legales o reglamentarias, su art. 2.1.a) atribuye "carácter especial" a esta clase de prestación de servicios, y relega a un posterior Real Decreto su regulación.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en SAN, 4ª de 31 de octubre de 2012 (rec. 405/2011) y en SAN, 4ª de 21 de octubre de 2015 (rec. 126/2014). En concreto, en esta última hemos afirmado, en el mismo sentido, que " En la relación laboral especial de los contratos de alta dirección a los que se refiere en el artículo 2.1.a) del Estatuto, la norma no contempla el pago de una indemnización con carácter obligatorio en los casos de cese o extinción. Efectivamente, el Real Decreto 1382/1985, de 1 de agosto, por el que se regula la relación laboral de carácter especial del personal de alta dirección (BOE de 12 de agosto), no establece ningún límite indemnizatorio, ni mínimo ni máximo, de carácter obligatorio en el régimen extintivo de los contratos. Así se ha venido interpretando por el Tribunal Supremo el artículo 11 del citado Real Decreto desde su sentencia de 21 de diciembre de 1995 (casación 4174/94 FFJJ, 3º in fine), reiterado entre otras en la, FJ 9º), cuando analizó el tratamiento fiscal de las indemnizaciones por cese anticipado de la relación laboral especial de alta dirección, al considerar que el precepto no recogía límites al fijar simplemente indemnizaciones a falta de pacto o en defecto del mismo. La ausencia de obligatoriedad en el monto de la indemnización impide aplicar la exención percibida por el trabajador por la resolución de los contratos de alta dirección"

SÉPTIMO: Hasta aquí el estado de la cuestión, correspondiendo en este momento analizar la incidencia que en esta materia haya de tener la doctrina emanada de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo en su STS de 22 de abril de 2014, dictada en el recurso para unificación de doctrina núm. 1197/2013.

Ciertamente la postura contraria a reconocer como rentas exentas las indemnizaciones por cese en la relación laboral especial de alta dirección, siquiera sea con los límites expuestos, toma como punto de partida la inexistencia de una indemnización mínima de carácter obligatorio establecida por la normativa de aplicación. De manera que si el Tribunal Supremo interpreta el art. 11.1, párrafo segundo, del RD 1382/1985 (LA LEY 2054/1985), en el sentido de que la indemnización en él prevista (siete días de salario por año con el límite de seis mensualidades) tiene carácter de mínimo obligatorio, incluso aunque las partes hubieran pactado que no habrá lugar a indemnización alguna por cese, corresponde a esta jurisdicción extraer las consecuencias precisas en las materias sometidas a su competencia, como es el caso de la tributaria. Así lo exige el carácter complementario del Ordenamiento jurídico que atribuye el art. 1.6 del Código Civil a la jurisprudencia del Tribunal Supremo.

En efecto, aun cuando no estemos en un supuesto de prejudicialidad en sentido estricto, pues no ha existido un pronunciamiento del orden social respecto del carácter de la relación laboral concretamente analizada en el presente caso, no puede desconocerse que las sentencias dictadas en recursos de casación para unificación de doctrina por la Sala del Tribunal Supremo competente por razón de la materia tienen una fuerza expansiva especialmente intensa, derivada de la naturaleza misma del recurso de casación para unificación de doctrina aún sin el efecto vinculante de las sentencias dictadas en recursos de casación en interés de ley –vid a importante STC de 19 de marzo de 2012–.

Pues bien, la lectura de la ya citada Sentencia de la Sala Cuarta del Tribunal Supremo, de 22 de abril de 2014, (rec. 1197/2013), se desprende que la indemnización de siete días de salario por año trabajado, con el límite de seis mensualidades, ha de ser considerada como indemnización mínima obligatoria para los supuestos de desistimiento del empleador de un trabajador de alta dirección incluso en los casos de pacto expreso que excluya toda indemnización por cese. En efecto, de esta Sentencia hemos de destacar, a los fines expuestos, los dos siguientes pasajes:

"... a juicio de esta Sala Cuarta, la interpretación más lógica del art. 11.1, párrafo segundo del RD 1382/1985, en sí mismo considerado, es que no lo permite. El precepto en cuestión se compone de tres elementos normativos, que son los siguientes: a) El legislador confiere directamente al alto directivo un derecho no condicionado a recibir una indemnización cuando su contrato se extinga por voluntad unilateral del empresario sin necesidad de justa causa alguna (desistimiento, dice el precepto con toda propiedad): "El alto directivo tendrá derecho en estos casos a las indemnizaciones..."b) El legislador no establece directamente la cuantía de dichas indemnizaciones sino que se remite a la que pacten las partes: "...pactadas en el contrato".

c) El legislador establece una norma subsidiaria para el caso de que las partes no hayan pactado dicha cuantía: "a falta de pacto la indemnización será equivalente a siete días de salario en metálico por año de servicio con el límite de seis mensualidades". .

../.

Dada esa estructura y ese contenido del precepto, no parece lógico interpretar que el legislador permita un pacto –como el del caso de autos– cuyo contenido no se limite a fijar una cuantía diferente a esa subsidiaria sino que consista, lisa y llanamente, en eliminar toda indemnización. Si fuera así, el legislador incurriría en una palmaria contradicción con lo que él mismo establece en primer lugar y de manera terminante: el alto directivo "tendrá derecho". Cabrán, pues, modulaciones varias de ese derecho pero no su completa ablación."

OCTAVO: La consecuencia de lo anteriormente expuesto es que la indemnización satisfecha por la demandante a doña María Consuelo con causa en su cese como personal de alta dirección, reviste carácter obligatorio hasta el límite de siete días de salario por año de trabajo y con el tope de seis mensualidades y, en cuanto indemnización mínima obligatoria, estaría exenta de tributación en esta cuantía. Por ello procede estimar el recurso en este punto con el alcance indicado.

Resta advertir finalmente que en la resolución del TEAC se deja constancia de que el sujeto pasivo no declaró las rentas percibidas en concepto de indemnización por cese, razón por la cual se puede descartar que la estimación parcial de este recurso conduzca a un enriquecimiento injusto por parte de la Administración en cuanto a las retenciones de la rentas no exentas, enriquecimiento injusto proscrito en reiterada jurisprudencia de esta Sala (por todas STC de 25 de junio de 2013, FD quinto, in fine –rec. 282/2010–).

Audiencia Nacional. Sala de lo Contencioso-administrativo, Sección 4ª. Comentario a la Sentencia de 8 de marzo de 2017, rec. 242/2015