Ponente: Manuel Fernández-Lomana García
Revista Técnica Tributaria, Nº 117, Sección Jurisprudencia nacional, Segundo trimestre de 2017, AEDAF
Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Trust. Devengo del Impuesto.
A los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un trust y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el devengo de la operación se entiende producido cuando fallece el causante.
Fundamentos de derecho
TERCERO: En el caso de autos tiene razón el recurrente cuando indica que nos encontramos ante un testamento en el que se ha nombrado a dos executors pero, al mismo tiempo el documento hace referencia a un trust nombrando trustees a los executors. En la claúsula 6.1 se dice que " mis fideicomisarios conservarán mi remanente hereditario en régimen de fideicomiso (trust), y lo dividirán en cien cuotas iguales y conservarán dichas cuotas iguales en régimen de fideicomiso (trust) y sujetas a los siguientes fideicomisos respectivamente....".
Ahora bien, para la Sala, más que a los argumentos anteriores, debe estarse al momento de devengo del impuesto.
Con arreglo a la regulación contenida en el art 24.1 de la Ley 29/1987," en las adquisiciones por causa de muerte..... el impuesto se devengará el día del fallecimiento del causante...". En nuestra opinión a esa fecha debe estarse para determinar el valor de lo transmitido. En este sentido, la STS de 26 de octubre de 2012 (Rec. 6745/2009) razona que " debe diferenciarse netamente los efectos fiscales de los efectos civiles del fallecimiento del causante; en la esfera tributaria éste determinará el devengo del Impuesto sobre Sucesiones, sin perjuicio de que no dé lugar, por sí solo, a la adquisición de los bienes. ....En definitiva, el devengo del impuesto se produce en la fecha del fallecimiento del causante...".
En nuestro caso en el que la cláusula 3.1 se dispone que los executors/trustees puede vender, retirar y convertir los bienes " con plena facultad a su discreción para aplazar dicha venta, retirada y conversión sin que sean responsables de las pérdidas". Si admitimos la tesis de los demandantes, la efectividad del impuesto quedaría a la voluntad de los trustees, pues el impuesto no se devengaría hasta cuando ellos considerasen oportuno y debería estarse al valor del momento en el que ellos decidieran hacer efectiva la venta. Olvidando que los herederos tienen ya un derecho sobre los bienes declarado en el testamento que los executors/trustees deben administrar, cumpliendo la voluntad del testador.
Lo lógico es, por ello, estar al momento del devengo del impuesto. En esta línea se ha pronunciado la Consulta Vinculante V1495/16, de 8 de abril. En la misma se razona que " acerca del tratamiento de los "trust" en nuestro sistema tributario, sobre la base de que tal figura no está reconocida por el ordenamiento jurídico español y de que, por tanto, a los efectos de dicho ordenamiento jurídico, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos y sus destinatarios o beneficiarios a través del trust se consideran realizadas directamente entre unos y otros, como si el "trust" no existiese (transparencia fiscal del "trust").....Por tanto, a los efectos del ordenamiento jurídico español, las relaciones entre los aportantes de bienes y derechos a un trust y sus beneficiarios se consideran realizadas directamente entre aportantes y beneficiarios". Lo que llevado al plano de las sucesiones implica que, como se razona en la Consulta Vinculante V1991/08 de 30 octubre, analizando un supuesto de trust, " en cuanto al devengo, el hecho imponible se entiende producido cuando fallece el causante, en este caso, la abuela de los consultantes".
Interpretación que la Sala considera razonable y que implica la desestimación del motivo. Repárese en que esta interpretación garantiza seguridad jurídica a los beneficiarios, los cuales tributarán considerándose devengado el impuesto en el momento del fallecimiento del causante, cercenándose además, de éste modo, todo riesgo de planificación fiscal encaminada a diferir la tributación.
Debe estarse, por lo tanto, al valor del bien en el momento del fallecimiento del causante, no a la de efectiva realización del valor del bien que, en éste caso ha sido vendido por un precio inferior al esperado, pero que, en otras ocasiones, puede enajenarse por un precio superior. Siendo correcto que la Administración, por lo tanto, esté al valor inicialmente declarado – art 108.4 de la LGT–, pues la venta posterior por un precio inferior, no significa que el bien no tuviese ese valor a la fecha del fallecimiento del causante. Sin que en ningún caso pueda hablarse de " error " en la declaración inicial.
Repárese en que la autoliquidación presentada inicialmente valoró o tuvo en cuenta –folio 8 de la demanda– los legados atribuidos a los causahabientes y que lo que ha ocurrido es que lo obtenido por la venta de los bienes ha sido inferior al esperado. De hecho, en la p. 9 de la demanda se dice que se partió de las previsiones que habían hecho los abogados británicos que gestionaban las ventas, previsiones que no se cumplieron, pues "la libra había fluctuado a la baja, por lo que los herederos recibieron mucho menos importe de lo que inicialmente había previsto el albacea". Hechos de los que no puede inferirse que el valor de los bienes declarados en el momento del hecho causante hubiese sido erróneo.