No es posible rectificar la opción por la aplicación del criterio de caja frente al criterio de devengo en un supuesto de pagos aplazados al no admitirse la tesis del error material. No es admisible, que a raíz de una comprobación y, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo.

Fundamentos de derecho

PRIMERO: (…) en un supuesto como el de autos de pagos aplazados, la renta se podría entender obtenida "proporcionalmente a medida que se efectúen los correspondientes cobros", salvo que el declarante opte por aplicar el criterio del devengo. Se trata de una opción que corresponde a la entidad declarante.

Todo el esfuerzo argumental del recurrente se centra en sostener que el criterio general es el de caja, no el del devengo –lo que nadie discute–; que cometió un "error" al no aplicar el régimen de caja y que no consta que "expresamente" declarase que optaba por el régimen del devengo. Se trata de una opción que corresponde a la entidad declarante.

Pues bien, la STS de 5 de mayo de 2014 (Rec. 5690/2011) analiza un supuesto en el que la entidad recurrente, que en su día optó por el criterio del devengo, pretende que, con posterioridad se le permite optar por el criterio de caja, pues afirma que "es un derecho de los contribuyentes acogerse a aquellos beneficios fiscales regulados en las normas tributarias de aplicación y es por ello que una modificación en la situación tributaria......resulta de tal manera que debe dar derecho al sujeto pasivo a ejercer la opción más favorable para cumplimentar sus obligaciones tributarias. Por lo tanto, en este caso, debió ofrecérsele la opción para cambiar el "criterio de devengo" por el "criterio de caja", pues su omisión quiebra los principios generales señalados en el artículo 2 de la Ley 1/1998 ".

En relación con tal argumento el Alto Tribunal sienta una doctrina aplicable al caso de autos y que debemos seguir.

En efecto, razona el Tribunal que "en la actualidad nos encontramos con una norma general, concretamente, con el artículo 119.3 de la Ley General Tributaria de 2003, que expresamente impide que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración puedan rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el periodo reglamentario de declaración. Se ha de significar que, presentada en el trámite de enmiendas ante el Congreso de los Diputados y ante el Senado una dirigida a adicionar un segundo párrafo al apartado tres, para posibilitar, en los supuestos de modificación de la base imponible o de algún elemento de la deuda tributaria a consecuencia de actuaciones de comprobación administrativa, el ejercicio, la solicitud o la renuncia a las opciones previstas en la normativa tributaria que pudieran surgir como consecuencia de la correspondiente rectificación, la enmienda no prosperó. Antes de esta previsión general solo existían normas sectoriales seguidoras del mismo criterio, que debe mantenerse también en los casos en que no se prevea expresamente, al ser la opción una declaración de voluntad efectuada por el interesado a la que debe estarse por razones de seguridad jurídica. Como dijimos en la sentencia de 14 de noviembre de 2011 (casación 2921/09, FJ 3º), siguiendo el criterio de la antes citada de 5 de julio de 2011, el respeto de la seguridad jurídica, la vinculación a los propios actos y la preservación de la legítima confianza no sólo son exigibles en la actuación de la Administración tributaria, también han de demandarse a los administrados. No puede admitirse, como pretende la recurrente, que a raíz de una comprobación y, esencialmente, como consecuencia de un cambio en la valoración, efectuado por la Administración, se altere el criterio de imputación de ingresos y gastos por el que voluntariamente había optado el sujeto pasivo. Ninguna incidencia puede tener esa mudanza valorativa sobre el criterio de imputación temporal en su momento elegido" (…)

SEGUNDO: (…) Con todo cabe decir que en modo alguno podemos acoger el presupuesto que sirve de soporte argumental a la parte recurrente para combatir la sentencia de instancia, cual es que estamos ante un error material, cumpliéndose los requisitos sustantivos para optar por el criterio del devengo, en tanto que mal se compadece su conducta con lo que se entiende que es un error material de posible rectificación; efectivamente, la única justificación que ofrece la parte recurrente para intentar adverar el error material que dice cometido es que lo lógico es pensar que los contribuyentes se acojan a los beneficios fiscales que se les ofrece, careciendo de razón alguna que optara por el criterio de caja y no por el del devengo que le resultaba más favorable, lo cual no se sostiene, recordemos que la opción que acoge la parte recurrente, incluir un piso y aplicarse un porcentaje indebido, a todas luces le resultaba mucho más favorable optando por el criterio del devengo que por el de caja, sucedió sin embargo que sometido a las comprobaciones oportunas se descubre lo indebido de la inclusión del piso y de los porcentajes que pretendía aplicar, y es entonces, y sólo entonces, cuando de haber actuado de conformidad a la legalidad aplicable, arts. 19.4 del TRLIS y 119.3 de la LGT, ambos de una claridad incontestable, le hubiera resultado más favorable optar por el criterio de caja. Por tanto, no cabe hablar de error material alguno, lo que se desprende de todo lo actuado es que mediante el ejercicio de la opción adoptando el criterio del devengo se pretendía obtener una ventaja fiscal indebida, y así hubiera sido de no haber reaccionado a tiempo la Inspección.

Pero es que tampoco cabe hablar de error material desde la pura dogmática conceptual; no cabe reconocer un error material cuando la rectificación lleva consigo una alteración sustancial del contenido del acto rectificado, pues, como enseñan los clásicos, en el error material la declaración de voluntad no coincide con el sentido exacto de la voluntad misma que se quiso expresar. En el caso que nos ocupa la tesis más favorable para la parte recurrente es que haya podido sufrir un error en la formación de su voluntad, pero en este caso no puede hablarse de error material, más en el caso concreto que nos ocupa a la vista de los términos del art. 119.3 de la LGT y la jurisprudencia emanada al respecto, recogida por la Sala de instancia, sin que dicho error sea subsanable pues ello conllevaría la revocación de la opción, prohibida legalmente, «Las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración»; lo que pretende la parte recurrente es anular la opción elegida y cambiarla por la que más le convenía una vez que actuó la Administración, y con ello alterar sustancialmente su propia actuación. (…)

Tribunal Supremo. Sala Tercera, Sección 2ª. Comentario a la Sentencia de 8 de junio de 2017, rec. 3944/2015