El recurrente trata de impugnar la sanción mediante la exclusión de la culpabilidad a través de una supuesta interpretación razonable de la norma. Al tratarse la liquidación de una relación socio-sociedad, el Tribunal acepta la conexión entre la intencionalidad y los hechos probados de ésta relación.

Fundamentos de derecho

CUARTO: 1: Señala el recurrente que en el supuesto que nos ocupa, la Administración tributaria le imputó los rendimientos obtenidos por una sociedad denominada PINGÜIN FILM, S.L. de la que tenía la condición de socio y administrador único, como mayores rendimientos de actividades económicas a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), correspondiente al ejercicio 2006, al amparo del régimen especial de valoración de operaciones vinculadas.

Y afirma que se dan las identidades requeridas entre la sentencia impugnada y las sentencias señaladas como sentencias de contraste.

En primer lugar, respecto de los hechos debatidos, en aquella la regularización de la que surge el acuerdo de imposición de la sanción se refiere a la imputación en el IRPF del socio persona física de una sociedad profesional de los rendimientos obtenidos por ésta.

En cuanto a la pretensión, de la demanda se deduce que fue la de que se declarase la nulidad de pleno Derecho del acuerdo de imposición de la sanción. Y su fundamento era que su actuación estaba guiada por una interpretación razonable de la norma en los términos establecidos en el artículo 179 LGT, en la medida en que carece de sentido reprocha sin más el empleo de una sociedad profesional, puesto que se trata de una estructura jurídico-económica perfectamente conocida, configurada y regulada por la el legislador para acoger la actividad de los contribuyentes.

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En opinión del recurrente, no se puede imponer una sanción al contribuyente en la medida en que los Tribunales de Justicia-incluso la propia Administración tributaria han adoptado decisiones distintas respecto a la adecuación a Derecho de la imposición de sanciones como consecuencia de dichas regularizaciones e incluso sobre la adecuación a Derecho de las propias regularizaciones.

También trae a colación el recurrente algunas sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Murcia en supuestos idénticos al que nos ocupa en los que se ha concluido no solo que los acuerdos de imposición de sanción resultan improcedentes sino que las propias regularizaciones del IRPF dictadas al socio de las sociedades profesionales resultan contrarias a Derecho.

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2: No puede, sin embargo, compartirse el criterio expuesto. La coincidencia entre las sentencias que se comparan se refiere a categorías jurídicas que se proyectan a circunstancias fácticas específicas de cada caso.

Las sentencias que se señalan como sentencias de contraste y otras muchas de los distintos órganos judiciales y de este mismo Tribunal han contemplado regularizaciones y sanciones en IRPF, como consecuencia de la presencia de sociedades profesionales que han llegado a pronunciamientos diversos (Cfr. SSTS de 11 de marzo de 2015, rec. de casación unificación de doctrina 2129/2013, y de 12 de julio de 2016, recurso de casación para la unificación de doctrina 213/2015, ad exemplum). Pero ello no es el resultado de unas interpretaciones jurídicas divergentes o de doctrinas distintas que haya que unificar, sino que es la consecuencia de las circunstancias particulares que se contemplan en cada caso. Es decir, como resulta de la sentencia de Audiencia Nacional mencionada, el fallo o decisión está en función del examen de las circunstancias de hecho concurrentes en las operaciones concretamente realizadas y de los elementos probatorios obrantes en autos, que hace que una conducta típicamente antijurídica sea en unos casos culpable y no lo sea en otros.

Dicho en otros términos, no es que existan dudas interpretativas de la norma que actúen siempre como una circunstancia excluyente de la culpabilidad, sino que la exigencia de culpabilidad de la infracción tributaria concurre en unos supuestos y no en otros, en función de que, a la vista de las pruebas obrantes en los autos, la conducta puede ser atribuible o no a su autor en su forma dolosa o culposa.

En el presente caso, la sentencia de instancia razona, en términos generales y, en concreto, en el supuesto contemplado sobre la exigencia de culpabilidad, la motivación incorporada al acuerdo sancionador y sobre la improcedencia de excluir dicha culpabilidad por el acogimiento a una interpretación de la norma que pudiera considerarse razonable.

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Obviamente, aunque todas las sentencias citadas como de contraste tratan de la cuestión de la culpabilidad, incluso respecto de las consecuencias en IRPF derivadas de la existencia de sociedades profesional los supuestos de hecho son diferentes y no pueden justificar la unificación de doctrina pretendida pues para ello habría sido necesario acreditar que ante los mimos hechos y circunstancias específicas, en un caso se hubiera entendido que concurría suficiente culpabilidad y que en otro se hubiera considerado que ésta no concurría. Resulta pues, que si analizamos en nuestro caso la sentencia recurrida y las que se ofrecen como contradictorias, en busca de la triple identidad subjetiva, objetiva y causal, no cabe apreciar la existencia de estas identidades por cuanto los hechos base de sus respectivos pronunciamientos son distintos y, en cada uno de los supuestos, han conducido al pronunciamiento que correspondía conforme a Derecho de acuerdo con la diferente base fáctica existente en unos y otros procesos.

No se olvide que el supuesto de hecho que dio lugar a la imposición de la sanción tiene que ver con la siguiente conducta que refleja la sentencia de instancia: "los servicios prestados por el socio a su sociedad y los servicios facturados por la sociedad a sus clientes son idénticos. Esta es una realidad que en ningún caso puede ser discutida.

En los dos casos se trata de servicios consistentes en la intervención como actor del socio, Olegario, en diversas películas cinematográficas, por lo que no debieron diferir en cuanto a su valoración. Se trata por tanto de un servicio artístico, de carácter personalísimo que únicamente podía ser desempeñado por Olegario. Por este motivo, no resulta en ningún caso "temerario, injustificado ni generalista", como alega el obligado tributario, afirmar que la actividad realizada podría realizarse por el socio directamente.

Dicha afirmación no significa que no se permita a una persona física desarrollar su actividad a través de una sociedad, pues la Ley así lo permite. Ahora bien, lo que en ningún caso se debe consentir es que la creación de una sociedad permita al socio persona física ver disminuida su imposición en el IRPF gracias a una valoración del servicio prestado a través de su sociedad que parece resultar de la aplicación unas reglas ajenas por completo a cualquier criterio mínimamente razonable [...] A continuación la AEAT conecta esos hechos con la intencionalidad de la conducta, de tal manera que consta en dicho acuerdo el necesario nexo entre la intencionalidad y el hecho [...]".

Solo corrigiendo dichas circunstancias fácticas mediante una nueva valoración probatoria, que no resulta posible en el recurso de casación para la unificación de doctrina, podría llegarse a una consideración distinta sobre la concurrencia de culpabilidad.

En definitiva, la comparación de las sentencias enfrentas indica que no existe en ellas una distinta doctrina sobre la culpabilidad o sobre la exención de culpabilidad como consecuencia de una interpretación razonable de la norma, sino que su distinto fallo está justificado por la distinta apreciación de la prueba o por una diferente valoración de las concretas circunstancias fácticas concurrentes en uno y otros procesos.

Tribunal Supremo. Sala tercera, Sección 2ª. Comentario a la Sentencia de 20 de abril de 2017, rec. 1172/2016