1. Tipo de resolución y doctrina del tribunal

El asunto C-228/24 tiene por objeto una petición de decisión prejudicial planteada, con arreglo al artículo 267 TFUE, por el Tribunal Económico-Administrativo de la República de Lituania —Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės—, mediante resolución de 20 de febrero de 2024, recibida en el Tribunal de Justicia el 26 de marzo de 2024, en el procedimiento entre Nordcurrent group UAB y Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos fi nansų ministerijos.

Esta petición de decisión prejudicial tiene por objeto la interpretación del artículo 1, apartados 2 y 3, de la Directiva 2011/96/UE del Consejo, de 30 de noviembre de 2011, relativa al régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de Estados miembros diferentes, en su versión modificada por la Directiva (UE) 2015/121 del Consejo, de 27 de enero de 2015. En particular, se presentó en el marco de un litigio entre Nordcurrent group UAB, sociedad lituana, y la Inspección Tributaria Nacional del Ministerio de Hacienda de la República de Lituania —Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos fi nansųministerijos—, en relación con la exención del impuesto sobre sociedades de los dividendos distribuidos a Nordcurrent por su filial Nordcurrent Ltd, residente en el Reino Unido de Gran Bretaña e Irlanda del Norte.

Comparando el presente supuesto de hecho con la situación detallada en la sentencia de 26 de febrero de 2019, T Danmark e Y Denmark (C-116/16 y C-117/16, EU:C:2019:135) del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, se generan dudas sobre la aplicación de la cláusula contra prácticas abusivas contenida en la citada Directiva. Ante lo cual, cabe destacar, por una parte, la sentencia de 12 de mayo de 2022, Schneider Electric y otros (C-556/20, EU:C:2022:378) sobre la interpretación de dicha cláusula y, por otra parte, la sentencia de 12 de septiembre de 2006,Cadbury Schweppes y Cadbury Schweppes Overseas (C-196/04,(EU:C:2006:544), que considera, a la luz del principio de prohibición del abuso de Derecho, que puede considerarse cuando una sociedad filial tiene el carácter de un montaje puramente artificial y, por tanto, puede calificarse como filial «fantasma» o «pantalla».

2. Supuesto de hecho

En el supuesto objeto de debate nos encontramos con la sociedad Nordcurrent, cuya actividad comercial consiste en la creación y distribución de juegos electrónicos, es inspeccionada en relación con el Impuesto sobre sociedades al determinar que esta sociedad debía de incluir los dividendos percibidos de su filial, establecida en el Reino Unido, en los años 2018 y 2019. La Inspección llegó a la conclusión que la filial estaba comprendida en el concepto de «arreglo falseado», ya que no se había establecido por razones comerciales válidas. Según la Inspección, la existencia de un arreglo falseado queda acreditada por el hecho de que, durante los años 2018 y 2019, la filial no dispuso de recursos humanos correspondientes al elevado número de juegos distribuidos, de clientes y de canales de venta, siendo la única empleada de esta su administradora. No obstante, la entidad Nordcurrent impugnó la decisión de la Inspección ante el Tribunal Económico-Administrativo de la República de Lituania —Mokestinių ginčų komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybės—, alegando que la filial no era un arreglo falseado, sino que le procuró beneficios comerciales reales. Afirmó que la filial, constituida en 2009 y disuelta en 2021, era necesaria como intermediaria entre Nordcurrent y las plataformas de los anunciantes y de distribución de juegos hasta que esta sociedad lograse celebrar contratos directamente con esas plataformas. Durante los años 2018 y 2019 Nordcurrent no tuvo la posibilidad de vender juegos directamente desde Lituania, y habida cuenta de las funciones de la filial, ésta no requería ni locales físicos, ni más personal que la administradora.

En este sentido, dado que la filial no actuaba encastrada en la estructura del grupo del que formaba parte, sino como una entidad que generaba ella misma dichos ingresos, el órgano jurisdiccional se plantea si es viable la aplicación a la filial de la cláusula contra prácticas abusivas contenida en el artículo 1, apartados 2 y 3, de la Directiva 2011/96. En este contexto, el Tribunal Económico-Administrativo de la República de Lituania —Mokestiniu ginču komisija prie Lietuvos Respublikos Vyriausybès— decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

Primero; Cuestiona si es compatible con los objetivos de la cláusula contra prácticas abusivas de la Directiva 2011/96 una práctica nacional con arreglo a la cual una sociedad matriz de un Estado miembro no puede acogerse a una exención fiscal con respecto a los dividendos que ha recibido de una filial establecida en otro Estado miembro, debido a que esa filial ha sido calificada de arreglo, cuando dicha filial no es una sociedad instrumental y los beneficios que ha distribuido como dividendos han sido generados por una actividad desarrollada en su nombre, de modo que si se eliminara dicha filial no habría ningún beneficio ni ningún pago de dividendos.

Segundo; En caso afirmativo, plantea si es compatible con los objetivos de la cláusula contra prácticas abusivas de la Directiva 2011/96 una práctica nacional con arreglo a la cual, para calificar de arreglo en cuanto tal a una filial establecida en otro Estado miembro deben apreciarse las circunstancias existentes en el momento del pago, si la constitución de la filial estaba justificada por razones comerciales.

Tercero; Cuestiona si puede interpretarse la cláusula contra prácticas abusivas de la Directiva 2011/96 en el sentido de que, cuando una matriz ha recibido dividendos de una filial que está establecida en otro Estado miembro y que ha sido calificada de arreglo, esa calificación es suficiente, por sí sola, para que se concluya que la matriz, al acogerse a una excepción fiscal sobre los dividendos, ha obtenido una ventaja fiscal que desvirtúa el objeto o la finalidad de la Directiva 2011/96. Además, considera oportuno valorar si deben considerarse pertinentes, a efectos de impugnar la conclusión de que se ha obtenido una ventaja fiscal o de que existe un arreglo, las circunstancias relativas al hecho de que los beneficios obtenidos por una filial que ha sido calificada de arreglo estuvieran sujetos a tributación en el Estado miembro de constitución de conformidad con la normativa nacional vigente en ese Estado miembro

3. Fundamentos de derecho

En cuanto al Derecho de la Unión Europea, la Directiva 2011/96/UE tiene como finalidad principal establecer un régimen fiscal común aplicable a las sociedades matrices y filiales de diferentes Estados miembros de la Unión Europea, con el objetivo de suprimir la retención en origen sobre los dividendos y otros beneficios distribuidos por las filiales a sus sociedades matrices y eliminar así la doble imposición de esas rentas en la sociedad matriz. En aplicación de esta Directiva, cada Estado miembro deberá garantizar que las distribuciones de beneficios que reciben sus sociedades matrices desde filiales establecidas en otros Estados miembros estén cubiertas por este régimen. No obstante, se excluye de estos beneficios a aquellos supuestos en los que se identifique un arreglo o una serie de arreglos cuyo propósito principal, o uno de los principales, sea obtener una ventaja fiscal contraria al objeto o finalidad de la Directiva. Se entiende que tales arreglos son falseados si no se basan en razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica. A fin de preservar la integridad del sistema, la Directiva también permite que los Estados miembros mantengan o apliquen disposiciones nacionales o convencionales que resulten necesarias para prevenir la evasión, el fraude o las prácticas abusivas.

La Directiva 2015/121 viene a reforzar este régimen mediante la introducción de una cláusula general contra las prácticas abusivas, cuya inclusión se considera esencial para garantizar una aplicación coherente de la Directiva 2011/96 en todos los Estados miembros. Esta medida se adopta ante la constatación de que, aunque algunos Estados ya cuentan con mecanismos para combatir la evasión fiscal, estos varían en su alcance y eficacia, e incluso pueden estar ausentes en ciertos ordenamientos. Por ello, se considera necesaria una norma mínima común que impida el uso indebido de las ventajas fiscales previstas por la Directiva y que garantice su correcta aplicación. Para que estas normas sean eficaces y proporcionadas, se establece que deben centrarse exclusivamente en los arreglos o fases de arreglos que hayan sido falseados, es decir, que no respondan a una lógica económica real. Las autoridades fiscales de los Estados miembros deberán realizar una evaluación objetiva de todos los hechos y circunstancias relevantes para determinar si existe un uso abusivo. Asimismo, se prevé la posibilidad de invocar la cláusula de antiabuso tanto frente a arreglos completamente falseados como frente a fases o partes concretas de los mismos, preservando aquellas partes que sí sean legítimas.

En lo que concierne al Derecho doméstico lituano, el tratamiento fiscal de los dividendos distribuidos por entidades extranjeras a sociedades nacionales o a establecimientos permanentes de estas se encuentra regulado por la Ley del Impuesto sobre Sociedades —Lietuvos Respublikos pelno mokesčio įstatymas—. Según el artículo 35 de esta ley, los dividendos percibidos por una sociedad lituana o por su establecimiento permanente derivados de la tenencia de acciones, participaciones u otros derechos en entidades extranjeras están, en principio, sujetos al impuesto sobre sociedades a un tipo del 15 %. Sin embargo, esta tributación no se aplica cuando los dividendos provienen de entidades extranjeras constituidas o establecidas en un Estado del Espacio Económico Europeo, siempre que dichos beneficios hayan estado sujetos a un impuesto sobre sociedades o a un tributo equivalente en su país de origen. Ahora bien, esta exención no es absoluta. El artículo 32.6 de la misma ley establece expresamente que las disposiciones relativas a la no tributación de los dividendos no se aplicarán si se demuestra que estos se derivan de un arreglo o una serie de arreglos falseados. En consonancia con los principios establecidos por la Directiva 2011/96, se considera que existe un arreglo falseado cuando, vistos todos los hechos y circunstancias pertinentes, su propósito principal, o uno de sus propósitos principales, ha sido obtener una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de dicha Directiva. Al igual que en el marco del Derecho de la Unión Europea, se reconoce que estos arreglos pueden constar de una o varias fases o partes, y que serán considerados como tales si no responden a razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica subyacente.

En este marco normativo, el TJUE, respecto la primera cuestión prejudicial, recuerda que la interpretación del artículo 1 de la Directiva 2011/96 no solo debe realizarse conforme al tenor de su redacción, sino también debe tenerse en consideración el sistema y los objetivos de la Directiva 2011/96. El Tribunal entiende que es contrario a los fines del Derecho fiscal la obtención de una ventaja fiscal mediante la constitución de un escenario artificial basado en la creación de un grupo de sociedades dotado de una estructura puramente formal, pero no económicamente sustancial. A este respecto, el TJUE precisa que la cláusula antiabuso no se limita a «sociedades instrumentales», sino también puede aplicarse a una filial que genere sus propios beneficios si el montaje global se considera abusivo. Si bien, deja al órgano jurisdiccional remitente la posibilidad de comprobar a la luz de todos los hechos controvertidos en el litigio principal si concurren los elementos constitutivos de una práctica abusiva.

En cuanto a la segunda cuestión prejudicial, referente al momento temporal, el Tribunal de Justicia se muestra contrario, respecto la compatibilidad con el Derecho de la Unión Europea, a una normativa nacional que únicamente tenga en cuestión la situación existente en el momento de pago de los dividendos para calificar de arreglo falseado a una filial establecida en otro Estado miembro, cuando la constitución de dicha filial estaba justificada por razones comerciales válidas y no se cuestiona la realidad de su actividad antes de esas fechas.

A su vez, respecto a la última de las cuestiones, y en relación con la interpretación de la cláusula contra prácticas abusivas contenida en l artículo 1, apartados 2 y 3, de la Directiva 2011/96, el Tribunal de Justicia recuerda que ara que se denieguen los beneficios de la Directiva deben de cumplirse cumulativamente los requisitos de que se trate de un arreglo falseado y de que ese arreglo tenga como objeto principal la obtención de una ventaja que desvirtúe la finalidad de la Directiva. Por tanto, no basta con demostrar que el arreglo no se ha establecido por razones comerciales válidas que reflejen la realidad económica, sino que es necesario demostrar que el arreglo se establezca con el propósito principal de obtener una ventaja fiscal que desvirtúe el objeto o la finalidad de la mencionada Directiva. Por consiguiente, a la hora de interpretarlo, el hecho alegado por la matriz de que los beneficios obtenidos por la filial estaban sujetos en el Reino Unido a un tipo impositivo superior al tipo del impuesto sobre sociedades que se habría aplicado en Lituania, es un elemento pertinente a la hora de apreciar si el propósito principal o uno de los propósitos principales de la existencia de la filial en las fechas de pago de los dividendos controvertidos era beneficiarse de una ventaja fiscal.

4. Análisis y relevancia para España

En el Derecho interno español, la tributación de los dividendos de fuente extranjera se articula principalmente a través de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS). El artículo 21, y el artículo 22 respecto los establecimientos permanentes, así como el artículo 32, en los casos en los que la aplicación de la exención no tenga cabida, son los principales preceptos que abordan la tributación de los dividendos percibidos por las sociedades residentes en territorio español.

El artículo 21 LIS, es una de las reglas más claras que establece la normativa para facilitar la exención de las rentas percibidas. El precepto exige que la entidad participada haya estado sometida en origen a un impuesto extranjero de naturaleza análoga de al menos el 10 por ciento en el ejercicio en que se hayan obtenido los beneficios que se reparten o en los que se participa, con independencia de la aplicación de algún tipo de exención, bonificación, reducción o deducción sobre aquellos. Se considerará cumplido este requisito, cuando la entidad participada sea residente en un país con el que España tenga suscrito un convenio para evitar la doble imposición internacional, que le sea de aplicación y que contenga cláusula de intercambio de información. Ahora bien, este precepto contiene una cláusula antiabuso específica que implica denegar la exención cuando filial resida en un territorio calificado como paraíso fiscal, salvo que, el contribuyente acredite que su constitución y operativa responde a motivos económicamente válidos y que realiza actividades económicas sustanciales.

El fallo de la presente sentencia debe conectarse, a su vez, con la cláusula general antiabuso recogida en el artículo 15 de la Ley General Tributaria, bajo la figura del «conflicto en la aplicación de la norma tributaria. Puesto que esta norma, más que propiamente el artículo 21 LIS, permite a la Administración tributaria española aplicar la doctrina del TJUE de forma transversal. De hecho, la sentencia europea refuerza la potestad de la Inspección para abordar cualquier estructura que carezca de sustancia económica, resida la entidad filial en un paraíso fiscal o no. En aplicación de esta cláusula antiabuso general la Administración tributaria es capaz de determina si la entidad filial responde a un mero «arreglo falseado», cuyo propósito es obtener una ventaja fiscal indebida, o si responde a una estructura coherente y sustancialmente económica.

En este ámbito, aunque en el caso de la deducibilidad de los intereses y no la exención de dividendos, se ha pronunciado recientemente el Tribunal Supremo en la sentencia 904/2025, de 27 de febrero. La relevancia de esta sentencia, en relación con los hechos enjuiciados en la resolución europea, se centra en la interpretación de los motivos económicos válidos para justificar la operativa descrita en dicha sentencia. El Tribunal Supremo negó la deducción al constatar que la estructura societaria internacional no aportaba beneficios más allá de un mero ahorro fiscal, y asumía que la entidad española era ajena a la operativa real. Se trataba de la adquisición de empresas en EEUU y Canadá por parte de un grupo empresarial, siendo la entidad española la que prestaba los fondos a una holandesa para la constitución de una sociedad en ese país que, a su vez concedía préstamos a filiales de Canadá y EEUU para que adquiriese negocios en dichos territorios. En este sentido, se destaca que de la operativa descrita solo había derivado beneficios propios de un ahorro fiscal en el grupo, porque la empresa española única y exclusivamente pretendía aplicar la deducción de los intereses, manteniéndose completamente ajena al proceso de compra y a la gestión de la sociedad adquirida. Así, se constata que la doctrina del TJUE no introduce un nuevo concepto, sino que se consolida y da un fuerte respaldo a nivel de la Unión Europea a las herramientas antiabuso generales que España ya posee, legitimando su uso para valorar la sustancia económica real de las estructuras fiscales basadas en operativas con entidades filiales extranjeras.

El doble requisito para la aplicación de la cláusula antiabuso de la directiva matriz-filial: STJUE de 3 de abril DE 2025, C-228/24