1. Introducción

La deducibilidad en el IRPF de los gastos médicos y de farmacia para los empresarios y profesionales no ha sido considerada un asunto de especial trascendencia pues otros gastos, más frecuentes e importantes en cuantía (como los de los vehículos usados parcialmente en la actividad económica o los suministros de la vivienda-oficina) han eclipsado en cierto modo esta cuestión. Sin embargo, en un contexto de envejecimiento general de la población y de colapso del sistema público de salud, e incluso del sistema de seguros privados, actualmente sujeto a una creciente saturación, la cuestión cobra mayor trascendencia, tanto micro, es decir, para casos individuales, como macro, es decir por los efectos que tales gastos y el control de estos pueden tener para la Hacienda Pública. Todo este contexto constituye un marco propicio para analizar esta cuestión en el IRPF, sobre la que sorprendentemente no se han encontrado apenas pronunciamientos académicos específicos (1) .

Además, los planteamientos de la doctrina administrativa y (aunque muy parcialmente) de la jurisprudencia no han sido favorables a admitir la deducibilidad de estos gastos en la base imponible del IRPF de empresarios y profesionales. Sin embargo, este trabajo se dedica a tratar de demostrar que no hay razón legal alguna para inadmitir estos gastos, cuando los sufragan empresarios o profesionales respecto de su persona, como un gasto deducible más para determinar la base imponible (o el rendimiento neto) de la actividad económica en el IRPF en estimación directa, y que los argumentos contrarios construidos por la doctrina administrativa y una escasa jurisprudencia no permiten sustentar la no deducibilidad de estos gastos.

En esencia, se puede decir que, aunque la deducción en la cuota convivió o debió convivir con la posibilidad de considerar estos gastos como gastos deducibles en la base imponible de los empresarios y profesionales desde el «primer» IRPF de 1978, porque los objetivos de política tributaria de la deducción en cuota (contribuir a mejorar la salud y tratar de controlar mejor los ingresos de los médicos al exigirles factura sus pacientes) no obstaban a la deducción como gasto de los servicios médicos en el caso de profesionales o empresarios con problemas de salud, las reformas subsiguientes (reforma de 1998 fundamentalmente) generaron confusión al introducir el «mínimo personal y familiar» en la base imponible. En efecto, desde 1998 las dos medidas, una de política fiscal (como es la deducción en cuota para todos) y otra técnica (un gasto deducible para llegar al beneficio neto de los profesionales o empresarios) parecían minorar la cuota líquida y bajo esa premisa parecía improcedente permitir una «doble deducción».

Sin embargo, el quid de la cuestión está en que la premisa es errónea: El mínimo personal y familiar no absorbe la deducción en cuota por gastos médicos como se verá. O, dicho de otro modo, la supresión de la deducción en cuota (del crédito fiscal) no tiene un reemplazo correlativo en la BI. Y por tanto la deducción en base imponible del gasto médico o farmacéutico para empresarios y profesionales debería seguir siendo posible.

Este artículo se divide en tres partes, donde la primera analiza la normativa aplicable a fecha de hoy, y trata de ponerla en el contexto histórico, o si se prefiere, de explicar los antecedentes normativos que han dado lugar a la situación actual; la segunda parte analiza la doctrina administrativa en la materia, para tratar de encontrar razones que expliquen por qué no es correcta; y finalmente, se repasa la jurisprudencia sobre el tema, con el mismo objetivo de tratar de entender sus debilidades.

2. Recorrido histórico sobre deducibilidad de los gastos médicos en las Leyes de IRPF

2.1. El origen de todo. La Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF.

En la antigua Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF aparece una deducción en la cuota por gastos médicos, contenida en el art. 29 e) dos. Dice así:

«De la cuota que resulte de la aplicación de la tarifa se deducirá. (…)
e) En concepto de gastos personales (…):
Dos) El quince por ciento de los gastos sufragados por el sujeto pasivo durante el período de la imposición por razones de enfermedad, accidente o invalidez en las personas que componen la unidad familiar o de otras que den derecho a deducción en la cuota, de acuerdo con los epígrafes a), b), c) y d) de este artículo, así como de los gastos satisfechos por honorarios profesionales médicos y por clínica con motivo del nacimiento de los hijos del contribuyente, y de las cuotas satisfechas a Mutualidades o Sociedades de seguros médicos».

Varios comentarios suscita esta disposición:

– De un lado, es una deducción en la cuota (o crédito de impuesto, siguiendo una terminología más moderna), luego no se trata de un gasto deducible, sino de una medida de política social. Es sabido que las deducciones en la cuota del IRPF para promover comportamientos del contribuyente son muy frecuentes, en todos los lugares del mundo y en particular en una época como los años 70. En concreto, en el mismo artículo de la Ley por el que se permite esta deducción por gastos médicos se favorece más de una decena de comportamientos, desde el uso de servicios de profesionales (profesiones liberales) en general [art 29.e) Tres], a la deducción del 15% por la adquisición de vivienda habitual [art 29.f) Primero], cuya continuidad se mantuvo por muchas décadas. Esto por citar solo dos.
– De otro lado, es una deducción cuyo ámbito subjetivo y objetivo trasciende con mucho los gastos médicos (y farmacéuticos) asociados a la salud de un empresario o profesional. Si se observa bien la redacción transcrita, ni la familia podría estar incluida como un gasto deducible del empresario o profesional (salvo si trabajara en la actividad), ni los gastos de nacimiento de hijos pueden ser realmente deducibles para un profesional de género masculino, pues su salud no está en juego. Y sin embargo se incluyen aquí. Es decir, que esta deducción no está pensando en el cálculo de la renta neta de los profesionales, sino en otorgar un trato de favor a un comportamiento del contribuyente, ya sea porque se espera que esto aumente el uso de este (como sería el caso de los seguros médicos) ya porque se espere que aumente el control sobre el colectivo médico al fomentar la expedición de facturas, o por cualquier otro motivo.
– Y, en tercer lugar, desde un plano más técnico-tributario, también aleja a esta deducción de toda consideración como gasto deducible en el momento del cálculo de la base imponible de un empresario o profesional, el que la misma sea aplicable a todos los sujetos pasivos del IRPF, sin distinción de su actividad (trabajadores por cuenta ajena, rentistas, pensionistas…).

En suma, la Ley 44/1978 no está pensando, con esta deducción en cuota, en los gastos médicos de empresarios o profesionales, ni si deben ser deducibles en la base imponible o no lo deben ser. Estos últimos gastos entran en la categoría general del art. 19 de esta misma Ley: «Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos catorce, dieciséis, diecisiete y dieciocho de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquéllos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes…». Y a continuación se enumeran una serie de ellos a título no exhaustivo.

Es cierto que esta enumeración no contiene una mención expresa a los gastos médicos, aunque el apartado «Segundo b)» del artículo 19 sí señala que son deducibles «Las cantidades devengadas por terceros en contraprestación directa o indirecta de servicios personales, siempre que dichos terceros (…) hayan prestado servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente, con exclusión de las satisfechas por servicios personales prestados para el consumo o aplicación de renta». La cuestión crucial aquí (y potencialmente dudosa) es si los gastos médicos podrían considerarse «servicios relacionados con la actividad económica productiva correspondiente», lo cual pasa primero por admitir que este es un concepto equivalente al de «gastos necesarios para la obtención de los ingresos» (2) . Dicho de otro modo, la deducción en la cuota del 15% de los gastos médicos para todo contribuyente de IRPF bajo la Ley de 1978 no obsta ni condiciona el concepto de gasto necesario para la obtención del ingreso de un empresario o profesional en ese mismo impuesto. Por lo que se debe elucidar si un gasto médico es un gasto necesario para obtener ingresos para un empresario o profesional, persona física. Y para esto habrá que remitirse a los apartados de doctrina y de jurisprudencia.

2.2. Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas

Esta Ley no introduce demasiados cambios en esta materia con respecto a la de 1978. Aunque conviene mencionar que se reenvía a la normativa del Impuesto sobre Sociedades para la determinación del rendimiento neto de empresarios y profesionales personas físicas (art. 42). Esto no supone un cambio demasiado significativo en lo que aquí importa, pues ambos impuestos consagran el principio de deducibilidad de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos. Ya lo vimos para la Ley 44/1978, y es lo mismo para la Ley 61/1978 de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades (LIS) (art. 13). El cambio que se opera con la siguiente Ley del Impuesto sobre Sociedades, la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, que deroga a la anterior de 1978, es sobre todo el de reenviar o partir de la contabilidad para luego realizar ajustes por motivos fiscales sobre el resultado contable. Sin poder negar la trascendencia de este cambio, no afecta a lo que aquí interesa, pues, aunque el Plan General de Contabilidad (1990) no habla de gastos necesarios, sí consagra el principio de correlación de ingresos y gastos del siguiente modo: «Principio de correlación de ingresos y gastos. El resultado del ejercicio estará constituido por los ingresos de dicho período menos los gastos del mismo realizados para la obtención de aquellos, así como los beneficios y quebrantos no relacionados claramente con la actividad de la empresa». (PGC 1990, Primera Parte, Principios Contables, 2). Ahora los gastos necesarios se pueden denominar «gastos realizados para la obtención de los ingresos». Sí conviene añadir que no se señala, dentro de las especialidades del artículo 42 de la Ley 18/1991, ninguna relativa a los gastos médicos.

2.3. La posible causante de la confusión. Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias

La ley 40/1998, y más en concreto su Exposición de Motivos, dice así: «Igualmente, el legislador ha tenido en cuenta los gastos de enfermedad y los de cuidado o atención que puedan afectar al contribuyente, a cuyo efecto se establece un mínimo personal y familiar especial para aquellas personas que se encuentran afectadas por una discapacidad de grado elevado o un estado carencial que implique la ayuda de terceras personas» (Exposición de Motivos de la Ley 40/1998, IV). Por lo que la mención a gastos «de enfermedad» que se hace, lo es en el contexto del mínimo personal y familiar especial, indicando por tanto que este último mínimo (y solo este), que es uno aumentado frente al mínimo general, procede de un cálculo a tanto alzado de los gastos de enfermedad y de cuidado o atención en que se ha de incurrir para atender a las necesidades de las personas con discapacidad elevada. Pero -y esto es muy importante para valorar la doctrina de la DGT al respecto y la jurisprudencia posterior– no se habla del mínimo personal y familiar general en este razonamiento.

Eso sí, previamente (apartado II de la Exposición de Motivos) se explica que la Ley se decanta por la introducción de un mínimo personal y familiar porque el tiempo transcurrido desde el nacimiento de la Ley «ha agravado los problemas que presentaba la anterior regulación [hemos de suponer que se refiere, entre otras cosas, a la de las deducciones en cuota]. La excesiva complejidad del impuesto con los costes indirectos de gestión que ello entraña (…) su inusitada carga gestora, que lo ha convertido en un tributo centrado en las devoluciones y pagos anticipados y, en suma, las deficiencias funcionales que dificultan la lucha contra el fraude fiscal».

Y sigue diciendo, «En los momentos actuales, resulta imprescindible la adaptación del impuesto al modelo vigente en los países de nuestro entorno y, en especial, a determinadas figuras consustanciales al mismo, como el establecimiento de un mínimo personal y familiar exento de tributación». En definitiva, la Exposición de Motivos trata de justificar así la supresión de las deducciones en la cuota (3) , y viene a decir que, en general, las mismas quedarían englobadas en el mínimo personal y familiar. Pero no se debe olvidar que el caso de los gastos médicos queda expresamente exceptuado en la misma Exposición de Motivos, y pasa a incluirse en el mínimo personal y familiar especial, que evidentemente solo es aplicable a las personas que tengan derecho a este mínimo incrementado (4) .

También conviene añadir que el régimen general del cálculo del rendimiento neto de las actividades empresariales y profesionales en estimación directa permanece esencialmente igual al de la Ley anterior (reenvío a la LIS). Ciertamente se operan cambios, como por ejemplo en el tratamiento del ahorro previsional, pero esto no afecta a la cuestión aquí analizada. En todo caso, ni en la mencionada Exposición de Motivos ni en lugar alguno de la Ley se dice algo acerca de si los gastos médicos son (o dejan de ser) deducibles de la base imponible de los empresarios o profesionales personas físicas.

Por último, antes de repasar el siguiente hito legislativo, es conveniente mencionar al autor Félix Borstein (2003). Este autor, al analizar en qué situación quedan los gastos médicos tras la aprobación de la Ley 40/1998 – lo hace tanto para contribuyentes en general como para empresarios o profesionales- sostiene que «los empresarios y profesionales no deben tener derecho a deducción de gastos médicos pues en su mayor parte (ya sea porque son empresarios acogidos obligatoriamente, ya porque son profesionales acogidos voluntariamente) pueden disfrutar de la cobertura sanitaria de la Seguridad Social.» Sin embargo, este planteamiento olvida tres cosas:

1) Se admite una deducción de seguros médicos, sin admitirse la de la contingencia médica. Es decir que la Ley estaría dispuesta a admitir un gasto médico, incluso cubierto por la Seguridad Social, siempre y cuando sea «pagado» por la vía de un seguro médico privado. Esto está en abierta contradicción con el principio general enunciado por el autor.

2) Existen muchos gastos médicos y farmacéuticos, en muchos casos fundamentales para desarrollar una actividad empresarial o profesional, que la Seguridad Social no cubre o solo lo hace parcialmente: a modo de ejemplo, se pueden citar los gastos de servicios dentales, oculares (como gafas o la cirugía láser- alternativa-), auditivos (audífonos), gastos médicos sobrevenidos en el extranjero, etc. La cuestión entonces, a la que el autor no responde, es: ¿qué pasa en estos casos, siguen sin ser deducibles para los empresarios o profesionales?

De hecho, como se muestra en el cuadro siguiente con datos del INE 2024 extraídos de la Encuesta de presupuestos familiares, los gastos sanitarios (en realidad, una proporción muy pequeña del presupuesto individual de cada español) relativos a los códigos de gasto de salud que no están cubiertos por la Seguridad Social son la parte más importante (90,62%) de los gastos sanitarios en que incurre cada español.

Gastos medios y distribución del gasto de salud de los hogares	Gasto medio por persona
Unidades €	2024	% del gasto total

Gasto total de una persona	13.625,82	100
06.1.1.1 T Productos farmacéuticos
	111,90	0,821
06.1.1.2 T Hierbas medicinales y productos homeopáticos
	5,81	0,043
06.1.2.1 T Productos sanitarios para la prevención y rehabilitación y de diagnóstico médico (ofrecido por la SS)
	3,19	0,023
06.1.2.9 T Otros productos sanitarios para uso personal (ofrecido por la SS)
	3,87	0,028
06.1.3.1 T Gafas graduadas y otros artículos de apoyo a la visión
	39,53	0,290
06.1.3.2 T Audífonos y otros artículos de apoyo a la audición
	11,82	0,087
06.1.3.3 T Aparatos y material terapéutico de apoyo a la vida diaria
	3,82	0,028
06.2.1.0 T Servicios dentales ambulatorios
	251,15	1,843
06.2.2.0 T Servicios paramédicos (fisios, psicólogos, logopedas, etc.) y servicios auxiliares (análisis, pruebas, transporte de enfermos, etc.)
	0,35	0,003
06.2.3.0 T Servicios médicos (ambulatorios y hospitalarios) (ofrecido por la SS)
	36,85	0,270
gastos médicos totales	468,29	3,437
gastos médicos no cubiertos la Seguridad Social	424,38
% de gastos médicos no cubiertos / gastos médicos totales	90,62

Fuente:
Instituto Nacional de Estadística

3) Las opiniones de Borstein suscitan una tercera reflexión. Incluso si alguien opta por un gasto médico con cobertura sanitaria pública, (ej. atención hospitalaria privada) el argumento de la no deducibilidad de ese gasto es refutable en base, al menos, a dos argumentos: la necesidad de respuesta rápida (son conocidas las listas de espera en la sanidad pública de toda España) o la mayor calidad del servicio (que ofrecería por tanto mayores garantías para el mantenimiento de la productividad del empresario o profesional tras la actuación médica).

2.4. La profundización del error. Ley 35/2006.

Lo que ocurre con la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de [otras] leyes (…) se puede considerar una «profundización» o persistencia en el error al generalizar el razonamiento sobre el paso de cuota a base de los gastos personales. En efecto, la Exposición de Motivos, 2) de esta Ley dice así: «Con idéntica finalidad de mejora de la equidad, se elevan los umbrales de rentas no sometidas a tributación, y se recupera la igualdad en el tratamiento de las circunstancias personales y familiares. Hasta 1998, el tratamiento de las mismas se llevaba a cabo mediante deducciones en la cuota del impuesto. Desde 1999 fueron sustituidas por un mínimo personal y familiar, deducible de la base imponible, cuya función era cuantificar aquella parte de la renta que, por destinarse a satisfacer las necesidades básicas personales y familiares del contribuyente, se consideraba que no debería tributar por el Impuesto».

Sin embargo, el hecho de que, en efecto, se cambiara el principio general de las deducciones personales de cuota a base no puede hacernos caer en el error de que el mínimo personal y familiar absorbía en concreto la deducción en cuota por gastos médicos, pues ya ha quedado explicado que esto solo se pretendió del mínimo personal y familiar especial respecto a los gastos de enfermedad y cuidado de discapacitados que lo sean en grado elevado o con grandes carencias.

Y a esta confusión contribuye también, en buena medida, el literal a) de la Regla 5ª del apartado 2 del artículo 30 de la Ley 35/2006, que dice así: «Tendrán la consideración de gasto deducible para la determinación del rendimiento neto en estimación directa: a) Las primas de seguro de enfermedad satisfechas por el contribuyente en la parte correspondiente a su propia cobertura y a la de su cónyuge e hijos menores de veinticinco años que convivan con él. El límite máximo de deducción será de 500 euros por cada una de las personas señaladas anteriormente o de 1.500 euros por cada una de ellas con discapacidad».

Porque si a lo mencionado antes añadimos ahora que existe una regla especial de deducibilidad de gastos de seguro médico para los empresarios o profesionales en estimación directa, alguien estaría tentado de pensar que estos gastos solo son deducibles porque se añaden expresamente, y no por mor de la regla general del art. 30.1 (art. 28 de la vigente Ley del IRPF).

Pero respecto a esto último se deben decir dos cosas; primero, que este apartado admite unos gastos de seguro de enfermedad para todos los miembros de la familia del empresario o profesional que convivan con él. Si bien de estos miembros no se exige que trabajen con él, por lo que es necesario recoger expresamente la regla de deducción para ellos, porque de lo contrario no se podría establecer ninguna correlación entre ingresos (exclusivos del profesional) y gastos (admitidos de toda la familia). Este «beneficio fiscal» añadido es el motivo de esta regla especial, y no establecer cuáles son los gastos médicos admisibles.

Segundo, que los gastos de seguro de enfermedad aquí admitidos no tratan de «absorber» los gastos médicos en general de empresarios o profesionales. Ni la Exposición de Motivos de la Ley 35/2006 ni en ningún otro lugar esto se dice. Claro que, y es justo reconocerlo, con efectos 1 de enero de 2018, la Ley 6/2017 de 24 de octubre de Reformas Urgentes del Trabajo Autónomo, añadió a esta regla 5ª del art 30.2 de la Ley del IRPF dos supuestos de deducibilidad más, de determinados gastos derivados de dos situaciones habituales en que se encuentran «los trabajadores autónomos» (es decir, «los empresarios y profesionales», utilizando la terminología del IRPF): cuando se usa la vivienda como oficina o centro de trabajo y por la parte de sus gastos de manutención.

Estos supuestos se vinieron a añadir como dos literales más de la meritada Regla 5ª, y en el primero de los casos (nuevo literal b) se trata de una presunción iuris tantum de deducibilidad para esos casos donde es tan difícil determinar qué proporción de gastos (de suministros domésticos de doble uso) es deducible. Pero como es una presunción en beneficio del contribuyente en este caso, en terminología más moderna, quizá se debiera hablar de un puerto seguro o safe harbor para éste. Sea como fuere, ni estos literales añadidos abordan (y mucho menos zanjan) la cuestión de los gastos deducibles conforme a la regla general (5) , ni los mismos pueden servir para interpretar un precepto [el actual literal a) sobre gastos de seguros de enfermedad] que llevaba vigente 12 años, ni mucho menos para cuestionar la deducibilidad de los gastos médicos en la base imponible de los empresarios y los profesionales en estimación directa.

Llegados a este punto, lo único que permitiría dudar de la deducibilidad de los gastos médicos en el IRPF de empresarios y profesionales, es si nuestra jurisprudencia ha efectuado una interpretación restrictiva en todos los órdenes (no solo este) de lo que se puede considerar un «gasto necesario» y que, dado que es posible que el gasto médico y el farmacéutico en que incurre un empresario o un profesional no sea un tipo de gasto que se inserte o correlacione de forma directa o inmediata con el proceso productivo, el mismo no fuera deducible por incumplir la regla general.

Para poder avanzar, desde este punto, es pues necesario pasar al análisis de la doctrina administrativa y de la jurisprudencia.

3. La doctrina administrativa de los gastos médicos

3.1. La doctrina de la Dirección General de Tributos (DGT) (6)

La doctrina de la DGT se concreta en estas dos ideas principales, e introduce un pequeño «signo de flaqueza» en una consulta, tan solo una, que es conveniente comentar también.

1ª idea. Los gastos médicos no están correlacionados con los ingresos que un profesional o empresario obtiene. Esta idea de no correlación aparece en las siguientes consultas, por orden cronológico: V-0157-07, V-0075-21, V-1268-23 y V-1542-24. El razonamiento se presenta ya en la Consulta de 2007: «no cabe la deducción de gastos médicos (…) a los que hace referencia el escrito de consulta al estar relacionados directamente con la salud personal del consultante y no con el desarrollo de la actividad económica realizada por este, sin perjuicio de su utilidad también en el ejercicio de dicha actividad».

No es decir mucho el decir que un gasto médico está relacionado con la salud de alguien. La palabra clave es, por perogrullesco o tautológico que parezca, que la DGT habla de «salud personal», y no porque haya una salud distinta a la de la persona o que no se refiera a ella, pues esto es evidentemente imposible, sino porque es «personal» en el sentido de que es inherente a toda persona.

En efecto esta idea de «inherente a una persona» intenta clarificarse en la V-1268-23: «Respecto a la concreta existencia de esa correlación en el presente caso, procede indicar que la misma no parece viable respecto a la terapia psicológica recibida por el profesional, pues de lo manifestado en la consulta se deduce que no se trata de un servicio requerido específicamente para la actividad económica desarrollada, sino que correspondería a los gastos de salud en que puede incurrir cualquier contribuyente por afecciones físicas o psicológicas derivadas de su trabajo o de su vida personal, y que no pueden considerarse como servicios o suministros de terceros para la actividad económica desarrollada».

Es decir, según la DGT, como en un gasto de salud puede incurrir cualquier contribuyente, entonces no es un gasto necesario o correlacionado con los ingresos de un profesional. Siendo cierto lo primero, es mucho más dudoso lo segundo. Porque si bien cualquier contribuyente puede incurrir en gastos de salud, la salud no es un condicionante para la obtención de rentas más que para los empresarios individuales o los profesionales.

Esto es así porque los asalariados, los pensionistas, los rentistas no ven peligrar sus rentas si caen enfermos. Esa diferencia entre empresarios individuales/profesionales y el resto se observa en un doble plano: el primero es el hecho de perder o arriesgarse a perder clientes si se declina un ofrecimiento de trabajo por estar enfermo. Los trabajadores son sustituidos en la empresa, los funcionarios en la Administración…pero los empresarios y profesionales que declinan un trabajo se exponen a que el cliente busque de inmediato otro proveedor y no vuelva a contratar con ellos. El segundo es el hecho de que los trabajadores tienen cubiertos los tiempos dedicados a visitas médicas, e incluso, en no pocos casos, los convenios colectivos cubren los tres primeros días de sueldo (los únicos que, por Ley, el empleador no está obligado a cubrir cuando el trabajador obtiene la baja por Incapacidad Laboral Transitoria) (7) . En definitiva, todos los contribuyentes pueden tener problemas de salud, pero estos no inciden de la misma forma en la obtención de los ingresos gravables. O sea que solo por esto ya habría un argumento para establecer la diferencia entre trabajadores por cuenta ajena y propia en cuanto a cómo afecta la salud en sus ingresos. Y se podría concluir que hay una incidencia de la salud en la actividad generadora de ingresos de empresarios y profesionales.

Pero es que además se puede uno aproximar a la cuestión de si los gastos médicos son gastos relacionados con la actividad desde otra óptica, pues, como es sabido, en las actividades económicas se produce un uso mixto de recursos materiales y humanos; el art 27.1 de la Ley del IRPF señala: «Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios». De modo que resulta innegable que el recurso humano es una parte de los activos de la empresa (o actividad profesional), y si esto es así, se comprende mal que sean deducibles los gastos de reparación de los activos materiales (ej. reparación de ordenador) y no lo sean los gastos de «reparación» del cuerpo humano. ¿Cuál sería lo lógica de esto?

2ª idea. La segunda idea que ha tratado de deslizar como doctrina la DGT en esta materia es el defender que los gastos médicos quedan implícitamente considerados en el «mínimo personal y familiar» (art. 56 de la Ley del IRPF vigente), y que por tanto acaba siendo irrelevante que estén correlacionados con los ingresos, porque no se pueden deducir dos veces. A este respecto ya hemos visto que la Exposición de Motivos de la Ley 40/1998 no considera que los gastos médicos forman parte de este concepto de «mínimo personal», sino del mínimo personal aumentado o especial [ver supra apartado 1.c)]; si bien la Memoria económico-financiera del Proyecto de Ley del IRPF de 1998, consultada a estos efectos, no contiene ninguna mención a la forma de cálculo del mínimo personal y familiar (8) , lo cual resulta decepcionante teniendo en cuenta que parece que el paso de base imponible a cuota de ciertos gastos era un elemento central del diseño del entonces «Nuevo IRPF», y que la Exposición de Motivos , como ya se ha mencionado, lo explicaba y justificaba de acuerdo con el «modelo vigente en los países de nuestro entorno», es decir, la introducción de un mínimo personal y familiar (ver más arriba, apartado 1.c) 2º párrafo).

Es también interesante el siguiente texto, que podría denominarse un «signo de flaqueza» de la DGT y que se encuentra en la V-1268-23, donde se dice: «(…) Ahora bien, en términos generales debe indicarse que la existencia de esa correlación es una cuestión de hecho, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse al respecto, siendo los órganos de gestión e inspección tributaria a quienes corresponderá —en el ejercicio de sus funciones y a efectos de la liquidación del impuesto— la valoración de la existencia o no de la citada correlación». Esto lo dice la DGT a propósito de la pregunta de si son deducibles los gastos derivados de la terapia psicológica recibida por un profesional, para poder desarrollar su propia labor profesional. De modo que en esta consulta matiza la doctrina administrativa que hasta aquí se había empezado a gestar sobre la materia en las dos consultas anteriores citadas.

3.2. Los Tribunales Económico-administrativos (9)

Los TEAR se han pronunciado pocas veces sobres esta cuestión. Se ha localizado una Resolución del TEAR de Andalucía, de fecha 18/03/2021 donde se mencionan unos gastos de graduación de la vista. Pero estos gastos quedan luego diluidos u olvidados en la Resolución, que se centra en cuestiones puramente formales o documentales relativas a otros gastos diferentes de este. De tal manera que se puede afirmar que no es en absoluto concluyente.

En cuanto al TEAC, no se ha encontrado ninguna Resolución que se pronuncie sobre la deducibilidad de los gastos médicos o farmacéuticos (10) .

4. Jurisprudencia (menor) sobre los gastos médicos

En materia de jurisprudencia, es preciso empezar por reconocer que, a pesar de una búsqueda exhaustiva, no se ha encontrado jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el particular. (11)

En materia de jurisprudencia menor, se han localizado tres Sentencias que contienen alguna referencia a gastos médicos. Pero antes de analizarlas es conveniente volver sobre un punto que fue mencionado más arriba, en el apartado 1 c) («Llegados a este punto, lo único que permitiría dudar de la deducibilidad de los gastos médicos en el IRPF de empresarios y profesionales, es si nuestra jurisprudencia ha efectuado una interpretación restrictiva en todos los órdenes (no solo este) de lo que se puede considerar un «gasto necesario»).

Por razones de sistemática de la exposición, resulta más conveniente abordar este punto en el presente subapartado. En lo tocante a esta cuestión, es necesario mencionar la STSJ de Cataluña 2905/2023, de 27 de julio. Para lo cual seguiremos la exposición que de la misma se hace en el trabajo de Hernández García (2024). En lo que aquí importa, el litigio se centró en la deducibilidad de dos corbatas adquiridas por un abogado. Aunque está claro que las corbatas tienen un uso profesional para un abogado, la cuestión que podría haber sido dudosa es que este gasto, al tratarse de una prenda utilizable en la esfera personal, no fuera deducible. Lo interesante de la Sentencia, a nuestros efectos, es que esta deducibilidad de algo que afecta o es utilizable en la esfera personal (como los gastos para mejorar o conservar la salud) se admitiera e incluso esto se hiciera ya a nivel del TEAR de Cataluña. Siendo así que el TSJ añade la flexibilización del rigor probatorio que inicialmente vino a exigir el TEAR (admitiendo a este respecto el TSJ una factura simplificada en lugar de la factura completa exigida por el TEARC).

En suma, al respecto de la duda de si la jurisprudencia tiende a restringir el ámbito de lo que se pueda entender por «gasto necesario», las respuesta solo puede ser negativa: lo que se está observando es que la jurisprudencia, e incluso los Tribunales Económico-Administrativos (ver también nota la pie n^o 10), admiten que este concepto es suficientemente amplio, siempre dentro de un margen razonable, y que la posibilidad de que un gasto tenga un doble uso (personal y profesional) no debe descalificar ese gasto como necesario para la actividad empresarial o profesional (12) .

Pasando ahora a las Sentencias que tratan específicamente de los gastos médicos, tenemos lo siguiente:

– EDJ 2018/522080 STSJ Comunidad Valenciana (contencioso) de 25 abril de 2018. La liquidación recurrida sí proviene en parte de una desestimación de gastos tanto de seguro médico (en exceso sobre los €500/persona de la familia) como de gasto médico de dentista. Resulta muy decepcionante la Sentencia, pues si bien desestima la posibilidad de deducir los gastos que el contribuyente alegaba debieran ser deducibles sobre la base de que no está probada la vinculación de los mismos con la actividad («la recurrente no prueba la relación directa entre estos gastos y la obtención de ingresos, no siendo suficiente para acreditar esto que el obligado tributario incluya estos gastos en el correspondiente libro de gastos (…)»); en la enumeración de los gastos que no son deducibles, el TSJ de la Comunidad Valenciana alude a todos menos precisamente a los gastos médicos. Es decir, los olvida. Con lo que permanece la duda de si esos gastos en concreto sí deberían ser deducibles; si sobre esos el criterio de no deducibilidad debe ser otro [por ej. mantener que el límite del art. 30.2. 5ªa) de la Ley del IRPF es siempre y en todo caso 500 € por cada persona de la unidad familiar]; o si simplemente no hay pronunciamiento al respecto –por error del Tribunal- y no cabe hablar de criterio jurisprudencial alguno.
– EDJ 2019/576677 STSJ Comunidad Valenciana (contencioso) de1 febrero de 2019. Esta Sentencia es igualmente decepcionante, por cuanto el razonamiento para inadmitir los gastos médicos alegados por el recurrente (gastos de farmacia, podólogo, pruebas médicas, etc.) se limita a un análisis formal: «En consecuencia, no se pueden admitir el resto de gastos, y ello por cuanto o bien simplemente consta el cargo en la VISA (gastos de farmacia), o en otros no consta la correspondiente factura» (FD 6º). Es decir, no se entra a valorar el fondo del asunto en ningún momento.
– EDJ 2020/569706 STSJ Madrid (contencioso) de 11 marzo de 2020. Esta Sentencia dice poco, pero al menos dice algo más: respecto de si los gastos de dentista y de reconocimiento médico necesario para la renovación del permiso de conducir se consideran deducibles, afirma: «El tenor literal de la norma [art. 30.2.5ª LIRPF] es claro y no ofrece dudas interpretativas al limitar la deducción que nos ocupa al gasto correspondiente a las primas del seguro de enfermedad, de modo que tanto el gasto de dentista como el de reconocimiento médico necesario para la renovación del permiso de conducir no tienen carácter deducible, ya que el art. 14 de la Ley General Tributaria (EDL 2003/149899) no permite aplicar la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de los beneficios fiscales».
No cabe duda de que esta Sentencia es contraria a la admisión de los gastos médicos distintos de las primas de seguros médicos. Pero al respecto conviene puntualizar los siguiente:
- 1º Es una sola Sentencia, y además del TSJ de Madrid, de modo que no constituye jurisprudencia.
- 2º Interpreta que todo gasto médico no es deducible por un razonamiento a contrario, esto es, porque solo las primas de seguros médicos están expresamente consideradas. Luego para los magistrados el resto de los gastos médicos no sería deducible. Pero esto es especialmente llamativo cuando la Sentencia ha comenzado con un planteamiento teórico o conceptual «de altos vuelos» (si se permite la ironía), donde se subraya con carácter general la posibilidad de probar aquellos hechos que se pretende alegar a favor de uno. Sin embargo, aquí el Tribunal no entra a realizar ningún análisis lógico, ni a ponderar, por ejemplo (y como hace la Administración Tributaria en su acto de liquidación (13) ), la posible falta de vinculación entre los gastos médicos alegados como deducibles y la actividad económica del contribuyente. Sino que se limita a una interpretación muy estricta, literalista (y como ya se ha dicho en este análisis, cuando menos dudosa) de la ratio Legis que se encuentra detrás del art. 30.2. 5º a) de la Ley del IRPF.
- 3º Cita el art. 14 de la LGT, que se refiere a la imposibilidad de utilizar la analogía para extender «más allá de sus términos estrictos (…) los beneficios fiscales», y el art. 14 de la LGT no es en absoluto un artículo pertinente aquí: ¿De qué beneficios fiscales se trata aquí? ¿y de qué analogía? Un gasto deducible no es, ni doctrinal ni legalmente, un beneficio fiscal. Y al considerar un gasto médico -en esencia algo muy distinto a una prima de seguro médico- como deducible, no se hace sobre la base de la analogía de aquel respecto de una prima de seguro médico, sino como gasto relacionado o vinculado con la obtención de ingresos, es decir, mediante la aplicación de la regla general para el cálculo de la base imponible: «ingresos – gastos».

Por lo que, en definitiva, se puede esperar poco de una Sentencia que aborda la cuestión (y pretende zanjarla) con tamañas limitaciones (por no decir errores) técnicas. O, dicho de otro modo, la «jurisprudencia» que sienta queda muy debilitada a la luz de las limitaciones que la Sentencia ofrece.

5. Conclusión

La cuestión de la deducibilidad de los gastos médicos (y de paso farmacéuticos) en la base imponible de los empresarios y profesionales en estimación directa a efectos de IRPF es un asunto que se ha despachado con demasiada prisa, consistente en suponer que, a fecha de hoy, ni las normas, ni la doctrina administrativa y jurisprudencial los permiten, más allá de los gastos de seguros de enfermedad del art. 30.2. 5ª a) de la Ley del IRPF. De modo que pareciera un asunto pacífico y zanjado. Pero lo cierto es que no es así. No lo zanja la Ley, como ya se vio al analizar sobre todo la Exposición de Motivos de la Ley 40 /1998, ni la doctrina administrativa ni la jurisprudencia. O si lo hacen, en estos últimos dos casos, es en falso, es decir bajo premisas o suposiciones incorrectas. En concreto, y como se ha visto, dos principales: (i) los gastos médicos no son gastos correlacionados con los ingresos de los profesionales o de los empresarios y (ii) la compensación indirecta por gastos médicos supuestamente incluida a tanto alzado en el mínimo personal y familiar que se sustrae de la base imponible del IRPF de todos los contribuyentes (como mínimo no imponible en la actualidad) es una consideración suficiente por gastos médicos de profesionales, porque la salud es inherente a todas las personas y por lo tanto también a los profesionales o empresarios.

Pero el análisis de la evolución de la Ley del IRPF desde 1978 hasta nuestros días, junto con un estudio en profundidad de la doctrina administrativa y de la (escasa) jurisprudencia sobre la materia permiten más bien, en nuestra opinión, concluir lo contrario. A saber, que estamos ante unos gastos que, mediando una prueba razonable sobre su vinculación a la actividad (es decir, partiendo de la premisa de que la salud es un activo para el empresario o profesional cuya «reparación» es necesaria para seguir prestando servicios y que, de no prestarlos, aquellos se enfrentan a consecuencias serias en términos de renta presente y futura), debiera ser deducible. Y esto debiera incluir tanto los gastos de seguros médicos que excedan del umbral de 500 € por persona y año (aunque solo para el empresario o profesional, en ningún caso para sus familiares), los gastos médicos y de tratamiento de enfermedades o estados mentales, así como las medicaciones o tratamientos correspondientes (14) .

6. Referencias

Asociación Española de Asesores Fiscales (AEDAF). ACTIVIDADES PROFESIONALES - GASTOS DEDUCIBLES https://www.aedaf.es/plataforma/baf/baf_2015_05_T_GASTOSDEDUCIBLES.pdf

Borstein, F., «Los gastos médicos tras la reforma del IRPF, Nueva Economía (diario el Mundo), núm. 159, 2003.

AEAT. Manual Práctico de Renta 2024. Parte 1. Capítulo 7. Rendimientos de actividades económicas. Método de estimación directa. https://sede.agenciatributaria.gob.es/Sede/ayuda/manuales-videos-folletos/manuales-practicos/irpf-2024/c07-rendimientos-actividades-economicas-estimacion-directa/fase-1-determinacion-rendimiento-neto/gastos-fiscalmente-deducibles.html

DiG abogados. Gastos deducibles autónomos: Guía práctica https://www.dig.es/gastos-deducibles-autonomos/

Hernández García, A., «Correlación entre Gastos e Ingresos en la Fiscalidad Española: Un Análisis de la Deducibilidad de los Gastos Profesionales», pp. 10 y ss. U.P. Comillas, 2024.

Martínez García, E., «las deducciones en IRPF por gasto sanitario privado: situación y posible reforma», Papeles de Economía Española, n^o 76, 1998.

Pérez Vegas, S. «El derecho a la deducción del IVA en los gastos de representación», pp. 3 y 4, Taxlandia (blog), marzo 2022.

La mal resuelta cuestión de los gastos médicos y farmacéuticos en el IRPF de empresarios y profesionales