1. Doctrina del Tribunal

La Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, confirmando la sentencia de instancia promovida por la Agencia Tributaria en ejercicio de la acción revocatoria del art. 1297 del Código Civil, fija el inicio del cómputo del plazo de caducidad (cuatro años) para su ejercicio desde que el acreedor pudo conocer razonablemente la lesión patrimonial y la imposibilidad de cobro de su crédito (teoría de la insatisfacción), lo que tuvo lugar tras el desarrollo de las actuaciones administrativas de investigación y liquidación tributaria, y fue iniciado procedimiento de apremio frente a los deudores principales. Todo, a pesar de que el negocio de donación familiar realizado en fraude de acreedores (entrega gratuita de unas participaciones sociales), hubiera quedado inscrito en el Registro Mercantil más de cuatro años antes del ejercicio judicial de dicha acción civil.

2. Supuesto de hecho

El pleno dominio de todas las participaciones sociales en diez sociedades mercantiles es objeto de donación en escritura pública, primero, por la esposa titular de las mismas a su cónyuge, y seguidamente, por este último a sus hijas, inscribiéndose todos los actos de donación en el correspondiente Registro Mercantil. Las transmisiones gratuitas tienen lugar entre los meses de agosto y noviembre de 2011, año en que también quedan inscritas registralmente.

En el año 2013 se inicia procedimiento de inspección por IRPF por los ejercicios 2010 y 2011 requiriendo a los cónyuges investigados la aportación de las escrituras públicas de donación, y sospechando la Agencia Tributaria de que pudieran haberse realizado en fraude de acreedores, las conjeturas se ven confirmadas al girar las liquidaciones tributarias con deudas a ingresar y concluir el procedimiento de apremio en los años 2015 y 2016 sin haber podido realizar su cobro.

Por la Abogacía del Estado, en representación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en el año 2017 se interpuso ante el Juzgado de Primera Instancia competente demanda de juicio ordinario interesando la rescisión por fraude de acreedores de las donaciones realizadas, la sentencia dictada estima el recurso y las deja sin efecto, quedando confirmada esta resolución en apelación por la Audiencia Provincial, que es objeto de recurso de casación con fundamento en la caducidad de la acción rescisoria por el transcurso del plazo de cuatro años para su ejercicio conforme se prevé en el art. 1299 del Código Civil.

3. Fundamentos de derecho

Sostiene el Tribunal Supremo que: «Frente a una interpretación que integraba el art. 1299 CC con el art. 37.4 LH y consideraba que el plazo de cuatro años debía computarse en todo caso desde la fecha objeto de realización del acto, en los años 90 del siglo pasado se abrió camino otra interpretación jurisprudencial más flexible, que tenía en cuenta también el interés del acreedor perjudicado que razonablemente no hubiera podido tener conocimiento del acto sino después de transcurrido dicho plazo. De tal manera que rechazó que la fecha de la transmisión de los bienes fuera el punto de partida para el cómputo del plazo y acogió el criterio más favorable al perjudicado, por lo que consideró que debe tomarse como día inicial aquel en que pueda tener cabal y entero conocimiento la víctima burlada por el acto subrepticio y fraudulento que le produce el daño patrimonial, tal y como se desprende del art. 1969 CC», concluyendo de todo ello que: «en la actualidad, el cómputo del plazo de cuatro años para ejercitar la acción rescisoria debe comenzar desde que el acreedor perjudicado por el acto de disposición objeto de rescisión, de haber actuado diligentemente, pudo conocer su realización y el perjuicio que entrañaba para el cobro de su crédito». Aclarando en el caso concreto enjuiciado, que el cómputo del plazo para el ejercicio de la acción rescisoria debe comenzar desde que la AEAT tuvo «un conocimiento completo y cabal de la trascendencia lesiva del hecho cometido por los deudores (teoría de la insatisfacción). Lo que no tuvo lugar realmente hasta que, tras las actuaciones de comprobación, las actas de disconformidad y del procedimiento sancionador (…), y los acuerdos de liquidación (…), los acreedores tributarios no efectuaron el pago de las liquidaciones y la AEAT inició el procedimiento de apremio», lo que tuvo lugar en enero de 2015 y septiembre de 2016 por las deudas contraídas por cada uno de los cónyuges donantes.

Sostiene además el Tribunal Supremo que no cabe considerar que con anterioridad a esas actuaciones de apremio pudiera la AEAT haber conocido las consecuencias desfavorables de los traslados patrimoniales entre esposos e hijas, por más que existiera reflejo de ellos con la inscripción de las donaciones en el correspondiente registro mercantil –tesis mantenida por los recurrentes en casación-, ya que no es razonable considerar que a partir de ese destello registral la AEAT debiera haber tomado conocimiento no ya de los actos de disposición –legales en sí mismo considerados, en un principio- sino del perjuicio que con ellos se causaba para el cobro de los créditos tributarios pues, hasta que los deudores incumplieron la obligación de pago de las liquidaciones con el inicio de la vía de apremio, la AEAT no estuvo en posición de constatar que a través de las donaciones se había vaciado el patrimonio de los obligados tributarios, con el consiguiente perjuicio para la satisfacción de los créditos tributarios. Añade también el Tribunal Supremo, que el registro público de una escritura de donación no tiene por qué levantar sospecha a propósito de su motivación fraudulenta, al tratarse de unos negocios jurídicos, lícitos a primera vista, cuya inscripción registral opera como garantía formal de que se han llevado a cabo.

4. Análisis

No es frecuente que la AEAT acuda al ejercicio de acciones civiles intentando el cobro de deudas tributarias, pero lo poco habitual del caso no significa que esté inhabilitada para hacerlo como se encargan de recordarlo los últimos Planes Anuales de Control Tributario y Aduanero. En ellos, se estimula el impulso de acciones civiles y mercantiles allí donde la recuperación de deuda puede resultar insuficiente utilizando los mecanismos de autotutela dispuestos en la LGT para el logro del fin perseguido, y resulte necesario acudir al amparo judicial mediante el ejercicio de acciones a través de la jurisdicción civil. «Entre ellas, cabe el empleo de la acción de nulidad por simulación, que es por definición imprescriptible, así como la utilización del remedio pauliano que, para el caso de actos a título gratuito, dispensa un remedio objetivo, sin necesidad de acudir al plano de la conciencia o culpabilidad», recuerda la Resolución de 27 de febrero de 2025, de la Dirección General de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por la que se aprueban las directrices generales del Plan Anual de Control Tributario y Aduanero de 2025 (BOE 17 de marzo de 2025).

El «remedio pauliano» al que se refiere el mencionado Plan Anual, ha de entenderse como medida subsidiaria a la que puede acudir la Administración Tributaria cuando tras el empleo de los medios de autotutela ejecutiva para la recaudación de la deuda, no se haya podido alcanzar su cobro (art. 1294 del Código Civil). Entre tales medios y tratándose de donaciones realizadas en fraude de acreedores, luce con especial relevancia el previsto en el art. 42.2, a) LGT que declara responsable solidario de deudas y sanciones contraídas por el deudor principal a quien con él colabore en la ocultación de bienes y derechos con la finalidad de entorpecer la acción recaudatoria. En principio, solo cuando no haya podido acudirse a su mandato en la búsqueda de responsables solidarios por impago de deudas del obligado principal, quedará expedito el camino para el ejercicio de la acción rescisoria o pauliana lo que ocurrirá, por ejemplo, cuando la donación de bienes sustraídos a la acción recaudatoria, por lo tanto fraudulenta, se haya realizado en favor de menores de edad pues, como ha declarado el Tribunal Supremo, carecen de capacidad legal plena para asumir obligaciones con fundamento en el mandato del art. 42.2,a) LGT (STS de 25 de marzo de 2021, recurso de casación núm. 3172/2019, entre otras).

Aunque ambas medidas persiguen el cobro de la deuda tributaria ante el fraude de acreedores, sus fundamentos legales difieren. El ejercicio de la acción pauliana se basa en la realización de negocio gratuito en fraude de acreedores, y con ella se persigue la reconstrucción del patrimonio del deudor con el fin de poder trabar los bienes donados de manera fraudulenta; al promoverla la Administración Tributaria pretende reconstruir la acción administrativa de embargo. La derivación de la deuda tributaria impagada al donatario convirtiéndole en responsable solidario (art. 42.2, a) LGT), se fundamenta en el daño causado a la acción recaudatoria por actuación culposa del donatario (dolo, culpa o negligencia), y con ella se intenta declarar en posición deudora a quien colaboró en la actuación fraudulenta derivándole la deuda tributaria hasta el importe del valor de los bienes donados. La acción rescisoria tiene el carácter de una acción restitutoria que trata de recomponer el patrimonio del donante a su estado originario a los efectos del posible embargo de bienes y derechos. La acción derivativa de responsabilidad solidaria del art. 42.2, letra a) LGT tiene carácter indemnizatorio al declarar como deudor solidario al donatario colaborador con el donante en la realización de la actuación fraudulenta. Con la acción rescisoria se consigue el embargo de los bienes del deudor principal, con la declaración de responsabilidad solidaria, posicionar a un tercero como deudor tributario.

Es cierto, como señala el párrafo transcrito del Plan Anual de Control tributario para el año 2025, que el ejercicio de la acción pauliana pone en disposición de los órgano de la Administración Tributaria un remedio objetivo para declarar la conducta defraudadora del donante-deudor tributario sin necesidad de calibrar el grado de culpa de su autor, porque todo negocio gratuito efectuado sin reserva de bienes suficientes para atender el interés de acreedores, necesariamente, se entiende producido de forma fraudulenta y en perjuicio de éstos según dispone el art. 643, párrafo segundo, del Código Civil; pero no lo es menos que a los efectos de lo dispuesto en el art. 42.2, a) LGT para derivar la deuda tributaria a un responsable solidario colaborador en la acción fraudulenta por tratarse del donatario de aquellos bienes, aunque el requisito objetivo de la actuación del donante en fraude de acreedores haya quedado probado al convertirse en insolvente de forma artificiosa, el órgano de recaudación sí queda obligado a acreditar la intencionalidad del donatario, esto es, que al recibir de forma gratuita el pleno dominio de los bienes del deudor tributario, lo hizo con conocimiento de las deudas tributarias pendientes y que al aceptar el desplazamiento patrimonial gratuito era consciente del perjuicio que causaba a la Hacienda Pública.

En suma, el ejercicio de la acción pauliana requiere una actuación del deudor realizada en fraude de acreedores lo que se presume si éste, al donar su patrimonio, no ha hecho reserva de bienes suficientes para atender al pago de lo adeudado (arts. 1297 puesto en relación con el art. 643, párrafo segundo, ambos, del Código Civil). La responsabilidad solidaria del art. 42.2, a) LGT exige para declararla un triple requisito, ocasionar daño a la Hacienda Pública; colaboración o participación con el causante en el daño causado; e intención de impedir la acción recaudatoria con conocimiento de que al aceptar los bienes donados por el deudor se obstaculiza la acción administrativa.

Cuando la donación en fraude de acreedores se lleva a cabo sin que el donante se reserve bienes con los que hacer frente al pago de lo adeudado, conforme dispone el art. 643, párrafo segundo, del Código Civil, se presume inevitablemente que la donación es fraudulenta, y en base a su mandato es posible instar el ejercicio de la acción pauliana con la finalidad de que el contrato de donación quede rescindido con devolución de los bienes donados al donante como si nunca hubiera perdido su titularidad. Sin embargo, a los efectos de declarar la responsabilidad solidaria del donatario en los términos previstos en el art. 42.2, a) LGT, el fundamento propiciado por el mandato del art. 643, párrafo segundo, del Código Civil podrá servir para acreditar la existencia de una donación en fraude de acreedores, pero no es suficiente para declarar la responsabilidad solidaria del donatario porque el órgano de recaudación deberá probar su intencionalidad (por dolo, culpa o simple negligencia) y conciencia de que al recibir los bienes donados conocía la existencia de las deudas tributarias pendientes de pago del donatario y de que al hacerlo obstruía la acción recaudatoria tributaria.

Dicho de otro modo, como la finalidad de la acción rescisoria consiste en posibilitar la traba de los bienes fraudulentamente sustraídos al acreedor para posibilitar su derecho de crédito, a tal efecto basta con demostrar que, al llevarse a término el negocio gratuito, el deudor-donante no hizo reserva de bienes suficientes para satisfacer sus deudas pendientes (art. 643, párrafo segundo del Código Civil). En tanto que como el art. 42.2,a) LGT lo que persigue es declarar la responsabilidad indemnizatoria de quien ha colaborado o participado con él en el acto fraudulento, se hace preciso que además de lo anterior, el órgano administrativo pruebe la intencionalidad del donatario o conocimiento del perjuicio que podría causar a la Hacienda Pública recibiendo de forma gratuita los bienes del deudor tributario. De este modo, relacionando el mandato del art. 42.2, a) LGT con la presunción recogida en el art. 643, párrafo segundo, C.C., quedará acreditada la actuación fraudulenta del deudor tributario así como la colaboración en ella del donatario –requisito objetivo de la responsabilidad tributaria solidaria-, pero será necesario probar la intencionalidad del donatario para calificarlo como responsable solidario (conocimiento de la deuda tributaria pendiente de pago y del perjuicio que se ocasiona a la Hacienda Pública).

Pero volvamos al ejercicio de la acción pauliana y sus efectos jurídicos con causa en una donación efectuada en fraude de acreedores. Con su ejercicio se persigue restituir el patrimonio del donante-deudor a su situación originaria quedando el donatario desposeído de los bienes donados. Así ha de entenderse pues, enfrentado el interés del donatario en mantener la pacífica posesión de los bienes donados con el interés del acreedor en ver realizado su derecho de crédito, la defensa de este último prima sobre la protección posesoria del primero.

El dato relevante de la sentencia pronunciada por la Sala de lo Civil del Tribunal Supremo reside en fijar como dies a quo del plazo de caducidad de la acción rescisoria, el momento que el acreedor agraviado toma conocimiento de que no verá satisfecho su derecho de crédito como consecuencia de la transmisión gratuita de su patrimonio a un tercero, sin realizar la debida reserva de bienes para afrontar el pago de lo adeudado, lo que trasladado al ámbito de las deudas tributarias significa que ese momento queda localizado cuando la Agencia Tributaria inicia actuaciones recaudatorias en vía de apremio con el deudor principal sin alcanzar la traba de su patrimonio por la causa señalada. En el caso enjuiciado, iniciado el procedimiento de apremio a los padres, deudores principales, en enero de 2015 y septiembre de 2016, cuando se interpone demanda en ejercicio de la acción rescisoria en el año 2017 no había transcurrido el plazo de caducidad de cuatro años para el ejercicio de la acción rescisoria (art. 1299 del Código Civil).

Estimada la demanda y declarada la anulación del contrato de donación realizado en fraude de acreedores, los bienes donados se presume que nunca salieron del patrimonio del donante, abriéndose la posibilidad de ejercitar sobre ellos la acción de embargo. Cabe suponer, que como consecuencia de la instrucción del procedimiento de inspección, de los consiguientes actos de liquidación y los sucesivos proseguidos en vía de apremio para recaudar las deudas tributarias, la acción recaudadora de la Administración tributaria no se hallara prescrita como consecuencia de los sucesivos actos administrativos de interrupción del plazo de prescripción (art. 68.1, letras a) y b) 9 LGT), circunstancia a la que cabe unir, que con la interposición de la demanda de juicio ordinario interesando el ejercicio de la acción rescisoria, también quedó interrumpido el plazo de prescripción tributaria, conforme a lo dispuesto en ese mismo precepto de la LGT en su apartado 2, letra b). De este modo, con la rescisión del acto de donación y la reposición del patrimonio del deudor tributario a su estado anterior a la transmisión gratuita, el órgano de recaudación queda facultado para la traba de las participaciones sociales donadas por los padres en favor de sus hijas. En tal circunstancia, deja de importar quién sea el pacífico poseedor de esas participaciones sociales, pues lo que interesa es que la acción recaudatoria de la Agencia Tributaria ha quedado restablecida con posibilidad de trabar los bienes transmitidos en fraude de acreedores.

No obstante, los efectos tributarios producidos por la rescisión del contrato celebrado en fraude de acreedores no se detienen con la acción persecutoria de los bienes del deudor.

Como ya he indicado, el efecto del éxito de la acción pauliana consiste en el restablecimiento del patrimonio del donante quedando sin efecto jurídico la transmisión gratuita. Importa señalar que no se trata de restituir el patrimonio del donante con el reintegro de los bienes transmitidos gratuitamente en fraude de acreedores, sino de tener por no producido el desplazamiento patrimonial con causa en el negocio fraudulento. Esto es importante tenerlo en cuenta, pues de considerarse como efecto de la acción pauliana el reingreso de los bienes donados en el patrimonio del donante, ninguna dificultad existiría para entender que se ha producido por reversión, una nueva transmisión de los bienes donados con sus consecuencias tributarias. Pero no se trata de esto, se trata sencillamente de que la donación de bienes se tiene por no producida y que, en consecuencia, el hecho imponible del Impuesto sobre Donaciones nunca llegó a producirse, surgiendo para los donatarios la posibilidad de solicitar la devolución de ingresos indebidos. En el caso enjuiciado por el Tribunal Supremo, para las hijas donatarias quedaría abierta la posibilidad de solicitar la devolución del Impuesto de Sucesiones y Donaciones indebidamente satisfecho puesto que ha desaparecido el hecho imponible que determinó su exacción. Si bien, cabría la posibilidad de liquidar el posible usufructo por los años que dispusieron de las participaciones sociales donadas por sus padres (art. 127 de la Ley de Sociedades de Capital), que afectará no solo a los donatarios por el tiempo que hayan podido disfrutar de los rendimientos derivados de las participaciones cedidas gratuitamente, sino también a los donantes en cuanto cedentes y nudos propietarios de las mismas, cuyos rendimientos, a efectos del IRPF, se valorarán por su valor de mercado.

Dejando de lado la complejidad que conlleva la ejecución plena de una sentencia favorable a la rescisión del negocio gratuito celebrado en fraude de acreedores, resulta llamativo que la Agencia Tributaria haya acudido al ejercicio de la acción civil, según parece, al verse desasistida en el empleo de los resortes que ofrece la autotutela ejecutiva en privilegio de sus actuaciones. Debe insistirse que el ejercicio de la acción pauliana es una medida subsidiaria a la que solo cabe acudir ante la imposibilidad de exigir la deuda empleando los mecanismos que el Derecho público pone al servicio recaudatorio de la Agencia Tributaria, que no se limitan solo a la declaración de un responsable solidario a quien poder derivar la deuda impagada por el deudor principal. Como apuntara César García Novoa («La Administración Tributaria y el recurso al Derecho Privado» en Taxlandia, julio de 2024), el Derecho Privado es un orden jurídico al que puede acudir la Administración Tributaria en defensa de su interés, pero solo de manera subsidiaria y, por ello, obligada a acreditar la imposibilidad de haber podido obtener el pago de la deuda tributaria acudiendo a otros mecanismos legales previstos para su defensa y protección, circunstancia que puede ser enjuiciada por la jurisdicción civil con fundamento en el carácter subsidiario de la acción pauliana (art. 1294 del Código Civil).

La acción pauliana y la protección del crédito tributario: STS, Sala de lo Civil, de 5 de marzo de 2025, rec. núm. 648/2020