1. Supuesto de hecho

El recurso de casación objeto del presente comentario lo plantea un particular cuyo recurso ante la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Asturias —recurso n.^o 38/2022—, fue desestimado con unas costas de 400 euros en su contra.

El escrito de preparación fundamenta especialmente que existe interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia porque, según el parecer del litigante, la sentencia impugnada fijaba, para supuestos sustancialmente iguales, una doctrina (i) que afecta a un gran número de situaciones, exartículo 88.2.c) de la LJCA y (ii) porque se aplica una norma en la que se sustenta la razón de decidir sobre la que no existe jurisprudencia, de conformidad con el artículo 88.3.a) de la LJCA.

De las diversas cuestiones planteadas por el letrado del demandante, la Sección Primera consideró, en su auto de 8 de mayo de 2024, que presentaban interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia tres de ellas, de carácter sustantivo —no procesal—, y relacionadas todas ellas con un concreto tributo: el IRPF. A saber: (i) determinar si el artículo 33.1 y 5 de la ley de dicho tributo exige, o no, justificar la existencia de un negocio jurídico para acreditar la alteración en la composición del patrimonio, base de una pérdida patrimonial; (ii) aclarar si el contribuyente está obligado a aportar justificación adicional sobre la operación subyacente a la declaración de baja de los títulos certificada por la entidad financiera; y (iii) precisar si debe ser la Administración tributaria la que desvirtúe la imputación efectuada en la autoliquidación, consignando una pérdida patrimonial —por la baja de valores en una cartera de inversión—, considerando que tiene en su poder información sobre la composición y valoración de las cuentas de valores, proporcionada por las entidades depositarias.

El referido auto motiva la existencia de interés casacional objetivo, concretamente, en el hecho de que en la sentencia se han aplicado normas que sustentan la razón de decidir sobre las que no existe jurisprudencia, ex artículo 88.3.a) LJCA, puntualizando que «aunque no nos hallamos ante cuestiones estrictamente nuevas, se hace aconsejable un pronunciamiento de este Tribunal Supremo que las esclarezca para, en su caso, reafirmar, reforzar o completar su jurisprudencia [ artículo 88.3.a) LJCA][ vid. auto de 16 de mayo de 2017 (RCA 685/2017; ES:TS:2017: 4230A)]; en concreto, sobre los principios de disponibilidad y facilidad probatoria, sentencias de 17 de octubre de 2022 del Tribunal Supremo (recurso n.^o 3521/2021) y de 22 de julio de 2021 (recurso n.^o 7485/2019), entre otras».

2. Doctrina del tribunal

Empezando por el final, tras la admisión del recurso de casación por parte de la Sección Primera del Alto Tribunal, el recurrente pretendió introducir en su escrito de interposición una pretensión, de carácter procesal, que no figuraba entre las cuestiones seleccionadas por el auto de admisión como dotadas de interés casacional objetivo. Concretamente, se trataba de una cuestión formal relacionada con la caducidad que se había producido en un primer procedimiento de comprobación limitada de su IRPF que había sufrido el recurrente, que fue simultánea al inicio de un nuevo procedimiento comprobador, alegándose que no se habían indicado de forma diferenciada, en dos actos, ambos extremos: por un lado, la declaración de caducidad y, por otro, el inicio del nuevo procedimiento ex artículo 104.5 de la LGT.

Siguiendo su consolidada doctrina —entre otras, STS de 4 de noviembre de 2024, cas. n.^o 1749/23—, el TS no examina esta cuestión al no guardar relación de conexión lógico-jurídica, ni ser consecuencia subsiguiente, con las cuestiones de interés casacional objetivo seleccionadas por la Sección de Admisiones.

Entrando en las cuestiones sobre las que sí ha sentado criterio nuestro Tribunal Supremo, el debate casacional se asienta sobre la interpretación de los apartados 1 y 5 del artículo 33 de la ley del IRPF y, concretamente, sobre cómo y quién debe acreditar la existencia de una alteración en el patrimonio de una persona física que, a la postre, ha generado una pérdida patrimonial.

La sentencia acude, para resolver la litis, a una interpretación literal del precepto que, según sus propios términos, «resultará acorde con la interpretación finalista y sistemática de la norma».

Así las cosas, considera inapelable que la literalidad del artículo 33.5 excluye del cómputo de las pérdidas patrimoniales en el IRPF a aquellas que no se encuentren justificadas. A fortiori, a este elemento hermenéutico —la literalidad de la norma—, se le unen: por un lado, una exégesis finalista que llega a la misma conclusión dado que, con ello, «el legislador elimina la posibilidad de que los contribuyentes puedan incorporar a sus declaraciones pérdidas derivas de actuaciones que dependen únicamente de su voluntad, evitando así mecanismos de elusión fiscal»; por otro lado, una exégesis sistemática, que recuerda que el precepto en cuestión no solo impide computar las pérdidas no justificadas, «sino que también excluye otras que revelan el propósito del legislador de impedir la deducción de pérdidas que los obligados tributarios han contribuido a generar», ejemplificándolo con las debidas a transmisiones lucrativas o liberalidades, las debidas al consumo o las pérdidas de juego.

A partir de aquí, la resolución trata dos cuestiones relacionadas con la prueba: a quién corresponde el onus probandi —punto 6 del fundamento de derecho 3º— y la forma idónea de justificar la alteración patrimonial, esto es, la pérdida —punto 5º del mismo FD—.

Respecto de la carga de la prueba, se efectúa una remisión a las reglas generales en torno a dicha cuestión, tanto desde el punto de vista tributario como procesal, recayendo por lo tanto en quien alega su derecho que, además, en un caso como el objeto de litis en el que lo que se discute es la variación patrimonial negativa producto de una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente, cabalmente deberá recaer en este último y no en la Administración, como pretendía el recurrente.

Con lo expuesto, podría haber concluido la labor nomofiláctica de nuestro más alto tribunal pero, lejos de ello, la ponente entra de lleno en la cuestión de la forma probatoria, para señalar de forma indubitada que el contribuyente no puede basar la pérdida en un certificado emitido por una entidad depositaria de unos títulos, debiendo analizarse a estos efectos el negocio jurídico subyacente para lo cual será inexcusable que el contribuyente aporte documentación suficiente que justifique la variación en su patrimonio.

A consecuencia de todo lo expuesto, el TS confirma la sentencia de instancia, desestimando el recurso planteado por el contribuyente, sin imponerle costas procesales.

3. Análisis

La sabiduría magistral, no popular en este caso, suele decir que «los pleitos llegan como llegan» y, en el presente caso, la lectura del caso objeto de debate muestra indicios de que es uno de esos supuestos, en el que la ponente —y la Sección 2ª del TS a la hora de deliberar el asunto— ha tenido que hacer filigranas para encajar la cuestión que se le planteaba.

Con ello me refiero a que, si ya resulta sorprendente que la testarudez de un ciudadano —y de su representante legal— le haya llevado a agotar todas las instancias administrativas sin ser capaz de aportar una carga probatoria mínima del derecho que pretende ejercitar, lo es más todavía si tenemos en cuenta que, en este caso, también ha continuado impenitentemente finiquitando asimismo la vía jurisdiccional ordinaria y, con muchísima suerte en el empeño, la casacional extraordinaria.

Y digo muchísima suerte porque, lo normal, lo natural, teniendo en cuenta las cuestiones que los apartados 2 y 3 del artículo 88 de la Ley Jurisdiccional y, concurrentemente, el ratio estadístico de admisiones de la Sección Primera del Alto Tribunal, habría sido una inadmisión de plano, con las consecuentes costas limitadas de dos mil euros a abonar por el querulante en cuestión y sin que la Sección de enjuiciamiento —la Segunda— se hubiera visto en la obligación de dictar sentencia.

Pero el contribuyente, y junto a él el universo tributario, tuvo la suerte de obtener una respuesta judicial razonada a una cuestión muy concreta y sencilla de resolver, como es la duda en cuanto a los límites de la aportación de pruebas para acreditar pérdidas patrimoniales en el IRPF.

La fortuna, en este caso, deriva del hecho de que la Sección Primera asimiló este caso a otros dos que, a pesar de tratar una cuestión del mismo tributo, nada tienen que ver, como son los resueltos por las dos sentencias cuya interpretación quedaría reforzada o matizada en materia de disponibilidad y facilidad probatoria, que se mencionan como precedentes en el Auto de admisión y que, en realidad, trataron esta cuestión en relación con las dietas y los gastos de manutención y estancia.

Obsérvese que, en estos supuestos pretendidamente parangonables, existe un tercero implicado —el retenedor— que es al que, finalmente, se le impone la carga acreditativa de la consideración de tales rendimientos, a efectos de aplicar las exenciones previstas en la normativa tributaria para dichos rendimientos del trabajo; en cambio, en el caso objeto de este comentario ni existe retenedor, ni se trata de una renta laboral sino del cajón de sastre formado por las ganancias o pérdidas patrimoniales, ni a más abundar, se trata de la aplicación de un beneficio fiscal.

En fin, dejando de lado que no se vislumbra analogía alguna entre esos casos y el aquí discutido —obviando también el pequeño detalle de que la interpretación analógica está interdicha en el ámbito tributario— lo cierto es que la exégesis llevada a cabo por el TS resulta impecable, dada la literalidad de la norma, dado su encaje sistemático y dada su finalidad y, añado yo, en correcta aplicación del principio jurídico de facilidad probatoria derivado del axioma romano onus probandi incumbit actor.

Así pues, no queda otra que estar de acuerdo con el Alto Tribunal, en el sentido de que es carga del contribuyente justificar la existencia de un negocio jurídico del que se derive una alteración en la composición de su patrimonio que, a la postre, le haya determinado una pérdida patrimonial, debiendo a tal efecto aportar toda la documentación justificativa que encuentre a su alcance y sin que ello suponga —como alegaba el recurrente en la litis en cuestión— una suerte de probatiodiabolica.

Y es que no debe confundirse la prueba de hechos negativos con la incapacidad, imposibilidad o impericia para ser capaz de aportar las pruebas suficientes para acreditar una pérdida, disponiéndose en tal caso no solo del propio trámite de audiencia que procede en todo procedimiento administrativo para aportar documentos y elementos probatorios adicionales, sino de un mínimo de dos instancias administrativas a las que recurrir —en reposición y en vía económico-administrativa— y otra instancia jurisdiccional en la que aportar más pruebas de su derecho.

En definitiva, es al contribuyente al que le corresponde la carga y la forma de probar la pérdida patrimonial sufrida, teniendo a su disposición todos los mecanismos procesales que el ordenamiento brinda a su derecho de defensa.

Es llamativo, para concluir, que la sentencia objeto de este comentario haya entrado en la cuestión de la forma de justificación de la alteración patrimonial que determinó la pérdida —fundamento de derecho 3º, punto 5— pues, según su propia doctrina, se trataría de una cuestión de hecho, no jurídica, que quedaría extramuros de la casación. Pero, para no cansar al lector, sobre este punto le remito al anterior número de esta misma revista, en el que le dediqué unas cuantas páginas a hablar de ello.

Es carga del contribuyente acreditar el origen negocial de las pérdidas patrimoniales: STS de 20 de enero de 2025, rec. núm. 5993/23