1. Planteamiento

La Sentencia del Tribunal Supremo (TS) de 12 de enero de 2023 (1) ha cambiado radicalmente la doctrina sentada por el mismo Tribunal Supremo poco más de dos años antes, concretamente en la Sentencia de 3 de enero de 2020 (2) , sobre la tributación de los intereses de demora cuando estos son percibidos por el contribuyente. En efecto, mientras que en el primer pronunciamiento se estableció la doctrina de que los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos constituían un supuesto de no sujeción en el IRPF, es decir, algo ajeno o extraño al presupuesto de hecho del tributo, la sentencia de 2023 cambia las tornas y, sin reconocer ni justificar error en su anterior doctrina, como sería de esperar, considera estos intereses ganancia patrimonial plenamente sujeta, que, además, debe tributar en la base imponible general del IRPF. El desasosiego (3) que este cambio inopinado de la doctrina del TS sobre la tributación de los intereses de demora favorables al contribuyente ha producido en los operadores jurídicos ha sido mayúsculo y la sensación de inseguridad jurídica, que los ha invadido, aún mayor, ya que ha sido traída por un instrumento —el nuevo recurso de casación de la LO 7/2015 (4) — que precisamente vino al mundo jurídico con la intención de evitarla.

Es evidente que, en ninguna rama del Derecho, y nos atreveríamos a decir que en Derecho Tributario aún menos, puede dar igual, como dice el acervo popular, Juana que su hermana. Una realidad fáctica no puede quedar fuera del hecho imponible de un impuesto, y, sin mediar cambio legislativo, integrarse por arte de interpretación jurídica, para más INRI del mismo autor, en una de las categorías que conforman el presupuesto de hecho de ese impuesto; siendo como es el IRPF un impuesto analítico, que grava la renta obtenida por las personas físicas, pero que no llega a definir lo que entiende por «renta», más allá de encuadrar dentro de la misma a una serie de categorías de percepciones, sean estas reales o presuntas (5) . La Ley debe definir claramente el presupuesto de hecho cuya realización origina el nacimiento de la obligación tributaria principal (art. 20 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, para lo sucesivo LGT), que no es susceptible de interpretación analógica para extenderlo más allá de los estrictos términos definidos por la norma (art. 14 LGT). Por consiguiente, una percepción atribuida a una persona física no puede estar sujeta y no estarlo, según se mire o interprete.

Este problema nos ha motivado para acometer este estudio, que no se va a limitar a comentar la jurisprudencia antes citada, aunque obviamente será obligatorio de alguna manera hacerlo. Queremos descender al concepto y naturaleza jurídica de los intereses moratorios que puede percibir un contribuyente, pues no existe, en nuestra opinión, una única categoría y tampoco, como veremos, un posible tratamiento único en la normativa del IRPF (6) .

2. Concepto de interés moratorio

Estamos utilizando en este trabajo el término «intereses moratorios», en plural porque, como acertadamente ya pusiera de manifiesto GONZÁLEZ GARCÍA, en un estudio jurisprudencial sobre los intereses moratorios a favor de la Hacienda Pública, publicado a finales de los años noventa del pasado siglo, son varios los sentidos que en nuestra legislación acoge esta expresión (7) . Debemos advertir que no vamos a estudiar aquí los intereses de demora cuando han sido abonados por el contribuyente, como obligación tributaria accesoria (art. 25 LGT). Existe abundantísima bibliografía que les ha prestado especial atención (8) . Nos centraremos en aquellos supuestos en los que la Administración debe abonar intereses de demora al contribuyente. Los sujetos de este estudio van a ser siempre los mismos: el deudor, obligado a un deber jurídico de pago de intereses, será la Administración tributaria; y, por otra parte, el acreedor, será el contribuyente —entendido en sentido amplio— como titular de un derecho subjetivo de crédito.

Entre los sentidos que en la normativa vigente puede encontrar el concepto «intereses moratorios», podemos encontrar los siguientes:

a) El interés legal o convenido del art. 1108 del Código civil (Cc) previsto para obligaciones dinerarias cuando el deudor incurriese en mora.
b) El interés financiero o legal del dinero fijado en la Ley de Presupuestos Generales del Estado (art. 17 de la Ley 47/2003, de 26 de noviembre, General Presupuestaria, en adelante LGP).
c) El interés de demora tributario ordinario, entendiendo por tal el interés legal del dinero incrementado en un 25 % (art. 26.5 LGT).
d) El interés de demora tributario especial, fijado anualmente por la Ley de Presupuestos (art. 26.5 LGT).
e) El interés de demora tributario fijado por referencia al interés legal del dinero previsto para los supuestos de aplazamiento, fraccionamiento o suspensión de deudas garantizadas en su totalidad mediante aval solidario de entidad de crédito o sociedad de garantía recíproca o mediante certificado de seguro de caución (art. 26.5, párrafo segundo LGT)
f) El interés de demora no tributario establecido para los casos en los que la Administración no pagase al acreedor de la Hacienda Pública estatal dentro de los tres meses siguientes al día de notificación de la resolución judicial o del reconocimiento de la obligación, que consistirá en el interés señalado en el art. 17 apartado 2 LGP. En materia tributaria, de contratación administrativa y de expropiación forzosa se aplica lo dispuesto en su legislación específica (art. 24 LGP).
g) El interés de demora aplicable a las devoluciones de ingresos indebidos no tributarias, que consistirá en el interés legal del dinero fijado en la Ley de Presupuestos vigente en cada periodo desde la fecha del ingreso indebido (art. 81 LGP).

La LGT vigente, a diferencia de su antecesora de 1963, contiene una definición del interés de demora en su art. 26.1 conceptuándolo como «una prestación accesoria que se exigirá a los obligados tributarios y a los sujetos infractores como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo o de la presentación de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar una vez finalizado el plazo establecido al efecto en la normativa tributaria, del cobro de una devolución improcedente o en el resto de los casos previstos en la normativa tributaria» (9) . Tras definirlo, la LGT se cuida de indicar que «(l)a exigencia del interés de demora tributario no requiere la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado». Con ello, la norma tributaria, entendemos, da cumplimiento a la excepción legal que debe concurrir a fin de que no sea necesaria la intimación al acreedor para que concurra la mora, presupuesto necesario del devengo de intereses en el Derecho común, a tenor del art. 1.100 del Código civil (10) . En el ámbito del Derecho administrativo y, por tanto, del Derecho tributario, es de aplicación lo establecido en el Derecho común con relación a las fuentes de las obligaciones. El artículo 1.089 Cc establece que «las obligaciones nacen de la ley, de los contratos y cuasi contratos, y de los actos y omisiones ilícitos o en que intervenga cualquier género de culpa o negligencia». Sin embargo, en Derecho tributario no se infiere el elemento subjetivo de la culpabilidad que debe concurrir, como alternativa a la morosidad, para quedar sujeto a indemnización de daños y perjuicios causados en el cumplimiento de obligaciones (véase art. 1.101 del Cc). Tampoco variará el interés de demora tributario en función del grado de culpabilidad del deudor. (11)

Seguidamente, el art. 26.2 LGT regula una serie de supuestos que dan lugar a la exigencia de intereses de demora por la Administración tributaria.

Pero el interés de demora es también un derecho expreso de los contribuyentes (12) , ya que el art. 34.1 de la LGT —heredero directo del art. 3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes— así lo recoge en su letra b) en los casos en que sea acreedor de devoluciones tributarias, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto. Para este supuesto, la norma tributaria no contiene una definición distinta del interés de demora a favor del contribuyente, por lo que debemos estar a la definición del art. 26.1 LGT. Se trata, por tanto, de una «prestación accesoria» que se establece en favor del contribuyente, un concepto de naturaleza tributaria que se devuelve, lo que, a nuestro juicio, no puede perderse de vista cuando analicemos su singular tributación.

Los tipos de interés moratorio que hemos calificado de «tributarios» se aplican, pues, tanto en aquellos supuestos en los que es el contribuyente quien incurre en mora —al realizar un pago fuera de plazo, la presentación extemporánea de una autoliquidación o declaración de la que resulte una cantidad a ingresar, cuando haya cobrado una devolución improcedente y deba restituirla, o cuando, tras una comprobación tributaria, le sea practicada una liquidación—, como en aquellos supuestos en que es la Administración quien se retrasa al superar el plazo establecido en la normativa de cada tributo para efectuar las devoluciones que se deriven de la misma (arts. 31.2, 125 y 126 LGT), o en los casos en los que se haya producido un ingreso indebido de naturaleza tributaria (art. 32 y 221 LGT). Pues bien, es esta segunda categoría, que engloba a su vez devoluciones de distinta naturaleza, que hace referencia a lo que podemos llamar intereses de demora «pasivos» (13) , la que nos interesa en este trabajo.

La Administración tributaria, y no sólo los obligados tributarios, está también sujeta al cumplimiento de las obligaciones de contenido económico, que son las establecidas en el art. 30.1 de la LGT, entre las que se encuentra la obligación de satisfacer, en determinados supuestos, intereses de demora. Esta obligación tiene su contrapartida en el correspondiente derecho de los obligados tributarios a percibir intereses moratorios pasivos, consagrado por el art. 34.1.b) de la LGT, que se extiende tanto a los supuestos de devoluciones derivadas de la normativa propia de cada tributo, de acuerdo con la misma, como en los casos de devoluciones de ingresos indebidos. El abono de estos intereses debe producirse de forma automática, sin necesidad de requerimiento del obligado tributario. Resumiendo, los supuestos en los que pueden generarse intereses moratorios pasivos son:

a) Devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo cuando, transcurrido el plazo fijado por la citada normativa y, en todo caso, el plazo de seis meses, no se hubiera ordenado el pago de la devolución por causa imputable a la Administración Tributaria (14) . El interés de demora se devengará, en este caso, desde la finalización del plazo establecido para la devolución hasta la fecha en que se ordene su pago (arts. 31.2, 125.1 y 126.2 LGT) (15) .
En los supuestos de presentación fuera de plazo de autoliquidaciones de las que resulte una cantidad a devolver, el plazo al que se refiere el art. 31 de la LGT para devolver se contará lógicamente a partir de la presentación de la autoliquidación extemporánea (art. 125.2 LGT).
El procedimiento de devolución, en estos casos, puede terminar por el inicio de un procedimiento de verificación de datos, de comprobación limitada o de inspección. Esta circunstancia no afecta a la obligación de satisfacer el interés de demora sobre la devolución en los términos del art. 31 de la LGT que, en su caso, pueda resultar del procedimiento de comprobación tramitado (art. 127 LGT).
A efectos del cálculo de los intereses, el último párrafo del art. 31.2 de la LGT indica que no se computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración y, concretamente cuando se acuerde la devolución en un procedimiento de inspección, no se computarán los días a los que se refiere el número 4 del art. 150 de la LGT —los 60 días naturales de suspensión de actuaciones que el obligado tributario tiene derecho a solicitar—, ni los periodos de extensión a los que se refiere el ordinal 5 de dicho precepto para los supuestos de aportación tardía de documentación.
b) Devoluciones derivadas de la normativa del tributo acordadas por la Administración como consecuencia de un procedimiento de rectificación de autoliquidaciones. En estos casos, si hubieran transcurrido seis meses sin que se hubiera ordenado el pago por causa imputable a la Administración tributaria, ésta abonará el interés de demora sobre el importe de la devolución que proceda. El plazo de seis meses comenzará a contarse a partir de la finalización del plazo para la presentación de la autoliquidación o, si éste hubiese concluido, a partir de la presentación de la solicitud de rectificación o de la autoliquidación rectificativa (art.120.3 LGT, modificado por Ley 13/2023, y art. 128.2 RGGIT).
c) Supuestos de devolución de ingresos indebidos. Conviene dejar claro que el procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos procede, a tenor de lo dispuesto en el art. 221.1 de la LGT, en aquellos supuestos que verdaderamente consisten en «ingresos indebidos» por contraposición a las devoluciones originadas por la normativa de cada tributo, a las que se aplicará su normativa específica y el régimen de intereses moratorios que hemos comentado (vid. arts. 131 y 132 RGIIT) (16) .

Con la devolución de ingresos indebidos, la Administración debe abonar el interés de demora, que se devengará desde la fecha en que se hubiera realizado el ingreso indebido hasta la fecha en que se ordene el pago de la devolución. En el cálculo de los intereses, no computarán las dilaciones en el procedimiento por causa no imputable a la Administración (art. 32.2 y 221.5 LGT y art. 16 RD 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento General en materia de revisión en vía administrativa).

El derecho a obtener la devolución de ingresos indebidos puede reconocerse, además de en el procedimiento establecido para el reconocimiento de dicho derecho, regulado en el art. 221.1 de la LGT, en los siguientes procedimientos (17) :

a. En un procedimiento especial de revisión.
b. En virtud de la resolución de un recurso administrativo o reclamación económico-administrativa, o en virtud de una resolución judicial firmes.
c. En un procedimiento de aplicación de los tributos.
d. En un procedimiento de rectificación de autoliquidación a instancia del obligado tributario o de otros obligados, regulado en los artículos 126 a 129 del RGGIAT, cuando resulte una devolución no derivada de la normativa del tributo.
e. Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

Sirva este apretado resumen de las posibilidades que tiene un obligado tributario de percibir intereses moratorios pasivos para poner de manifiesto que, tanto los supuestos previstos por la normativa tributaria como generadores de esta obligación económica de la Administración, como los procedimientos en los que pueden devengarse los intereses son distintos y, en nuestra opinión, lo adelantamos ya, originan que una misma figura pueda presentar diferencias en cuanto a su naturaleza jurídica (18) , por tanto, en cuanto a su tributación en el IRPF.

3. Naturaleza jurídica de los intereses moratorios

La jurisprudencia, como reconoció la Sentencia del TS de 3 de diciembre de 2020, dando la razón en ello al Abogado del Estado, se ha venido pronunciando por la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora, tanto si los paga el contribuyente como si los abona la Administración (19) . En esto, la Sentencia de 12 de enero de 2023, pese a fijar nuevo criterio sobre la tributación de los intereses moratorios pasivos diametralmente opuesto al establecido por la anterior resolución, no discrepa en modo alguno de su precedente:

«Los intereses de demora que nos interesan (los abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de una declaración judicial), tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido.» (FJ 3 de la STS 121/2023).

Sabido esto, cabría preguntarse ¿es el retraso en el pago la razón jurídica que justifica en todos los casos el abono de intereses de demora al contribuyente? A nuestro juicio, resulta evidente que no lo es. Compartimos la opinión de CALVO VÉRGEZ en cuanto a que la compensación realmente resarce al obligado tributario que ha realizado el ingreso, debido o indebido pero que debe devolverse, de la «falta de disponibilidad del dinero» puesto en exceso o indebidamente en manos de la Administración Tributaria (20) . Esto supone reconocerles naturaleza indemnizatoria, pero no motivada por ningún retraso en el pago, cual parecería consustancial a todo interés moratorio (21) . No, al menos, en todos los casos. Tampoco es necesario que concurra, a la hora de su exigibilidad, ningún grado de culpa o negligencia (22) .

Lo que se compensa con ellos es, en definitiva, la indisponibilidad del efectivo indebidamente pagado y percibido por la Administración. En ese sentido, acudiendo a una categoría de intereses acuñada en la doctrina civilista (23) y a la que también los ha referido en alguna ocasión el Tribunal Supremo (24) , se les ha denominado «intereses correspectivos compensatorios» (25) , si bien, los intereses correspectivos y los compensatorios son en puridad categorías distintas que fueron acuñadas por la doctrina italiana, y que han sido recogidas, aunque hay que reconocer que con escaso desarrollo, por la doctrina civilista patria (26) . Los intereses correspectivos tienen su razón de ser en la productividad natural de frutos civiles que posee cualquier crédito líquido y exigible, prescindiendo de la idea de culpa. Se fundamentan, como ha dicho ORDÁS ALONSO, en que «el acreedor no habría mantenido inmovilizado su capital si se le hubiera restituido a tiempo» (27) . En ese sentido, los intereses correspectivos son incompatibles con los intereses moratorios y sólo a partir del día de la mora se transforman en moratorios (28) . Sin embargo, los intereses compensatorios tienen la misión de compensar el beneficio que reporta al deudor la posesión de una cosa fructífera, respondiendo a la idea de reequilibrio de las obligaciones recíprocas (29) . Un claro ejemplo de estos últimos podemos verlo en el art. 502 del Código civil, que faculta al nudo propietario a exigir al usufructuario el interés legal de las cantidades invertidas en reparaciones extraordinarias de la cosa usufructuada, mientras dure el usufructo.

En nuestra opinión, en base a la necesaria permeabilidad de estas categorías del Derecho Civil en el Derecho tributario, debe distinguirse entre intereses de demora conectados a devoluciones propias de la normativa del tributo, de los intereses asociados a devoluciones de ingresos indebidos cuando estos merecen calificarse de intereses correspectivos. La Sentencia del Tribunal Supremo de 5 de julio de 2015 (30) , puso de relieve que, en las devoluciones derivadas de la normativa de cada tributo, donde los ingresos del contribuyente son «debidos», los intereses tienen por objeto indemnizar el retraso o la mora de la Administración en el cumplimiento de su obligación ex lege de devolver en plazo, una vez presentada la oportuna declaración (31) . Pueden, por tanto, encuadrarse en la categoría de intereses moratorios acuñada por la doctrina civilista, ya que tienen como función resarcir al acreedor por el cumplimiento tardío de una obligación pecuniaria (32) , en nuestro caso, por la Administración Tributaria. Sin embargo, los intereses de demora derivados de ingresos indebidos, a tenor de la resolución citada, tienen una naturaleza «marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por el contribuyente, por lo que se devengan desde la fecha de su ingreso, sin necesidad de que haya existido ningún incumplimiento previo por parte de la Administración tributaria» (33) . En el primer caso, podríamos hablar, en nuestra opinión, de intereses moratorios, mientras que en el segundo estaríamos ante intereses correspectivos.

Por su parte, interpretando la doctrina civilista en la contestación a algunas consultas la propia Dirección General de Tributos (para lo sucesivo, DGT), desde el punto de vista de su naturaleza jurídica final, ha distinguido entre intereses indemnizatorios y remuneratorios o financieros (34) . Ciertamente son categorías bien distintas que deben recibir un distinto tratamiento en la imposición personal directa. Esto es así porque los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes (35) . De otro lado, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. (36) El hecho de que quien haya de satisfacer esos intereses sea la Administración tributaria, nuestro juicio, no altera para nada el panorama que trazan estas categorías del Derecho Civil, pero a nuestro juicio, los supuestos de intereses correspectivos no se encuadran en ninguna de las dos categorías. Dicho de otro modo, las consecuencias jurídicas del encuadramiento concreto de los intereses en una u otras categorías no debería ser indiferente y de hecho no lo es desde el punto de vista de su tributación por IRPF. Nos ocuparemos de ello seguidamente.

4. La tributación de los intereses percibidos por el contribuyente en la normativa del IRPF

4.1. Encuadramiento de los intereses a favor del contribuyente en las distintas categorías de renta de la normativa del IRPF

El art. 2 de la LIRPF señala que el objeto del impuesto, que va a delimitar su hecho imponible, es la renta del contribuyente, entendida como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador (37) . Además, el art. 6 de la LIRPF al regular el hecho imponible, lo refiere a la obtención de la renta por el contribuyente, pero no define que es lo que debe entenderse por renta más que de forma analítica, como había anticipado el citado art. 2. Componen la renta del contribuyente: a) Los rendimientos del trabajo. b) Los rendimientos del capital. c) Los rendimientos de las actividades económicas. d) Las ganancias y pérdidas patrimoniales. e) Las imputaciones de renta que se establezcan por ley. Cualquiera que sea el tipo de intereses que perciba un contribuyente, de encontrarse estos sujetos y no exentos, debe poder encuadrarse en una de esas categorías, que se integrarán en la base imponible una vez deducidos los gastos admitidos legalmente, sin que exista tampoco un concepto único de gasto, estableciéndose una regulación distinta de la determinación de los rendimientos netos para cada categoría de renta.

En nuestra opinión, que compartimos con BANACLOCHE PALAO, examinadas todas esas categorías de renta, los intereses moratorios pasivos solo cabe encuadrarlos, si es que se consideran sujetos y no exentos, o no sujetos, o bien como rendimiento de capital mobiliario, cual es consustancial a los intereses en general (art. 25.2 LIRPF), o bien, si lo que prima es su carácter indemnizatorio, deberían calificarse como variación patrimonial (art. 33 y ss. LIRPF) (38) .

El art. 25.2 de la LIRPF considera rendimientos íntegros del capital mobiliario a los rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, señalando que tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, como los intereses y cualquier otra forma de retribución pactada como remuneración por tal cesión, así como las derivadas de la transmisión, reembolso, amortización, canje o conversión de cualquier clase de activos representativos de la captación y utilización de capitales ajenos. Cabría preguntarse si tienen cabida en esta categoría los intereses de demora pasivos, pues, de alguna manera, en los supuestos de devolución de ingresos indebidos se produce la cesión a un tercero (la Administración) de un capital que debe restituirse junto con un «rendimiento» en forma de intereses de demora. Sin embargo, tanto la DGT (39) como un sector de la jurisprudencia (40) han venido descartando esta posibilidad en base al carácter indemnizatorio de los intereses de demora pasivos.

No obstante, a nuestro modo de ver, la solución a esta cuestión no parece ser tan sencilla, pues una devolución tributaria que origine el abono al contribuyente de intereses puede obedecer a diferentes causas. En algunos casos, la devolución es consustancial al mecanismo normal de aplicación de determinados impuestos (41) . Sin embargo, en otras ocasiones, la devolución trae su causa de lo que cabe calificar como una «anomalía» en el procedimiento de aplicación de los tributos, que incide, a veces, particularmente en la fase de recaudación (42) . Podríamos hablar en ese sentido de verdaderos ingresos indebidos por contraposición a los anteriores, derivados de la normativa de aplicación de los tributos (43) en los que, a veces, está presente un ingreso «debido» (pagos a cuenta, retenciones, o ingresos a cuenta) o algún beneficio fiscal («deducciones» por maternidad, por ejemplo, en el IRPF), que originan la devolución. Detengámonos, pues, aunque sea brevemente concepto de ingreso indebido y su procedimiento de devolución.

4.2. El procedimiento para la devolución de ingresos indebidos

En cuanto a la naturaleza y objeto del procedimiento de devolución de ingresos indebidos, en nuestra opinión, no puede perderse de vista lo dispuesto en el art. 1.895 del Código Civil: «Cuando se recibe una cosa que no había derecho a cobrar, y que por error ha sido indebidamente entregada, surge la obligación de restituirla».

La devolución de lo indebido es, siguiendo esta línea civilista, un vínculo jurídico que nace entre quien ha pagado indebidamente y quien ha recibido lo indebido, por ministerio de la Ley. La norma no distingue entre error de hecho y de derecho, y es justo que sea así, pues de otro modo se favorecería un enriquecimiento injusto (44) . Y no está de más señalar que como ha recordado el TS, la más autorizada doctrina había señalado que la condictio indebiti exige siempre «un aumento patrimonial que tenga su fundamento en un proyecto jurídico-obligatorio», es decir, en una actividad o comportamiento realizado con la finalidad de ejecutar un plan jurídico-obligatorio (45) , cual es el cumplimiento de las obligaciones tributarias, añadimos nosotros. Ese «aumento patrimonial» de quien recibe lo indebido, a nuestro modo de ver, es algo distinto a lo que técnicamente se considera una ganancia patrimonial en renta, cuyo inevitable reverso sería una pérdida patrimonial en quien realiza el ingreso indebido, tal y como aparecen definidas estas categorías de renta, positiva y negativa, en el art. 33 de la LIRPF. Tampoco el ingreso indebido cabe encuadrarlo en la categoría de pérdida patrimonial.

No estamos de acuerdo, en este sentido, con la siempre muy respetable opinión de SANZ GADEA que sí veía una variación en el patrimonio del contribuyente cuando se le abonaban intereses de demora, pues, éste «sufre una merma como consecuencia del ingreso indebido y dos incrementos, uno como consecuencia de la devolución y otro como consecuencia de la percepción de los intereses tributarios. El saldo de estos movimientos patrimoniales es un aumento de patrimonio igual al importe de los intereses tributarios (46) ». En estos casos, el patrimonio del contribuyente, a nuestro modo de ver, no experimenta la necesaria variación en su valor, que exige el art. 33 LIRPF, ya que la alteración que supone el ingreso indebido queda compensada con el crédito automático que nace por imperativo de las normas civiles y tributarias. Cual deba ser la calificación que deba darse en el IRPF a los intereses que sigan a la devolución es cuestión distinta.

En cuanto al procedimiento para la devolución, recordemos que nuestro ordenamiento tributario reguló la devolución de ingresos indebidos en el art. 155 LGT de 1963, dentro de la Sección 1ª del Capítulo VIII, dedicado a los «procedimientos especiales de revisión» (47) . La vigente LGT regula el derecho a la devolución en el art. 32 y el procedimiento en el art. 221 (objeto este último de leve modificación técnica por Ley 34/2015) manteniendo la tradicional ubicación. (48)

Son notas características de lo que técnicamente debe considerarse un ingreso indebido, de acuerdo con los establecido en el art. 32 LGT, las siguientes:

a) Que se trate de un ingreso de naturaleza tributaria.
b) Realizado con ocasión del pago de deudas tributarias.
c) Sin fundamento legal para su percepción.
d) Que así se declare expresamente por la Administración o en sentencia judicial.

El ingreso indebido, como hemos apuntado, antes deriva siempre de una anomalía en el procedimiento de aplicación de los tributos, muchas veces en la fase de recaudación. Debe, por tanto, distinguirse siempre de las devoluciones derivadas de la normativa de los tributos, en los que es el sistema tributario y las normas del impuesto en cuestión los que conllevan el resultado a devolver.

El art. 221.1 LGT articula un sencillo procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución que puede iniciarse de oficio o a instancia del interesado, en una serie de supuestos que verdaderamente pueden considerarse «ingresos indebidos», por contraposición a las devoluciones originadas por la normativa de cada tributo, a las que, como venimos diciendo, se aplicará su normativa específica (49) . Estos supuestos son los siguientes:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones prescritas. En ningún caso se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el art. 252 LGT (exoneración de delito contra la Hacienda Pública).
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

En cuanto a los actos firmes, el art. 221.3 LGT indica que aquellos que hubieran originado un ingreso indebido no pueden ser objeto del procedimiento de devolución regulado en dicho precepto, debiendo instarse o promoverse la revisión mediante uno de los procedimientos especiales de revisión de los párrafos a), c) y d) del art. 216 de la LGT (nulidad, revocación o rectificación de errores) o bien mediante recurso extraordinario de revisión del art. 244 LGT ante el TEAC.

Por último, el núm. 4 de la norma establece que cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del art. 120 de la LGT (50) .

El derecho a obtener la devolución puede resultar, pues, no sólo de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos o de una devolución derivada de la normativa del tributo, que se articulará a través de un procedimiento de aplicación de los tributos. De un procedimiento de gestión o de inspección puede resultar una devolución en favor del contribuyente, aunque no haya sido pedida inicialmente por éste en su declaración. Esa devolución puede resultar de la propia normativa del tributo y la anomalía en la aplicación del tributo podrá provenir o no de la actuación del contribuyente (pensemos en un cambio de criterio administrativo o de nueva jurisprudencia, que ocasionen una devolución sobrevenida). Otras veces será una anómala aplicación de los tributos por gestión o inspección la que obligará a los tribunales a intervenir a instancia del contribuyente, anulando o rectificando liquidaciones practicadas con devolución al contribuyente de lo que éste se haya visto obligado a pagar. En todos estos supuestos, la administración deberá abonar intereses moratorios pasivos, pero ¿merecen estos intereses el mismo tratamiento tributario con independencia de la actuación o procedimiento en los que se hayan originado? A mi juicio no debería ser así, pero la DGT ha venido manteniendo un criterio único para todos los intereses de demora percibidos por el contribuyente de la Administración tributaria, pues «en el ámbito tributario cumplen una función indemnizatoria, tal y como señala entre otras la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1998 (51) .»

Para terminar, señalaremos que la jurisprudencia del TJUE ha señalado un supuesto de devolución en el que no procede que la Administración abone intereses de demora. Se trata del ejercicio defectuoso del derecho a deducción del IVA soportado debido a errores contables del sujeto pasivo, que posteriormente se rectifican, procediendo a presentar declaraciones complementarias:

«A la vista de cuantas consideraciones han quedado expuestas, procede responder a las cuestiones planteadas que el Derecho de la Unión debe interpretarse en el sentido de que no obliga a abonar intereses a un sujeto pasivo a contar desde el pago de un importe de IVA que posteriormente es devuelto por la Administración tributaria, cuando esta devolución es resultado, en parte, de la constatación de que el sujeto pasivo, debido a errores cometidos en su contabilidad, no ejerció plenamente su derecho a la deducción del IVA soportado y pagado en los períodos impositivos en cuestión y, en parte, de una modificación con efectos retroactivos de las normas de cálculo del IVA deducible correspondiente a los gastos generales del referido sujeto pasivo si dichas normas se establecen bajo la entera responsabilidad de este último (52) .»

4.4. La calificación en el IRPF de los intereses de demora «indemnizatorios» procedentes las devoluciones tributarias según la doctrina de la Dirección General de Tributos

Como ya apuntamos, la DGT (53) parte de la distinción de las categorías civiles de intereses remuneratorios e intereses indemnizatorios para fundamentar su doctrina sobre la tributación de estos en el IRPF. Es criterio reiterado en multitud de consultas, generales y vinculantes, el que se expone seguidamente:

Los intereses remuneratorios se definen como la contraprestación derivada, ya sea de la entrega de un capital que debe ser reembolsado en una fecha futura, o del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o acordado entre las partes. Estos intereses se considerarán, a efectos fiscales, como rendimientos del capital mobiliario, salvo en los casos en que, conforme al artículo 25 LIRPF, deban clasificarse como rendimientos de actividades empresariales o profesionales (54) .

Por otro lado, los intereses indemnizatorios están destinados a compensar al acreedor por los daños y perjuicios causados por el incumplimiento de una obligación o el retraso en su cumplimiento adecuado. Dichos intereses, debido a su naturaleza indemnizatoria, no pueden ser clasificados como rendimientos del capital mobiliario, situándose así en el ámbito de las ganancias patrimoniales.

Conforme a esta definición y de acuerdo con lo estipulado en el art. 25 LIRPF, los intereses de demora percibidos como resultado de la resolución de un procedimiento de devolución de ingresos indebidos deben tributar como ganancia patrimonial, dado que implican la incorporación de dinero al patrimonio del contribuyente, que no se puede calificar como rendimientos de capital mobiliario. Esto genera una ganancia patrimonial, tal y como establece el art. 33.1 de la mencionada ley. Esta ganancia patrimonial, a juicio de la DGT, no se encuentra exonerada por ninguno de los supuestos de exención legalmente establecidos y, al no derivar de una transmisión, debe cuantificarse por el importe de los intereses percibidos (art. 34.1, b) LIRPF).

Una vez calificada como ganancia patrimonial la percepción de estos intereses, el Centro Directivo abordaba su integración en la liquidación del impuesto. Tradicionalmente, bajo la normativa previa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, cuando estos intereses indemnizaban un período superior a un año, la DGT mantenía como criterio interpretativo que su integración debía realizarse en la parte especial de la renta del período impositivo. Sin embargo, tras la eliminación de esta categoría en la Ley 35/2006, y en aras de mantener la continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, razón que, a nuestro modo de ver, tiene escasa consistencia, la DGT se inclinaba por la inclusión en la renta del ahorro —conforme a lo previsto en el artículo 49.1, b) de la Ley del Impuesto— de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario.

Pues bien, esta era la doctrina de la DGT hasta que la Sentencia la STS 1651/2020 estableció la no sujeción de los intereses de demora pasivos, por lo que la DGT hubo de cambiar radicalmente su doctrina. Y así por ejemplo, en la consulta V1195-22 de 27 de mayo de 2022 referente a un supuesto de devolución de ingresos indebidos como consecuencia de la estimación de una reclamación económico-administrativa, la DGT concluyó que, pese a que venía manteniendo que los intereses de demora correspondientes a devoluciones de ingresos indebidos realizadas por la AEAT se consideraban ganancia patrimonial a efectos de su tributación en el IRPF, la sentencia 1651/2020, fijó como criterio interpretativo que «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF». Por tanto, concluyó la DGT que los intereses de demora abonados por la AEAT no tenían que incluirse en la declaración del Impuesto.

Este criterio, como veremos, estuvo vigente hasta que la Sentencia STS 24/2023 volvió las tornas y mantuvo la interpretación en parte coincidente con la tradicionalmente mantenida por la DGT pero con un importante matiz: su destino no debe ser la base imponible del ahorro, sino la base imponible general, lo que supone que pueden tributar, según los casos, al tipo marginal máximo integrado de las escalas general y autonómica. Esta es la razón de que la DGT en la consulta V0238-23, de 13 de febrero de 2023, procedió a retomar la calificación de ganancia patrimonial para los intereses de demora abonados por la Administración Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, eso sí, ahora con destino a la renta general.

Por otro lado, la DGT en numerosas consultas, excepción hecha del paréntesis abierto por la Sentencia 1651/2020, ha mantenido su criterio de manera uniforme y no ha establecido distinciones según los casos entre los intereses de demora cuando son abonados por la Administración: se trata siempre e invariablemente de intereses indemnizatorios y deben tributar como ganancia patrimonial (55) .

Pero, es más, la DGT ha utilizado este mismo criterio de considerarlos ganancia patrimonial para establecer la tributación de otros tipos de intereses indemnizatorios de naturaleza no tributaria percibidos por el contribuyente (56) .

4.5. Intereses moratorios e indemnizatorios exentos y no sujetos

El art. 7 LIRPF, que contiene la regulación de las rentas exentas, incluye en su párrafo d) las siguientes:

«d) Las indemnizaciones como consecuencia de responsabilidad civil por daños personales, en la cuantía legal o judicialmente reconocida.
Igualmente estarán exentas las indemnizaciones por idéntico tipo de daños derivadas de contratos de seguro de accidentes, salvo aquellos cuyas primas hubieran podido reducir la base imponible o ser consideradas gasto deducible por aplicación de la regla 1.ª del apartado 2 del artículo 30 de esta Ley, hasta la cuantía que resulte de aplicar, para el daño sufrido, el sistema para la valoración de los daños y perjuicios causados a las personas en accidentes de circulación, incorporado como anexo en el texto refundido de la Ley sobre responsabilidad civil y seguro en la circulación de vehículos a motor, aprobado por el Real Decreto Legislativo 8/2004, de 29 de octubre.»

Por su parte, el art. 20 de la Ley 50/1992, de Contrato de Seguro (LCS), establece que si el asegurador incurriera en mora en el abono de la indemnización (57) , se impondrá de oficio por el órgano judicial una «indemnización» que consistirá en un interés anual igual al del interés legal del dinero vigente en el momento en que se devengue, incrementado en el 50 %; estos intereses se considerarán producidos por días, sin necesidad de reclamación judicial. No obstante, transcurridos dos años desde la producción del siniestro, el interés anual no podrá ser inferior al 20 %.

Pues bien, la DGT en numerosas consultas vinculantes (58) , venía manteniendo que estos intereses no se correspondían con el concepto indemnizatorio exento del artículo 7. d) de la Ley del Impuesto, no siendo posible la interpretación analógica porque supondría extender la exención más allá de sus estrictos términos con contravención del art. 14 LGT. Entendía la DGT que estos intereses tratan de compeler a las compañías aseguradoras para el pronto pago de la indemnización y compensar al perjudicado por el retraso en el abono de la indemnización. Por tanto, a juicio del Centro Directivo, estos intereses no podían quedar amparados por la exención, calificándolos dado su carácter indemnizatorio —pues si bien pueden tener cierto carácter penalizador, tampoco son ajenos al carácter compensador por el retraso en el pago, por lo que vienen a resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento— como ganancia patrimonial.

Sin embargo, el TEAC en resolución de recurso de alzada para la unificación de criterio, de 10 de mayo de 2018 RG 00/05260/2017, fijó un criterio opuesto entendiendo amparados estos intereses por la exención, pues en cuanto obligación accesoria, han de tener la misma consideración que el concepto principal del que deriven y calificarse, por tanto, como ganancias patrimoniales exentas (59) .

Por consiguiente, establecida por el TEAC con claridad la doctrina de que los intereses indemnizatorios por el retraso en el pago correspondientes a una indemnización exenta se encuentran también exentos de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 7 LIRPF, no sólo están exentos los intereses que siguen a indemnizaciones por daños personales y seguros de accidentes exentas en virtud del apartado d) del citado art. 7, sino también los intereses que se establezcan como obligación de carácter accesorio, con carácter indemnizatorio o compensatorio, participando de una naturaleza y origen similares, que sigan a todas las indemnizaciones declaradas exentas en el art. 7 de la LIRPF, por ejemplo, en los apartados e), indemnizaciones por despido o cese del trabajador; q) indemnizaciones por funcionamiento de los servicios públicos; u) indemnizaciones por privación de libertad; todos del mismo precepto en las condiciones que en dichos apartados se establezcan para las mismas. Es más, nos atreveríamos a decir que se encontrará, siguiendo esta doctrina, exento cualquier interés indemnizatorio con origen en cualquiera de las rentas exentas en el art. 7 de la LIRPF.

En cuanto a supuestos de no sujeción, y dejando por el momento al margen la polémica sobre la no sujeción de los intereses de demora tributarios pasivos a la que nos referiremos en el siguiente apartado, encontramos un supuesto de no sujeción en lo dispuesto en Disposición adicional cuadragésima quinta, referente al tratamiento fiscal de las cantidades percibidas por la devolución de las cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos (las denominadas «cláusulas suelo») derivadas de acuerdos celebrados con las entidades financieras o del cumplimiento de sentencias o laudos arbitrales, con el siguiente tenor literal:

«1. No se integrará en la base imponible de este Impuesto la devolución derivada de acuerdos celebrados con entidades financieras, en efectivo o a través de otras medidas de compensación, junto con sus correspondientes intereses indemnizatorios, de las cantidades previamente satisfechas a aquellas en concepto de intereses por la aplicación de cláusulas de limitación de tipos de interés de préstamos.»

Con independencia del tratamiento fiscal de las devoluciones de cantidades previamente satisfechas por la contribuyente contenida en la norma, lo que resulta evidente es que la misma declara la no sujeción (60) de los posibles intereses indemnizatorios que recojan los acuerdos o sentencias cuando proceda la devolución de cantidades.

De lo hasta aquí expuesto, podemos aventurar una conclusión, a saber, que no todos los intereses moratorios indemnizatorios que puede percibir el contribuyente se encuentran sujetos al impuesto, pese a los esfuerzos de Tributos, bien porque se establece la exención en la norma codificadora de éstas (art. 7 LIRPF), bien porque se ha decidido aclarar su no integración en la base imponible, como sucede en los intereses indemnizatorios derivados de devoluciones como consecuencia de las cláusulas suelo, que hemos visto. Volveremos sobre ello más adelante.

5. La dispar jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre la tributación (o no) de los intereses de demora pasivos: de supuesto de no sujeción a ganancia patrimonial

Como decíamos al comienzo de este trabajo, la reciente jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre los intereses de demora pasivos se ha movido entre los dos extremos opuestos de tributación en el IRPF de quien los percibe: la no sujeción de estos y su tributación plena como ganancia patrimonial en la base imponible general. Se trata de dos interpretaciones no solo antagónicas, sino radicalmente incompatibles. Son, además, interpretaciones que aparentemente igualan todos los tipos de intereses moratorios percibidos por el contribuyente. Se impone, por tanto, que estudiemos las dos posturas antes de intentar al menos el desafío de ofrecer cualquier solución al problema (61) .

Con carácter previo a comentar, siquiera brevemente, las dos posturas irreconciliables del Tribunal Supremo, creemos importante descender a los hechos de fondo enjuiciados, que originaron el cobro de intereses por el contribuyente, más allá del iter procedimental que desemboca en las sentencias de los Tribunales Superiores de Justicia de Valencia y Cataluña objeto de los recursos de casación, e incluso de la resolución de la cuestión que presenta interés casacional en ambos recursos.

La STS 1651/2020 señala escuetamente a este respecto que la Administración tributaria inició respecto al contribuyente un procedimiento de comprobación limitada con relación al IRPF, ejercicio 2010, con un alcance circunscrito a la «comprobación de la ganancia patrimonial no declarada por el contribuyente como consecuencia de la obtención en 2010 de intereses de demora». El procedimiento finalizó mediante liquidación provisional en la que se incrementó la base imponible del ahorro, por importe de 50.264,14 euros, percibidos por el contribuyente en concepto de intereses de demora que tuvo que pagarle la propia Administración como consecuencia de una reclamación económico-administrativa anterior que anuló una previa liquidación provisional por IRPF, por haberse dictado en un procedimiento de verificación de datos declarado inadecuado.

Por su parte, la STS 24/2023 indica que los hechos sobre los que ha versado el litigio son los siguientes: El 1 de marzo de 2013 se iniciaron actuaciones inspectoras de comprobación e investigación de alcance parcial por IRPF/2009, seguidas con los recurrentes en casación como sucesores del contribuyente, en cuyo seno fue extendida el 8 de mayo de 2014 un acta de disconformidad, de la que tras dos días de dilaciones no imputables a la inspección, resultó dictado el acuerdo de liquidación provisional notificado a los tres sucesores. La causa de la regularización es la percepción de 312.958,85 euros de intereses de demora sobre los importes ingresados relativos al IRPF de 1989 correspondientes al contribuyente por actos inspectores que habían sido anulados por sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de junio de 2008 (recurso 376/2007) firme y ejecutada el 15 de abril de 2009 a petición de los obligados, según solicitud presentada el 21 de enero de 2009 ante la AEAT.

Pues bien, visto lo anterior, lo cierto es que ambos casos se refieren a intereses de demora procedentes de devoluciones de ingresos indebidos, que se han puesto de manifiesto en la fase ejecutiva de este procedimiento, es decir, derivan de sendos procedimientos administrativos liquidatorios, en uno se terminó dando la razón al contribuyente en la propia vía de revisión económico-administrativa y otro en la vía jurisdiccional tras el correspondiente recurso contencioso-administrativo, viniendo en ambos casos la Administración obligada a abonar intereses pasivos. No nos encontramos, por tanto, en ninguno de los supuestos, en presencia de supuestos de ingresos indebidos en los que hubiera incurrido algún tipo de participación del contribuyente al realizarlos, más allá del cumplimiento de su obligación de pago de deudas tributarias liquidadas.

Comentemos ahora lo que dijo el TS en 2020 y el cambio de criterio de 2023. La génesis del pronunciamiento del TS de 2020 es la que sigue a continuación.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional de la Comunidad Valenciana (TEARV), en Resolución de 23 de febrero de 2017 había desestimado una reclamación económico-administrativa argumentando que los intereses de demora que paga la Administración al efectuar una devolución de ingresos indebidos tienen naturaleza indemnizatoria y, en cuanto tales, a diferencia de los intereses remuneratorios, no son, a efectos del IRPF, rendimientos de capital mobiliario sino, a tenor de los arts. 27 y 33.1 LIRPF, ganancias patrimoniales.

Presentado por el contribuyente recurso contencioso-administrativo, el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana (TSJCV), en su sentencia de 3 de julio de 2019 (62) , estimó el recurso interpuesto y anuló la citada resolución del TEARV. La sentencia del TSJCV partía también de la naturaleza indemnizatoria de los intereses de demora que debe pagar la Administración en supuestos de devolución de ingresos indebidos, pero, trasladando al caso lo razonado en otros supuestos en relación con intereses de demora pagados por el contribuyente, entendió que estos no deben tributar como ganancias patrimoniales pues ello supondría desnaturalizar su función indemnizatoria. La Sentencia del TSJCV invocaba la Sentencia del TS de 25 de febrero de 2010 (63) , que cita a la Sentencia del TS de 24 de octubre de 1988 (64) , que negaron la deducibilidad como gasto en el Impuesto de Sociedades de los intereses de demora debidos por el contribuyente a la Administración para destacar que estas sentencias, aunque referidas a un supuesto distinto, añaden otro argumento válido en el caso analizado según el cual «no resulta admisible jurídicamente que el autor de un acto contrario al ordenamiento jurídico obtenga un beneficio o ventaja del mismo (entendemos que aquí se está haciendo referencia al impago de un tributo que es debido, lo que en la otra cara de la moneda sería la exigencia administrativa de un ingreso no debido)». La sentencia concluye finalmente que el importe que ha percibido el demandante en concepto de intereses de demora no tiene la consideración de ganancia patrimonial, atendiendo al propio carácter de los intereses de demora cuya naturaleza persigue compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente. En apoyo de esta argumentación, la Sala hace notar que los intereses de demora dejan de tener la consideración de ganancia o pérdida patrimonial, en función de quien ha hecho frente al pago de los mismos, la Administración o el contribuyente.

La sentencia del TSJ valenciano fue recurrida en casación por la representación del Estado que fue admitida mediante auto del TS de 21 de mayo de 2020 (65) , que fijó la siguiente cuestión que presenta interés casacional objetivo: «Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente» (66) .

En respuesta a la cuestión de interés casacional, la STS de 3 de diciembre de 2020 estableció que «los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos no están sujetos al IRPF». Sentado que en nuestro ordenamiento no cabe reconocer una exención tributaria no prevista por la Ley, señala el TS que la cuestión no es si nos encontramos ante un supuesto de exención, no contemplado legalmente, sino si nos encontramos ante un supuesto de no sujeción, siendo esta última la conclusión a que llega la Sala: los intereses de demora se configuran como un supuesto de no sujeción. Es decir, no nos encontramos ante una ganancia patrimonial, porque es evidente, en palabras del TS, que «cuando se devuelven al contribuyente unos intereses soportados por el mismo indebidamente, compensándolos, no existe tal ganancia patrimonial, sino que se produce un reequilibrio, anulando la perdida antes sufrida». El razonamiento del Alto Tribunal es ciertamente mejorable, pues es un tanto confuso. Al contribuyente realmente no se le devuelven los intereses, se le devuelve lo indebidamente pagado al Tesoro público, y se le compensa por habérsele privado de la disposición de un dinero que no debía abonar con intereses. Pero, pese a ello, la idea que subyace en la ratio decidendi es —a nuestro entender— bastante clara: carece de sentido que se haya venido negando el carácter deducible de los intereses soportados por el contribuyente y considerar como sujetos y no exentos los intereses anejos a la devolución de ingresos indebidos. Si, como admite la parte recurrente siguiendo la jurisprudencia de la Sala, los intereses de demora tienen una finalidad compensatoria, considerarlos sujetos frustraría dicha finalidad, al menos parcialmente, sobre todo dado el carácter progresivo del impuesto.

Sin embargo, en dicha sentencia hubo un voto particular discrepante emitido por el mismo magistrado que ha sido ponente de la segunda y última sentencia sobre el tema, a la que nos referiremos seguidamente. Según este voto particular, la doctrina correcta sería considerar que los intereses de demora «pasivos» constituyen ganancias patrimoniales que forman parte de la renta general del IRPF.

Por lo que respecta a la STS 121/2023, de 12 de enero de 2023, el camino procesal seguido es el que se resume a continuación. La Inspección practicó una liquidación controvertida en un procedimiento de comprobación e investigación relacionado con los recurrentes, sucesores del contribuyente. Las actuaciones inspectoras relativas al IRPF del año 2009 se centraban en la correcta tributación de los intereses generados a raíz de devoluciones fiscales. La regularización efectuada implicó un aumento en la base imponible de ahorro declarada, al incluir como ganancia patrimonial la suma de 54,804.63 euros. Esta corrección de la base imponible se derivaba de intereses de demora que fueron reconocidos a favor del contribuyente por motivo de la anulación de una liquidación previamente realizada por la Administración, junto con otros eventos relacionados. Disconformes los interesados con tal liquidación provisional, interpusieron recurso de reposición que fue desestimado mediante resolución notificada el 23 de octubre de 2014, frente a la cual fue interpuesta reclamación económico-administrativa ante el TEAR de Cataluña, que fue desestimada por acuerdo de 3 de abril de 2019. Dicha resolución fue a su vez objeto de recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Cataluña, que lo desestimó en su Sentencia de 16 de septiembre de 2019 (67) con los siguientes argumentos:

«De la normativa citada se desprende que el objeto del IRPF es gravar la renta de los contribuyentes, entendiendo por tal la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales e imputaciones de renta. Lo cual nos lleva a concluir, de entrada, que cualquier tipo de renta obtenida está sometida al impuesto salvo que la propia ley declare expresamente su exención o por delimitación negativa su no sujeción.
Ciertamente, el artículo 6 no cita específicamente a los intereses de demora como integrantes de la renta, pero los amplios términos en los que se configura el hecho imponible y se describen en dicho artículo conducen inexorablemente a su inclusión derivada de su propia naturaleza de renta lo cual no comporta aplicar ningún tipo de analogía, proscrita por el artículo 14 LGT.
A su vez, a tenor de los artículos 25 y 33.1 LIRPF, han de tributar como ganancias patrimoniales y ello, por cuanto quedan excluidos del concepto de rendimientos de capital mobiliario a que se refiere el artículo 25, es decir, no se trata de rendimientos obtenidos por la participación en los fondos propios de cualquier tipo de entidad (dividendos, primas de asistencia a juntas y participaciones en beneficios, rendimientos procedentes de cualquier clase de activos, excepto la entrega de acciones liberadas; rendimientos que se deriven de la constitución o cesión de derechos o facultades de uso o disfrute sobre los valores o participaciones que representen la participación en los fondos propios de la entidad; otras utilidades por la condición de socio, accionista, asociado o partícipe; primas de emisión de acciones o participaciones.) Y sin embargo, se incluyen en el concepto de ganancias patrimoniales del artículo 33.1: «son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos».
Partiendo de ese concepto, los intereses de demora han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio del consultante, —no calificable como rendimientos— queda lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley 35/2006.»

Con tales antecedentes, se interpone por la representación de los sucesores del contribuyente en 8 de noviembre de 2019 escrito preparando el recurso de casación contra la sentencia dictada por el TSJ de Cataluña en 16 de septiembre de 2019, que, por azares de las normas de reparto tiene como ponente al magistrado discrepante en el anterior pronunciamiento del Tribunal Supremo. Pues bien, el Tribunal Supremo, al resolver este recurso en su Sentencia de 12 de enero de 2023 realiza un notorio, e inopinado para muchos, cambio de criterio, convirtiendo la doctrina del voto particular disidente, antes mencionado, en doctrina mayoritaria de una Sala, todo hay que decirlo, bastante capitidisminuida respecto a la que resolvió el anterior recurso, y además dividida. Dicho cambio interpretativo no se motiva en el supuesto error del criterio establecido en el anterior pronunciamiento, ni existen razones amparadas en circunstancias sobrevenidas que lo justifiquen, pues como hemos visto, en ambos casos se están examinando intereses de demora pasivos de naturaleza similar en dos recursos de casación interpuestos en un margen temporal de apenas 11 días (68) . Según el tenor literal de esta sentencia «(u)n nuevo examen de la problemática que nos viene ocupando conduce a esta Sala a cambiar, expresamente, de criterio, en los términos que de manera motivada exponemos a continuación.»

En resumen, el enfoque adoptado por la mencionada sentencia indica que, de acuerdo con las disposiciones de la LIRPF, los intereses de demora se consideran ingresos, pues no existe ninguna norma legal que los exima o exonere de integrar el hecho imponible del impuesto, concluyendo que, de acuerdo con las disposiciones pertinentes, constituyen una ganancia patrimonial, que debe incluirse en la parte general de la base imponible del IRPF y no en la del ahorro, dado que no califican como rendimientos del capital mobiliario ni han surgido a través de la transmisión de un activo patrimonial. (69) En este sentido, el Tribunal Supremo confirma la decisión tomada en la sentencia de primera instancia (que había determinado que los intereses de demora constituyen ganancias patrimoniales pero que aumentan la base imponible del ahorro) para evitar un empeoramiento de la situación del contribuyente, aunque estableciendo la doctrina ya mencionada.

La resolución que comentamos cuenta con dos votos particulares discrepantes que tienen en común considerar correcta la doctrina la fijada en la STS de 3 de diciembre de 2020, en resumen, la no sujeción en el IRPF de los intereses de demora a favor del contribuyente.

El voto particular del magistrado José Antonio Montero Fernández, tras dar por reproducidos los argumentos de la sentencia de 3 de diciembre de 2020, efectúa una serie de reflexiones sobre el cambio de criterio del TS, que pueden sintetizarse de la siguiente forma:

a. Aunque los cambios de criterio del TS cuando las circunstancias fácticas y jurídicas permanecen iguales son infrecuentes, puede identificarse algún caso, si bien constituyen una realidad que puede afectar negativamente a la misión del recurso de casación: aportar seguridad jurídica, unificar de criterios y depurar el ordenamiento jurídico, lo que resulta especialmente necesario en el ámbito tributario. Atribuye el magistrado disidente esta situación al diseño del nuevo recurso de casación, que genera una composición eventual y cambiante de las secciones sentenciadoras.
b. Reconoce en el voto particular la legitimidad del cambio de criterio, pero también su indeseabilidad en algunos casos. Apunta que el legislador no ha previsto la corrección de este indeseable fenómeno y propone la avocación de asuntos al Pleno como mecanismo para evitar giros inesperados en la jurisprudencia ante discrepancias internas.
c. En relación con el caso concreto, el autor del voto particular defiende la línea jurisprudencial de la sentencia anterior, argumentando que la misma seguía la doctrina correcta y proporcionaba la mejor garantía para los derechos de los ciudadanos. Admite que el tema en cuestión es controvertido y jurídicamente dudoso, pero destaca la importancia de no desvirtuar conceptos jurídicos para lograr máxima recaudación, especialmente cuando se trata de intereses de demora con una naturaleza y finalidad compensatoria clara. No olvidemos, recuerda, que, en este caso, la pérdida que se compensa es causada ilícitamente por la propia Hacienda que se ve beneficiada de su propia causa torpe, en un rendimiento sujeto a tributación. Y concluye con claridad: «Los intereses de demora de naturaleza compensatoria son lo que son, cumplen una finalidad jurídicamente insoslayable; el considerarlos como un rendimiento o una ganancia a los efectos contributivos, es desvirtuarlos y utilizarlos indebidamente para una finalidad, que legítima, como la recaudación, resulta indebida en estas circunstancias a la luz de los principios constitucionales.» La sentencia de 3 de diciembre de 2020, en este sentido, abría una línea jurisprudencial interesante relacionada con el principio de buena regulación, la cual, a su juicio, debería haberse mantenido en lugar de abandonarse.

Por su parte, el magistrado Francisco José Navarro Sanchís sintetiza su desacuerdo en tres razones, en buena parte coincidentes con el voto particular ya comentado:

a. La sentencia rompe con una jurisprudencia precedente, bastante reciente, actitud que obedece a un fenómeno que no es ilícito, pero que ha de ser administrado con plena prudencia y mucho tacto, toda vez que está en juego el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE), máxime bajo el régimen del actual recurso de casación, que gira en torno al concepto cardinal de interés casacional objetivo para formar jurisprudencia, el cual no puede estar sometido a vaivenes. Ese principio reclama que la jurisprudencia ya formada solo pueda ser alterada o rectificada —cuando el viraje experimentado sea radical, no objeto de una mera matización o complemento— de modo excepcional y justificado, sin que por tal quepa comprender los meros cambios en la composición de los miembros del órgano judicial llamado a resolver, criterio de prudencia ampliamente arraigado entre los que ejercen la magistratura, incluso los que la ejercieron.
b. En relación con el anterior punto, la sentencia de la que se discrepa, que ahora concluye con decisión opuesta a lo que se manifestó en su día, por muy amplia mayoría, en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, pese a estar ampliamente motivada, no lo está de modo específico cuando se trata de explicar, en aras de la seguridad jurídica, en qué o por qué erró jurídicamente la sentencia mencionada, de forma que esto justifique una separación diametral de su doctrina y su sustitución por la ahora creada que, es una realidad objetiva, merma o restringe los derechos de los ciudadanos reconocidos por este Tribunal Supremo.
c. Existen razones de fondo que sustentan la discrepancia con la sentencia dictada, que parten de una remisión a los argumentos de la sentencia de 3 de diciembre de 2020 y que llevan al magistrado Navarro Sanchís a considerar que los intereses de demora percibidos como consecuencia de una sentencia judicial anulatoria de un acto de la Administración no son una ganancia patrimonial en el sentido del art. 33.1 de la LIRPF. Con contundencia, el magistrado discrepante ofrece una serie de argumentos complementarios a lo resuelto en su día y para refutación del criterio sostenido en la sentencia de 12 de enero de 2023, que finalizan rechazando igualmente la aplicabilidad del art. 37.1 g) de la LIRPF. En primer lugar, porque se niega el presupuesto mismo para valorar una ganancia que estima que no concurre. Además, porque el apartado g) se refiere a indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, hipótesis que no concurre en el caso examinado, a menos que se hiciera una interpretación extensiva de su ámbito objetivo de aplicación. La norma alude a «la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño», impropio de las obligaciones ex lege y contradictorio al propio concepto de adquisición que la sentencia excluye. Tampoco considera aplicable la regla prevista en la letra l) del apartado 1 del art. 37 LIRPF, como sostiene la sentencia, que establece que «cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos», lo que, señala el magistrado discrepante, exigiría un mínimo razonamiento jurídico por virtud del cual se entroncase la cantidad percibida en ejecución de un deber legal acotado absolutamente y ese pretendido valor de mercado erigido en canon de valoración, plenamente superfluo para tasar lo que, con toda obviedad, en su nacimiento, en su finalidad y en su cuantía, está fuera del mercado y de la disponibilidad de los sujetos intervinientes.

6. El problema creado por el cambio jurisprudencial

El, para nosotros, inesperado y no suficientemente justificado cambio jurisprudencial plantea varios problemas en los términos en los que se ha materializado.

Para empezar, coincidimos con los magistrados discrepantes en que el cambio en la jurisprudencia, permaneciendo las circunstancias de hecho y jurídicas invariables, no es algo que no pueda suceder, pero debe obrarse con extremada prudencia y, sobre todo, debe motivarse adecuadamente, pues está en juego algo tan trascendental como la seguridad jurídica, en la que encuentra su razón de ser el recurso de casación actual. Y en este sentido, el magistrado discrepante Navarro Sanchís ofrece argumentos contundentes en su voto particular, que compartimos plenamente. Como hemos destacado anteriormente, la sentencia de 2023 se limita a justificar el cambio de doctrina con este escueto y, para nosotros, débil razonamiento: «Como se ha dicho, esta sentencia no se adoptó por unanimidad. Un nuevo examen de la problemática que nos viene ocupando conduce a esta Sala a cambiar, expresamente, de criterio, en los términos que de manera motivada exponemos a continuación». Realmente la motivación del cambio de criterio no es que deje mucho que desear, es que, además, no existe: decir que la razón del cambio jurisprudencial es «un nuevo examen» del problema es tanto como no justificarlo pues evidentemente cualquier recurso de casación sobre una cuestión sobre la que ya hay jurisprudencia se enfrenta de nuevo al problema, sobre todo si la composición del tribunal ha cambiado. Por esa regla de tres, el recurso de casación pierde su finalidad, pues la jurisprudencia se crearía siempre con un cierto carácter provisional. Por otra parte, debemos dar la razón al citado magistrado disidente en que, si se debe cambiar la doctrina porque no hubo unanimidad en la Sala en la primera sentencia, mucho menos unánime ha sido la doctrina establecida en la segunda (70) .

Abundando en lo anterior, tiene razón a nuestro juicio el magistrado Navarro Sanchís cuando afirma que «(l)o que no es posible compartir es que el giro copernicano de la sentencia obedezca a un nuevo examen de la problemática, como se indica, si se tiene en cuenta que ninguno de los magistrados que contribuyó con su voto a formar la mayoría —o la minoría— en la sentencia de 3 de diciembre de 2020 ha cambiado de parecer, de opinión o de voto.» Así es, efectivamente. Ninguno de los magistrados que adoptaron la decisión de 2020 ha cambiado su voto al dictar el fallo de 2023, algunos porque sencillamente ya no podían hacerlo. El giro radical, como bien diagnostica Navarro Sanchís, no obedece a un nuevo enfoque, sino a una nueva composición del colegio decisor, más proclive, en este asunto, a avalar la conocida tesis de la Administración, que en ese recurso era parte recurrida, mientras que en el asunto que motivó la sentencia de 2020 era parte recurrente.

Por otro lado, también surgen dudas de la propia coexistencia de dos pronunciamientos contradictorios en tan breve espacio de tiempo. ¿Nos encontramos, pues, ante una situación de ausencia de jurisprudencia definitiva, ante dos sentencias contradictorias dictadas en el marco de la «nueva casación»? (71) . O bien por el contrario ¿puede sostenerse que el nuevo criterio plasmado en la Sentencia de 12 de enero de 2023 constituye ya, por sí solo, jurisprudencia tras la entrada en vigor de la nueva regulación del recurso de casación en 2016?

Se ha postulado por la doctrina recientemente que la Sentencia del TS de 12 de enero de 2023 no ha sentado jurisprudencia, como tampoco la estableció la anterior Sentencia de 3 de diciembre de 2020 (72) . La jurisprudencia tradicional de la Sala Tercera ha venido siendo uniforme al señalar que la existencia de una sola sentencia no constituye jurisprudencia a efectos del art.1.6 Código civil, criterio que se mantiene con la nueva casación (73) . El auto de la Sección de Admisión de 5 de diciembre de 2017, Rec. 2717, parece confirmarlo, al afirmar que «la existencia de una única sentencia de este Tribunal, si bien con un alcance no idéntico al caso de autos, hace aconsejable —para formar jurisprudencia mediante la doctrina reiterada a la que se refiere el artículo 1.6 del Código Civil— que la Sala se pronuncie para reafirmar, reforzar o completar aquel criterio o, en su caso, para cambiarlo o corregirlo en los términos —en ambos supuestos— que la Sección de Enjuiciamiento tenga por conveniente» (74) .

No obstante, otras voces autorizadas han defendido que tras la entrada en vigor de la nueva regulación del recurso de casación en 2016, y teniendo en cuenta que el sintagma «interés casacional objetivo para la formación de jurisprudencia» constituye la pieza clave del nuevo régimen casacional, era inevitable que el concepto tradicional de doctrina jurisprudencial se tambaleara, en el sentido que la nueva regulación implicaría, ontológicamente, que una sola sentencia que hubiere analizado una in extenso una cuestión interpretativa del derecho, precisamente con el objetivo sentar un criterio y doctrina sobre ella, constituye, por sí sola, jurisprudencia, pues esa única resolución vendría investida de una auctoritas de la que carecía antes de la reforma procesal (75) . Siguiendo esta línea, se ha hecho notar que la Sala Tercera tangencialmente, con expresa invocación del artículo 1.6 del Código Civil, en pronunciamientos como el auto de 5 de diciembre de 2017 citado, parece haber asumido la cita del artículo 88.3.a) LJCA en aquellos casos en que ya existía una única sentencia del Tribunal Supremo sobre la cuestión controvertida, precisamente para afianzar la doctrina fijada en esa sentencia, o, para corregirla. Según esta interpretación, cuando el propio Tribunal Supremo sostiene que esa única sentencia no constituye jurisprudencia al amparo del artículo 1.6 del Código Civil, «lo hace de manera ponderada y con el fin de revisitar la doctrina fijada en la primera sentencia dictada» y «nada impediría considerar, con carácter general, que una vez dictada una sentencia en un recurso de casación tramitado conforme a la L.O. 7/2015, que resuelva escrupulosa y minuciosamente la cuestión hermenéutica analizada, esa sentencia constituye ya, en sí misma, «jurisprudencia», mientras no se aprecie y razone la necesidad de apuntalar, desplegar, perfilar o recapacitar sobre la doctrina así fijada» (76) .

Lo expuesto dista mucho de ser una mera polémica doctrinal, entre otras razones porque la AEAT —a cuyos intereses recaudatorios no hay duda de que favorece el nuevo criterio jurisprudencial de 2023— se puso manos a la obra en su aplicación, informando de los intereses pasivos abonados al contribuyente en los llamados «Datos fiscales», a fin de que nadie olvidara de incluirlos en la declaración del ejercicio 2022 (77) . Incluso, la propia DGT se apresuró a declarar en contestación la consulta vinculante V0964-23, de 20 de abril de 2023, que, en cuanto a la aplicación del nuevo criterio, «cabe afirmar que sí resulta procedente la integración de los intereses de demora consultados en la declaración del IRPF-2022, en cuanto se trata de un criterio (ganancia patrimonial que constituye renta general) ya vigente con anterioridad al inicio del plazo para la presentación de la declaración del IRPF en que procede la imputación temporal de esta ganancia, no viniendo a rectificar una situación que pudiera entenderse como consolidada por haber considerado aplicable en su momento el anterior criterio del Tribunal Supremo». El Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), por su parte, consciente de que la existencia de dos criterios sucesivos y opuestos entre sí del Tribunal Supremo sobre la misma cuestión de interés casacional plantea un problema relacionado directamente con el principio de protección de la confianza legítima, ha unificado criterio en sendas resoluciones de 23 de mayo de 2023 entendiendo que la actuación de un obligado tributario que, a raíz de la sentencia del Tribunal Supremo de 3 de diciembre de 2020, hubiese formulado su autoliquidación por el IRPF sin incorporar a ella los intereses de demora satisfechos por una Administración tributaria como consecuencia de una devolución de ingresos indebidos, quedaría amparada por el principio de protección de la confianza legítima si, posteriormente, tras la publicación de la sentencia del Tribunal Supremo de 12 de enero de 2023 que considera sujetos al impuesto dichos intereses, la Administración tributaria pretendiera regularizar su situación tributaria con apoyo en esta última sentencia, «puesto que no se pueden regularizar situaciones pretéritas, en perjuicio del contribuyente, en las que éste aplicó en su autoliquidación el criterio jurisprudencial fijado en la sentencia de 3 de diciembre de 2020, criterio que al ser el vigente en el momento de presentación de su autoliquidación, era el criterio que, de acuerdo con la doctrina de este Tribunal Central, vinculaba a la Administración Tributaria» (78) .

7. Conclusiones

Tenemos que dar la razón al TEAC cuando afirma que la existencia de dos criterios antagónicos del Tribunal Supremo plantea un problema de primer orden directamente relacionado con el principio jurisprudencial de protección de la confianza legítima, que, a nuestro modo de ver, no se resuelve del todo con la doctrina emanada del propio TEAC, ya que esta deja claramente fuera de las situaciones susceptibles de no ser revisadas por falta de declaración de los intereses aquellas cuyo plazo de declaración fuese posterior a 12 de enero de 2023. Por consiguiente, en nuestra opinión, se tome partido respecto a si una sola sentencia constituye jurisprudencia por la primera posición expuesta o por la segunda, no es que sea necesario o aconsejable para formar jurisprudencia un nuevo pronunciamiento del Tribunal Supremo que confirme el criterio inicial, que estableció la no sujeción, o el nuevo, que se inclina por la sujeción como ganancia patrimonial no derivada de transmisión, es que es absolutamente imprescindible por elemental respeto al principio de seguridad jurídica (79) . En este sentido, recordamos que, a partir de la entrada en vigor de la nueva redacción de la letra b) del apartado 3 del art. 88 de la LJCA (80) , bastaría que un tribunal se apartase deliberadamente o de modo inmotivado de la jurisprudencia existente por considerarla errónea, aunque esté constituida por una única sentencia, para que se presuma el interés casacional objetivo, obligando al TS a volver a pronunciarse.

En otro orden de cosas, cabe plantearse si la jurisprudencia sentada en la sentencia de 2023 abarca todos los supuestos de intereses pasivos. Es obvio que la AEAT así lo considerará, ya que es la pauta que le marca el TEAC en la doctrina sentada que hemos comentado. Sin embargo, el propio voto particular del magistrado Navarro Sanchís hace notar que la parte recurrente había restringido su postulada doctrina casacional a aquellos casos en los que los intereses de demora se satisfacen como consecuencia de devoluciones de ingresos indebidos por anulación de liquidaciones de IRPF, «no así a la generalidad de los casos abarcados por la cuestión de interés casacional que el auto sugiere, que la extiende a todos los supuestos de devoluciones de ingresos indebidos» (81) . Hemos visto que las pretensiones resueltas en ambos recursos de casación se refieren a intereses de demora procedentes de devoluciones de ingresos indebidos, que se han puesto de manifiesto en la fase ejecutiva de este procedimiento, no en un procedimiento declarativo del art. 221 de la LGT. Ambas derivan de un procedimiento administrativo en el que se terminó dando la razón al contribuyente, uno en la propia vía de revisión económico-administrativa y otro en la vía jurisdiccional, viniendo en ambos casos la Administración obligada a abonar intereses moratorios pasivos como consecuencia de haber obligado al contribuyente a abonar un impuesto que no correspondía con arreglo a Derecho. Como apuntábamos antes, no nos encontramos en ninguno de los casos enjuiciados, en presencia de supuestos de ingresos indebidos en los que hubiera incurrido algún tipo de acción o participación voluntaria del contribuyente al realizarlos. Y el problema, para nosotros, es que la doctrina de la Sentencia de 2023 se fija precisamente en abstracto, sin matización alguna respecto a la cuestión fáctica que origina la devolución, dando el mismo tratamiento a situaciones en las que la devolución procede de una declaración de nulidad por ilegalidad de una liquidación tributaria y a aquellos otros en los que la torpeza del contribuyente o incluso su propia voluntad le llevó a ingresar de más. Ello, en nuestra opinión, no es indiferente, ni correcto conforme al principio de indemnidad, pues en el primer caso, si se gravan los intereses, no se produce realmente un reequilibrio patrimonial (82) .

La nueva doctrina del Tribunal Supremo se basa, en suma, en que toda alteración de la composición del patrimonio de un contribuyente que produzca una variación al alza de su valor debe tributar. Esto, a su vez, se deduce del hecho de que, aunque la LIRPF no define el concepto de renta, este se deduce de la enumeración de sus componentes y de la delimitación positiva de lo que se nominan supuestos de exención y no sujeción. A este respecto, la sentencia de 2023 destaca que «la LRIRPF no alberga ningún supuesto de no sujeción ni ningún supuesto de exención, al que pueda reconducirse la hipótesis que nos ocupa. No se recoge ahora, ni se ha contemplado en la normativa precedente. Lo cual resulta revelador, dado que, como puede comprobarse, los listados de supuestos de no sujeción y de exención no son, ni mucho menos, reducidos». El razonamiento, a nuestro modo de ver, peca, cuando menos, de simplista, porque siguiendo este razonamiento, y no queremos dar ideas, se pueden perfectamente someter a tributación intereses indemnizatorios que del art. 20 LCS, que el propio TEAC ha entendido amparados por la exención del art. 7 d) LIRPF, en cuanto obligación accesoria, que ha de tener la misma consideración que el concepto principal del que derivan y calificarse, por tanto, como ganancias patrimoniales exentas. Y por supuesto quedarían sujetos los intereses, que, por la misma razón, nos parecía que no deberían gravarse, ligados a todas las indemnizaciones declaradas exentas en el art. 7 de la LIRPF, por ejemplo, en los apartados e), indemnizaciones por despido o cese del trabajador y q) indemnizaciones por funcionamiento de los servicios públicos; u) indemnizaciones por privación de libertad. Se parte de una concepción errónea, ya que se tratan de la misma manera las exenciones y los supuestos de no sujeción, que son categorías distintas y que tienen distinto tratamiento en la LGT. Los supuestos de no sujeción, según viene señalando la doctrina desde tiempos remotos, no están por definición contenidos en la norma delimitadora del hecho imponible y si se mencionan por esta se hace con objeto de aclarar la formulación del propio presupuesto de hecho, pudiendo estos preceptos calificarse como didácticos u orientadores (83) . Sin embargo, en los supuestos de exención, la aplicación de la norma definidora del hecho imponible determinaría su sujeción al tributo del supuesto exento, que sin embargo no se grava precisamente porque existe una norma que contiene y define la exención. Su eficacia no es en modo alguno didáctica u orientadora, sino que está dotada de una eficacia singular: mermar, respecto de determinadas personas o actividades, la eficacia de la norma de imposición. Mientras que la no sujeción constituye un mecanismo lógico para acotar la esfera de la imposición, la exención es un mecanismo que rectifica la esfera de imposición en casos determinados (84) . Por ello, mientras la norma de exención tiene que existir por ser constitutiva de la no imposición, la norma de no sujeción es aconsejable que exista, pero en sí no sería necesaria su existencia. Consecuentemente, que, mezclando churras con merinas, perdónesenos la expresión, se diga que los «listados» de supuestos de no sujeción y exención «no son, ni mucho menos, reducidos» no refuerza para nada el razonamiento de la Sala que pretende llevar a la tributación de los intereses en los términos interpretados. Y, aparte de que no es necesaria la definición legal del supuesto de no sujeción, también tenemos que recordar que en los supuestos de no sujeción no se aplica la prohibición de la analogía (85) , que rige en materia de exenciones (porque también existe, como es lógico, en la definición del hecho imponible) en virtud del art. 14 LGT.

Tampoco la conclusión final de la nueva jurisprudencia o «nuevo criterio», esto es, que deba operar la inclusión de los intereses de demora pasivos en el elemento de cierre de la renta gravable o, en sus propias palabras, en el «cajón de sastre» utilizable cuando la renta no pueda encuadrarse en otra categoría (86) , que son las ganancias patrimoniales, definidas como cualquier alteración en la composición del patrimonio del contribuyente conforme al art. 33.1 LIPRF, puede a nuestro juicio sostenerse acríticamente. Es más, en nuestra opinión, admitiendo a efectos polémicos que fuera necesario incluirlos en esta categoría, la valoración de la ganancia patrimonial que se efectúa por la sentencia de 2023 se aparta inmotivada y deliberadamente de la norma existente para la valoración de las ganancias patrimoniales derivadas de indemnizaciones por perdidas o siniestros en elementos patrimoniales, que se contiene en el art. 37.1 g) LIRPF. Señala la norma que, en el caso de indemnizaciones o capitales asegurados (87) por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, se computará como ganancia o pérdida patrimonial la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño. La norma señala, además, taxativamente que «(s)ólo se computará ganancia patrimonial cuando se derive un aumento en el valor del patrimonio del contribuyente.» En consecuencia, como podemos leer en el propio Manual de Renta 2023 de la AEAT, en todos aquellos supuestos en que sólo se cubra la reparación del daño, no se computará a efectos fiscales ganancia patrimonial alguna (88) . Si los intereses moratorios, como reconoce la propia sentencia de 2023, «tienen carácter indemnizatorio, puesto que tienen por objeto resarcir al acreedor (en este caso, los contribuyentes) por los daños y perjuicios derivados de haber tenido que realizar un ingreso que los tribunales han declarado indebido», no vemos razón por la que no deba aplicarse la norma específica de valoración contenida en el art. 37.1. g) LIRPF, pues se trata, en definitiva, de una indemnización por una pérdida en un elemento patrimonial, cual es la indisponibilidad del dinero al haber realizado el ingreso coactivo. El único problema será saber cual es «la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño», pero a nuestro juicio la solución es sencilla. El daño se cuantifica en el interés devengado «ex lege», definido como prestación accesoria y cuantificado por la norma tributaria (art. 26.6 LGT), no existiría, por tanto, exceso gravable (89) .

Tampoco el voto particular del magistrado Navarro Sanchís comparte la tesis de la aplicación del art. 37.1 g) LIRPF en el caso que nos ocupa, y aunque rebate la virtualidad de una norma que la mayoría de la Sección en realidad no ha considerado aplicable, si ofrece al menos un razonamiento que motiva su parecer, se comparta o no, y que es coherente con la negación de partida del presupuesto mismo para valorar una ganancia que se juzga no concurrente. Indica el magistrado discrepante que «el apartado g) se refiere a indemnizaciones o capitales asegurados por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, hipótesis que no concurre en el caso examinado, destinado a casos diferentes, derivados de las obligaciones contractuales que cubran el riesgo de pérdida o siniestro, a menos que se hiciera una interpretación extensiva de su ámbito objetivo de aplicación.» Nosotros no vemos esa relación de la norma con obligaciones necesariamente contractuales derivadas de contratos de seguros de daños, no siendo necesaria una interpretación extensiva sino simplemente gramatical para entender que su ámbito abarca cualquier indemnización por pérdidas o siniestros en elementos patrimoniales, lo que se desprendería de la conjunción disyuntiva «o», que aporta un significado de alternancia respecto a la expresión «capitales asegurados». Sí tiene mayor fuerza, debemos reconocerlo, el argumento que se asocia seguidamente en el voto particular, es decir, la contradicción de la norma al detenerse en la diferencia entre la cantidad percibida y la parte proporcional del valor de adquisición que corresponda al daño,» que es impropia de las obligaciones ex lege y al propio concepto de adquisición que la sentencia excluye.» Pero es que, si eso es así, tampoco puede decirse que haya ningún valor de adquisición cuando se cobra cualquier indemnización cuando se cobra una indemnización derivada de un siniestro, la abone quien la abone, resultando claro que la norma especial de valoración de estas ganancias patrimoniales contenida en la letra g) del art. 36.1 LIRPF lo equipara a la cantidad percibida del autor del daño o de una aseguradora.

Por consiguiente, a nuestro juicio, no existen razones jurídicas de peso para excluir la aplicación de la norma del art. 36.1 g) LIRPF en el supuesto que nos ocupa, siempre y cuando se admita que existe una ganancia patrimonial sujeta definida conforme al art. 33.1 de la misma Ley reguladora del tributo.

La Sentencia 24/2023 entiende que, en realidad, la regla aplicable es la prevista en la letra l) del apartado 1 del artículo 37, que establece que cuando la alteración en el valor del patrimonio proceda de «las incorporaciones de bienes o derechos que no deriven de una transmisión, se computará como ganancia patrimonial el valor de mercado de aquéllos». A nuestro entender, la aplicación de esta norma resulta incluso más forzada que la anterior, compartiendo totalmente lo razonado por el magistrado discrepante Navarro Sanchís en su Voto particular. La asimilación se hace de forma, de nuevo insuficientemente motivada, pues exige «un mínimo razonamiento jurídico por virtud del cual se entroncase la cantidad percibida en ejecución de un deber legal acotado absolutamente y ese pretendido valor de mercado erigido en canon de valoración, plenamente superfluo para tasar lo que, con toda obviedad, en su nacimiento, en su finalidad y en su cuantía, está fuera del mercado y de la disponibilidad de los sujetos intervinientes.» A mi parecer el interés de demora establecido como obligación accesoria por la Ley y al propio tiempo como derecho expreso de los contribuyentes en el art. 34.1 de la LGT para los casos en que sea acreedor de devoluciones tributarias, sin necesidad de efectuar requerimiento al efecto, no conteniendo, además, para este supuesto de devoluciones en favor del contribuyente, la norma tributaria una definición distinta del interés de demora (90) , es algo que por su propia naturaleza queda fuera del mercado por lo que la norma contenida en la letra l del art. 37.1 LIRPF no debe aplicarse al cobro de intereses de demora pasivos.

Para ir concluyendo, diremos nuestra postura se inclina por la no sujeción de los intereses de demora pasivos cuando estos derivan de una aplicación anómala de los procedimientos de aplicación de los tributos, clarísimamente apreciable cuando deriva de un procedimiento de comprobación de los órganos de Gestión o Inspección de los tributos, pero también en muchos casos en el procedimiento iniciado por autoliquidación donde el contribuyente se enfrenta a la aplicación de una norma fiscal tipificadora de derechos y obligaciones fiscales, tanto materiales como formales, incluida a veces en disposiciones reglamentarias, y siempre en continua variación, con enunciados confusos o abiertos a exégesis diferentes, incluso antagónicas (91) . El principio de capacidad económica constitucionalmente reconocido y el principio de indemnidad imponen esta interpretación, pues cuando se ordena por resolución administrativa o judicial reponer las cosas al estado anterior a la producción del daño al verse compelido el contribuyente a abonar lo que era indebido, la devolución junto con el pago de intereses moratorios pasivos no es manifestación alguna de riqueza gravable, sino reparación íntegra de un daño causado (92) . Sostener lo contrario supone, en definitiva, legitimar el enriquecimiento injusto de la Administración, pues no se produciría la restitutio in íntegrum (93) .

In fine y de lege ferenda creemos que el Legislador debería plantearse si no sería más adecuado con la naturaleza y finalidad perseguida por el devengo de intereses a favor del contribuyente la institución del pago del interés legal y no de intereses de demora en los casos en los que de alguna manera se produzca culpa del contribuyente en el ingreso, esto es, en el caso de ingreso de deuda en mayor cuantía de la correspondiente con una intención manifiesta de obtener una rentabilidad al ingreso indebido (94) .

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(1): STS 24/2023, Sala de lo Contencioso, Sec., 2, de 12 de enero de 2023, Rec. 2059/2020, ECLI:ES:TS:2023:121.; Ver Texto

(2): STS 1651/2020, Sala de lo Contencioso, Sec., 2, de 3 de diciembre de 2020, Rec. 7763/2019, ECLI:ES:TS:2020:4027.; Ver Texto

(3): DURAN LUCAS, M. (16 de febrero 2023) Tributación de los intereses de demora en el IRPF: ¿cómo actuar después de la doctrina sentada por la STS de 12-1-2023. Blog Taxlandia, https://www.politicafiscal.es/; Ver Texto

(4): El Boletín Oficial del Estado de 22 de julio de 2015 publicó la Ley Orgánica 7/2015 de 21 de julio, por la que se modificaba la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial. La Disposición final tercera de dicha Ley Orgánica 7/2015 dio nueva redacción a los artículos 86, 87, 88, 89, 91, 92 y 93 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, regulando un nuevo recurso de casación, que entraría en vigor, tras un año de vacatio legis, el 22 de julio de 2016. El objetivo principal de esta reforma, fue crear un nuevo recurso de casación, que dejaba de estar enfocado a satisfacer los intereses de las partes y que, basado en el «interés casacional objetivo», con independencia de la cuantía del procedimiento, debería servir para facilitar la formación de jurisprudencia aplicable en todo el territorio nacional, constituyéndose así en instrumento por excelencia para asegurar la uniformidad en la aplicación del Derecho.; Ver Texto

(5): En el IRPF, los distintos tipos de renta reciben un distinto tratamiento, lo que no ocurre en otros impuestos como el Impuesto sobre Sociedades, que es en ese sentido un impuesto sintético. Por ello, la Ley del IRPF (LIRPF) no contiene una definición del concepto de renta. El art. 2 LIRPF señala que el hecho imponible del impuesto está constituido por la obtención de la renta por el contribuyente, entendida «…como la totalidad de sus rendimientos, ganancias y pérdidas patrimoniales y las imputaciones de renta que se establezcan por la ley, con independencia del lugar donde se hubiesen producido y cualquiera que sea la residencia del pagador». Se formula, como ha dicho NOCETE CORREA «un concepto extensivo en el que, en principio, se incluiría cualquier percepción de bienes o derechos de contenido económico por parte del contribuyente, que resulta reforzado por el carácter residual que se concede a la figura de las ganancias patrimoniales (en la que se pueden incluir todas aquellas percepciones de renta que no puedan ser encuadradas bajo ninguna de las categorías de rendimientos legalmente establecidas) y por la consideración como riqueza susceptible de quedar sometida a gravamen de toda la renta obtenida por el contribuyente, con independencia del lugar en el que la misma se hubiera generado y de la residencia del pagador de la misma (tributación de la renta mundial)». NOCETE CORREA, F. J. (2021), en AAVV, ALONSO GONZÁLEZ, L.M., COLLADO YURRITA, M.A. Y MORENO GONZÁLEZ, S., Directores, Manual de Derecho Tributario: Parte Especial, p. 57. Atelier.; Ver Texto

(6): No estudiaremos en este trabajo la tributación de los intereses de demora percibidos por el contribuyente en el Impuesto sobre Sociedades, si bien tiene poca discusión los mismos constituyen un ingreso contable y, por tanto, un ingreso fiscal. Es lo que puede deducirse, interpretado contrario sensu,de lo resuelto por la STS de 8 de febrero de 2021, Rec. 3071/2019, ECLI:ES:TS:2021:433, que estableció que «los intereses de demora, sean los que se exijan en la liquidación practicada en un procedimiento de comprobación, sean los devengados por la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, tienen la consideración de gasto fiscalmente deducible, atendida su naturaleza jurídica, con el alcance y límites que se han expuesto en este fundamento de derecho.»; Ver Texto

(7): Véase GONZÁLEZ GARCÍA, E. (1998), Los Intereses Moratorios a Favor de la Hacienda, Cuadernos de Jurisprudencia Tributaria (10), 15.; Ver Texto

(8): Véanse, por ejemplo, además de la obra citada en la nota anterior, FALCÓN Y TELLA, R. (1995), Los ingresos fuera de plazo: ¿cláusulas penales no sancionadoras? Quincena Fiscal (21); CUESTA CABOT, G. (2015). ¿Son deducibles en el Impuesto sobre Sociedades los intereses de demora liquidados por la inspección? Comentarios a la luz de la reciente resolución del TEAC de 7 de mayo de 2015 y la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades. Carta Tributaria (3); IBÁÑEZ GARCÍA, I. (1999) ¿Son deducibles los intereses de demora tributarios? Critica a la STS 24 de octubre de 1998, Quincena Fiscal (14); LUCAS DURÁN, M. (2016) ¿Son fiscalmente deducibles los intereses de demora? Análisis de la RTEAC de 7 de mayo de 2015, R.G 1967/2012. Revista de Contabilidad y Tributación (396), 145-164; MARTINEZ-CARRASCO PIGNATELLI, J.M. (2016) Los intereses de demora como gasto fiscalmente deducible. Quincena Fiscal (19), 91-96; MARTÍNEZ LAFUENTE, A. (2010) Nueva visita al interés de demora tributario: un estudio de la doctrina jurisprudencial, Impuestos: Revista de doctrina, legislación y jurisprudencia (20, año XXVI), 11-72.; Ver Texto

(9): En contra, señala BANACLOCHE PALAO que la LGT no contiene una definición del interés de demora tributario, indicando que el art. 26.1 de la LGT lo «regula» y remitiéndose para su definición al Diccionario panhispánico del español jurídico de la RAE. Véase BANACLOCHE PALAO, C. (2023) A vueltas con la tributación de los intereses de demora tributarios. Revista de Contabilidad y Tributación (482), 131. Sin embargo, la definición efectuada por la RAE es sustancialmente idéntica a la ofrecida por el párrafo 1 del art. 26 LGT: «Fin. Prestación accesoria a la obligación tributaria principal de pagar la deuda, por lo cual forma parte de la misma, y que se exige como consecuencia de la realización de un pago fuera de plazo, sin requerir para su exigencia la previa intimación de la Administración ni la concurrencia de un retraso culpable en el obligado.» (Disponible online, fecha de la consulta 30/06/2023).; Ver Texto

(10): Art. 1.100 Cc: «Incurren en mora los obligados a entregar o a hacer alguna cosa desde que el acreedor les exija judicial o extrajudicialmente el cumplimiento de su obligación. No será, sin embargo, necesaria la intimación del acreedor para que la mora exista: 1.º Cuando la obligación o la ley lo declaren así expresamente.» Si bien esto no constituye una «diferencia» del Derecho tributario respecto al Derecho civil, ya que la excepción como hemos visto está prevista en el derecho común, si es cierto, y estamos de acuerdo en ello con CHICO DE LA CÁMARA, que el interés de demora tributario se devenga de forma automática cuando concurren los presupuestos que lo habilitan. CHICO DE LA CÁMARA, P. (2004), en AA VV, Comentario sistemático a la nueva Ley General Tributaria, (p. 93). Centro de Estudios Financieros.; Ver Texto

(11): Ibidem.; Ver Texto

(12): CODINA GARÍA-ANDRADE, X. (2013), Los intereses de demora y la Administración (p. 92). Tirant lo Blanch.; Ver Texto

(13): En palabras de MERINO JARA, I. para referirse a los que acompañan a la devolución de ingresos indebidos, en contraposición a los que llama intereses de demora «activos», entendiendo por tales los que debe abonar el contribuyente (art. 26 LGT) que forman parte de la deuda tributaria (art. 58 LGT). Voto particular de la STS de 3 de diciembre de 2020, Rec. 7763/2019, ECLI:ES:TS:2020:4027. Por tanto, aquí utilizaremos esta expresión para diferenciarlos de los que constituyen obligación tributaria especial conforme a los arts. 25 y 26 LGT.; Ver Texto

(14): Respecto al IVA, el Tribunal de Justicia de la Unión Europea ha declarado que, aunque el art. 183 de la Directiva sobre el IVA no establece una obligación de abonar intereses por el excedente del IVA que ha de devolverse ni precisa el momento a partir del cual se devengan tales intereses, el principio de neutralidad del sistema tributario del IVA exige que las pérdidas económicas generadas debido a la devolución de un excedente del IVA sean compensadas mediante el pago de intereses de demora. No obstante, según el TJUE, la obligación de abonar tales intereses solamente existirá cuando la devolución del excedente de IVA no se produzca en un plazo razonable. Sentencia de 12 de mayo de 2021, technoRent International y otros, C-844/19, EU:C:2021:378, apartado 40.; Ver Texto

(15): En caso de que el importe de la devolución sea objeto de compensación, el interés de demora a favor del obligado tributario se devengará hasta la fecha en que se produzca la extinción del crédito como consecuencia de la compensación (art. 132.2 RD 065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en adelante RGGIT.; Ver Texto

(16)

Señala el art. 221.1 LGT que el procedimiento se iniciará, de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:

a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones prescritas. En ningún caso, se devolverán las cantidades satisfechas en la regularización voluntaria establecida en el art. 252 LGT (exoneración de delito contra la Hacienda Pública).
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.

Ver Texto

(17): Véase MENENDEZ MORENO, A. (2018). Derecho Financiero y Tributario. Lecciones de cátedra (p. 314). Civitas —Thomson Reuters.; Ver Texto

(18): Como bien se ha señalado, un tema complejo como el de los intereses generados por una deuda dineraria, hace necesario ahondar en la raíz iusprivatista de los conceptos. Precisamente, uno de los riesgos que existen cuando se analizan términos tan corrientes como deuda o interés, consiste en dar por sentado su significado y alcance, ya que ello puede generar obstáculos a la hora de comprender la problemática que encierra el análisis de la cuestión. CODINA GARCÍA-ANDRADE, X. (2013). Op. cit. p. 14.; Ver Texto

(19): Por ejemplo, citaba el Abogado de Estado la Sentencia del TS de 5-7-2016, Rec. 2304/2015, ECLI:ES:TS:2015:5856, que declaró que: «Los intereses de demora vienen a compensar, tanto a la Administración como a los particulares, la indisponibilidad de cantidades debidas, como variedad de la acción de resarcimiento, al compensar por esta vía y de forma objetiva el coste financiero del perjuicio derivado de la indisponibilidad de cantidades dinerarias que fueron legalmente debidas» y, más adelante, refiriéndose en concreto a los intereses de demora que ha de pagar la Administración en casos de devolución de ingresos indebidos, la misma Sentencia, precisó que: «los intereses de demora de los ingresos indebidos tienen, como dijimos antes, una naturaleza marcadamente financiera dirigida a compensar la pérdida de rentabilidad sufrida por el contribuyente, por lo que se devengan desde la fecha de su ingreso, sin necesidad de que haya existido ningún incumplimiento previo por parte de la Administración tributaria». Sentencia del TS de 3 de diciembre de 2020, FJ 2.; Ver Texto

(20): CALVO VÉRGEZ, J. (2022). El cómputo de los intereses de demora como objeto del derecho a la devolución de ingresos tributarios indebidos. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, (472), 9.; Ver Texto

(21): Art. 1100 del Cc.; Ver Texto

(22): La polémica sobre la naturaleza sancionadora de los intereses de demora surgió a partir de la reforma parcial de la Ley General Tributaria de 1963 operada por el artículo único de la Ley 25/1995, de 20 de julio (BOE de 22/07/1995), que modificó el artículo 58. Dos, apartado c) que, hasta ese momento, asimilaba el interés de demora al interés legal del dinero, por lo que todos los deudores (incluida la Hacienda Pública) pagaban el mismo tipo de interés. A partir de la entrada en vigor de la norma reformada, se estableció que el interés de demora sería el interés legal del dinero vigente a lo largo del período en el que aquél se devengue, incrementado en un 25 por 100, salvo que la Ley de Presupuestos Generales del Estado establezca otro diferente. Con ello, se diferenciaba del interés legal, que abonaría la Administración cuando procedía una devolución, y se incrementaba su cuantía cuando el acreedor era la misma Administración tributaria. Tras la reforma, resultaba ya difícil mantener la doctrina que, en base al art. 1108 Cc, se había pronunciado por el carácter indemnizatorio de los intereses de demora, pues, aunque nominalmente lo fueran, al romper la tradicional equiparación se planteó la naturaleza sancionatoria de estos intereses incrementados. Incluso hubo de pronunciarse el Tribunal Constitucional en dos ocasiones, tras cuestiones de inconstitucionalidad promovidas por Autos del Tribunal Superior de Justicia de Valencia de 2 de mayo y 20 de septiembre de 1988, a los que respondió declarando la constitucionalidad de la norma la Sentencia del Tribunal Constitucional (STC) de 26 de abril de 1990 y Auto de la Audiencia Provincial de Navarra 2747/1990, al que asimismo respondió negativamente la STC de 22 de junio de 1993. En dichas cuestiones de inconstitucionalidad se planteaba que la nueva regulación era contraria al principio de igualdad de las partes dentro de la relación jurídica tributaria y, además, se planteaba que ese incremento injustificado de los intereses moratorios adulteraba la naturaleza indemnizatoria de los intereses, transformándola en una sanción que tendría que someterse a las previsiones del art. 25 CE. Sin ánimo de abundar en el tema pues entendemos que actualmente la cuestión está superada en la LGT 2003, dado que se equiparan totalmente los intereses pasivos con aquellos que debe abonar el contribuyente, sí diremos que el Tribunal Constitucional en la primera de las resoluciones citadas se pronunció a favor de la constitucionalidad de la norma argumentando que no existe discriminación entre el contribuyente deudor y la administración pública toda vez que son situaciones no homogéneas. Señalaba el Tribunal Constitucional que el acreedor público no es un acreedor común, sino que en virtud de las potestades que tiene conferidas hoy y de los deberes que se imponen al contribuyente por el artículo 31 CE aquel se encuentra en una situación de supremacía (potentior persona), no equiparable a la posición del deudor ordinario. Ponía el énfasis el TC en la importancia del cumplimiento puntual de las obligaciones y el daño que podría suponer un incumplimiento masivo para los intereses generales. Finalmente, señalaba el TC que la función que cumplen los intereses en uno y otro caso es distinta, pues en el caso de la Administración tributaria deudora, se trata de un mero resarcimiento, en cambio cuando es el contribuyente quien debe, a la finalidad de mero resarcimiento hay que añadir la necesidad de salir preventivamente al paso de una posible actitud dilatoria en el pago de sus deudas tributarias (...) ante el riesgo de que dicha actitud pudiera generalizarse». Véase GONZÁLEZ GARCÍA, E. (1998), 33-41. De la superación de esta polémica, es muestra que la propia DGT haya resuelto con meridiana claridad que de hecho, «de atribuirle al interés de demora tributario una condición distinta de la prevista para el interés de demora derivado de otro tipo de deudas como consecuencia de que aquel derivara de una infracción de la ley, el primero se vería directamente afectado por el principio general de «non bis in ídem», pudiendo llegarse a la conclusión de que, en caso de concurrencia del interés de demora con una sanción tributaria, se estaría aplicando una doble sanción a una única conducta, la primera a través de la sanción propiamente dicha, y la segunda a través de la no deducibilidad del interés de demora, interés que, en caso de no proceder de una deuda tributaria, sí sería deducible, lo que contravendría el principio señalado.» Resolución de 4 de abril de 2016, de la Dirección General de Tributos, en relación con la deducibilidad de los intereses de demora tributarios, en aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades, Boletín Oficial del Estado, 6 de abril de 2016, núm. 83, pp. 24006-24012.; Ver Texto

(23): En la doctrina civilista suele invocarse comúnmente el adjetivo «correspectivo» para indicar la «onerosidad» de la deuda de intereses y ajustarla al engranaje causal de la equivalencia de prestaciones, cual sucede efectivamente en la actual regulación de la LGT de los intereses de demora pasivos. Véase DORAL GARCIA DE PAZOS, J.A. y MARTINEZ PARDO, M. (1980). Nuevas orientaciones sobre la obligación de pago de intereses, Anuario de Derecho civil (Vol. 33, núm. 3), 531. El interés objeto de la prestación accesoria, como beneficio o fruto civil, es correspectivo de la ventaja que le supone dilatar la restitución de la cantidad debida. Ibidem, p. 534.; Ver Texto

(24): « …en relación con las deudas tributarias (…) no se está ante la presencia de unos puros «intereses moratorios», que tienen su fundamento en el resarcimiento del daño causado por el deudor —en este caso, por la Administración- a su acreedor como consecuencia del retraso, culposo o no, en la entrega de la cantidad debida, una vez reclamada la satisfacción de la misma, (…), sino de unos «intereses correspectivos compensatorios», que tienen la función de restablecer el desequilibrio producido en el patrimonio del deudor como consecuencia de la indisponibilidad de una suma de dinero durante el tiempo en que la misma se encuentra en poder del acreedor (intereses, éstos últimos, que, a partir del día de la mora, se convierten en moratorios, sin acumularse a los mismos).» STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sec. 2, de 30 de junio de 2006, Rec. 5690/2002, ECLI:ES:TS:2006:4706, FJ 5.; Ver Texto

(25): En este sentido, aunque sin citar fuentes, CALVO VÉRGEZ, J. (2022), p. 9, si bien no añade este autor el adjetivo «compensatorios», como hizo la sentencia citada en la nota anterior. Cabe, no obstante, la posibilidad de distinguir entre intereses correspectivos e intereses compensatorios, como categorías distintas. Estos últimos serían aquellos que se devengan sobre el precio de una cosa vendida y entregada al comprador que produce frutos y otros provechos, aunque el precio todavía no se haya pagado. Su finalidad sería compensar al vendedor de la falta de goce de la cosa antes de recibir el precio. Véase SARTORIO ALBALAT, S. (1999). Ley General Tributaria e interés de demora (pp. 61-64). Marcial Pons.; Ver Texto

(26): Véase ORDÁS ALONSO, M. (2004). El interés de demora. (pp. 20-26). Aranzadi.; Ver Texto

(27): ORDÁS ALONSO, M. (2004), 21.; Ver Texto

(28): Ibidem, p. 22.; Ver Texto

(29): Ibidem, p. 23.; Ver Texto

(30): STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sec. 2, de 5 de julio de 2015, Rec. 2304/2015, ECLI:ES:TS:2015:5856.; Ver Texto

(31): Por eso cobra sentido la prevención contenida en el art. 39.3 de la LIS para las devoluciones derivadas de la deducción prevista en el art 36.2 de la LIS (Deducción por inversiones en producciones cinematográficas, series audiovisuales y espectáculos en vivo de artes escénicas y musicales), cuando establece que en el caso de insuficiencia de cuota en la aplicación de la deducción, se podrá solicitar su abono a la Administración tributaria a través de la declaración de este Impuesto. Este abono, continua el precepto «se regirá por lo dispuesto en el artículo 31 de la Ley General Tributaria y en su normativa de desarrollo, sin que, en ningún caso, se produzca el devengo del interés de demora a que se refiere el apartado 2 de dicho artículo 31» (el subrayado es nuestro). En estos casos, la deducción aun no existiendo cuota a ingresar, se «monetiza» produciéndose su abono a través de la declaración del impuesto. Es decir, no se devuelven ingresos debidos del contribuyente adelantados de acuerdo con la normativa del tributo (retenciones o ingresos a cuenta), sino que lo que se devuelve, en este caso, es la propia deducción generada sobre una base constituida por gastos relacionados con producciones cinematográficas extranjeras realizados en el territorio español, que no puede compensarse con la cuota impositiva. Resulta lógico que, en caso de no producirse la devolución en el plazo de 6 meses, que marca el art. 31.2 LGT en ausencia de regulación específica para el Impuesto sobre sociedades, la ley establezca que no se devolverá el interés de demora previsto en dicho precepto. Con todo, a nuestro juicio, la deficiente regulación de este supuesto de devolución no debería llevar a entender que la Administración puede retrasar sine die la obligación de devolver en este caso. Dado que incurriría indudablemente en mora, entendemos que el retraso debería devengar el interés legal.; Ver Texto

(32): ORDÁS ALONSO (2004, 17.; Ver Texto

(33): STS Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sec. 2, de 5 de julio de 2015, Rec. 2304/2015, citada, FJ 3.; Ver Texto

(34): DGT V0112-10, V0199-19, V0180-20.; Ver Texto

(35): La STS 3195/1992 de 13 de abril de 1992, Sala de lo Civil, Sec. 1, ECLI:ES:TS:1992:3195, es sumamente ilustrativa al respecto cuando declara que «se parte de la confusión entre los intereses remuneratorios pactados entre las partes en virtud del aplazamiento del pago y que tienen un carácter retributivo, con los intereses moratorios, a los que se refiere el artículo 1.108 del Código Civil, que tienen carácter indemnizatorio por el incumplimiento contractual (…)»; Ver Texto

(36): STS 1465/1991 de 12 de marzo de 1991, Sala de lo Civil, Sec. 1, ECLI:ES:TS:1991:1465 y DGT V0112-10.; Ver Texto

(37): El carácter omnicomprensivo de la renta a que se refiere este precepto es indudable, como ha puesto de relieve la doctrina. Véase BANACLOCHE PALAO, C. (2023). A vueltas con la tributación de los intereses de demora tributarios. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 482, p. 121 y 129.; Ver Texto

(38): Ibidem, p. 129.; Ver Texto

(39): DGT V1809-12; Ver Texto

(40): Véase, por ejemplo, Sentencia TSJ Cataluña de 16 de septiembre de 2019, Rec. 150/2016, ECLI:ES:TSJCAT:2019:9675, que hace suyo el criterio anterior de la DGT en su FJ 6. Este pronunciamiento ha sido precisamente el objeto del recurso de casación en el que se ha dictado la Sentencia del TS de 12 de enero de 2023 ya citada y que será objeto de comentario más adelante, si bien adelantamos que ni se plantea el posible carácter financiero de los intereses de demora que estudia (los derivados de una devolución de ingresos indebidos consecuencia de una declaración judicial; FJ 3, nuevo criterio).; Ver Texto

(41): PÉREZ ROYO, F. (2004). Derecho financiero y tributario. Parte general (14a edición). Civitas, p. 192. Ciertamente, como señala el autor, estos supuestos de devolución derivados de la normativa de los tributos (IRPF, IVA, IS básicamente) entran dentro de la «fisiología» del modo de aplicación de los mismos.; Ver Texto

(42): Ibidem.; Ver Texto

(43): Como ya dijera el Tribunal Supremo, si bien con respecto al régimen de la devolución de ingresos indebidos de la LGT de 1963, «(c)onviene recordar que a diferencia de las devoluciones tributarias strictu sensu, que tienen su origen en el normal desenvolvimiento de la gestión tributaria (v.gr., exceso en un pago a cuenta), las devoluciones de ingresos indebidos, como su propio nombre indica, responden a fenómenos anómalos, que algún autor ha denominado patológicos (duplicidad de pago, error, pago de deudas prescritas, ...)». STS de 17 de marzo de 2001, Rec. 156/2000, ECLI:ES:TS:2001:2148, FJ 2.; Ver Texto

(44)

La Sentencia del TS (Sala de lo Civil) de 24 de abril de 2015, Rec. Cas. 1254/2013, ECLI:ES:TS:2015:1933, recordando la doctrina sentada por la Sentencia de la misma Sala de 14 de junio de 2007, Rec. Cas. 1505/2000, ECLI:ES:TS:2007:5023, que a su vez recogía doctrina anterior de la Sala (SSTS 21 de noviembre de 1957 seguida por las de 6 de julio de 1968 , 12 de noviembre de 1975 , 30 de enero de 1986 y 8 de julio de 1999 ), señala que «para que nazca la obligación de restituir, se requiere:

a) un pago efectivo hecho con la intención de extinguir la deuda (animus solvendi) o, en general, de cumplir un deber jurídico. La prueba del pago incumbe al que pretende haberlo hecho ( artículo 1900 CC ),
b) inexistencia de obligación entre el que paga y el que recibe, y, por consiguiente, falta de causa en el pago, que puede ser indebido subjetivamente, cuando existiendo el vínculo relacione a personas distintas de la que da y de la que recibe el pago, u objetivamente, cuando falta la relación de obligaciones entre solvens y accipiens, bien porque jamás ha existido la obligación o porque aún no ha llegado a constituirse o porque, habiendo existido la deuda, ya esté pagada o extinguida; y,
c) error por parte del que hizo el pago. El error ha de ser probado, salvo en los casos en que lo presume la ley. Las Sentencias de 24 de abril de 1976 y 26 de marzo de 1986 remarcaban la necesidad de que se dieran los dos elementos básicos: entrega de cosa o cantidad indebida y error en el solvens. La Sentencia de 25 de noviembre de 1989 insistía en la necesidad de una atribución sin causa producida por error.»

Ver Texto

(45): STS 14 de junio de 2007, Rec. Cas. 1505/2000, ECLI:ES:TS:2007:5023, FJ 2.; Ver Texto

(46): SANZ GADEA, E. Tributación de los intereses de demora. Análisis de la STS de 8 de febrero de 2021, rec. núm. 3071/2019. Revista de Contabilidad y Tributación. CEF, 460, p. 163.; Ver Texto

(47): Esto le ha valido justificadas críticas de la doctrina, pues ni se trata realmente de un procedimiento especial de revisión, ni muchas veces es siquiera un remedio procesal autónomo, sino un procedimiento de gestión, de ejecución de acuerdos adoptados en otros procedimientos (sentencias de las salas de lo contencioso-administrativo, resoluciones de los TEAR...).; Ver Texto

(48): En el actual art. 221 LGT, pueden atisbarse dos procedimientos o fases: a) un procedimiento declarativo, para el reconocimiento del derecho a la devolución y b) un procedimiento de ejecución, por el que se materializará la devolución tanto en los supuestos de previa declaración como en los de ejecución de otros procedimientos. El desarrollo reglamentario se encuentra en los arts. 14 a 20 del RR.; Ver Texto

(49): Véase arts. 131-132 del RD 1065/2007, de 27 de julio.; Ver Texto

(50)

El Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, por el que se aprueba el Reglamento general de desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, en materia de revisión en vía administrativa, enumera en su art. 15 los siguientes supuestos en que puede reconocerse el derecho a obtener devolución:

a) En el procedimiento establecido para los supuestos del artículo 221.1 de la LGT. Es decir, los casos antes examinados. b) En un procedimiento especial de revisión. c) En virtud de la resolución de un recurso administrativo o de una resolución judicial firmes. d) En un procedimiento de aplicación de los tributos. e) En un procedimiento de rectificación de la autoliquidación. f) Por cualquier otro procedimiento establecido en la normativa tributaria.

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(51): Consulta 0213-00 de 11/02/2000.; Ver Texto

(52): STJUE de 22-02-2024, asunto C-674/22, Gemeente Dinkelland — Ontvanger van de Belastingdienst/Grote ondernemingen, kantoor Zwolle.; Ver Texto

(53): Véase, por ejemplo, la consulta vinculante V3503-19, de 20/12/2019.; Ver Texto

(54): Art. 25.5 LIRPF: « No tendrá la consideración de rendimiento de capital mobiliario, sin perjuicio de su tributación por el concepto que corresponda, la contraprestación obtenida por el contribuyente por el aplazamiento o fraccionamiento del precio de las operaciones realizadas en desarrollo de su actividad económica habitual».; Ver Texto

(55)

Así, por ejemplo, ha aplicado este tratamiento en los siguientes casos, que sólo son una pequeña muestra:

— V0304-16, V0645-16, V1562-16, V0824-15: Devolución de importes satisfechos en ejercicios anteriores en pago del Impuesto sobre las Ventas Minoristas de Determinados Hidrocarburos (céntimo sanitario), incluyendo intereses de demora.
— Consulta general 0213-00: Devolución de ingresos indebidos correspondientes a IRPF.
— V3503-19: Denegación por la Comunidad Autónoma de Madrid de la aplicación de determinados beneficios fiscales en el ISD. Estimación de la reclamación por el TEAC y práctica de nueva liquidación con devolución e intereses de demora al contribuyente.
— Consulta general 1809-00: Devolución de ingresos indebidos consecuencia de una liquidación por ISD anulada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.
— V0964-23: Devolución como consecuencia de una reclamación económico-administrativa. Aplica el retomado criterio tras la STS 24/2023, adscribiéndolos a la base general.

Ver Texto

(56): Así, por ejemplo, en la consulta V0180-20 para los intereses del artículo 20 de la Ley del Contrato de Seguro; en la consulta V0199-19 para los intereses legales dimanantes de una condena judicial; o en la consulta V0112-10 para lun caso en el que la Tesorería General de la Seguridad Social fue condenada a devolver cuotas abonadas en determinado periodo más intereses de demora.; Ver Texto

(57): Se entenderá que el asegurador incurre en mora cuando no hubiere cumplido su prestación en el plazo de tres meses desde la producción del siniestro o no hubiere procedido al pago del importe mínimo de lo que pueda deber dentro de los cuarenta días a partir de la recepción de la declaración del siniestro.; Ver Texto

(58): Por ejemplo, V0991-09, v0128-17 y V1208-18.; Ver Texto

(59): Esto obligó a la DGT a cambiar el criterio, asumiendo la doctrina del TEAC conforme al art. 243.5 LGT, estableciendo en la consulta V0954-19 que los intereses señalados se encuentran amparados por la exención. No obstante, como hemos tenido ocasión de sostener, por elemental respeto a los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, el cambio de criterio no sólo debería reflejarse mediante la emisión de una nueva consulta que lo contenga explicando la mutación del mismo, sino que debería indicarse expresamente que es un criterio no vigente en las anteriores resoluciones contrarias al mismo, que siguen apareciendo tal cual en la base de datos de consultas de la DGT, sin orden alguno de fechas cuando se efectúa la búsqueda, lo que puede motivar confusión en el contribuyente no iniciado en materia fiscal e, incluso, posibles ingresos indebidos siguiendo una doctrina errónea. En este sentido, véase GARCIA DE LA ROSA, J.A. (2021), La Prueba en los Procedimientos de Gestión Tributaria. (1ª edición, pp. 449-451). Aranzadi.; Ver Texto

(60): Como supuesto especial de no sujeción se contempla en el Manual práctico de Renta 2023 de la AEAT, véase pp. 151 y ss.; Ver Texto

(61): BANACLOCHE PALAO (2023), 117, reconoce al respecto que en su trabajo «no se pretende dar una solución al problema sino analizar la cuestión desde diversos puntos de vista». Ciertamente, no es cuestión fácil de resolver, pero ambas tesis interpretativas no pueden ser conformes a Derecho.; Ver Texto

(62): Sentencia 1305/2019, de 3 de julio de 2019, TSJ Comunidad Valenciana, Sala de lo contencioso (Valencia), Rec. 688/2017, ECLI:ES:TSJCV:2019:4624.; Ver Texto

(63): STS 1462/2010, de 25 de febrero de 2010, Rec. 10396/2004, ECLI:ES:TS:2010:1462.; Ver Texto

(64): STS 6169/1998, de 24 de octubre de 1988, Rec. 5785/1992, — ECLI:ES:TS:1998:6169.; Ver Texto

(65): ATS 2787/2020, — ECLI:ES:TS:2020:2787A.; Ver Texto

(66): Es significativo que la Abogacía del Estado solicitó realmente en su escrito de interposición que se declarase que «se encuentran sujetos y no exentos del IRPF, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible general» (el subrayado es nuestro). Esta petición resultaba contradictoria con el objeto de la reclamación que examinó el TEAR de Valencia en la resolución de 23-02-2017, cuya confirmación se solicitaba, e incluso con la liquidación practicada con el mismo criterio. El TS en el auto de admisión corrige esta pretensión centrando la cuestión de interés casacional en si puede validarse la interpretación dada por el TEAR valenciano (que se trataba de una ganancia patrimonial que debiera tributar en la base imponible del ahorro), sin duda porque venía obligado a resolver sobre las pretensiones deducidas en el proceso conforme al art. 93.1 de la LRJCA, no siendo admisible entrar en cuestiones nuevas, que incluso constituirían una suerte de reformatio in peius del acto administrativo recurrido.; Ver Texto

(67): STSJ Cataluña 1029/2019, Sala de lo Contencioso, Secc. 1, Rec. 150/2016 — ECLI:ES:TSJCAT:2019:9675; Ver Texto

(68): Los que van del 29 de octubre de 2019, fecha en que se interpuso el primero de los recursos, hasta el 8 de noviembre de 2019, día en que se presentó este segundo recurso de casación.; Ver Texto

(69): Véase DURAN LUCAS, M. (16 febrero 2023). Tributación de los intereses de demora en el IRPF: ¿cómo actuar después de la doctrina sentada por la STS de 12-1-2023?, Blog Taxlandia, disponible en https://www.politicafiscal.es/; Ver Texto

(70): En este sentido, expone el magistrado NAVARRO SANCHÍS en su voto discrepante a la Sentencia de 12 de enero de 2023, que «Al margen de esta escueta frase, no se dice nada más sobre la sentencia cuya jurisprudencia queda orillada. En realidad, la referencia a que no fue unánime el criterio no la deja per se en disposición de ser modificada por otra que, si cabe la expresión, es menos unánime aún. Si atendiéramos a un mero cómputo cuantitativo, nos arrojaría el resultado —que, sabemos y reconocemos, no cuenta para dar valor o fuerza preferente a una sentencia sobre otra— de que no cabe revisar el criterio de forma tan precaria.» Ciertamente, la Sentencia de 3 de diciembre de 2020 fue dictada por un tribunal colegiado de ocho miembros, recibiendo el único voto particular del magistrado Isaac Merino Jara. La Sentencia de 12 de enero de 2023, que cambia el criterio, de la que fue ponente el magistrado anteriormente discordante, fue dictada por una Sala disminuida a cinco miembros, de los cuales dos discreparon del fallo. No hace falta razonar mucho para advertir que el cambio se sustenta en un pronunciamiento aún menos alejado de la unanimidad que el anterior (siete contra uno frente a tres contra dos). Si éste fuera un argumento válido para el cambio de criterio, como se pretende, que no lo es, es patente que tampoco concurría.; Ver Texto

(71): Véase Nota 2.; Ver Texto

(72): Para que exista una jurisprudencia que vincule a los órganos jurisdiccionales sería necesario que al menos se hubieran dictado dos pronunciamientos del TS en el mismo sentido, lo que no ha ocurrido hasta el momento. BANACLOCHE PALAO, C. (2023), p. 118-119.; Ver Texto

(73): De esta opinión es HUERTA GARICANO, I. (2019). la doctrina jurisprudencial en materia de admisión en el nuevo recurso de casación. V Jornadas sobre el control jurisdiccional de las administraciones públicas. Palma, 21 de marzo de 2019, p. 23.; Ver Texto

(74): Auto 11440/20177 de 5 de diciembre de 2017, Sala de lo Contencioso (Sec. 1), Rec. 2717/2017, ECLI:ES:TS:2017:11440A, FJ 1. También la Sentencia dictada en este asunto apunta a que ello continúa vigente al fijar en su FJ segundo la cuestión que precisa interés casacional objetivo, que «en todo caso, siendo un solo pronunciamiento, procedía —para formar jurisprudencia- reafirmarlo, completarlo o cambiarlo.» STS 3484/2019, Sala de lo Contencioso, Sec. 4, 30 de octubre de 2019, Rec. 2717/2017, ECLI:ES:TS:2019:3484.; Ver Texto

(75): CANCIO FERNANDEZ. R. (07/12/2021). Resignificación casacional del término «jurisprudencia». Economist & Jurist, Consulta on line.; Ver Texto

(76): IBAÑEZ GARCÍA, I. (2 de enero de 2022). ¿Qué es jurisprudencia en la nueva casación contencioso-administrativa? ¿cuestión abierta y no resuelta? Blog Amicus Curiae. Consulta on line.; Ver Texto

(77): Véase AEAT, Manual práctico de Renta 2022, p. 753, donde se recoge, sin precisar efecto temporal alguno, el criterio de la STS 24/2023, precisando que «(e)ste criterio también es aplicable a los intereses de demora abonados por otras Administraciones, entidades o sujetos distintos de la Agencia Tributaria y, en general, a los intereses indemnizatorios percibidos por los contribuyentes…»; Ver Texto

(78): Tribunal Económico-Administrativo Central, Resoluciones de 29 de mayo de 2023, Rec. 00-2478-2022 y 00-08937-2022. De estas resoluciones se hace eco, si bien, todo hay que decirlo, en la letra pequeña, la AEAT en su Manual práctico de Renta 2023, p. 690.; Ver Texto

(79): Compartimos en este extremo la opinión del magistrado MONTERO FERNÁNDEZ expuesta en su voto discrepante a la Sentencia de 12 de enero de 2023. Para un nuevo pronunciamiento desde luego procedería avocar el asunto al Pleno de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TS, pues ello hubiera evitado «giros inesperados en la jurisprudencia» como el que nos ocupa,; Ver Texto

(80): Se modificó la letra b) del apartado 3 por el art. 224.3 del Real Decreto-ley 5/2023, de 28 de junio. Ref. BOE-A-2023-15135. Esta modificación entró en vigor el 29 de julio de 2023, según establece la disposición final 9 del citado Real Decreto-ley.; Ver Texto

(81): Lo cual no deja de ser cierto, dados los amplios términos en los que se redactó la cuestión de interés casacional: «Determinar si los intereses de demora abonados por la Agencia Tributaria al efectuar una devolución de ingresos indebidos, pese a su naturaleza indemnizatoria, se encuentran sujetos y no exentos del impuesto sobre la renta, constituyendo una ganancia patrimonial que procederá integrar en la base imponible del ahorro o, por el contrario, debe ser otro su tratamiento fiscal, atendiendo a que, por su carácter indemnizatorio, persiguen compensar o reparar el perjuicio causado como consecuencia del pago de una cantidad que nunca tuvo que ser desembolsada por el contribuyente.» Auto TS de 11 de diciembre de 2020, Cas. 2059/2020. Parte dispositiva.; Ver Texto

(82): En este mismo sentido véase ESEVERRI MARTÍNEZ, e. (7 de marzo de 2023). Intereses de demora y principio de indemnidad. Blog Taxlandia, Consulta on line. Como señala el autor, el interés que acompaña a una devolución de ingresos indebidos no participa de la naturaleza del exigido al deudor moroso, sino que responde al principio de indemnidad que obliga al resarcimiento íntegro del daño o lesión ocasionados, en consonancia, añadimos nosotros, con lo establecido por el art. 1902 del Código civil: «El que por acción u omisión causa daño a otro, interviniendo culpa o negligencia, está obligado a reparar el daño causado». Al menos en los supuestos en que la devolución responde a una anomalía del procedimiento de aplicación de los tributos de la que es causante por acción u omisión la Administración, no nos cabe duda de que este principio debe actuar.; Ver Texto

(83): SAIZ DE BUJANDA, F. (1988), Lecciones de Derecho Financiero (p. 186). Universidad Complutense. Servicio de Publicaciones.; Ver Texto

(84): Ibidem.; Ver Texto

(85): Art. 4.1 del CC: «Procederá la aplicación analógica de las normas cuando éstas no contemplen un supuesto específico, pero regulen otro semejante entre los que se aprecie identidad de razón.»; Ver Texto

(86): STS 121/2023, FJ 3.; Ver Texto

(87): Nótese que son dos consecuencias distintas de la producción de una pérdida o siniestro en elementos patrimoniales: la indemnización que deba satisfacer el causante del daño como responsable civil (o su aseguradora) y el cobro de capitales derivados de contratos de seguro de daños propios.; Ver Texto

(88): AEAT. Manual práctico de Renta 2023, p. 726.; Ver Texto

(89): La Sentencia 24/2023 descarta la aplicación de esta norma especial de valoración afirmando que «(n)o se desprende de dicho precepto que haya de procederse de igual forma en un supuesto como el que nos importa ahora, esto es, cuantificando la indemnización por la diferencia entre la cantidad percibida y el daño causado, de tal manera que si el daño se cuantifica en el interés legal devengado por el retraso en percibir una determinada cantidad de dinero (en este caso, los intereses de demora) la indemnización percibida tributaría únicamente por el exceso entre el interés legal y el interés de demora.» Evidentemente eso no se desprende de la norma, pero, no por lo que dice la Sala, sino porque no hay razones, en nuestra opinión, para cuantificar el daño en «el interés legal devengado» previsto para la mora en las obligaciones civiles.; Ver Texto

(90): por lo que debemos estar a la definición del art. 26.1 LGT.; Ver Texto

(91): Lo que ha sido reconocido incluso por el TS en STS de 29 de octubre de 2024, Rec. 2248/2023, ECLI:ES:TS:2024:5204, FJ 4 apartado 2.; Ver Texto

(92): En el mismo sentido ESEVERRI MARTÍNEZ, E. (7 de marzo de 2023), Op. cit.; Ver Texto

(93): En palabras del magistrado Navarro Sanchís «repele al sentido común que ésta sea premiada y aplaudida por gravar una sumade dinero, bajo presunción de enriquecimiento, que se devuelve a su legítimo tenedor porque no debió haberle sido extraída coactivamente». Voto Particular.; Ver Texto

(94): En este sentido, CALVO VERGÉZ, j (2022), p. 9, si bien se inclina por establecer con carácter general el interés legal, «quedando la satisfacción de este último reservada únicamente para aquellos casos en los que el obligado a la devolución se retrasara en la ejecución de una devolución ya declarada más allá de los plazos establecidos para ello, dado que en este último supuesto sí que tiene lugar una actuación que podría calificarse de culposa». NO estamos de acuerdo con que este deba ser el único supuesto de devolución con interés de demora, en caso de una hipotética reforma normativa, pues dejaría fuera casos patentemente de actuación culposa de la Administración puesta de manifiesta en procedimientos de revisión administrativa o jurisdiccional.

Los intereses moratorios a favor del contribuyente en el IRPF