Asunto: C81/15 ECLI:EU:C:2016:398

Partes:Kapnoviomichania Karelia AE contra Ypourgos Oikonomikon

Síntesis:

"Procedimiento prejudicial — Fiscalidad — Régimen general de los impuestos especiales — Directiva 92/12/CEE — Labores del tabaco que circulan bajo el régimen suspensivo de los impuestos especiales — Responsabilidad del depositario autorizado — Posibilidad de que los Estados miembros consideren al depositario autorizado responsable solidario del pago de cantidades correspondientes a las sanciones pecuniarias impuestas a los autores de un acto de contrabando — Principios de proporcionalidad y de seguridad jurídica".

1. Comentario

Es sabido que en el marco del procedimiento de circulacion de los productos objeto de impuestos especiales en regimen suspensivo, el depositario autorizado tiene atribuida una funcion central, y responsabilidad por los riesgos inherentes a dicha circulacion. Queda obligado al pago de los impuestos especiales cuando se cometa una irregularidad o infraccion que implique su exigibilidad, pero cuestion distinta es si se le puede considerar responsable solidario en relacion con el pago de cantidades correspondientes a las sanciones pecuniarias impuestas a los autores de un acto de contrabando.

La norma griega objeto de discusion considera a los depositarios autorizados responsables solidarios de las consecuencias economicas (pago de los derechos de aduana y de los tributos dejados de percibir, asi como las multas correspondientes) de los actos de contrabando (si dichas infracciones se cometen, cuando las mercancias se encuentran en su ambito de responsabilidad profesional, por personas con las cuales eligieron colaborar) relativos a productos que estuvieron en transito en el deposito en regimen suspensivo y que salieron irregularmente. Solo quedan eximidos si demuestran que no cometieron negligencia alguna, ni siquiera leve.

Segun la opinion mayoritaria del organo jurisdiccional remitente la responsabilidad solidaria del depositario autorizado abarca las sanciones pecuniarias, independientemente de cualquier acuerdo particular entre el depositario y el adquirente por el que se le transfiere la propiedad de los bienes. Este supuesto de responsabilidad agravada serviria para prevenir el fraude fiscal y no seria contraria al principio de proporcionalidad, en tanto que podria eximirse probando que actuo de buena fe y que adopto todas las medidas oportunas posibles, demostrando la diligencia que se exige a un profesional prudente.

Segun la opinion minoritaria, el depositario autorizado solo puede ser considerado responsable solidario del pago de los impuestos especiales, pero no del pago de las sanciones pecuniarias impuestas a los autores de los actos de contrabando. Ni en virtud de la normativa griega ni de la Directiva 92/12 cabe presumir que el depositario autorizado sea el propietario de los bienes, ni que las personas fisicas que intervienen en la circulacion de tales mercancias actuen como mandatarios o representantes del depositario autorizado. La responsabilidad agravada no se exige para garantizar la aplicacion efectiva de la Directiva 92/12 y se enfrenta al principio de seguridad juridica (claridad y previsibilidad de las restricciones a la libertad de empresa y al derecho de propiedad del depositario autorizado) y al de proporcionalidad (por ser manifiestamente excesivo imponer al depositario autorizado la obligacion de pagar multas administrativas, que ascienden como minimo al doble de los impuestos debidos para infracciones resultantes de conductas dolosas de terceros, en las que dicho depositario no puede tener influencia alguna).

El Tribunal de Justicia de la Union Europea decide que incumbe comprobar al organo jurisdiccional remitente si las sanciones que pueden aplicarse al depositario autorizado son lo suficientemente precisas y previsibles para responder a las exigencias de seguridad juridica y si para liberarse de dicha responsabilidad puede probar que en modo alguno podia tener conocimiento de la probabilidad de la comision de un acto de contrabando.

2. Antecedentes

Una sociedad griega del sector de la fabricacion de productos del tabaco (Karelia), con la condicion de depositario autorizado, tras recibir un pedido (de Bulgakommerz), presento ante la oficina de aduanas competente una declaracion de exportacion a Bulgaria (que no era miembro aun de la Union Europea) de 760 cartones de cigarrillos que se encontraban en regimen suspensivo. Habia recibido una cantidad correspondiente al valor de la mercancia (ignorando si Bulgakommerz existia realmente y sin tener posibilidad de comprobarlo), pero se descubrio que el camion habia partido hacia Bulgaria completamente vacio.

Como no se aporto el justificante de salida de la carga se ejecuto la garantia bancaria constituida por Karelia para cubrir el importe de los impuestos especiales, las autoridades aduaneras emitieron un acto de imputacion por contrabando y declararon autores conjuntos a las personas que habian realizado el pedido y al Director de exportaciones de Karelia. En ese mismo acto Karelia fue declarada responsable civil solidaria.

La empresa interpuso recurso y el Tribunal Administrativo de Primera Instancia del Pireo lo estimo, por considerar que no se habia acreditado ninguna relacion de mandato o de representacion, ni ninguna otra relacion juridica que disimulara un mandato entre Karelia y las personas calificadas de autores del acto de contrabando.

El Ministerio de Hacienda recurrio en apelacion y se estimo, reduciendose el importe. Karelia interpuso entonces un recurso de casacion ante el Consejo de Estado.

Este, con arreglo al articulo 267 TFUE, mediante resolucion de 21 de enero de 2015, planteo peticion de decision prejudicial sobre la interpretacion de la Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al regimen general, tenencia, circulacion y controles de los productos objeto de impuestos especiales.

El Abogado General Sr. Y. Bot presento sus conclusiones en audiencia publica el 28 de enero de 2016 y la sentencia se apoya explicitamente en ellas (por ejemplo, en el punto 37 y el 41). Se tomaron tambien en consideracion las observaciones del Gobierno helenico y de la Comision Europea.

3. Cuestiones planteadas

"Debe interpretarse la Directiva 92/12/CE, a la luz de los principios generales del Derecho de la Union, y en particular de los principios de efectividad del Derecho de la Union, de seguridad juridica y de proporcionalidad, en el sentido de que se opone a que se aplique a supuestos como el que se examina en este asunto una disposicion legislativa tal como el articulo 108 del Codigo Aduanero, en virtud de la cual el depositario autorizado de unos productos que hayan circulado en regimen suspensivo de impuestos especiales desde el deposito fiscal de aquel y hayan salido irregularmente de dicho regimen a consecuencia de un acto de contrabando puede ser declarado responsable solidario del pago de unas multas administrativas por contrabando, con independencia de que fuera o no poseedor de esos bienes con arreglo al Derecho privado en el momento en que se cometio la infraccion y, ademas, con independencia de que los autores de la infraccion, que intervenian en dicha circulacion, hubieran establecido o no con el depositario autorizado una relacion contractual particular de la que se desprendiera que actuaban como mandatarios suyos?"

4. Fallo

El Tribunal de Justicia (Sala Sexta) declara:

"1) La Directiva 92/12/CEE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al regimen general, tenencia, circulacion y controles de los productos objeto de impuestos especiales, en su version modificada por la Directiva 92/108/CEE del Consejo, de 14 de diciembre de 1992, a la luz de los principios generales del Derecho de la Union Europea, en particular, de los principios de seguridad juridica y de proporcionalidad, debe interpretarse en el sentido de que se opone a una normativa nacional como la controvertida en el litigio principal, que permite declarar responsables solidarios del pago de cantidades correspondientes a las sanciones pecuniarias impuestas en caso de infraccion cometida durante la circulacion de productos en regimen suspensivo de impuestos especiales a los propietarios de esos productos cuando dichos propietarios estan vinculados a los autores de la infraccion mediante una relacion contractual que convierte a estos en sus mandatarios en virtud de la cual se declara al depositario autorizado responsable solidario del pago de dichas cantidades, sin que pueda liberarse de esta responsabilidad aportando la prueba de que es totalmente ajeno a los actos de los autores de la infraccion, aun cuando, segun el Derecho nacional, dicho depositario no era propietario de los citados productos en el momento en el que se cometio la infraccion ni estaba vinculado a los autores de esta mediante una relacion contractual que convirtiera a estos en sus mandatarios".

5. Fundamentos de la sentencia

"Segun el articulo 20, apartado 3, de la Directiva 92/12, los Estados miembros deben tomar las medidas adecuadas para hacer frente a cualquier infraccion o irregularidad e imponer sanciones eficaces" (apartado 35).

… Dicha disposicion no precisa las sanciones apropiadas ni las categorias de personas que deben considerarse responsables respecto de ellas" (apartado 39).

… El regimen de responsabilidad por riesgo establecido en la Directiva 92/12 no va mas alla de la asuncion del pago de los impuestos especiales. Por lo tanto, dicha Directiva no impone un regimen de solidaridad que convertiria al depositario autorizado en responsable del pago de las cantidades correspondientes a las sanciones pecuniarias impuestas a los autores de un acto de contrabando" (apartado 40).

… La Directiva 92/12 no se opone, en principio, a que los Estados miembros agraven la responsabilidad del depositario autorizado convirtiendole en responsable solidario de las consecuencias pecuniarias de las infracciones constatadas durante la circulacion de los productos en regimen suspensivo de impuestos especiales" (apartado 43).

… Los Estados miembros, cuando ejercen sus competencias para elegir las sanciones adecuadas en el marco de la transposicion de una directiva, deben respetar el principio de seguridad juridica. En efecto, la legislacion de la Union debe ser precisa y su aplicacion previsible para los justiciables y este imperativo de seguridad juridica se impone con especial rigor cuando se trata de una normativa que puede implicar consecuencias economicas, a fin de permitir que los interesados conozcan con exactitud el alcance de las obligaciones que se les imponen (sentencia de 16 de septiembre de 2008, Isle of Wight Council y otros, C288/07, Isle of Wight Council y otros, C288/07, EU:C:2008:505, apartado 47 y jurisprudencia citada)" (apartado 45).

… De reiterada jurisprudencia resulta que, si no existe armonizacion de la legislacion de la Union en el ambito de las sanciones aplicables en caso de incumplimiento de las condiciones previstas en un regimen establecido por dicha legislacion, los Estados miembros son competentes para establecer las sanciones que consideren adecuadas. No obstante, estan obligados a ejercer esta competencia respetando el Derecho de la Union y sus principios generales y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad (vease, en particular, la sentencia de 29 de julio de 2010, Profaktor Kulesza, Frankowski, Joźwiak, Orłowski, C188/09, EU:C:2010:454, apartado 29)" (apartado 48).

"En lo referente a las medidas dirigidas a evitar el fraude fiscal, el Tribunal de Justicia ha declarado, en materia del impuesto sobre el valor anadido, que el reparto del riesgo, tras un fraude cometido por un tercero, no es compatible con el principio de proporcionalidad cuando un regimen impositivo imputa toda la responsabilidad del pago al proveedor, independientemente de su implicacion o no en el fraude cometido por el comprador (sentencia de 21 de febrero de 2008, Netto Supermarkt, C271/06, EU:C:2008:105, apartados 22 y 23)" (apartado 49).

"Ademas, el Tribunal de Justicia ya ha considerado que las medidas nacionales que originan de facto un sistema de responsabilidad solidaria objetiva van mas alla de lo necesario para preservar los derechos de la Hacienda Publica. De este modo, ha declarado que imputar la responsabilidad del pago del impuesto sobre el valor anadido a una persona que no sea el deudor de este, aunque dicha persona sea un depositario fiscal autorizado vinculado por las obligaciones especificas contempladas en la Directiva 92/12, sin permitirle liberarse de estas aportando la prueba de que es totalmente ajena a los actos de dicho deudor, debe considerarse incompatible con el principio de proporcionalidad y ha anadido que resultaria claramente desproporcionado imputar, con caracter incondicional, a dicha persona la perdida de ingresos fiscales causada por los actos de un tercero responsable, en los que no tiene influencia alguna (sentencia de 21 de diciembre de 2011, Vlaamse Oliemaatschappij, C499/10, EU:C:2011:871, apartado 24 y jurisprudencia citada)" (apartado 50).

"Pues bien, como senala el organo jurisdiccional remitente, segun la opinion mayoritaria en el seno de dicho organo, el articulo 108 del Codigo Aduanero debe interpretarse en el sentido de que un depositario autorizado que ha adoptado todas las medidas que razonablemente pudieran exigirsele para asegurarse de que la operacion que efectua no le conduzca a participar en un fraude fiscal, unicamente se libera de dicha responsabilidad si puede probar que en modo alguno podia tener conocimiento de la probabilidad de la comision de un acto de contrabando. Si asi ocurre, extremo que incumbe comprobar al organo jurisdiccional remitente, procede considerar que dicha responsabilidad agravada del depositario autorizado implica que este podra ser declarado responsable solidario del pago de cantidades correspondientes a las sanciones pecuniarias impuestas, aun cuando cometan el acto de contrabando personas con las que no eligio colaborar, y que aquella origina de facto un sistema de responsabilidad solidaria objetiva, que debe considerarse desproporcionado" (apartado 52).

… Un regimen de responsabilidad agravada, como el controvertido en el litigio principal, unicamente responde a las exigencias derivadas de los principios de seguridad juridica y de proporcionalidad si esta previsto clara y expresamente en la legislacion nacional y reserva al depositario autorizado una posibilidad efectiva de eximirse de su responsabilidad" (apartado 53).

Comentario a la Sentencia del TJUE (Sala Sexta) de 2 de junio de 2016