1. Doctrina del tribunal

El Tribunal Supremo (en adelante, TS), en la sentencia n^o 361/2024, de 1 de marzo de 2024, de la Sala de lo contencioso-administrativo, Sección Tercera, Ponente Sr. Montero Fernández, desestima el Recurso de Casación n^o 9087/2022 (ECLI:ES:TS:2024:955), interpuesto contra la sentencia del TSJ de Madrid, de 25 de octubre de 2022, que había desestimado el recurso de apelación n^o 578/2022, presentado contra la sentencia dictada por el Juzgado de lo contencioso-administrativo n^o 27 de Madrid, de 29 de marzo de 2022, en el recurso n^o 205/2021, interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-administrativo Municipal de Madrid, de 25 de marzo de 2021.

Dicha sentencia fija la siguiente doctrina: «la persona o entidad declarada responsable tributaria de las deudas del Impuesto sobre Bienes Inmuebles en virtud del artículo 64.1 TRLHL puede, con ocasión de la impugnación del acuerdo de declaración de responsabilidad, discutir directamente el valor catastral que conforma la base imponible de la liquidación del Impuesto sobre Bienes Inmuebles cuya responsabilidad se deriva, siempre y cuando concurran circunstancias excepcionales sobrevenidas, entre las que no se encuentran la declaración de responsabilidad subsidiaria».

2. Supuesto de hecho

Una mercantil es declarada responsable tributaria subsidiaria de las deudas del IBI que el deudor principal no había abonado al Ayuntamiento de Madrid, en tanto que adquirente de los inmuebles, como permite el artículo 64.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (en adelante, TRLHL): «1. En los supuestos de cambio, por cualquier causa, en la titularidad de los derechos que constituyen el hecho imponible de este impuesto, los bienes inmuebles objeto de dichos derechos quedarán afectos al pago de la totalidad de la cuota tributaria, en régimen de responsabilidad subsidiaria, en los términos previstos en la Ley General Tributaria».

No conforme con el acto de declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria, la mercantil interpone, sucesivamente, recurso de reposición, reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-administrativo Municipal de Madrid, recurso contencioso-administrativo ante el Juzgado de lo contencioso-administrativo n^o 27 de Madrid y recurso de apelación ante el TSJ de Madrid, en los que, en síntesis, mantenía:

i) que el valor catastral, que conformaba la base imponible del IBI que se le exigía —por no haberlo abonado el deudor principal—, era erróneo y podía ser discutido al impugnar el acto de declaración de responsabilidad, pues no había tenido ocasión de recurrirlo con anterioridad, al desconocerlo;
ii) que la normativa catastral no le ofrecía ninguna vía jurídica para instar la tramitación de un procedimiento catastral que permitiera modificar los valores catastrales en casos de errores de derecho, dadas las limitaciones previstas expresamente en la regulación de los procedimientos catastrales establecidos en los artículos 18.1 y 29.6 y 7 del Real Decreto Legislativo 1/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Catastro Inmobiliario (en adelante, TRLCI), así como en el art. 213.2 y 3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).

3. Fundamentos de derecho

En primer lugar, el Tribunal Supremo se muestra partidario de considerar que el régimen jurídico de la responsabilidad tributaria prevista en el art. 64.1 del TRLHL no reviste ninguna especialidad respecto del establecido, para los declarados responsables tributarios subsidiarios, con carácter general. Y, en consecuencia, le resulta aplicable la extensiva interpretación jurisprudencial del art. 174.5 LGT y las amplias posibilidades impugnatorias que se atribuyen al recurso del responsable, más allá de la estricta dicción legal.

Según la doctrina sentada, inicialmente, por la sentencia del Tribunal Supremo, n^o 398/2018, de 13 de marzo, rec. n^o 53/2017, los declarados responsables pueden impugnar tanto su propia declaración de responsabilidad como las liquidaciones y sanciones origen de las deudas derivadas, entrando a examinar la cuestión de fondo en sus recursos, aunque las liquidaciones y sanciones hubieran sido conﬁrmadas, por una sentencia ﬁrme, en los recursos interpuestos por los deudores principales. Solución jurídica mantenida, con posterioridad, por las sentencias del TS de 17 de mayo de 2018, rec. n^o 86/2016; de 7 de noviembre de 2019, rec. n^o 4234/2017; de 3 de junio de 2020, rec. n^o 5020/2017; de 7 de noviembre de 2022, rec. n^o 7939/2020, y por dos sentencias de 19 de enero de 2023, recs. n^o 1693/2020 y 3904/2020.

En segundo lugar, el Tribunal Supremo fija una limitación a tan amplias facultades impugnatorias otorgadas al responsable tributario por esta interpretación jurisprudencial extensiva del art. 174.5 LGT: no se les debe permitir discutir más allá de los presupuestos de hecho y las correspondientes liquidaciones y sanciones.

En tercer lugar, la sentencia reitera su doctrina sobre las limitaciones a la conexión impugnatoria entre actos de gestión catastral —dictados por la Administración del Estado— y actos de gestión tributaria —emanados por una Administración tributaria local—, recalcando que solamente podrán discutirse actos catastrales con ocasión del recurso dirigido frente a actos de gestión tributaria si concurren «circunstancias excepcionales, sobrevenidas, análogas o similares», citando expresamente, como circunstancia que cabe entender incluida en tal expresión, a la «falta de notificación individual de los valores catastrales a sus destinatarios». Doctrina sentada en varios pronunciamientos; por todos, en las sentencias de 19 de febrero de 2019, rec. n^o 128/2016; de 4 de marzo de 2019, rec. n^o 11/2017, o de 2 de abril de 2019, rec. n^o 2154/2017.

En cuarto lugar, el pronunciamiento cierra la puerta a considerar que cualquier cambio de titularidad del bien, como es el caso, conlleve la obligación de volver a notiﬁcar los valores catastrales determinados y notiﬁcados en su día, reabriendo los plazos para su impugnación. Así lo estima porque no es una posibilidad prevista legalmente y porque supondría una quiebra del principio de seguridad jurídica. Por eso, concluye que la notiﬁcación tempestiva de los valores catastrales, a los titulares del bien inmueble, produce los efectos derivados que le son propios; entre ellos, la imposibilidad de su impugnación una vez pasado el plazo legalmente establecido. Y, acto seguido, estima que: «No concurre circunstancia excepcional y sobrevenida que conlleve aplicar la excepción jurisprudencialmente contemplada de poder impugnar los valores catastrales asignados, cuando, como en este caso, se produce la declaración de responsabilidad subsidiaria por las deudas pendientes por impago del IBI del deudor principal».

En quinto lugar, ante la alegación de indefensión por el declarado responsable tributario subsidiario, que no conocía la valoración catastral del bien y a quien se le impide discutirlo con ocasión de su recurso contra esa declaración de responsabilidad tributaria, la sentencia analiza sendas previsiones del TRLCI para concluir que sí que existen herramientas legales para combatir, por ese tercero declarado responsable, los valores catastrales que no pudo impugnar en su momento, por no ser titular del inmueble.

Así, el artículo 18 del TRLCI regula el procedimiento de subsanación de discrepancias y de rectificación, y, aunque dicho precepto prevé su inicio solamente «de oficio», interpreta que ese inicio no es potestativo, sino que la Administración resulta obligada a iniciarlo «cuando la Administración tenga conocimiento, por cualquier medio, de la falta de concordancia entre la descripción catastral de los bienes inmuebles y la realidad inmobiliaria y su origen no se deba al incumplimiento de la obligación de declarar o comunicar a que se reﬁeren los artículos 13 y 14». Por tanto, «cualquier persona, incluido el titular o el declarado responsable subsidiario, puede poner en conocimiento de la Administración una posible discordancia y la Administración deberá iniciar el susodicho procedimiento». Y, además, también estima que la limitación de efectos de dicha subsanación puede proyectarse sobre el ámbito catastral, pero no sobre el tributario, en una disociación de efectos ciertamente chocante: «que el valor catastral resultante de un procedimiento de subsanación de deﬁciencias (del artículo 18 TRLCI) proyecte sus efectos hacia el futuro en el ámbito puramente catastral no signiﬁca que quepa admitir la licitud de una deuda tributaria basada en un valor luego declarado erróneo por la Administración».

Asimismo, también considera posible instar, ante el Catastro, la rectiﬁcación de errores materiales, aritméticos o de hecho; incluso, el procedimiento de declaración de alteración de orden físico y económico del inmueble sometido a gravamen.

Finalmente, en sexto lugar, el Tribunal Supremo cierra el círculo, al analizar también si la tramitación de alguno de esos procedimientos catastrales podrá permitir la obtención de lo indebidamente ingresado por IBI.

Cierto es que el art. 221.3 LGT establece una previsión que limita las posibilidades de obtener la devolución de ingresos indebidos cuando el acto de aplicación de los tributos o de imposición de sanciones en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, limitándolo únicamente a los casos de «revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales de revisión establecidos en los párrafos a), c) y d) del artículo 216 y mediante el recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 de esta ley». Sin embargo, la sentencia estima procedente la devolución de lo indebidamente ingresado, aludiendo a anteriores pronunciamientos suyos que han reinterpretado dicho precepto legal —como las de 3 de junio de 2020, rec. n^o 2607/2018 y rec. 5368/2018, la de 18 de mayo de 2020, rec. n^o 6950/2018, o la de 21 de diciembre de 2023, rec. n^o 5519/2022—, con base en el principio de buena administración —ex arts. 9.3 y 103 CE—, el principio de capacidad económica y, si consta un término de comparación válido, también el principio de igualdad. De dicha doctrina, entresacamos las siguientes afirmaciones:

— cuando el Catastro reﬂeje una nueva realidad, «procederá que el ente local ajuste su liquidación del IBI al resultado de aquella nulidad, anulabilidad o variación, modiﬁcándola en lo que resulte menester con las devoluciones de ingresos a que hubiere lugar incluidos los intereses de demora»;
— «el procedimiento de devolución de ingresos indebidos (art. 221 LGT) es idóneo como instrumento jurídico para recuperar el exceso de lo satisfecho por tales impuestos aquí concernidos —BI y IIVTNU— cuando, por resolución administrativa posterior a su autoliquidación, el valor catastral sobre cuya base se abonaron resulta disconforme con el valor económico o la realidad física o jurídica de la ﬁnca»;
— no es necesario impugnar las sucesivas liquidaciones tributarias (que se iban dictando mientras estaba pendiente de resolución el recurso contra el valor catastral), pues «ostentaban una ﬁrmeza condicionada, esto es, estaban sujetas al resultado de la impugnación catastral que el mismo contribuyente había deducido —con conocimiento de la Corporación— ante el órgano competente de la gestión catastral»;
— «podría incluso aﬁrmarse que hubiera resultado exigible para la Hacienda Local —por mor de aquel principio de buena administración— revocar de oﬁcio sus liquidaciones de IBI cuando ha tenido constancia indubitada de que la base imponible sobre la que se giraron era errónea»;
— En definitiva, «en los supuestos de impuestos de gestión compartida, como es el IBI, si como consecuencia de un procedimiento de subsanación de deﬁciencias del artículo 18 TRLCI, se reduce el valor catastral de un inmueble que afecta a liquidaciones ﬁrmes del Impuesto sobre Bienes Inmuebles, es posible solicitar directamente la devolución del ingreso indebido derivado de lo anterior sin instar, respecto de las liquidaciones, un procedimiento de revisión de los previstos en el artículo 221.3 de la LGT».

4. Análisis

Una vez más, la problemática disociación entre gestión catastral y gestión tributaria y el correlativo sistema de impugnación ambas clases de actos acaba en manos del Tribunal Supremo por mor de una más que deficiente regulación normativa y de un conjunto de disfuncionalidades que llegan a comprometer la vigencia de un derecho fundamental trascendental en un Estado de Derecho, como el de tutela judicial efectiva sin indefensión y al derecho a la defensa —art. 24.1 y 2 CE—.

En esta ocasión, el pronunciamiento del Tribunal Supremo, siguiendo en algunos temas la estela de anteriores decisiones suyas, da un paso más, y llega a una conclusión lógica y razonable sobre las posibilidades impugnatorias del declarado responsable tributario al recibir la liquidación del IBI cuando el valor catastral que conforma su base imponible es firme, y ello a pesar de la interpretación restrictiva de la espita que había abierto en anteriores sentencias sobre la concurrencia, o no, de «circunstancias excepcionales sobrevenidas» —que no definía— que justificarían una impugnación por quien no conocía el valor catastral que, ahora, fundamenta la liquidación tributaria.

Por una parte, no permite identificar la concurrencia de esa «circunstancia excepcional sobrevenida» con el hecho de conocer de manera primigenia un valor catastral cuando se recibe la declaración de responsabilidad tributaria del IBI impagado por el deudor principal, aunque, indudablemente, ese tercero no ha tenido noticia, ni ha podido discutir, con anterioridad, ese valor catastral que conforma la base imponible del IBI, salvo que se pueda demostrar que ni siquiera el deudor principal recibió la notificación de aquel acto catastral.

Esta conclusión jurisprudencial despliega efectos importantes, pudiendo ser aplicable, también, al caso más habitual en el que un tercero adquiere un bien inmueble, cuyo valor catastral es firme porque, quizás, nunca fue recurrido por el anterior propietario —a quien sí le fue notificado—. En este caso, cierto es que el acto de gestión catastral es firme. Pero no deja de ser un acto catastral que sigue desplegando efectos en el ámbito tributario —además, anualmente, en el IBI—. De impedirse cualquier posibilidad de que ese adquirente pueda discutir la base imponible del IBI con base en la firmeza de un acto administrativo que se ha dictado y notificado a otra persona, antes de que él fuera propietario y pudiera conocerlo e impugnarlo, supondría sumirlo en la más absoluta indefensión. Lo que también ocurriría, como puso de relieve Marín-Barnuevo Fabo, a quienes estén obligados a soportar la repercusión prevista en el artículo 63.2 del TRLRHL. O, como ha reflejado Molinos Rubio, en casos de sentencia firme que declara que el inmueble no es urbano a efectos catastrales, cuando las parcelas estaban erróneamente determinadas en el catastro, o cuando el valor catastral solo es válido si se ajusta a las características físicas, económicas y jurídicas del inmueble, según diversos pronunciamientos jurisprudenciales (SSTS de 18 de mayo de 2020; dos de 3 de junio de 2020 y de 18 de junio de 2020).

Por eso, el Tribunal Supremo tiene que reinterpretar varios preceptos legales, haciéndoles decir lo que no dicen, aunque con dos propósitos ciertamente loables: evitar la indefensión y conseguir la devolución de lo indebidamente ingresado.

Así, asume, la amplia interpretación jurisprudencial sobre las posibilidades impugnatorias del declarado responsable tributario subsidiario —a pesar de cómo vienen limitadas en el art. 174.5 LGT—, considerándolas aplicables también a este supuesto de responsabilidad tributaria subsidiaria, regulado en el art. 64 TRLHL.

Además, también efectúa una relectura del procedimiento de subsanación de discrepancias del art. 18 TRLCI, para considerar que la previsión normativa sobre la iniciación «de oficio» debe considerarse una obligación, y no una facultad en manos de la Administración catastral, cuando a ésta se le pongan de relieve discordancias entre la descripción catastral del inmueble y la realidad inmobiliaria. Razonamiento que recuerda la necesaria relectura del art. 10.1 del Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo, sobre el inicio del procedimiento de revocación, cuando indica que «El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito». Y, además, al amparo de la STS, de 3 de junio de 2020, evita la eficacia únicamente pro futuro de la resolución de este procedimiento de subsanación de discrepancias —prevista expresamente en el citado art. 18 TRLCI—, para hacerle decir que esos efectos se limitan al «ámbito puramente catastral», sin que ello deba suponer que se admite «la licitud de una deuda tributaria basada en un valor luego declarado erróneo por la Administración».

En fin, para redondear su razonamiento, también hace tabla rasa de cuanto dispone el art. 221.3 LGT sobre los casos en que procede la devolución de lo indebidamente ingresado por IBI cuando el acto administrativo del que trae causa el ingreso indebido es firme. En dicho precepto legal, se limita a la posibilidad de instar alguno de los procedimientos especiales de revisión exart. 216, a, c y d LGT (esto es, revisión de actos nulos de pleno derecho; revocación; rectificación de errores), o al recurso extraordinario de revisión del art. 244 de la LGT. Y, amparándose en anteriores decisiones suyas, con base en principios de raigambre constitucional como la necesidad de tributar de conformidad con la capacidad económica —art. 31.1 CE—, no vulnerar el principio de igualdad —arts. 14 y 31.1 CE—, y amparándose en el principio de buena administración —art. 9.3 y 103.1 CE—, concluye la procedencia de ajustar las liquidaciones tributarias al valor catastral correcto, en cuyo caso se debe proceder eo ipso a la devolución de lo indebidamente ingresado —incluso, de oficio por la propia Administración tributaria local, mediante un procedimiento de revocación—.

Con tal solución jurídica, se evita un peregrinaje impugnatorio kafkiano, quedando claro que no resulta necesario recurrir —y suspender— cada una de las liquidaciones del IBI (o, en su caso, la del Impuesto sobre Plusvalía, si se opta por la modalidad de cálculo objetiva) si el valor catastral, del que traen causa, ha sido impugnado, porque la solución jurídica que se adopte en ese recurso contra el acto catastral deberá producir sus efectos en las liquidaciones tributarias que lo han venido aplicando. Solución que supone aplicar, a este ámbito tributario local, la lógica previsión del art. 224.1, párrafo tercero, LGT cuando establece que: «Si la impugnación afectase a un acto censal relativo a un tributo de gestión compartida, no se suspenderá en ningún caso, por este hecho, el procedimiento de cobro de la liquidación que pueda practicarse. Ello sin perjuicio de que, si la resolución que se dicte en materia censal afectase al resultado de la liquidación abonada, se realice la correspondiente devolución de ingresos».

En todo caso, lo que no resulta factible jurídicamente, como regla general, es que el tercero impugne directamente el valor catastral, ante el Ayuntamiento, al recibir la liquidación del IBI —salvo, por ejemplo, el caso de falta de notificación de aquel al deudor principal, pues sería una «circunstancia especial sobrevenida», o la nulidad del plan urbanístico del que trae causa—, sin haber instado y obtenido la rectificación del órgano administrativo que dictó el acto catastral cuestionado.

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Matizaciones sobre las posibilidades de discutir el valor catastral al recibir la declaración de responsabilidad tributaria subsidiaria por deudas del IBI, impagadas por el contribuyente: STS de 1 de marzo de 2024, rec. núm. 9087/2022