1. El artículo 17.5 LGT: alcance y efectos

1.1. El principio de capacidad económica y los pactos de asunción de tributos

El artículo 17.5 LGT establece que «los elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares, que no producirán efectos ante la Administración, sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas» (2) .

Esta norma responde al principio de indisponibilidad de los elementos de la obligación tributaria derivado del carácter ex lege de la misma. En este sentido, la STS de 11 de julio de 2011 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 3539/2007) señala que estamos ante «una secuela obligada de la naturaleza de la obligación tributaria como obligación «ex lege», no pudiendo ser modificado el contenido y el régimen jurídico que la propia ley le ha asignado por actuaciones de los particulares» (3) .

Así pues, la Administración exigirá el cumplimiento de las obligaciones tributarias al sujeto que se determine en la normativa aplicable con independencia de lo pactado entre las partes. En ningún caso, lo convenido supondrá «la novación subjetiva ni la equiparación de esta situación a la del sustituto, cuyo origen es legal y nunca obligacional» (4) .

Ahora bien, que no surta efectos frente a la Administración en la aplicación del tributo, un axioma que, como más adelante examinaremos, comienza a ponerse en entredicho, no quiere decir que el pacto de asunción de tributos no despliegue plena eficacia entre los particulares en el ámbito de la autonomía de la voluntad, con los consiguientes efectos fiscales (5) .

El artículo 1255 del Código Civil señala que «Los contratantes pueden establecer los pactos, cláusulas y condiciones que tengan por conveniente, siempre que no sean contrarios a las leyes, a la moral ni al orden público».

En este caso no solo no se prohíben en nuestro ordenamiento los pactos de asunción de tributos, sino que el propio artículo 17.5 LGT reconoce los efectos jurídico-privados de los mismos (6) . Atrás quedaron las dudas sobre la validez de este tipo de cláusulas por una eventual contradicción con el principio de capacidad económica.

Estas dudas fueron expuestas por las voces más autorizadas de nuestro país. Así, se preguntaban algunos autores si al cobijo de la autonomía de la voluntad no se estarían vulnerando los designios constitucionales en relación con la distribución de la carga tributaria. No en vano, solo al legislador le corresponde su concreción (7) .

También la jurisprudencia italiana defendió, en un primer momento, la nulidad de estos pactos de asunción de tributos. Así, cabe destacar la Sentencia dictada por la Corte Suprema de Casación, Sección Civil, el 5 de enero de 1985, núm. 5 (8) , que declaró la nulidad de una cláusula contractual que acordaba — solo con efectos entre las partes—, que el prestatario asumiría las obligaciones fiscales del prestamista, obligado según la ley.

Consideraba el Tribunal que trasferir la carga tributaria a otro sujeto diferente de aquel que debía soportarla, según el mandato legal, suponía una vulneración del artículo 53 de la Constitución italiana, conforme al cual todos deben contribuir a los gastos públicos de acuerdo con su capacidad económica. El sacrificio económico debía ser soportado «efectiva y definitivamente» por el sujeto que experimenta la capacidad económica sometida a imposición. Resultaría contrario al interés de la comunidad que la contribución al gasto público recayese, incluso, de facto, sobre una persona distinta de la obligada ex lege.

En sentido contrario, la Sentencia dictada por la Corte Suprema de Casación, Sección Civil, el 18 de diciembre de 1985, núm. 6445 (9) , consideró que el mencionado pacto únicamente sería nulo, por su contrariedad con el orden público, en aquellos casos en que el impuesto no fuese «efectivamente pagado ante las autoridades fiscales» por el obligado según la ley. Así pues, sería válida la estipulación contractual acordada por las partes que previese que el impuesto se satisfaría por el contribuyente ante la Administración Tributaria, limitándose el tercero a entregar al contribuyente una suma igual al impuesto adeudado que actuaría como «precio» de la prestación contractual.

Actualmente, la jurisprudencia italiana reconoce abiertamente la validez de los pactos de asunción de tributos salvo que estos vulneren la normativa aplicable en materia de consumo (10) . No en vano, el artículo 8.2 del Estatuto de Derechos del Contribuyente italiano reconoce que se puede asumir la deuda tributaria de terceros, aunque ello no suponga una liberación para el contribuyente originario (11) .

De igual modo, en Portugal se debatió sobre la validez de los pactos de asunción de tributos desde la óptica del principio de capacidad económica (12) . No obstante, en nuestro país vecino no solo se permiten estos pactos (13) , sino que, incluso, el artículo 41.2 de su Ley General Tributaria reconoce el derecho del tercero a subrogarse en la posición acreedora de la Administración Tributaria, una vez transcurrido el plazo voluntario de pago, siempre que el tercero solicite previamente la declaración de subrogación y esté autorizado por el deudor o, a falta de tal autorización, acredite el interés legítimo (14) .

La subrogación es tal que el artículo 92 del Código de Procedimiento y Proceso Tributario (CPPT) prevé que «la deuda pagada por el subrogado conserva las garantías, privilegios y proceso de recaudación, y devengará intereses al tipo establecido en la ley civil, si el subrogado así lo solicita». Asimismo, contempla en su apartado segundo que «el subrogado puede requerir la iniciación o continuación de la ejecución fiscal para cobrar del ejecutado (…)» (15) .

No deja de ser paradójico que el artículo 36 de la Ley General Tributaria portuguesa contemple que los elementos esenciales de la relación jurídico-tributaria no puedan ser alterados por voluntad de las partes y a la vez se reconozca la subrogación en la posición acreedora de la Administración Tributaria en los términos anteriormente señalados. De algún modo, el pacto sí surte efectos frente a la Administración Tributaria lusa en ese sentido.

La discusión aquí reflejada sobre la eventual vulneración del principio de capacidad económica, pese a su interés, parece zanjada hoy en día. Consideramos, al igual que la jurisprudencia italiana más actual, que los pactos son válidos salvo que vulneren normativa en materia de consumo y que el artículo 31 de nuestra Constitución no prohíbe suscribir los mismos.

La vulneración del principio de capacidad económica se produciría si se permitiese una traslación de la posición jurídica en la relación tributaria. Sin embargo, al no surtir efectos frente a la Administración dichos pactos y exigir esta el cumplimiento de las obligaciones tributarias al obligado ex lege, no consideramos que se vulnere el mencionado principio. Simplemente se produce una traslación económica consistente en abonar una cuantía equivalente a la deuda tributaria y dichos pactos tienen plena cabida en el ámbito de la autonomía de la voluntad (16) . Es más, como señalan algunos autores, si se declarase la nulidad de estos pactos, los efectos perseguidos podrían igualmente obtenerse vía incremento de precio (17) .

1.2. Naturaleza civil de los pactos de asunción de tributos: ¿jurisdicción civil o jurisdicción contencioso-administrativa?

Una vez reconocida la validez de dichos pactos, cabe plantearse qué jurisdicción resulta competente para examinar los conflictos que se susciten con ocasión de los mismos. Para resolver este interrogante, debemos tener presente que estamos ante un pacto suscrito al amparo de la autonomía de la voluntad que, según nuestro ordenamiento, no surte efectos frente a la Administración. En definitiva, se trata de una obligación civil y no de una obligación tributaria.

El carácter privado del pacto se refuerza si tenemos en cuenta que, según la doctrina civil, la fuerza vinculante de lo pactado prevalecerá frente a cualquier incidencia de carácter administrativo (18) .

Así pues, no resulta sorprendente, sino todo lo contrario, que se defienda que la jurisdicción competente en esta materia es la jurisdicción civil (19) . Ahora bien, como señala la propia Sala de lo Civil del Tribunal Supremo, en su STS de 16 de noviembre de 2015 (Núm. Rec. 2671/2013), dicho orden jurisdiccional solo será competente en aquellos casos en que «básicamente se trata de obtener el cumplimiento de una obligación contractual no discutida, que se estiman de naturaleza civil —bien porque dicha obligación ha sido contractualmente asumida, bien porque no existe cuestión en cuanto a su existencia y alcance tributario que justifique la intervención de la Administración tributaria, sujeta al control de la jurisdicción contencioso-administrativa—». Declina la competencia para pronunciase sobre la existencia o contenido de la obligación tributaria o sobre la determinación del sujeto obligado, pues estaríamos ante un tema de carácter jurídico-tributario llamado a ser resuelto por la jurisdicción contencioso-administrativa (20) .

La pregunta a la que ha de responderse ahora es si la LJCA reconoce legitimación para acudir a dicha jurisdicción al tercero que se obliga al pago de una cuantía equivalente a la deuda tributaria en virtud de pacto o contrato. El artículo veintiocho de la LJCA de 1956 señalaba que «estarán legitimados para demandar la declaración de no ser conformes a Derecho y, en su caso, la anulación de los actos y disposiciones de la Administración: a) Los que tuvieren interés directo en ello (…)».

La exigencia de «interés directo», que constituía un obstáculo al reconocimiento de dicha legitimación, fue sustituida por la de «interés legítimo» por razones de tutela judicial efectiva. Así, la vigente LJCA contempla en su artículo 19.1.a) que «están legitimados ante el orden jurisdiccional contencioso-administrativo: a) Las personas físicas o jurídicas que ostenten un derecho o interés legítimo» (21) .

El interés legítimo, según la doctrina de nuestro Tribunal Constitucional, se caracteriza por la existencia de «una relación material unívoca entre el sujeto y el objeto de la pretensión (acto o disposición impugnados) de tal forma que su anulación produzca automáticamente un efecto positivo (beneficio) o negativo (perjuicio), actual o futuro, pero cierto (…)». En otras palabras, señala dicho órgano que «se trata de la titularidad potencial de una ventaja o de una utilidad jurídica, no necesariamente de contenido patrimonial, por parte de quien ejercita la pretensión, y que se materializaría de prosperar ésta. Luego, para que exista interés legítimo, la actuación impugnada debe repercutir de manera clara y suficiente en la esfera jurídica de quien acude al proceso» (22) .

Asimismo, se ha interpretado que no es necesario que dicho interés tenga fundamento en un precepto legal expreso y declarativo de derecho (23) , sino que basta con que sea protegible jurídicamente (24) .

Ante tal definición del interés legítimo, nuestros Tribunales reconocen el mismo al obligado en virtud de pacto. Así, han señalado que el hecho de que «se trate de un tercero que ha de pagar la deuda —o, por mejor decir, el equivalente económico de la deuda que incrementa, en rigor, el precio en los negocios onerosos— no significa que éste no sea poseedor de un interés legítimo para obtener la anulación de la obligación ex lege de pago de la deuda tributaria y, con ella, necesariamente, la liberación de la carga económica derivada de lo pactado en el contrato, máxime en los casos en los que, como nos ocupa, la pretensión ejercitada sería la misma en uno y otro caso y con los mismos efectos» (25) .

Esta expansiva interpretación del concepto de «interés legítimo» a efectos de reconocer la legitimación procesal contrasta con la que mantienen otros países de nuestro entorno. Así, por ejemplo, en Portugal, el Código de Procedimiento y Proceso Tributario señala, en su artículo 9.1, que «tienen legitimación en el procedimiento tributario, además de la administración tributaria, los contribuyentes, incluidos sustitutos y responsables, otros obligados tributarios, las partes de contratos fiscales y cualesquiera otras personas que posean un interés legalmente protegido».

El Tribunal Supremo Administrativo portugués, en su Sentencia de 2 de julio de 2003 (Sala de lo Contencioso-Tributario) (Proceso 1898/02), señala que «no basta con tener un interés de facto por haber pagado una prestación tributaria. Es preciso que la ley otorgue protección a ese interés, en términos de permitir su defensa en juicio». Además, señala que «un interés solamente es legítimo o legalmente protegido cuando deriva de la ley y no de un contrato privado» (26) . Por todo ello, concluye dicho Tribunal que el hecho de que un tercero haya pagado el impuesto en virtud de un contrato privado no le otorga legitimación para impugnar el acto en vía contencioso-administrativa.

Estimamos más acertado que el acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa se vincule a la existencia de un interés legalmente protegido. Es decir, a un interés que derive de la ley y no de un contrato privado. En nuestra opinión, las controversias que se susciten a raíz de dichos pactos deben ventilarse ante la jurisdicción civil por la vía del enriquecimiento injusto o de la indemnización por daños y perjuicios, al no haber ejercitado el obligado tributario los recursos que tiene a su disposición para minorar la carga tributaria.

El reconocimiento por parte de nuestros Tribunales del interés legítimo de estos sujetos para actuar ante el orden contencioso-administrativo traerá consigo la necesidad de sortear multitud de obstáculos en vía administrativa para hacer efectiva su tutela ante una jurisdicción que no está llamada a resolver conflictos de índole privada.

Así pues, el primer obstáculo que debemos superar es la legitimación del obligado en virtud de pacto o contrato para interponer recursos administrativos. Si se considera que para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa es condición sine qua non recurrir en vía administrativa, cabe plantearse si el tercero que paga en virtud de pacto o contrato ostenta legitimación para recurrir en esta vía previa.

La inadmisión del recurso administrativo por falta de legitimación impediría alcanzar la tutela judicial efectiva que, como hemos visto, se le reconoce al tercero. Esto es así porque una jurisdicción revisora enjuiciaría la corrección jurídica del acto de inadmisión del recurso en vía administrativa y no la cuestión sobre el fondo.

2. Legitimación del que asume obligaciones por pacto o contrato para interponer recursos en vía administrativa

2.1. Legitimación para interponer recurso de reposición municipal

La Disposición Adicional Cuarta de la Ley General Tributaria prevé que «la normativa aplicable a los tributos y restantes ingresos de derecho público de las entidades locales en materia de recurso de reposición y reclamaciones económico-administrativas será la prevista en las disposiciones reguladoras de las Haciendas Locales».

En concreto, el artículo 14 del TRLRHL reconoce legitimación para interponer el recurso de reposición municipal a «cualquiera otra persona cuyos intereses legítimos y directos resulten afectados por el acto administrativo de gestión».

Dada la interpretación que manejan nuestros Tribunales acerca del concepto del interés legítimo, es pacífico, incluso en el seno de la Dirección General de Tributos, que el que asume obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato tiene legitimación para recurrir en reposición municipal y, ulteriormente, cuando su resolución agote la vía administrativa, ante la jurisdicción contencioso-administrativa (27) .

Al no existir obstáculo legal en la vía administrativa previa, sin perjuicio de las dudas que puede suscitar desde el principio de indisponibilidad de la obligación, la STS de 30 de octubre de 2019 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 3738/2018), entre otras, reconoció sin ambages la legitimación de los obligados en virtud de pacto o contrato para acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa al «estar legitimados para interponer recurso de reposición tributario local en aquellos supuestos […] en que dicho recurso agota la vía administrativa local» (28) .

No obstante, las conclusiones alcanzadas en este caso se ciñen, según el propio Tribunal, «exclusivamente al ámbito de los actos de gestión tributaria local sometidos al preceptivo recurso de reposición».

En otras palabras, su pronunciamiento solo se efectúa en relación con los tributos locales cuya gestión corresponda a municipios de régimen común y en los que resulta de aplicación, por ende, el artículo 14 TRLRHL (29) . Si la gestión del tributo local correspondiese a un municipio de gran población, consideramos que el obligado por pacto o contrato podría interponer el recurso de reposición previsto en el mencionado precepto, que en este caso tendría el carácter de potestativo, pero faltaría por determinar si tiene este sujeto legitimación para reclamar en vía económico-administrativa.

2.2. Legitimación para interponer reclamación económico-administrativa y recurso de reposición regulado por LGT

2.2.1. El artículo 232.2.d) LGT y su interpretación jurisprudencial

Si bien el artículo 14 TRLRHL, que disciplina el recurso de reposición municipal, no excluye la legitimación del tercero obligado por pacto o contrato, el artículo 232.2. d) LGT, referido a la legitimación para promover reclamaciones económico-administrativas y aplicable igualmente al ámbito del recurso de reposición regulado por la LGT, por mandato de su artículo 223.3 (30) , sí contiene expresamente dicha exclusión, que ha sido una constante en nuestra historia (31) .

Señala el artículo 232 LGT lo siguiente: «1. Estarán legitimados para promover las reclamaciones económico-administrativas: a) Los obligados tributarios y los sujetos infractores; b) Cualquier otra persona cuyos intereses legítimos resulten afectados por el acto o la actuación tributaria. 2. No estarán legitimados: (…) d) los que asuman obligaciones tributarias en virtud de pacto o contrato».

La actual redacción de dicha exclusión deja mucho que desear, pues propiamente ese tercero nunca asumirá «la obligación tributaria», de carácter indisponible. En sentido estricto, asumirá el pago de una cuantía equivalente a la deuda tributaria.

Más allá de la desafortunada expresión, la limitación es coherente con el principio de indisponibilidad que se establece en la LGT. Otorgar legitimación en vía administrativa supondría que el pacto entre particulares surtiese efectos frente a la Administración, en contra de lo dispuesto en el artículo 17.5 LGT. Ahora bien, debemos reconocer que no deja de ser un obstáculo para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa si tenemos en cuenta que, con carácter general, es necesario agotar los recursos administrativos previos para alcanzar la tutela de los Tribunales.

La polémica está servida y la cuestión no es intrascendente si tenemos en cuenta que dicha limitación afectará a la impugnación de tributos estatales, autonómicos, pero también a la de tributos locales gestionados por Ayuntamientos de gran población o por otros entes no locales en virtud de convenios de delegación, pues, en este último caso, el régimen de impugnación sería el correspondiente al órgano en cuyo favor se delegue.

Tradicionalmente, nuestros Tribunales se habían mostrado a favor de una interpretación literal del artículo 232.2.d) LGT. Se negaba, por tanto, legitimación al tercero, obligado en virtud de pacto, para reclamar en vía económico-administrativa, así como para plantear recurso de reposición regulado por la LGT aun cuando ello imposibilitase el acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa.

Señaló nuestro Tribunal Supremo, en su Sentencia de 13 de mayo de 2010 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 296/2005), cuya doctrina ha sido confirmada por la STS de 30 de octubre de 2019, anteriormente mencionada, que «el límite legal impuesto de negar la legitimación para interponer reclamaciones económico administrativa, lo que con el juego del sistema de recurso y la configuración del proceso contencioso administrativo, supone a la postre negar el acceso jurisdiccional, en sede contencioso administrativa, a los que asuman la carga tributaria por pacto o convenio, responde a la especial configuración de la relación jurídica tributaria, que viene definida legalmente y cerrada a posibles modificaciones extrañas a la estricta configuración legal de sus elementos y alcance» (32) .

Esta doctrina de nuestros Tribunales, acorde con el principio de indisponibilidad de la obligación y la no producción de efectos frente a la Administración de los pactos entre particulares, así como con el tenor literal del artículo 232.2.d) LGT, se ha visto desplazada con la publicación de la STS de 18 de abril de 2023 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 2309/2021).

Esta Sentencia, realizando un giro copernicano, reconoce la legitimación del obligado en virtud de pacto o contrato para interponer reclamación económico-administrativa al considerar que el artículo 232.2.d) LGT no debe desconocer la prioridad del 232.1 LGT, según el cual puede interponer reclamación cualquier persona cuyos intereses legítimos resulten afectados. Con el debido respeto, creemos que el artículo 232.1 LGT es una cláusula general que cede ante la especificidad del artículo 232.2. d) LGT.

Según nuestro Alto Tribunal, resultaría paradójico no reconocer la legitimación administrativa si existe legitimación jurisdiccional (33) . Asimismo, considera que «hay que desdeñar toda interpretación de las normas que conduzca al absurdo —aunque ellas mismas, en su disparidad, lo propicien, como la de que sea factible al tercero que ha asumido obligaciones fiscales mediante pacto o contrato acudir al recurso de reposición, sin cortapisas derivadas de una eventual falta de legitimación que la ley no prevé específicamente, mientras no pueda hacerlo si el Ayuntamiento es otro y está sometido a la disciplina de las reclamaciones económico-administrativas en materia local».

No cabe negar que es una disfunción reconocer la legitimación jurisdiccional y no así la legitimación administrativa, máxime si tenemos en cuenta el carácter revisor de nuestra jurisdicción, que exige un acto administrativo previo. Incluso, admitimos que es paradójico que un acto dictado por un Ayuntamiento de gran población pueda ser recurrible en reposición municipal y, en cambio, no pueda interponerse reclamación económico-administrativa frente a la resolución dictada (34) . Ahora bien, la resolución de paradojas no permite obviar la redacción del artículo 232.2.d) LGT ni realizar interpretaciones que consideramos contrarias al tenor literal de la norma y que pueden tener incidencia en materia de notificaciones, pues, si el obligado por pacto o contrato tiene legitimación para actuar en vía administrativa, cabe preguntarse si no debieran serle notificados los actos que afectan a sus intereses legítimos (35) .

La claridad con la que ha sido redactado el artículo 232.2.d) LGT y el hecho de que no se hubiese suprimido el mismo, pese a las peticiones en este sentido, dan cuenta de la verdadera voluntad legislativa. Se ha querido excluir la legitimación del que asume el pago de una cuantía equivalente a la deuda tributaria en virtud de pacto o contrato para promover el régimen de recursos previstos en la LGT. Todo ello, en consonancia con el artículo 17.5 LGT y el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria. Es difícil alcanzar otra interpretación, por más que resulte de aplicación el principio pro actione en el reconocimiento de la legitimación activa (36) .

2.2.2. ¿Inconstitucionalidad del artículo 232.2.d) LGT?

El problema no reside en la interpretación de la norma, sino en una eventual inconstitucionalidad de esta. Cabe plantearse, como defiende buena parte de la doctrina, si la exclusión de legitimación que contiene el 232.2.d) LGT vulnera el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el artículo 24 CE (37) .

Como ha declarado nuestro Tribunal Constitucional, en su Sentencia de 19 de abril de 2004 (Sala Segunda) (Núm. Rec. 2283/2002 y 3822/2002), el derecho a la tutela judicial efectiva puede vulnerarse cuando las normas impongan obstáculos para el acceso a la jurisdicción que sean «innecesarios y excesivos y carezcan de razonabilidad y proporcionalidad respecto de los fines que lícitamente puede perseguir el legislador en el marco de la Constitución».

El Tribunal Supremo, en su STS de 13 de mayo de 2010, mencionada anteriormente, consideró que la limitación que contiene el vigente 232.2.d) LGT es razonable y proporcionada a la finalidad de proteger la relación jurídico-tributaria de inmisiones ajenas al ámbito definido legalmente. Se sostuvo entonces que la tutela judicial efectiva del tercero que viese obstaculizado su acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa quedaría a salvo al poder acudir este a la jurisdicción civil (38) .

Coincidimos con esta Sentencia en que la tutela judicial efectiva del obligado en virtud de pacto o contrato se puede y se debe salvaguardar ante el orden jurisdiccional civil. Es más, hemos adelantado ya nuestro parecer contrario al interés legítimo de estos sujetos para actuar en vía contencioso-administrativa. Ahora bien, si nuestros Tribunales interpretan que el obligado en virtud de pacto ostenta dicho interés, no cabe negar su acceso a nuestra jurisdicción y el artículo 232.2.d) constituye un auténtico obstáculo en este sentido, con la consiguiente vulneración del artículo 24 CE.

Si la vía de recursos administrativos es preceptiva para recabar la tutela de los órganos jurisdiccionales, el artículo 232.2.d) LGT impediría, dado el carácter revisor de nuestro orden, que el obligado en virtud de pacto o contrato lograse una satisfacción de sus pretensiones, más allá del mero control de la decisión de inadmisión en vía administrativa por falta de legitimación.

Cierto es que puede tener cabida otra interpretación salvadora de la norma que permita conciliar la indisponibilidad de la obligación y procurar la tutela judicial efectiva ante el orden contencioso-administrativo. Esa solución pasaría por permitir que estos sujetos impugnen directamente la liquidación en la jurisdicción contencioso-administrativa.

No olvidamos que es necesario agotar la vía administrativa previa para acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa en la generalidad de las ocasiones, pero también tenemos presente que esta obligatoriedad puede ceder por razones de tutela judicial efectiva como el propio Tribunal Supremo ha reconocido y, en nuestra opinión, este debiera ser uno de esos casos. Máxime si tenemos en cuenta cuál es la finalidad del agotamiento de la vía administrativa.

Para fundamentar nuestra interpretación interesa traer a colación la STS de 21 de mayo de 2018 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 113/2017), en la que se declara que no resulta obligatorio, como presupuesto de procedibilidad del ulterior recurso contencioso-administrativo, interponer recurso administrativo cuando se discute exclusivamente la inconstitucionalidad de las disposiciones legales que dan cobertura a los actos de aplicación del tributo, al carecer los órganos revisores en vía administrativa de competencia para pronunciarse o para proponerla a quien tenga competencia para ello (39) .

Señala dicha Sentencia que este privilegio de la Administración (autotutela reduplicativa) tiene como finalidad que esta reconsidere sus actos y disposiciones, y satisfaga, en su caso, la pretensión del administrado sin necesidad de acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa. Apunta además que, si la interposición del recurso administrativo se revelase ineficaz para el éxito de la pretensión, sería una carga desproporcionada, una suerte de peaje para impetrar la tutela judicial en vía contenciosa, que vulneraría el artículo 24.1 CE y el mandato del 106 CE. Así pues, resulta necesario, a su juicio, efectuar una interpretación moderadora del citado privilegio en aras de la tutela judicial efectiva.

Aplicada dicha doctrina al supuesto aquí analizado, concluimos que, si la Administración no está legitimada para atender las pretensiones del obligado al pago en virtud de pacto o contrato, carece de sentido plantear recurso o reclamación en vía administrativa. Nada habrá que reconsiderar ni se podrá satisfacer pretensión alguna.

Si la exigencia de agotamiento de la vía administrativa es ineficaz y, por consiguiente, contraria al derecho a la tutela judicial efectiva, cuando el contribuyente esgrime exclusivamente la inconstitucionalidad de una disposición legal, más aún se sacrificaría dicho derecho si se exige al legitimado en virtud de pacto o contrato que agote la vía administrativa. Como hemos visto, si el artículo 232.2.d) LGT no les reconoce legitimación para interponer reclamación económico-administrativa ni, por ende, recurso de reposición regulado por la LGT, la decisión de inadmisión que se dicte impedirá el acceso a la jurisdicción contencioso-administrativa para examinar el fondo de la cuestión.

No podemos olvidar que, según la STS de 21 de mayo de 2018, anteriormente referenciada, «los recursos administrativos no son un fin en sí mismos, sino un instrumento para la más efectiva y eficaz defensa de los derechos de los administrados frente a las administraciones públicas, su auténtico objetivo». Si este objetivo no se puede cumplir, ¿qué sentido tiene exigir al tercero que agote la vía administrativa? Creemos que lo más razonable sería prescindir de la misma en aras de la tutela judicial efectiva y que el que asuma obligaciones en virtud de pacto o contrato pueda recurrir directamente la liquidación ante la jurisdicción contencioso-administrativa (40) .

Esta solución, que sería satisfactoria para aquellos casos en que el régimen de gestión de los tributos sea el de declaración o en aquellos casos en que exista acto administrativo susceptible de impugnación, no lo es tanto cuando el Ayuntamiento prevea la autoliquidación como forma de gestión de la obligación tributaria y no se haya iniciado procedimiento alguno (41) .

En una jurisdicción revisora como la nuestra, es necesario provocar un acto administrativo a efectos de impugnación. El cauce para provocar tal acto administrativo es la rectificación de autoliquidaciones (42) . Ahora bien, cabe preguntarse si el obligado en virtud de pacto tiene legitimación para solicitar la rectificación de una autoliquidación que, de acuerdo con la estricta legalidad, debiera haber presentado otro sujeto, el determinado por la normativa.

3. Legitimación del obligado en virtud de pacto o contrato para rectificar autoliquidaciones

El artículo 120.3 LGT establece que «cuando un obligado tributario considere que una autoliquidación ha perjudicado de cualquier modo sus intereses legítimos (43) , podrá instar la rectificación de dicha autoliquidación de acuerdo con el procedimiento que se regule reglamentariamente».

Huelga decir que el obligado en virtud de pacto o contrato no es obligado tributario. Ahora bien, la pregunta que debemos hacernos es si «el interés legítimo» de ese sujeto, incuestionable según nuestros Tribunales, le legitima para rectificar una autoliquidación en relación con una obligación tributaria ajena.

No es la primera vez que el Tribunal Supremo, con apoyo en el «interés legítimo», realiza una interpretación contraria al tenor literal de la normativa. Así, cabe citar la STS de 9 de enero de 2008 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 210/2004), que reconoce la legitimación para solicitar la devolución de ingresos indebidos a los obligados a soportar la repercusión a pesar de que la normativa no lo contemplaba por aquel entonces (44) .

Señaló nuestro Alto Tribunal que «no deja de ser contradictorio que quien puede interponer una reclamación económico-administrativa, por ostentar la condición de interesado y, sobre todo, a quien se le reconoce el derecho a la devolución de las cuotas repercutidas, declaradas excesivas, no pueda solicitar su devolución, a lo que ha de añadirse que el concepto de «interés legítimo» tiene raíz constitucional como base de legitimación (artículo 24 CE) y que, como se ha dicho por esta Sala en ocasiones anteriores, no puede quedar limitado exclusivamente a las fases de amparo constitucional (artículo 162.1.b) de la Constitución) o del recurso contencioso-administrativo (…) sino que es aplicable también a la vía administrativa previa, que es presupuesto «sine qua non» de la jurisdiccional y, en su caso, de la constitucional, pues, de no aceptarse dicho criterio amplio y extensivo, la restrictiva interpretación de la legitimación en vía administrativa, ante la que se recaba la inicial tutela general de las expectativas individuales, haría inoperante e impediría la amplitud de la legitimación activa con la que el artículo 24.1. de la Constitución ha configurado la defensa de las mismas, tanto por medio del recurso de amparo constitucional, como del recurso contencioso-administrativo en general» (45) .

Pues bien, la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de abril de 2023 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 2309/2021) seguirá esta misma senda de legitimación expansiva y reconocerá, con fundamento en el interés legítimo y en la conexidad entre la legitimación jurisdiccional y administrativa, el derecho del obligado en virtud de pacto o contrato a solicitar la rectificación de autoliquidaciones en contra del tenor literal de la norma. No obstante, para ello ha de salvar una diferencia abismal que no existía en el caso analizado anteriormente, y es que, si bien la obligación de soportar repercusiones deriva de la normativa tributaria, no sucede lo mismo en el caso de los pactos de asunción de tributos.

En el caso de autos, se había pactado en escritura pública que el comprador de una serie de inmuebles se haría cargo del pago de la deuda derivada del IIVTNU. El adquirente presentó las autoliquidaciones correspondientes y, con posterioridad, solicitó la rectificación de dichas autoliquidaciones dado que no se había puesto de manifiesto un incremento de valor con ocasión de la transmisión de las propiedades.

Según nuestro Alto Tribunal, el adquirente tiene legitimación para efectuar tal solicitud de rectificación dado que, si se ha reconocido legitimación al adquirente para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa en su condición de titular de un interés legítimo, debemos reconocer la legitimación en vía administrativa dado su carácter previo. A su juicio, considerar, como hace la sentencia recurrida, que la legitimación administrativa y jurisdiccional son instituciones inconexas da lugar a situaciones paradójicas.

De aceptarse esa interpretación, entiende el Tribunal Supremo que el adquirente podría acudir a la jurisdicción contencioso-administrativa, donde, a su juicio, es indiscutible su interés legítimo en que se devuelva la cantidad satisfecha por un tributo cuya regulación fue declarada inconstitucional por STC 182/2021, de 26 de octubre, pero no podría plantear dicha solicitud en vía administrativa. Según sus palabras, sería esta una antinomia que «no parece que pueda ser admisible ni es lógica».

Además, señala que, si aceptásemos la falta de conexión entre la legitimación administrativa y jurisdiccional, el adquirente debería acudir a la Administración municipal para que esta le denegase su legitimación en vía administrativa y, con posterioridad, recurrir en vía contencioso-administrativa.

Según su parecer, estos sujetos que «no son obligados tributarios stricto sensu ni sujetos infractores no pueden ver cegada su vía de acceso al examen y eventual satisfacción de sus intereses legítimos, máxime a la vista de que se ha abonado una cantidad recibida en concepto de impuesto luego declarado inexistente, cuya percepción genera un enriquecimiento injusto».

No podemos dejar de criticar la doctrina que se establece en esta Sentencia, máxime cuando no estamos ante un pronunciamiento aislado. La STS de 28 de marzo de 2023 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 8419/2021), había reconocido ya el derecho del obligado al pago en virtud de pacto o contrato a solicitar la rectificación de la autoliquidación, aunque, en este caso, la propia Administración le había otorgado previamente a dicho sujeto legitimación para solicitar el fraccionamiento del pago.

El Tribunal Supremo vacía de contenido el artículo 17.5 LGT y, consiguientemente, el principio de indisponibilidad de la obligación tributaria. Basa su argumentación en que resultaría paradójico que se reconociese la legitimación jurisdiccional de aquel, en virtud de lo dispuesto en el artículo 19 LJCA, y no así la administrativa. Sin embargo, obvia la eventual existencia de intereses contrapuestos con el obligado tributario y no hace mención alguna de los múltiples obstáculos legales que impiden reconocer la legitimación del obligado en virtud de pacto para rectificar las autoliquidaciones.

Entre dichos obstáculos legales cabe mencionar el propio artículo 17.5 LGT, pero también en la normativa reguladora del procedimiento de rectificación de autoliquidaciones encontramos impedimentos. El artículo 120.3 LGT, anteriormente referenciado, únicamente reconoce legitimación para instar la rectificación de la autoliquidación a los obligados tributarios y, pese a lo genérico del concepto, solo la ley otorga tal condición. En esta misma línea, encontramos el artículo 126 RGGI, que realiza continuas alusiones al obligado tributario, en línea con lo dispuesto en el artículo 120.3 LGT.

Referido a la devolución de ingresos indebidos, también el artículo 14.2 RGRVA reconoce la legitimación para solicitar y obtener la misma al obligado tributario, sin alusión alguna al obligado en virtud de pacto o contrato, como es lógico, por otra parte, dado que el principio de indisponibilidad se proyecta sobre la normativa tributaria examinada (46) .

Es la atribución de la condición de obligado tributario lo que legitima para rectificar la autoliquidación y esta no la ostenta el obligado en virtud de pacto o contrato. Cuestión distinta sería si se otorgase legalmente la condición de sustituto al tercero que se obliga a pagar por pacto o contrato (47) .

La argumentación complementaria que ofrece el Tribunal Supremo sobre el enriquecimiento injusto tampoco permite, a nuestro juicio, obviar las trabas legales existentes. Por más criticable que resulte la imposibilidad de devolución de lo ingresado indebidamente cuando existen declaraciones de inconstitucionalidad, ello no permite inferir el derecho a la rectificación de autoliquidaciones por el tercero que asumió su obligación en virtud de pacto o contrato.

En nuestra opinión, la LGT no reconoce legitimación al obligado en virtud de pacto para rectificar autoliquidaciones ni puede hacerlo porque se estaría dando virtualidad al pacto entre particulares. No estamos ante un obligado tributario, estamos ante un obligado civil.

4. Una propuesta de lege ferenda: acción de reconocimiento de derechos e intereses legítimos

Hemos adelantado ya nuestras reticencias sobre la legitimación de los obligados en virtud de pacto o contrato para actuar en el orden contencioso-administrativo. Ahora bien, insistimos en que, si nuestros Tribunales reconocen dicha legitimación, debemos garantizar su derecho a la tutela judicial efectiva ante este orden.

Coincidimos con el Tribunal Supremo en que difícilmente se puede garantizar la tutela judicial efectiva ante una jurisdicción contencioso-administrativa revisora si no se amplía la legitimación de estos sujetos en la vía administrativa. No en vano, se exige un acto administrativo previo que someter a control. Ahora bien, reconocer la legitimación de estos sujetos en vía administrativa supone transgredir el principio de indisponibilidad de la relación jurídico-tributaria, que ha de permanecer incólume frente a inmisiones ajenas.

Según nuestra opinión, debemos hallar una fórmula que permita conciliar el mandato del artículo 17.5 LGT con la tutela judicial efectiva que nuestros Tribunales reconocen al obligado en virtud de pacto en el orden contencioso-administrativo.

En este sentido, resulta necesario que el legislador siga dando pasos hacia la plena jurisdicción contencioso-administrativa. Así pues, consideramos oportuno que junto al contencioso de anulación se articulen acciones de reconocimiento de derechos o intereses legítimos que puedan ejercitarse directamente sin necesidad de obtener un acto administrativo previo.

Así sucede en países como Portugal, en cuya Constitución (art. 268.4) «se garantiza a los administrados la tutela jurisdiccional efectiva de sus derechos e intereses legalmente protegidos, incluyendo, entre otros, el reconocimiento de esos derechos o intereses, la impugnación de cualquier acto administrativo lesivo, cualquiera que sea su forma, la práctica de actos administrativos legalmente debidos y la adopción de medidas cautelares adecuadas» (48) .

Por lo que aquí interesa, el artículo 145.1º del Código de Procedimiento y Proceso Tributario portugués cumple con dicho mandato constitucional y prevé una acción para obtener el reconocimiento de un derecho o un interés legalmente protegido en materia tributaria que puede ser ejercitada por quien invoque la titularidad del derecho o interés a reconocer.

Como señala la Sentencia del Tribunal Supremo Administrativo portugués de 3 de junio de 2020 (Sala de lo Contencioso-Tributario) (Proceso 0204/17.7BECTB 01467/17), esta acción cabe cuando no exista un acto administrativo previo, aunque, curiosamente, también se ha admitido en aquellos casos en que «a pesar de existir un acto de la administración tributaria impugnable, el interesado pretenda una decisión judicial que vincule a la Administración tributaria no solo en lo relativo a ese determinado acto ya practicado, sino también a futuro, en lo que respecta a situaciones idénticas que se generen entre el interesado y la Administración tributaria si se mantienen los mismos presupuestos fácticos y jurídicos» (49) .

Si bien en el país luso la acción de reconocimiento de un derecho o interés legalmente protegido no puede ser ejercitada por los obligados en virtud de pacto o contrato, por carecer estos de interés legítimo para actuar en el orden contencioso-administrativo, consideramos que sí puede tener cabida en nuestro ordenamiento dada la postura de nuestros Tribunales. En caso de implantarse dicha medida, el obligado por pacto o contrato podría acudir directamente al orden contencioso-administrativo para defender sus derechos sin necesidad de recabar la tutela de la Administración para la cual no es más que un extraño.

5. Conclusiones

El artículo 19 LJCA reconoce legitimación para acceder a la jurisdicción contencioso-administrativa a aquellos sujetos que tengan un «interés legítimo». Nuestros Tribunales consideran que el obligado en virtud de pacto o contrato ostenta el mismo y ello hace que, dado el carácter revisor de la jurisdicción contencioso-administrativa, extiendan su legitimación a la vía administrativa por razones de tutela judicial efectiva.

Otorgar legitimación en vía administrativa a estos sujetos supone obviar la existencia de múltiples obstáculos legales y una inequívoca voluntad legislativa de mantener al obligado en virtud de pacto alejado de la relación jurídico-tributaria.

No compartimos que, con la vigente redacción del artículo 232.2.d) LGT, pueda reconocerse legitimación al obligado por pacto o contrato para recurrir en vía económico-administrativa o interponer recurso de reposición regulado por la LGT. Ahora bien, si se considera que estos sujetos tienen legitimación para actuar ante la jurisdicción contencioso-administrativa y el agotamiento de la vía administrativa es condición sine qua non para acudir a la misma, debemos reconocer que dicho precepto podría vulnerar el artículo 24 CE al obstaculizar el acceso a la misma.

Solo si defendiésemos que en estos casos puede prescindirse de esta vía económico-administrativa por falta de legitimación y permitiésemos al obligado en virtud de pacto o contrato recurrir directamente el acto administrativo ante la jurisdicción contencioso-administrativa se salvaría este obstáculo.

Tampoco entendemos que el que asume obligaciones tributarias por pacto o contrato pueda solicitar la rectificación de la autoliquidación. Los obstáculos legales existentes y el principio de indisponibilidad lo impiden, así como el hecho de que, en determinadas circunstancias, podría haber intereses contrapuestos con el obligado tributario.

Una vez más, se evidencian las disfunciones de una jurisdicción revisora que no dispensa una tutela judicial efectiva sin un acto administrativo previo a diferencia de lo que sucede en otros países de nuestro entorno. Una apuesta por una jurisdicción plena, con el establecimiento de acciones de reconocimiento de derechos e intereses legítimos, permitiría a los obligados en virtud de pacto o contrato defender en el orden contencioso-administrativo sus derechos sin necesidad de un acto administrativo previo y, por tanto, sin afectar al principio de indisponibilidad de la obligación tributaria.

Ahora bien, debemos preguntarnos si el obligado en virtud de pacto o contrato tiene un auténtico interés legítimo que deba ser tutelado por el orden contencioso-administrativo. No debemos afanarnos en sortear los obstáculos legales que impiden alcanzar su tutela ante esta jurisdicción cuando el origen del problema está precisamente en esa atribución de competencia.

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(1): Trabajo realizado en el marco del proyecto de investigación del Plan Nacional de la Agencia Estatal de Investigación MCI-21-PID2020-116096RB-I00 «El desafío de la Buena Administración tributaria en un entorno digital».; Ver Texto

(2): En la Ley General Tributaria 230/1963, de 28 de diciembre, el artículo treinta y seis establecía también, en análogo sentido, que «la posición del sujeto pasivo y los demás elementos de la obligación tributaria no podrán ser alterados por actos o convenios de los particulares. Tales actos y convenios no surtirán efecto ante la Administración sin perjuicio de sus consecuencias jurídico-privadas».; Ver Texto

(3)

También la STS 11299/1986, de 23 de junio de 1986 (Sala de lo Contencioso-Administrativo) señalaba que los pactos entre particulares «carecen de eficacia para alterar la posición jurídica configurada por la ley (…), ya que se trata de un tema de interés general o si se quiere de orden público, no abandonado al criterio subjetivo o la conveniencia de los particulares o de la misma Administración pública, cuya actuación está sometida en su plenitud al principio de legalidad (artículos 9º y 103 de la Constitución)».

Tampoco surte efectos frente a la Administración el pacto en virtud del cual un obligado tributario cede a un tercero los créditos que tiene frente a la Administración. En este sentido, cabe señalar la STS de 2 de junio de 2014 (Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª) (Núm. Rec. 3251/2012). Conforme a esta Sentencia, una cláusula contractual en virtud de la cual el sujeto pasivo ceda los derechos que le correspondan sobre las devoluciones que la Administración deba efectuar por IVA «no puede ser vinculante para la Administración tributaria, porque si lo fuera no devolvería «las cantidades que procedan de acuerdo con lo previsto en la normativa de cada tributo», como le obliga el artículo 31.1 de la Ley General Tributaria. La interpretación sistemática de los artículos 17.4 y 31.1 de dicha Ley , en relación con el artículo 115 de la Ley 37/1992 , conduce a entender (…) que aquella cesión de derechos, sin perjuicio de sus consecuencias civiles, no tiene efectos frente a la Administración, por lo que no puede afectar al cumplimiento por esta última de las obligaciones económicas y de los deberes que deriven de la aplicación de los tributos (artículo 30 de la Ley General Tributaria), ni tampoco limitar el ejercicio de sus potestades, incluida la eventual posibilidad de compensar de oficio deudas tributarias de los sujetos pasivos con los créditos que les reconozca (artículos 71.2 y 73 de la Ley General Tributaria)». En sentido contrario, se formuló un Voto Particular a la Sentencia que dispone lo siguiente: «el artículo 36 LGT (LGT 1963) no impide al particular disponer de sus créditos frente a la Administración tributaria y que ésta satisfaga sus obligaciones de contenido económico a un tercero en virtud de un pacto de éste con el particular acreedor originario, siempre, claro es, que la Administración tributaria conozca dicho pacto».

La virtualidad en vía administrativa de los pactos de asunción de tributos (1)