José Manuel Almudí Cid
Director de la Revista Técnica Tributaria
Profesor Titular de Derecho Financiero y Tributario
Universidad Complutense de Madrid
(España)
Revista Técnica Tributaria, Nº 143, Sección Editorial, Cuarto trimestre de 2023, AEDAF
Cómo referenciar: Almudí Cid, J.M. (2023). La sobreprotección del crédito público tras la finalización del concurso de acreedores: exoneración del pasivo insatisfecho y sucesión tributaria en los concursos con insuficiencia de masa activa. Revista Técnica Tributaria (143), 7-22
El régimen de segunda oportunidad o de exoneración del pasivo insatisfecho constituye una excepción al principio de responsabilidad patrimonial previsto en el artículo 1911 del Código Civil, al permitir a las personas físicas, sean o no empresarios, beneficiarse de una reducción del importe de sus deudas tras la conclusión del concurso por liquidación o por insuficiencia de masa activa (1) . El objetivo de esta regulación, introducida inicialmente en nuestro ordenamiento a través la Ley 14/2013 (2) , es permitir al deudor que, pese a verse afectado por un fracaso económico empresarial o personal, tenga la posibilidad de articular nuevamente su vida económica e incluso arriesgarse a nuevas iniciativas, sin tener que arrastrar indefinidamente deudas que no podrá satisfacer (3) .
Dentro de la Unión Europea el mecanismo de segunda oportunidad ha sido objeto de armonización a través de la Directiva 2019/1023, sobre reestructuración e insolvencia (4) , mediante la que se pretende lograr un correcto funcionamiento del mercado interior y eliminar los obstáculos al ejercicio de las libertades fundamentales, tales como la libertad de circulación de capitales y la libertad de establecimiento, resultantes de las diferencias entre las normativas y los procedimientos nacionales en materia de reestructuración preventiva, insolvencia, exoneración de deudas e inhabilitación. En nuestro país, dicho régimen ha sido objeto de una relevante modificación en el año 2022 (5) , mediante la que, entre otras novedades, se mantiene la restricción a la posibilidad de que los deudores accedan a la exoneración del crédito público insatisfecho incorporada en 2020 por el TRLC (6) , que supuso un exceso ultra vires en el ejercicio de la potestad legislativa asumida por delegación, sin que dicha protección encuentre un claro anclaje en la referida Directiva (7) .
Desde una perspectiva subjetiva, conforme a la actual configuración del artículo 487 del TRLC, no podrán acceder a la exoneración del pasivo insatisfecho los siguientes deudores:
Por lo que se refiere exclusivamente a la protección del crédito tributario, los requisitos de naturaleza subjetiva incorporados al TRLC por la Ley 16/2022 dan lugar a que se cierren por completo para el deudor las puertas de acceso a la exoneración del pasivo insatisfecho en los supuestos de comisión de infracciones tributarias muy graves o graves (estas últimas por importe superior a 5.000 euros) o cuando este hubiese sido declarado responsable solidario o subsidiario de una obligación tributaria en los términos previstos en los artículos 41 a43 de la Ley General Tributaria. Obviamente, tales limitaciones constituyen un claro incentivo a que el deudor satisfaga, en primer término, este tipo de créditos que no necesariamente tendrán carácter privilegiado en su totalidad (8) , en detrimento de otros acreedores de mejor rango, pues el mero impago de dichos conceptos, según se ha señalado previamente, conduce al deudor a la imposibilidad de acceder al mecanismo de segunda oportunidad, con independencia de que las deudas que integran el pasivo insatisfecho sean principalmente de naturaleza no tributaria.
Por otra parte, desde una perspectiva objetiva, el artículo 489 del TRLC establece, en la actualidad, la imposibilidad de exonerar determinadas categorías de deudas:
Nuevamente, en la modificación de estos límites objetivos por la Ley 16/2022 subyace una acusada sobreprotección de los créditos de Derecho público en el proceso de exoneración de las deudas, en detrimento de otros acreedores, que parece difícilmente compatible con el objetivo de "plena exoneración de deudas" autoproclamado por la Directiva sobre reestructuración e insolvencia, puesto que el legislador permite la exoneración de las deudas tributarias hasta un máximo de 10.000 euros. Dicha exoneración se deniega, en cualquier medida, cuando la deuda deriva de la comisión de infracciones tributarias muy graves, con independencia de la cuantía de la sanción impuesta al obligado tributario (10) .
A nuestro juicio, la configuración de los límites subjetivos a la exoneración del pasivo insatisfecho previsto por la normativa española encuentran un difícil acomodo en la Directiva 2019/1023, sobre reestructuración e insolvencia, habida cuenta de que su artículo 23.1 habilita a los Estados miembros de la Unión Europea, en primer término, a supeditar el acceso a la exoneración de deudas insatisfechas (o al establecimiento de periodos más largos para acceder a la exoneración) a que el deudor haya actuado de forma deshonesta o de mala fe (11) . Dicha conducta debe haberse puesto de manifiesto en el momento en el que surge la deuda, durante el procedimiento de insolvencia o en el proceso de pago de la deuda.
Adicionalmente, el artículo 23.2 de la citada Directiva permite a los Estados miembros mantener o introducir restricciones a la exoneración del pasivo insatisfecho (o establecer periodos más largos para acceder a la exoneración) en determinadas circunstancias bien definidas y siempre que tales excepciones estén debidamente justificadas, incorporando a estos efectos una relación abierta de supuestos, en las que mayormente subyace la existencia de una conducta deshonesta o de mala fe por parte del deudor, pero sin hacer referencia expresa al crédito público (12) . Como veremos de inmediato, también en este ámbito la regulación nacional del régimen de segunda oportunidad parece entrar en contradicción con la Directiva de referencia.
Desde una perspectiva objetiva, el artículo 23.4 de la Directiva 2019/1023, también otorga a los países miembros de la Unión Europea la facultad de excluir ciertas categorías de deuda del régimen de exoneración del pasivo insatisfecho (o establecer periodos más largos en los que se impida el acceso al mismo), siempre que estén debidamente justificadas, como en los siguientes casos:
Como cabe observar, el precepto incorpora un listado de situaciones en las que cabe sustraer la aplicación del régimen de diferimiento al deudor persona física, en el que no hay mención alguna a los créditos de Derecho público y, por ende, a los de naturaleza tributaria.
En este escenario, el pasado 25 de abril de 2023, el Juzgado de lo mercantil número 1 de Alicante ha elevado una cuestión prejudicial al Tribunal de Justicia de la Unión Europea cuestionando la adecuación del régimen español de exoneración del pasivo insatisfecho, cuando resultan involucrados créditos públicos, con los apartados 2 y 4 de la Directiva sobre reestructuración e insolvencia (13) . Desde luego, las dudas planteadas al Tribunal de Luxemburgo en el auto mediante el que se plantea la cuestión prejudicial son fundadas y ponen de relieve los eventuales problemas de compatibilidad de la actual configuración del régimen español de exoneración del pasivo con el Derecho derivado de la Unión Europea, tanto desde una perspectiva subjetiva como objetiva .
El supuesto que motiva la cuestión prejudicial es sencillo y recurrente en la práctica. Una sociedad radicada en la Comunidad Valenciana había dejado de presentar sus autoliquidaciones y de hacer frente al pago de un conjunto de liquidaciones y sanciones dictadas en materia de IVA por los órganos de gestión tributaria de la AEAT relativas al año 2010, periodo en el que la crisis económica fue especialmente intensa en nuestro país. Tanto la liquidación como las sanciones tributarias fueron notificadas a la mercantil en el año 2012 y no fueron impugnadas. Posteriormente, a principios del año 2017, la AEAT dictó un acuerdo mediante el que se declaraba responsable subsidiario al administrador de dicha sociedad, en virtud de lo previsto en el artículo 43.1 a) de la Ley General Tributaria, por el importe de las deudas y sanciones previamente exigidas a dicha entidad.
En el mes de julio de 2022 el Juzgado de lo Mercantil de Alicante dictó un auto acordando la declaración del concurso impulsado por el administrador societario y su conclusión por insuficiencia de masa. En virtud de lo anterior, en el mes de septiembre de 2023, el administrador de la sociedad solicitó acogerse a su derecho a la exoneración total del pasivo, incluyendo las deudas tributarias objeto de derivación, si bien la Abogacía del Estado objetó la exoneración solicitada debido a la existencia de diversos créditos de derecho público, entre otras razones, a raíz de que, a su juicio, el administrador de la sociedad no era un deudor de buena fe, al haber sido declarado responsable subsidiario de la deuda tributaria impagada por la mercantil.
Esta situación permite al Juzgado español poner de relieve ante el Tribunal de Luxemburgo un relevante número de incongruencias que suscita la protección en nuestro país del crédito público, en el marco del procedimiento nacional de exoneración del pasivo insatisfecho, con la Directiva 2019/1023. En primer lugar, el órgano judicial remitente plantea que, en la medida en que no estaban previstos en la normativa previa a la transposición de la Directiva límites similares relacionados con la protección del crédito público, el legislador español no está facultado para introducir requisitos diferentes de los preexistentes (más allá de las adaptaciones necesarias) que supongan una restricción sustancial de acceso al derecho a la exoneración respecto a la situación anterior, aunque cabría cuestionar si la regulación anterior al TRLC debe tener virtualidad a la hora de verificar la compatibilidad de la vigente regulación del régimen de segunda oportunidad con la Directiva de referencia.
En segundo lugar, se cuestiona la compatibilidad del artículo 487 del TRLC con el artículo 23.2 de la Directiva 2019/1023, en el que se recogen los límites de carácter subjetivo que impiden acceder al régimen de segunda oportunidad, pues la configuración del régimen español de segunda oportunidad se ha configurado, en la actualidad, como un sistema de incentivos que, en realidad, no tiene que ver con la buena fe del deudor, sino con el establecimiento de un estímulo al pago de créditos públicos que difícilmente llegarían a cobrarse por la Administración en sede concursal.
Por otra parte, el Juzgado de lo Mercantil de Alicante plantea al Tribunal de Luxemburgo si las excepciones de carácter objetivo a las que se refiere el artículo 23.2 de la Directiva 2019/1023, pueden afectar a situaciones en las que la que la deuda que impide el acceso a la exoneración del pasivo insatisfecho procede de un procedimiento de derivación de responsabilidad en el que no necesariamente concurrirá mala fe o una conducta deshonesta del administrador de la sociedad incumplidora, según requiere la Directiva, toda vez que el acuerdo de derivación de responsabilidad puede estar fundado en la mera negligencia del responsable tributario.
En este sentido es preciso advertir que, pese a que el Tribunal Supremo ha reconocido recientemente la naturaleza sancionadora del supuesto de responsabilidad subsidiaria recogido en el artículo 43.1 a) de la Ley General Tributaria (14) , que afecta a los administradores de hecho o de derecho de personas jurídicas que hayan cometido infracciones tributarias, cuando no hubiesen realizado los actos necesarios que sean de su incumbencia para el cumplimiento de las obligaciones tributarias, hubiesen consentido el incumplimientos de los que de ellos dependan o hubiesen adoptado acuerdos que posibilitasen las infracciones, tanto la jurisprudencia de nuestros tribunales (15) como la doctrina administrativa (16) declaran que la imputación de responsabilidad tiene su fundamento en la conducta al menos negligente del administrador que, en perjuicio de sus acreedores, y entre estos la Hacienda Pública, omite la diligencia que le es exigible en cumplimiento de las obligaciones que le impone la legislación mercantil.
A juicio de la Comisión Europea, según se refleja en las alegaciones presentadas en el procedimiento que se sigue ante el Tribunal de Luxemburgo en el caso Corván, la mala fe del deudor no constituye una condición sine qua non para excepcionar la aplicación del artículo 23.2, si bien su presencia o ausencia puede incidir notablemente en si la misma está debidamente justificada y, por ende, en el análisis de proporcionalidad de la restricción al acceso a la exoneración del pasivo insatisfecho (17) .
En cuarto lugar, el Juzgado de lo Mercantil cuestiona la proporcionalidad del plazo de diez años fijado por el legislador español en el artículo 487 del TRLC durante el que el sujeto que ha sido declarado responsable de la deuda tributaria no podrá tener acceso a la exoneración del sujeto pasivo, habida cuenta de que, al tomarse como dies a quo de dicho plazo el instante en el que se haya dictado el acuerdo firme de derivación de responsabilidad, se ignora el momento de generación de la deuda y los eventuales retrasos de la Administración en la declaración de responsabilidad. Como cabe apreciar, el hecho de que el plazo resulte unívoco para todo tipo de supuestos, con independencia de si concurre mala fe o simple negligencia del deudor, carece de justificación y afecta a la exigencia de proporcionalidad que debe inspirar la configuración de la medida que nos ocupa.
Por último, por lo que se refiere a los límites subjetivos previsto en el artículo 487 del TRLC que impiden al deudor acceder al régimen de segunda oportunidad, se pone de manifiesto ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que, pese a que el artículo 23.2 de la Directiva 2019/1023 no hace alusión al crédito público y requiere una justificación de los supuestos excluidos de la exoneración, la normativa española no motiva, en ninguna medida, las razones que han conducido al legislador a la sobreprotección del crédito público tras la reforma de 2022.
Asimismo, la cuestión prejudicial planteada por el Juzgado de lo mercantil número 1 de Alicante incide también en la configuración del artículo 489 del TRLC, planteando, en primer término, si la lista de supuestos prevista en el artículo 23.4 de la Directiva 2019/1023 tiene carácter cerrado, en cuyo caso se pondría de manifiesto la imposibilidad de establecer límites absolutos a la exoneración del crédito público en los términos actualmente contemplados por la normativa española (18) .
No obstante, para el caso de que el Tribunal de Justicia considerase que el artículo 23.4 de la mencionada Directiva habilita al legislador nacional para introducir nuevos créditos que podrán quedar excluidos del beneficio de la exoneración del pasivo, se requiere a este que se pronuncie en relación con la posibilidad de excluir los créditos públicos del derecho a la segunda oportunidad. A estos efectos, debe subrayarse que la sentencia de la Sala primera del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2019 (19) , declaró que la norma española permitía la exoneración del crédito público en aquellos casos en los que se accedía a la segunda oportunidad tanto por la vía inmediata de pago de las deudas no exonerables como mediante la diferida (plan de pagos), advirtiéndose en dicho pronunciamiento, relativo al anterior modelo de exoneración de deudas, que la posición compatible con el Derecho europeo era la favorable a la exoneración del crédito público (20) .
No obstante, a juicio del Abogado General Richard de la Tour, en el marco de una cuestión prejudicial planteada por la Audiencia Provincial de Alicante en relación con la limitación a la exoneración del crédito tributario por el TRLC, en la versión previa a su modificación por la Ley 16/2022, la Directiva 2019/1023 es una norma de mínimos que tiene por objeto que cada uno de los Estados miembros instaure un procedimiento de exoneración de deudas, cuyos límites, en relación con las categorías de deudas, responden, en gran medida, a la apreciación de los Estados miembros, siempre que las exclusiones estén debidamente justificadas (21) .
Precisamente, en relación con la necesidad de que concurra una debida justificación en el texto legal de las causas que limitan la exoneración del crédito público, de la que adolece por completo la configuración del TRLC previa a la Ley 16/2022, el Abogado General Richard de la Tour, de forma cuestionable, considera que la falta de justificación por parte del legislador español no debe determinar la invalidez de dicha limitación, al habilitar la Directiva a los Estados para incorporar limitaciones adicionales a la previstas su artículo 23.4 (22) .
A nuestro juicio, la justificación a la exclusión de los créditos públicos del régimen de exoneración del pasivo insatisfecho que incorpora la referida Ley 16/2022, exclusivamente en relación con el artículo 489.1.5 del TRLC, debe considerarse insuficiente, toda vez que su exposición de motivos simplemente alude a «la especial relevancia de su satisfacción para una sociedad justa y solidaria, asentada en el Estado de Derecho». En este sentido, la Comisión Europea, en las alegaciones presentadas ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el pasado 6 de diciembre de 2023, en el marco del caso Corván, estiman que no nos encontramos ante una justificación válida, dado el patente laconismo del legislador español en relación a la motivación del referido precepto y la ausencia de cualquier referencia a la limitación subjetiva establecida en el artículo 487.1.2 del TRLC (23) .
La adecuación de los privilegios del crédito tributario al Derecho derivado de la Unión Europea, en el marco del régimen de segunda oportunidad, también ha sido cuestionado recientemente por el Juzgado de lo Mercantil número 10 de Barcelona, que ha planteado cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea mediante su auto de 17 de mayo de 2023 (24) .
Nuevamente, los hechos que motivan el conflicto entre el deudor y la Administración tributaria son sencillos y frecuentes en la práctica. El deudor había solicitado la declaración de concurso relacionando créditos por importe de 143.021,35 euros y, tras la liquidación de sus bienes, entre los que se encontraba su vivienda, en el mes de octubre de 2022, solicitó la exoneración provisional de parte de los créditos que consideró exonerables y propuso un plan de pagos respecto a los que no tenían tal condición.
Sin embargo, la Administración Tributaria se opuso a la exoneración de la deuda, de acuerdo con lo previsto en el artículo 487 del TRLC, como consecuencia de que el deudor había sido sancionado, a raíz de una infracción muy grave (por importe de 504,99 euros), prevista en el artículo 191.4 de la Ley General Tributaria, al haberse incumplido la obligación de practicar una retención sobre la renta que este pagaba en virtud del alquiler del local de negocio (25) . Según se detalla en el auto mediante el que se plantea la cuestión prejudicial, el acuerdo de imposición de sanción se fundaba en la mera negligencia del retenedor, que no había hecho frente al pago de la misma a la fecha de presentación de la solicitud de exoneración.
El supuesto que origina esta segunda cuestión prejudicial pone bien a las claras los efectos que se derivan de la exacerbada protección del crédito público por parte del legislador español en el régimen de segunda oportunidad, toda vez que, pese a que el importe de la sanción tributaria resulta ciertamente modesto en relación con el total del pasivo insatisfecho, la vigente redacción del artículo 489 del TRLC impide por completo el acceso al deudor al régimen de segunda oportunidad.
Las cuestiones prejudiciales planteadas por el Juzgado de lo Mercantil de Barcelona coinciden en lo esencial con las planteadas por el Juzgado de lo Mercantil de Alicante, si bien es preciso destacar que, como principal diferencia, aquel interroga al Tribunal de Luxemburgo en relación a si, dado que el ámbito subjetivo de la Directiva no se extiende a deudores personas físicas que no tienen la condición de empresario (26) , aunque esta contempla la posibilidad de que los Estados extiendan su aplicación a las deudas contraídas por empresarios no insolventes (27) , el legislador español debe ajustar el régimen de exoneración previsto por el TRLC a la Directiva cuando el deudor no es empresario (en el proceso de exoneración el deudor se identificó como no empresario en el momento de presentar la solicitud).
A nuestro juicio, la respuesta a esta pregunta debe ser positiva, toda vez que, según ha señalado reiteradamente el Tribunal de Justicia de la Unión Europea, el legislador nacional puede aplicar las soluciones adoptadas por el Derecho de la Unión a situaciones puramente internas. En tales supuestos, existe un interés manifiesto, desde el punto de vista de ese Derecho, en que, con el fin de evitar futuras divergencias de interpretación, las disposiciones o los conceptos tomados del Derecho de la Unión reciban una interpretación uniforme, cualesquiera que sean las condiciones en que tengan que aplicarse (28) .
A estos efectos, en el marco del reparto de funciones entre los órganos jurisdiccionales nacionales y el Tribunal de Justicia previsto por el artículo 267 TFUE, solo el juez nacional es competente para determinar el alcance exacto de la remisión efectuada, en su caso, por el Derecho nacional al Derecho de la Unión. En efecto, corresponde al Derecho interno y, por consiguiente, a la competencia exclusiva de los órganos jurisdiccionales del Estado miembro de que se trate tomar en consideración los límites que el legislador nacional haya podido poner a la aplicación del Derecho de la Unión a situaciones puramente internas (29) .
Adicionalmente, y ante una eventual respuesta positiva a esta cuestión, el Juzgado de lo Mercantil de Barcelona plantea al Tribunal de Justicia si el alcance del comportamiento deshonesto que recoge el artículo 23 de la Directiva 2019/1023 permite incluir los comportamientos del deudor meramente negligentes o imprudentes, como el que también da lugar a la cuestión prejudicial elevada por el Juzgado de lo Mercantil de Barcelona. En particular, se pone de relieve por el órgano jurisdiccional nacional que, tras la redacción otorgada al artículo 487 por el TRLC por la Ley 16/2022, el concepto de infracción grave opera como barrera de acceso a la exoneración en todo caso, y ello con independencia de que concurra un comportamiento deshonesto de mala fe del deudor, circunstancia que no parece acorde con el tenor del mencionado precepto de la Directiva.
De todo lo anterior se desprende que la vigente configuración legal del régimen de segunda oportunidad o de exoneración del pasivo insatisfecho en nuestro país confiere una excesiva protección al crédito público y, por ende, a las deudas tributarias. Nos encontramos, por tanto, ante un instituto jurídico más al servicio de la recaudación tributaria que, según hemos señalado previamente, difícilmente podrá considerarse acorde con el Derecho de la Unión, toda vez que con la actual configuración de los artículos 487 y 489 del TRLC se condiciona claramente la conducta de los deudores, que se ven compelidos a satisfacer en primer lugar créditos públicos, que pueden no tener siquiera carácter privilegiado a efectos concursales, en perjuicio de otros acreedores de mejor rango.
Por otra parte, manteniéndonos en un escenario postconcursal, es preciso traer a colación la preocupante y cuestionable aplicación del artículo 40.3 de la Ley General Tributaria (30) que viene realizando la Administración Tributaria en situaciones en las que el concurso finaliza en virtud de auto del Juez de lo Mercantil mediante el que se declara la sociedad extinguida por insuficiencia de masa activa y se ordena cancelar todas sus inscripciones sin necesidad de liquidación (31) , considerándose sucesores de las deudas tributarias pendientes de la concursada a los socios o partícipes de la misma.
Este planteamiento de la Administración, mediante el que se articula una nueva sobreprotección del crédito público, ha dado lugar a la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2023, (32) que versa sobre un supuesto en el que una sociedad había sido extinguida por un Juzgado de lo Mercantil por insuficiencia de masa activa, dando lugar, en virtud de lo señalado en el artículo 40.3 de la Ley General Tributaria, a que la Administración Tributaria considerase que, al no haberse producido liquidación de la mercantil a raíz del proceso concursal, las obligaciones tributarias pendientes de la misma resultaban exigibles, a título de sucesora, a la sociedad que participaba en la entidad concursada, sin sujetarse a un límite cuantitativo, pese a no haber recibido cuota de liquidación alguna.
En el supuesto enjuiciado, tanto en el auto de declaración y conclusión del concurso como en la propia escritura de disolución de la sociedad se constataba que existían bienes en el activo, aunque el pasivo determinara una situación de desequilibrio patrimonial constitutiva de causa de disolución y, por ello, se apreciara la insuficiencia de la masa activa determinante de la conclusión del concurso.
No obstante, el Tribunal Supremo no se pronuncia en relación con la posibilidad de considerar sucesor de la deuda tributaria de la sociedad concursada a la entidad matriz pese a no existir cuota de liquidación, sino que el fallo se centra exclusivamente en cuestiones formales vinculadas con la necesidad de que la Administración precise en la comunicación en que se declara la condición de sucesor si la sociedad está disuelta y liquidada, lo que implica que la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares es la prevista en el párrafo 1 del artículo 40 LGT, fijando hasta qué límite alcanza la responsabilidad de los socios, o si, por el contrario, se está en un supuesto de extinción o disolución sin liquidación de la sociedad o entidad prevista en el párrafo 3 del artículo 40 LGT, en la que no se limita la responsabilidad de los socios, partícipes o cotitulares.
A nuestro juicio, hacer responder de forma ilimitada a los socios o partícipes de una mercantil concursada por insuficiencia de masa activa, situación en la que no se requiere necesariamente de liquidación, en virtud de lo previsto en el artículo 485 del TRLC, atenta directamente contra la esencia y finalidad del propio artículo 40.3 de la Ley General Tributaria, que pretende evitar la perdurabilidad en el tiempo de situaciones de crisis de la mercantil que pudieran perjudicar el cobro del crédito por parte de la Hacienda Pública en beneficio de terceros, así como supuestos en los que concurre una extinción de la mercantil originada como consecuencia de supuesto de cesión global del activo y pasivo (v. gr: supuestos de fusión o escisión de sociedades de capital).
Dicho en otro términos, en las situaciones de concurso por insuficiencia de masa activa, en las que se excluye la necesidad de liquidar antes de proceder a la cancelación registral, hacer responder a los socios de entidades en las que se limita su responsabilidad de la totalidad de las deudas tributarias de la entidad participada, al margen de la existencia de una cuota de liquidación, atenta contra los principios que inspiran la configuración del sistema de responsabilidad mercantil y tributario. En efecto, carece de toda lógica que el crédito tributario, que no ha podido hacerse efectivo en el marco del procedimiento concursal se reactive en sede tributaria, en sede de los socios, a través de la figura de la sucesión, sin sujeción a otro límite que el importe de la deuda tributaria adeuda por la sociedad extinguida.
A nuestro juicio, al objeto de evitar esta desproporcionada e injustificada protección del crédito público derivada de la aplicación a estos supuestos del artículo 40.3 de la Ley General Tributaria, que implica comprometer indebida e ilimitadamente el patrimonio de los socios de la mercantil concursada, la solución a este tipo de situaciones debe venir de la mano del ordenamiento mercantil. En efecto, según se desprende de la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de marzo de 2017, en la que se aborda una cuestión análoga a la que motiva la anteriormente citada sentencia del Tribunal Supremo de 23 de octubre de 2023, la cancelación de la inscripción de la sociedad concursada no significa que se produzca una extinción, vía condonación, de las deudas de la sociedad, ni que los bienes que permanezcan a nombre de la sociedad pasen a ser res nullius.
Como expresamente señala la resolución de referencia, «esta postura ha sido así mismo seguida por este Centro Directivo (vid. Resoluciones de 13 y 20 de mayo de 1992, 15 de febrero de 1999, 14 de febrero de 2001, 29 de abril de 2011, 17 de diciembre de 2012 y la más reciente de 14 de diciembre de 2016), manteniendo que incluso después de la cancelación persiste todavía la personalidad jurídica de la sociedad extinguida como centro residual de imputación en tanto no se agoten totalmente las relaciones jurídicas de que la sociedad es titular, de forma que la cancelación de sus asientos no perjudica al acreedor, toda vez que se mantiene la aptitud de la sociedad para ser titular de derechos y obligaciones, mientras no se hayan agotado todas las relaciones jurídicas de la misma. La cancelación de los asientos registrales de una sociedad no es sino una fórmula de mecánica registral para consignar una vicisitud de la sociedad, que en el caso de liquidación es que se considere terminada la liquidación. Por ello, no impedirá la ulterior responsabilidad de la sociedad si después de formalizarse e inscribirse la escritura pública de extinción de la sociedad aparecieren bienes sociales no tenidos en cuenta en la liquidación (cfr. artículo 398 de la Ley de Sociedades de Capital)» (33) .
En virtud de lo previamente señalado, la definitiva desaparición de la sociedad protagonista del concurso por insuficiencia de masa activa, solo se producirá cuando la cancelación registral prevista en el citado artículo responda a la situación real. Esto es, cuando la sociedad haya sido liquidada en forma, se hayan satisfecho las deudas a los acreedores y no quede patrimonio sin repartir.
Como reconoce la Dirección General de los Registros y del Notariado, en esta particular circunstancia surge un nuevo obstáculo derivado del vacío legal consistente en determinar quién y en qué concepto debe proceder a la liquidación. Por consiguiente, «(e)n esta situación, con la sociedad disuelta, sin que se haya efectuado por el juez del concurso el nombramiento de administrador concursal y habiendo cesado las limitaciones a las facultades del deudor, la situación es equiparable a aquellas en que la junta social no ha designado liquidador alguno, lo que por otra parte en este caso no podría efectuarse ya que la sociedad se ha extinguido en sede concursal. La consecuencia ha de ser, por tanto, la conversión automática de los anteriores administradores en liquidadores de forma que el último administrador con cargo inscrito sea quien, actuando como liquidador, mantenga su poder de representación, si bien limitado, como sucede con la personalidad de la sociedad, a las operaciones de liquidación.
Para ello deberá proceder conforme a la regulación establecida en la Ley de Sociedades de Capital, ya que concluido el concurso cesa la aplicación de los preceptos de la Ley Concursal, a la enajenación de los bienes sociales para el pago de deudas de los acreedores hasta donde sea posible, teniendo en cuenta que, acreditada en sede concursal la insuficiencia del activo, el procedimiento de liquidación concluirá sin lograr alcanzar plenamente la finalidad solutoria, no planteándose cuestión alguna en cuanto al cierre registral, pues el juez del concurso ya lo acordó en su auto» (34) .
Obviamente, conforme a lo establecido en el artículo 397 del Texto Refundido de la Ley de sociedades de capital, en este escenario postconcursal, los liquidadores serán responsables ante los socios y los acreedores de cualquier perjuicio que les hubiesen causado con dolo o culpa en el desempeño de su cargo.
En este sentido, resulta oportuno traer también a colación la resolución de la Dirección General de Seguridad Jurídica y Fe Pública de 4 de octubre de 2021, relativa a un supuesto en el que, con posterioridad a la conclusión del concurso de una sociedad limitada por insuficiencia de masa activa, se presentó en el Registro de la Propiedad la escritura de liquidación otorgada por todos sus socios, mediante la que estos se adjudicaban dos inmuebles en concepto de satisfacción de su cuota de liquidación (35) .
Según se declara en la mencionada resolución, ante esta situación, cabe o bien aplicar la misma solución apuntada en la resolución anteriormente citada, entendiendo que el cese del administrador concursal implica la reactivación, de las facultades del órgano de administración para convocar junta general que acuerde dicha disolución y el nombramiento de liquidador, o bien, dado que como se ha dicho, dichos órganos sociales han sido cesados, entender que debe renovarse el nombramiento de liquidador. El acuerdo habrá de tomarse conforme a las reglas aplicables al tipo social de que se trate, entre las que se encuentra la celebración, a estos efectos, de la junta universal de socios.
Por consiguiente, en la situaciones en las que se haya extinguido judicialmente en sede concursal una sociedad mercantil, en virtud de la insuficiencia de masa activa, cuyo régimen jurídico determine la limitación de la responsabilidad de los socios, existiendo bienes que no han sido liquidados en sede concursal, consideramos que la Administración, en su caso, podría llegar a dirigirse contra los administradores de dicha sociedad, en la medida en que hayan incumplido su obligación de liquidar adecuadamente el patrimonio de la mercantil remanente tras el concurso (36) , sin que quepa exigir la deuda tributaria impagada por la mercantil a los socios, que nada habrán recibido.
Dicho en otros términos, habida cuenta de que, desde una perspectiva mercantil, conforme a lo previamente señalado, en los supuestos de concurso con insuficiencia de masa en los que existan bienes sin liquidar persiste todavía la personalidad jurídica de la sociedad formalmente extinguida, debe considerarse inaplicable el artículo 40.3 de la Ley General Tributaria como consecuencia precisamente de que no concurre una extinción o disolución definitiva de la sociedad, sino meramente provisional, hasta el instante en el que se liquidan y, en su caso, se adjudican todos los bienes y derechos que integran su patrimonio.
Por otra parte, la apertura del proceso de liquidación "post mortem" de la mercantil implicará que los socios únicamente respondan ante la Administración Tributaria con la cuota de liquidación en el improbable caso se les hubiese atribuido alguna por esta vía, de acuerdo con lo previsto en el artículo 40.1 de la Ley General Tributaria.
Por último, consideramos que, en aquellos supuestos en los que el concurso por insuficiencia de masa activa determina que no existan bienes susceptibles de convertirse en res nullius o de atribuirse a los socios en un ulterior proceso de liquidación, que resultará la situación más frecuente en la práctica, no resultará aplicable el artículo 40.3 de la Ley General Tributaria, toda vez que la liquidación, que se considera innecesaria por el legislador con carácter previo a la extinción registral de la mercantil en tales circunstancias, resulta asimismo ociosa con posterioridad a la cancelación de la inscripción de la persona jurídica en el Registro Mercantil, pues nada habrá que asignar a los acreedores o a los socios, salvo que afloren nuevos bienes o derechos atribuibles a dicha entidad.
Hacer responder a los socios o partícipes de la sociedad extinta por insuficiencia de masa, de forma ilimitada, por las deudas tributarias imputables a la misma, cuando no existe cuota de liquidación alguna tras seguirse el procedimiento concursal, claramente atenta contra el principio de limitación de la responsabilidad patrimonial de los socios que inspira la configuración de un relevante número de figuras societarias en nuestro ordenamiento.
Cfr. arts. 486 a502 del Real Decreto Legislativo 1/2020, de 5 de mayo, por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley Concursal (en adelante, TRLC).
Ley 14/2013, de 27 de septiembre, de apoyo a los emprendedores y su internacionalización.
Conforme al artículo 490 de TRLC «Los acreedores cuyos créditos se extingan por razón de la exoneración no podrán ejercer ningún tipo de acción frente el deudor para su cobro, salvo la de solicitar la revocación de la exoneración. Los acreedores por créditos no exonerables mantendrán sus acciones contra el deudor y podrán promover la ejecución judicial o extrajudicial de aquellos».
Directiva (UE) 2019/1023 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, sobre marcos de reestructuración preventiva, exoneración de deudas e inhabilitaciones, y sobre medidas para aumentar la eficiencia de los procedimientos de reestructuración, insolvencia y exoneración de deudas, y por la que se modifica la Directiva (UE) 2017/1132 (en adelante, Directiva sobre reestructuración e insolvencia).
Ley 16/2022, de 5 de septiembre, de reforma del Texto Refundido de la Ley Concursal, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/2022, de 5 de mayo, para la transposición de la Directiva (UE) 2019/1023 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 20 de junio de 2019, sobre marcos de reestructuración preventiva, exoneración de deudas e inhabilitaciones, y sobre medidas para aumentar la eficiencia de los procedimientos de reestructuración, insolvencia y exoneración de deudas, y por la que se modifica la Directiva (UE) 2017/1132 del Parlamento Europeo y del Consejo, sobre determinados aspectos del Derecho de sociedades.
Vid, los arts. 491.1 y 498.1.1º del TRLC en la versión vigente hasta la aprobación de la Ley 16/2022, de 5 de septiembre.
Cfr. Matilde Cuena Casas, "Suspensión de procesos concursales por planteamiento de cuestión prejudicial en otro procedimiento", Hay Derecho, 16 de octubre de 2023, disponible en línea en:
https://www.hayderecho.com/tag/exoneracion-del-pasivo-insatisfecho/https://www.hayderecho.com/tag/exoneracion-del-pasivo-insatisfecho/ .
A estos efectos, el artículo 280 del TRLC establece que tendrán la naturaleza de créditos con privilegio general: «2.º Las cantidades correspondientes a retenciones tributarias y de seguridad social debidas por el concursado en cumplimiento de una obligación legal» y «4.º Los créditos tributarios, los créditos de la seguridad social y demás de derecho público que no tengan privilegio especial ni el privilegio general del número 2.º de este artículo. Respecto de los créditos públicos señalados, el privilegio general a que se refiere este número solo alcanzará al cincuenta por ciento del importe de los respectivos créditos, deducidos de la base para el cálculo del porcentaje los créditos con privilegio especial, los créditos con privilegio general conforme al número 2.º de este mismo artículo y los créditos subordinados».
Conforme a este precepto, si el deudor tuviera una deuda por IRPF de 9.000 euros, se exonerarán 7.000 euros. Si la deuda ascendiera a 15.000 euros, se exonerarán exclusivamente 10.000 euros.
Conforme a lo estipulado por el artículo 489.3 del TRLC, «el crédito público será exonerable en la cuantía establecida en el párrafo segundo del apartado 1.5.º, pero únicamente en la primera exoneración del pasivo insatisfecho, no siendo exonerable importe alguno en las sucesivas exoneraciones que pudiera obtener el mismo deudor».
Vid. en este sentido, Matilde Cuena Casas, "El régimen de segunda oportunidad en el Anteproyecto de ley de Reforma concursal. Pros y contras", Hay Derecho, 1 de septiembre de 2021, disponible en línea en: https://www.hayderecho.com/2021/09/01/el-regimen-de-segunda-oportunidad-en-el-anteproyecto-de-ley-de-reforma-concursal-pros-y-contras/ y Fernando Azofra Vegas, "La segunda `segunda oportunidad´", Actualidad Jurídica Uría Menéndez, núm. 59, p. 240.
El artículo 23.2 del TRLC hace referencia expresa a estas seis situaciones: «a) cuando el empresario insolvente haya vulnerado sustancialmente las obligaciones asumidas en virtud de un plan de pagos o cualquier otra obligación jurídica orientada a salvaguardar los intereses de los acreedores, incluida la obligación de maximizar los rendimientos para los acreedores; b) cuando el empresario insolvente haya incumplido sus obligaciones en materia de información o cooperación con arreglo al Derecho de la Unión y nacional; c) en caso de solicitudes abusivas de exoneración de deudas; d) en caso de presentación de una nueva solicitud de exoneración dentro de un determinado plazo a partir del momento en que el empresario insolvente haya obtenido la plena exoneración de deudas o del momento en que se le haya denegado la plena exoneración de deudas debido a una vulneración grave de sus obligaciones de información o cooperación; e) cuando no esté cubierto el coste del procedimiento conducente a la exoneración de deudas, o f) cuando sea necesaria una excepción para garantizar el equilibrio entre los derechos del deudor y los derechos de uno o varios acreedores».
Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 24 de septiembre de 2019, rec. núm. 00-04828-2016.
Apartados 34 a 37 de las alegaciones de la Comisión en este procedimiento el 6 de diciembre de 2023.
En las recientes conclusiones del Abogado General Jean Richard de la Tour, de 14 de diciembre de 2023, en el asunto C-687/22, Julieta, Rogelio c. Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativas a la regulación del TRLC previa a su modificación por la Ley 16/2022, se hace referencia a que, conforme a la redacción definitiva de la versión en lengua española del artículo 23.4 de la Directiva, este precepto recoge una relación no exhaustiva de categorías de deudas que podrán ser excluidas de exoneración por los Estados.
En relación con esta sentencia, cfr. Matilde Cuena Casas, "Segunda oportunidad y crédito público. (A propósito de la mal entendido sentencia del Tribunal Supremo de 2 de julio de 2019)", Hay Derecho, 28 de julio de 2019, disponible en línea en: https://www.hayderecho.com/2019/07/28/segunda-oportunidad-y-credito-publico-a-proposito-de-la-mal-entendida-sentencia-del-tribunal-supremo-de-2-de-julio-de-2019/ . Conforme a la regulación en vigor el acceso a la exoneración del pasivo insatisfecho puede producirse tras la liquidación de la masa activa o tras la aprobación de un plan de pagos en el que no se requiere necesariamente la realización de los bienes del deudor.
Conclusiones del Abogado General Jean Richard de la Tour, de 14 de diciembre de 2023, C-687/22, Julieta, Rogelio c. Agencia Estatal de Administración Tributaria, par. 46.
Según se detalla en el apartado 52 de las alegaciones de la Comisión en este procedimiento, «(e)l legislador nacional no explica sin embargo por qué razón las conductas objetivas del apartado 2 concretamente (las infracciones tributarias graves y los acuerdos de derivación de responsabilidad) implicarían necesariamente mala fe sin permitir si quiera la posibilidad de prueba en contra. No parece por ello que el contenido y motivación de la Ley 16/2022 en relación con los artículos 487.1.2 y 489.1.5 del TRLC sean realmente conformes con las exigencias de "justificación debida" del artículo 23 de la Directiva».
El artículo 191.4 de la Ley General Tributaria califica como muy grave, aunque no se hubieran empleado medios fraudulentos, la falta de ingreso de cantidades retenidas o que se hubieran debido retener o ingresos a cuenta, siempre que las retenciones practicadas y no ingresadas, y los ingresos a cuenta repercutidos y no ingresados, representen un porcentaje superior al cincuenta por ciento del importe de la base de la sanción.
Art. 1.2 de la Directiva 2019/1023, de 20 de junio, sobre reestructuración e insolvencia.
Art. 1.4 de la Directiva 2019/1023, de 20 de junio, sobre reestructuración e insolvencia.
Vid. las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 18 de octubre de 1990, Dzodzi, C-297/88 y C-197/89, apartado 37, y de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, apartado 32 y de 16 de noviembre de 2023, GE Infrastructure Hungary Holding Kft., C-318/22, apartado 30.
Vid. las sentencias del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 18 de octubre de 1990, Dzodzi, C-297/88 y C-197/89, apartados 41 y 42, y de 17 de julio de 1997, Leur-Bloem, C-28/95, apartado 33 y de 16 de noviembre de 2023, GE Infrastructure Hungary Holding Kft., C-318/22, apartado 31.
Conforme a este precepto, en los casos en que no se haya producido la liquidación de la mercantil, así como cuando se produce la cesión global del activo y del pasivo, la sucesión provoca la transmisión de obligación tributaria sin limitación alguna.
El artículo 465.7º del TRLC incluye, entre las posibles causas de conclusión del concurso, aquellas situaciones en las que, «en cualquier estado del procedimiento, se compruebe la insuficiencia de la masa activa para satisfacer los créditos contra la masa, y concurran las demás condiciones establecidas en esta ley». Por otra parte, el artículo 485 del TRLC dispone que «1. En la resolución que acuerde la conclusión del concurso por finalización de la liquidación o por insuficiencia de la masa activa del concursado persona jurídica, el juez ordenará el cierre provisional de la hoja abierta a esa persona jurídica en el registro público en el que figure inscrita. En cuanto esta resolución devenga firme, el letrado de la Administración de Justicia expedirá mandamiento conteniendo testimonio de la resolución, con expresión de la firmeza, que remitirá por medios electrónicos al registro correspondiente. 2. Transcurrido un año a contar desde que se hubiera ordenado por el juez el cierre de la hoja registral sin que se haya producido la reapertura del concurso, el registrador procederá a la cancelación de la inscripción de la persona jurídica, con cierre definitivo de la hoja». Vid. asimismo los artículos 37 bis a 37 quinquies del TRLC.
FJ 2º de la Resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 10 de marzo de 2017. Disponible en línea en: https://www.registradoresdemadrid.org/resConcursales/Extincion-sociedad-concursada/CONCURSO-DE-ACREEDORES-CONCURSO-CON-INSUFICIENCIA-DE-MASA-ACTIVA-302 .